NSD 2003-11-05 Justitiedepartementet Enheten för fastighetsrätt och associationsrätt 103 33 STOCKHOLM Internationell redovisning i svenska företag. Betänkande från IASutredningen - SOU 2003:71 Sammanfattning NSD anser det viktigt att alla företag ges rätt att frivilligt upprätta en IAS-redovisning liksom att även mindre onoterade företag som inte fullt ut tillämpar IAS skall kunna avge en redovisning som i den utsträckning det befinnes lämpligt av svenska normgivande organ grundas på samma principer. NSD tillstyrker därför förslagen från IAS-utredningen. NSD anser vidare att det är angeläget att regeringen beslutar om ett skyndsamt utredningsarbete på skatteområdet i syfte att kartlägga och hantera effekterna av den pågående utvecklingen på redovisningsområdet. Sveriges Försäkringsförbund har avlämnat yttrande genom Försäkringsbranschens redovisningsnämnd. Allmänt Utredningen lämnar endast förslag rörande ändringen av redovisningsreglerna men berör ett antal frågor som förslagen aktualiserar på andra områden bl.a. beskattning. Förslagen omfattar såväl vanliga företag som finansiella företag. Enligt utredningen bör det inte uppställas något krav i ÅRL på tillämpning av IAS i moderbolaget i den koncern som enligt IAS-förordningen skall upprätta en koncernredovisning enligt IAS och inte heller i onoterade bolags koncern- och årsredovisningar. NSD tillstyrker förslagen i denna del. I stället syftar utredningens förslag till att dels möjliggöra en fullständig IAS-tillämpning på frivillig väg för alla företag som så önskar, dels undanröja alla legala hinder för att redovisningen i de fö-retag som tillämpar ÅRL innehållsmässigt skall kunna närma sig IAS. Detta är ett nödvändigt och fruktbart angreppssätt som NSD tillstyrker. NSD vill framhålla att såväl systemmässiga som praktiska skäl talar för att de företag som upprättar sin koncernredovisning enligt IAS även ges möjlighet att upprätta sina årsredovisningar enligt IAS. De framlagda förslagen får t.ex. betydelse för möjligheten för stora statliga och kooperativa bolag som inte är börsnoterade att tillämpa IAS. Utredningen ser framför sig två regelverk. Det ena är IAS - för noterade företags koncernredovisningar (enligt IAS-förordningen) och alla noterade eller onoterade företag (som frivilligt valt IAS för sina års- och koncernredovisningar) och ÅRL och god redovisningssed för alla andra. Innehållet i IAS kommer att bestämmas av IASB och godkännas för användning inom EU enligt ett särskilt förfarande. För det stora flertalet företag kommer emellertid ett annat regelverk att tillämpas. Det är ett nationellt regelverk som
förmodligen kommer att vara inspirerat av IAS i många avseenden men bestämmas i Sverige. Utredningens förslag har här betydelse för normgivande organ i Sverige att välja IASlösningar på de frågor man behandlar. Utvecklingen av innehållet i IAS mot ett mer ekonomiskt synsätt på vad som är tillgångar och skulder och hur dessa skall värderas, som bl.a. innefattar en utbredd möjlighet att använda verkligt värde som grund för värderingen, väcker en rad frågor på områden med nära koppling till redovisningsområdet såsom beskattning och utdelning. En förväntad utökad användning av IAS som grund för redovisning i alla företag även ickenoterade företag gör det särskilt viktigt att dessa följdfrågor blir ordentligt analyserade och lösta. Enligt NSD krävs fortsatt utredningsarbete för att hantera konsekvenserna av den pågående utvecklingen på redovisningsområdet inte minst på skatteområdet. Detta gäller bl.a. åtgärder som skall göra det möjligt att i praktiken upprätta en års- eller koncernredovisning enligt IAS. En ändring av ÅRL i föreslagen riktning är nämligen inte tillräcklig för att ett företag faktiskt skall kunna följa IAS i sin redovisning. För att detta skall vara möjligt behövs bl.a. ändringar i skattereglerna (se nedan). Även om NSD inte helt kan överblicka hur ÅRL nu kommer att förändras i alla avseenden, eftersom bl.a. implementeringen av moderniseringsdirektivet inte varit utredningens uppdrag, ger hittills föreslagna ändringar av ÅRL bilden av en mycket komplex lagstiftning. Det kan ifrågasättas om detta är rimligt när det gäller en ramlagstiftning av detta slag som har marginell betydelse för innehållet i företagens årsredovisning eftersom denna i hög grad bestäms av den kompletterande normgivningen. NSD vill därför väcka frågan om det inte är dags med en genomgripande översyn av 1995 års ÅRL. Kanske kan den under senare år