Förslag till ändringar i regler om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag

Transkript

1 R E M I S S P R O M E M O R I A Förslag till ändringar i regler om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag FI Dnr Finansinspektionen Box 7821 SE Stockholm [Brunnsgatan 3] Tel Fax finansinspektionen@fi.se Sammanfattning Finansinspektionen föreslår ändringar i föreskrifter och allmänna råd (FFFS 2008:25) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (redovisningsföreskrifterna). En viktig del av förslaget är att vissa allmänna råd görs om till föreskrifter. Bland annat ersätts de allmänna råd som anger att alla institut bör tillämpa godkända internationella redovisningsstandarder, om inte något annat krävs enligt lag, annan författning eller redovisningsföreskrifterna med bindande skabestämmelser med motsvarande innehåll. Förslaget innebär ingen ändring i sak, utan syftar till att förtydliga vad som utgör god redovisningssed vid upprättande av ett instituts årsredovisning. Finansinspektionen föreslår också att äldre upplysningskrav i redovisningsföreskrifterna tas bort där det finns motsvarande eller liknade krav i det godkända internationella regelverk för redovisningsstandarder (IFRS) eller i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag. Som en följd av detta upphävs bilaga 4, förutom upplysningskraven om nya eller ändrade redovisningsstandarders påverkan på kapitalkravet, kapitalbasen och stora exponeringar som flyttas till föreskriftsdelen. Finansinspektionen föreslår även förtydliganden avseende hur koncernbidrag kan presenteras i institutens resultaträkningar. Ändringsförslagen från Finansinspektionen förväntas inte i någon större utsträckning påverka institutens system eller innebära några betydande kostnader för instituten. Kostnaderna kan i stället komma att minska, då ändringarna avser att förtydliga och förenkla reglerna. Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 mars 2013 och tillämpas på årsbokslut, årsredovisningar, koncernredovisningar och delårsrapporter som upprättas för räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 2013 eller senare. 1(30)

2 Innehåll Utgångspunkter Målet med regleringen Nuvarande och kommande regelverk Regleringsalternativ Rättsliga förutsättningar Ärendets beredning Nya redovisningsregler som inte är beslutade EU-förordning om kapitalkrav för kreditinstitut och värdepappersbolag Motivering och överväganden Lagbegränsad IFRS Koncerndefinition Förtydligande och flytt av allmänna råd och föreskrifter i 2 kap Uttalanden från Rådet för finansiell rapportering Regler för redovisning av koncernbidrag Förvaltade medel Värdering av finansiella instrument Delårsrapportering Upplysningar i redovisningsföreskrifterna bilaga IAS 19 Ersättningar till anställda IFRS 1 Första gången IFRS tillämpas IFRS 13 Fair Value Measurement Andelar i intresseföretag Redaktionella ändringar och förtydliganden Förslagets konsekvenser Konsekvenser för samhället och konsumenterna Konsekvenser för instituten Konsekvenser för samhället och konsumenterna Konsekvenser för Finansinspektionen Tidpunkt för ikraftträdande

3 Utgångspunkter 1.1 Målet med regleringen En tillförlitlig och enhetlig extern redovisning är av stor betydelse för Finansinspektionens arbete med att främja väl fungerande marknader, finansiell stabilitet och ett gott konsumentskydd. För att uppnå en hög och enhetlig standard i institutens 1 externa redovisning krävs att Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd (FFFS 2008:25) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (redovisningsföreskrifterna) är tydliga och ändamålsenliga. Redovisningsföreskrifterna behöver ses över då lagar som reglerar års- och koncernredovisningar och redovisningsreglerna har ändrats. Finansinspektionen föreslår en rad förändringar som förväntas bidra till mer ändamålsenliga och tydliga regler. Detta bör leda till minskade kostnader för instituten. 1.2 Nuvarande och kommande regelverk Nuvarande regelverk Institut ska upprätta och offentliggöra årsredovisningar, koncernredovisningar och delårsrapporter enligt lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL). Finansinspektionens principiella hållning är att alla institut bör tillämpa samma redovisningsregler som noterade icke-finansiella företag, det vill säga det av EU antagna IFRS-regelverket 2 och rekommendationer och uttalanden från Rådet för finansiell rapportering (Rådet). Syftet är att säkerställa att institutens externa redovisning har en hög och enhetlig standard. Finansinspektionen ansvarar för att utveckla god redovisningssed för institut i den utsträckning det är påkallat med hänsyn till deras särart, se 8 kap. 1 bokföringslagen (1999:1078). Finansinspektionens redovisningsföreskrifter reglerar detta närmare. Dessa ändrades senast genom FFFS 2011:54 och tillämpades på årsbokslut, årsredovisningar och koncernredovisningar som upprättats för räkenskapsår som inleddes den 1 januari 2011 eller senare. 1 2 Begreppet institut definieras enligt 1 kap. 2 FFFS 2008:25 som kreditinstitut och värdepappersbolag samt finansiella holdingföretag när dessa tillämpar reglerna om koncernredovisning och filialer när dessa tillämpar reglerna om årsredovisning eller bokslut, om inte något annat anges. IFRS-regelverket utgörs av en ett antal redovisningsstandarder och tolkningar som publiceras av International Accounting Standards Board (IASB). Standarderna benämns International Accounting standards (IAS) och International Financial Reporting Standards (IFRS). Tolkningarna benämns tolkningar från Standing Interpretations Committee (SIC) och tolkningar från IFRS Interpretations Committee (IFRIC). 3