reviderade och på IAS grundade danska årsredovisningslagen vara en förebild. Föreslagna lagändringar är avsedda att träda i kraft den 1 jan 2005, dvs. samtidigt som IASförordningen skall börja tillämpas. NSD vill understryka vikten av att ändringarna blir genomförda enligt förslaget. Såväl i enskildheter som för vissa bolag skulle en senareläggning av ikraftträdandet kunna orsaka betydande problem. Ikraftträdande av IAS-förordningen Ett av utredningens uppdrag har varit att föreslå hur de optioner för ikraftträdande som finns i IAS-förordningen skall utnyttjas (s. 161 ff). NSD tillstyrker förslagen i denna del, dvs. att företag som endast har skuldebrev noterade får vänta med att upprätta en IAS-redovisning till 2007. Årsredovisningslagen Förvaltningsberättelse och svenska upplysningskrav Utredningen pekar på (s. 126 ff) att även företag som tillämpar IAS kommer med nu befintlig regleringsstruktur att också behöva lämna specifikt svenska upplysningar, dvs. krav som går utöver de redan omfattande upplysningskraven som följer av IAS. Detta gäller dels kravet på förvaltningsberättelse, dels krav på specifika notupplysningar. Utredningen föreslår att en översyn kommer till stånd av dessa krav i det fortsatta lagstiftningsarbetet. NSD vill understryka betydelsen av en sådan översyn. Enligt NSD kan det allmänt ifrågasättas varför en förvaltningsberättelse och dessa notupplysningar skall lämnas i ett företag som tillämpar IAS. Om lagstiftaren ändå finner det önskvärt att behålla vissa av kraven bör de som utredningen föreslår samlas på ett ställe i redovisningen och begränsas till
ett minimum. NSD vill samtidigt uttrycka sin förhoppning om att ev. tillkommande framtida upplysningskrav i ÅRL blir föremål för noga överväganden. En lämplig prövning är härvid att utgå från IAS och noga visa vilka skäl som motiverar att ytterligare upplysningskrav uppställs i det svenska regelverket. Koncerndefinitionen Moderniseringsdirektivet innehåller en förändring av koncerndefinitionen i direkti-vet/årl som är föranledd av koncerndefinitionen i IAS. Ändringen görs i syfte att undanröja oklarhet rörande kravet på ägande som förutsättning för ett koncernförhål-ande. Utredningen går ett steg längre och föreslår en radikal omformulering av koncerndefinitionen i ÅRL. NSD tillstyrker den föreslagna ändringen av bestämmelsen, men ställer sig tveksam till den formulering har rätt att utöva eller faktiskt utövar som används och som är hämtad från moderniseringsdirektivet. Syftet med detta ut-tryckssätt är att ange att det inte behövs något ägande för att ett koncernförhållande skall föreligga. Faktiskt utövar leder emellertid tankarna till s.k. praktisk majoritet som inte är någon koncerngrund enligt ÅRL. Enligt NSD bör koncernbegreppet inne-hålla objektiva kriterier. Det är nämligen i de flesta fall praktiskt ogörligt att bestäm-ma om någon som inte har rätt att utöva p.g.a. röster eller avtal ändå utöver ett be-stämmande inflytande över ett annat företag. NSD vill understryka vikten av att det tydliggörs i det fortsatta lagstiftningsarbetet vad som är avsikten med lagändringen. Redovisningsvaluta Utredningen föreslår (s.122 ff) att förbudet i ÅRL att använda annan valuta än SEK och euro skall utmönstras i vart fall för företag som direkt omfattas av IAS-förordningen. En trolig utgång av den pågående översynen av befintliga IAS är att det svenska valutakravet inte heller kommer att kunna upprätthållas för de företag som i framtiden frivilligt väljer att tillämpa IAS. Som utredningen påpekar är det mest naturliga att företag som tillämpar IAS upprättar såväl sin löpande bokföring som års- och koncernredovisning i företagets funktionella valuta, dvs. att rapport- och värderingsvalutan är densamma. NSD tillstyrker förslagen i denna del och vill med kraft understryka vikten av att valutakravet i ÅRL utmönstras. Som utredningen påpekar är redan frågan utredd av en särskild utredare på uppdrag av Justitiedepartementet (Ds 2000:15) varför det finns ett fullgott underlag för lagstiftning. Enligt NSD är det hög tid att denna fråga, som för enskilda företag kan vara av stor betydelse, nu blir föremål för lagstiftning. Den kompletterande normgivningen Det är av förslagen uppenbart att betydelsen av den kompletterande normgivningen kommer att öka. Detta är också en fråga som utredningen ägnar betydande utrymme åt att diskutera. NSD vill i detta sammanhang understryka vikten av att de små företagen får ett regelverk som både är komplett och enkelt. Detta gäller för övrigt alla onoterade företag och koncerner som inte gör en fullständig IAS-redovisning. Kopplingen mellan redovisningen och beskattningen NSD delar utredningens uppfattning att IAS inte är någon lämplig grund för beskattning (s. 106 ff). Som utredningen framhåller präglas IAS-regelverket av ett investerarperspektiv och är inte avsett att ligga till grund för beskattning eller för domstolsprövning i exempelvis skatteärenden. Krav på tillämpning av IAS i koncernredovisningen aktualiserar inte omedelbart några skattefrågor eftersom koncernen inte utgör något skattesubjekt. Möjligheten till att använda