4 Koncernredovisning Samtliga institut ska när de upprättar sina koncernredovisningar tillämpa IFRSregelverket såsom det antagits av EU. De ska även tillämpa rekommendationer och uttalanden från Rådet avseende koncernredovisning, som är en komplettering av IFRS-regelverket. Kompletteringarna avser bland annat de krav på upplysningar som ska lämnas i koncernredovisningarna enligt ÅRKL och som saknar motsvarighet i IFRS-regelverket. Vidare finns det i 7 kap. redovisningsföreskrifterna bestämmelser som institut ska tillämpa i sina koncernredovisningar Årsredovisning i juridisk person Redovisning för juridiska personer ska upprättas enligt bestämmelser i årsredovisningslagarna, dvs. ÅRKL och årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL). Denna lagstiftning är till sin karaktär en ramlagstiftning. Lagarnas innehåll kompletteras av normgivande organ och redovisningspraxis. Rådet utformar rekommendationer och uttalanden för juridiska personer, vars värdepapper är noterade på reglerad marknad i Sverige, med utgångspunkt från det IFRS-regelverk som EU har antagit. När det gäller redovisningen i en enskild juridisk person som är ett institut tillämpas s.k. lagbegränsad IFRS. Det innebär att av EU godkänt IFRSregelverk tillämpas så långt som det är möjligt med hänsyn till lagar och andra författningar eller följer av redovisningsföreskrifterna. I redovisningsföreskrifterna hänvisas till Rådets rekommendation RFR 2 Redovisning för juridiska personer. I redovisningsföreskrifterna specificeras tillägg till och undantag från RFR 2. Undantag från och tillägg till IFRS-regelverket och Rådets rekommendationer och uttalanden kan dels motiveras av att det finns specifika lagar för instituten, dels av annan hänsyn baserad på institutens särart. Sådan hänsyn kan exempelvis ha sin grund i kapitaltäckningsregler, speciella rörelseregler, skilda skatteregler samt vissa lättnadsregler för mindre företag Kommande regelverk International Accounting Standards Board (IASB 3 ) och Rådet uppdaterar kontinuerligt sina redovisningsregler. Redovisningsföreskrifterna hänvisar till det vid varje tidpunkt gällande IFRS-regelverket som EU har antagit och de vid varje tidpunkt gällande rekommendationerna och uttalandena från Rådet. Eftersom redovisningsreglerna kontinuerligt uppdateras behöver Finansinspektionen i tillämpliga fall göra ändringar i redovisningsföreskrifterna. Se vidare avsnitt om kommande ändringar av IFRS-regelverket. 3 IASB ansvarar för IFRS-regelverket, dvs. International Accounting standards (IAS), International Financial Reporting Standards (IFRS) samt tolkningar från Standing Interpretations Committee (SIC) och tolkningar från IFRS Interpretations Committee (IFRIC). 4

5 1.3 Regleringsalternativ Syftet med redovisningsföreskrifterna är att säkerställa att instituten håller en hög och enhetlig standard i sin externa redovisning. Finansinspektionen ser inte några alternativ till reglering för att nå detta syfte och väljer därför att föreslå ändringar i föreskrifter och allmänna råd. Ändringarna utgörs främst av uppdateringar och förtydliganden av de befintliga reglerna. 1.4 Rättsliga förutsättningar Finansinspektionen får utfärda föreskrifter om kreditinstituts och värdepappersbolags löpande bokföring, årsbokslut, delårsrapporter, årsredovisning och koncernredovisning enligt 4 8 förordningen (1995:1600) om årsredovisning i kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag. Finansinspektionen har även bemyndigande enligt 19 b förordningen (1992:308) om utländska filialer m.m., att utfärda föreskrifter om omfattningen av och innehållet i den redovisning som utländska filialer lämnar för verksamheten. 1.5 Ärendets beredning Finansinspektionen har valt att inte använda någon extern referensgrupp med representanter från berörda institut. Anledningen är att de ändringar som föreslås främst består av uppdateringar, förtydliganden och redaktionella ändringar som inte motiverar detta. För att nå målet om en hög och enhetlig standard i institutens externa redovisning har Finansinspektionen dock i sitt arbete med regelförslaget utgått från de frågor om redovisningsföreskrifterna som kommit in från berörda institut. 1.6 Nya redovisningsregler som inte är beslutade Nya och omarbetade IFRS-standarder som ännu inte är antagna av EU IASB har under 2011 publicerat följande nyheter i sitt IFRS-regelverk. EU har i dagsläget ännu inte antagit reglerna för tillämpning i medlemsländerna inom den Europeiska unionen: IFRS 13 Fair Value Measurement IFRS 10 Consolidated Financial Statements IFRS 11 Joint Arrangements IFRS 12 Disclosures of Interests in Other Entities IAS 27 Separate Financial Statements IAS 28 Investments in Associates and Joint Ventures 5