IAS i juridisk person reser dock åtskilliga skattefrågor. Även om utredningens förslag grundas på tanken att IAS skall vara frivilligt i dessa företag bör skattereglerna enligt NSD vara så utformade att de inte hindrar eller onödigt försvårar en tillämpning av IAS på bolagsnivå. I förlängningen av den pågående utvecklingen kan även om inte IAS direkt tillämpas dessa regler komma att få avsevärd effekt på redovisningen i alla bolag. Den starka koppling som gäller mellan resultatberäkningsreglerna vid beskattningen och redovisningsreglerna kräver en väl genomtänkt princip bakom varje skatteregel av betydelse för resultatberäkningen. NSD är av den uppfattningen att det i dag saknas en sådan konsekvent syn på sambandet mellan redovisningen och skattereglerna. Utvecklingen på redovisningsområdet gör att sambandsfrågan blir allt viktigare (se bilaga 6 i betänkandet). NSD:s grundinställning är att beskattningen skall baseras på anskaffningsvärden (inkl. lägsta värdets princip) och resultatet av genomförda transaktioner. Resultatet av omvärderingar av tillgångar och skulder bör i normalfallet inte ingå i skattebasen. Om det senare synsättet av något skäl ändå används på något enskilt område i skattelagstiftningen måste företagen alltid ha en möjlighet till att bli beskattade utifrån den förra principen. NSD anser det angeläget att det görs en utredning som ingående analyserar sambandet mellan redovisningen och beskattningen. En systematisk genomgång av regelverket skulle kunna vara till stor nytta också för framtida lagstiftning på området eftersom resultatet av en sådan genomgång skulle kunna leda till ett användbart verktyg för såväl konstruktionen av lagstiftningen som vid tolkningen av denna i det praktiska rättslivet. Utöver detta finns ett antal skattefrågor som aktualiseras av utvecklingen på redovisningsområdet, och behovet av att i framtiden kunna tillämpa IAS även på bo-lagsnivå, som behöver lösas. Ett exempel på detta är kravet på att bokslutsdispositio-ner/obeskattade reserver skall redovisas i årsredovisningen för att företagen skall få skattemässigt avdrag. Detta synsätt är i strid med IAS och hindrar rent faktiskt en tilllämpning av IAS på bolagsnivå. NSD hemställer därför att regeringen snarast tillsätter en utredning för att göra en skyndsam analys beträffande vilka ändringar i skattereglerna som behöver göras med anledning av IASreglernas införande i Sverige. Bifogas: Synpunkter beträffande leasing - bilaga 1
Bilaga 1 Synpunkter beträffande leasing Utredningen redovisar i Bilaga 6 en undersökning av de områden inom vilka en redo-visning upprättad enligt IAS kan få skattemässiga konsekvenser. Däri (sid. 367) återges bl.a. det huvudsakliga innehållet i Finansdepartementets PM Inkomstskatteregler vid leasing av inventarier (Ds 2002:16). En grundtanke i promemorian är att om i ett leasingförhållande uthyraren i huvudsak bara tar en kreditrisk skall han inte beskattas som för uthyrning av tillgång utan som för utlåning av pengar. Denna princip skall dock av enkelhetsskäl bara tillämpas då leasingkontraktets löptid är längre än fem år. I promemorian görs antagandet att det för det stora flertal leasingförhållanden därmed inte blir någon förändring. Som NSD framhöll i sitt remissyttrande 2002-09-27 över promemorian är dock detta antagande felaktigt. I själva verket skulle med den utformning leasingavtalen har, bl.a. innefattande förlängningsklausuler betydligt fler än hälften av alla leasingavtal och mer än hälften av leasingvolymen drabbas av lagstiftningens femårsgräns. Detta skulle, som närmare utvecklas i ovannämnda yttrande, medföra stora problem för i synnerhet små och medelstora företag. Redovisningen och hanteringen av leasingen skulle försvåras i åtskilliga avseenden. Enligt NSDs uppfattning bör förslagen i promemorian inte leda till lagstiftning.