6 Enligt IASB ska dessa standarder tillämpas för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2013 eller senare. Enligt The EU endorsement status report publicerad av European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) 4 den 17 juli 2012 planerar EU att anta ovanstående standarder under fjärde kvartalet I dag vet vi således inte hur EU beslutar i denna fråga. Det är högst sannolikt att EU ändrar datumet för ikraftträdandet inom EU för de nya standarderna IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12 samt ändringarna i IAS 27 och IAS 28 till den 1 januari Finansinspektionen föreslår därför inte några förändringar i redovisningsföreskrifterna med anledning av dessa standarder i nuläget. Däremot är det sannolikt att IFRS 13 träder i kraft den 1 januari De ändringsförslag i redovisningsföreskrifterna som föranleds av IFRS 13 avser 4 kap. 1 allmänna råd och 5 kap. 23 (nuvarande 2 kap. allmänna råd punkt 5). De föreslagna ändringarna kan komma att dras tillbaka om EU ändrar tidpunkten för ikraftträdandet till något annat än räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 2013 eller senare. 1.7 EU-förordning om kapitalkrav för kreditinstitut och värdepappersbolag Kommande stora förändringar av regelverket om kapitaltäckning kan även påverka redovisningsföreskrifterna. Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd (FFFS 2007:5) om offentliggörande av information om kapitaltäckning och riskhantering (föreskrifterna om offentliggörande) kommer att upphävas när EU-förordningen om kapitalkrav för kreditinstitut och värdepappersbolag (Capital Requirement Regulation) träder i kraft, vilket är planerat att ske den 1 januari Redovisningsföreskrifterna hänvisar till föreskrifterna om offentliggörande i fråga om vilken information som institut ska lämna i kapitaltäckningsanalysen i årsredovisningarna och delårsrapporter, (se 6 kap. 3 och 4 och 8 kap. 4 andra stycket). Det är i dag oklart hur denna EU-förordningen kommer att 4 5 Enligt IAS förordningen nr 1606/2002 ska EU söka råd hos en teknisk kommitté innan de antar nya och ändrade standarder publicerade av IASB samt tolkningar publicerade av IFRIC. EFRAG uppfyller denna roll som en teknisk kommitté och lämnar råd till EU i godkännandeprocessen. Ändringarna av IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27 och IAS 28 planeras att antas av EU under fjärde kvartalet EFRAG har i sitt endorsement advice rekommenderat EU att senarelägga tidpunkten för ikraftträdandet av IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27 och IAS 28. EFRAG rekommenderar EU att dessa standarder tillämpas först för räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 2014 eller senare. Även EU:s föreskrivande kommitté för redovisningsfrågor (ARC) röstade den 1 juni 2012 för att EU ska anta dessa standarder och att dessa standarder tillämpas först för räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 2014 eller senare. 6

7 påverka bland annat ÅRKL och dess krav på upplysningar om kapitaltäckningsanalys. Finansinspektionen föreslår därför inga ändringar i redovisningsföreskrifterna med anledning av detta. 2 Motivering och överväganden Finansinspektionen redogör nedan för de överväganden som har gjorts och hur de föreslagna ändringarna samt de nya föreskrifterna motiveras. 2.1 Lagbegränsad IFRS Finansinspektionens förslag Finansinspektionen föreslår att punkt 1 och 2 i de allmänna råden till 2 kap. 2 ÅRKL (2 kap. redovisningsföreskrifterna) upphävs och ersätts med föreskrifter med motsvarande innehåll. Den nya bestämmelsen finns i 2 kap. 1 i föreskrifterna och i dess första stycke klargörs att ett institut ska tillämpa en regel i IFRS-regelverket när det upprättar årsredovisning för en enskild juridisk person, om den är förenlig med ÅRKL och redovisningsföreskrifterna. I annat fall ska det tillämpa motsvarande regel i ÅRKL och dessa föreskrifter. I andra stycket i den nya bestämmelsen förtydligas att ett institut emellertid inte behöver tillämpa en regel i godkända internationella standarder som är förenlig med ÅRKL och dessa föreskrifter, om institutet i stället tillämpar motsvarande regel i Rådets rekommendation RFR 2 Redovisning för juridiska personer. Förtydligandet som avser IFRS 8 Rörelsesegment och IAS 33 Resultat per aktie kvarstår dock som allmänna råd Hur de nya föreskrifterna ska tillämpas Följande exempel visar hur de nya föreskrifterna tillämpas: Exempel 1: Ett institut innehar ett avtal som enligt IAS 17 utgör ett finansiellt leasingavtal. Enligt första stycket i de nya föreskrifterna ska ett institut tillämpa IAS 17 eftersom reglerna om finansiell leasing i IAS 17 inte strider mot reglerna i ÅRKL eller mot redovisningsföreskrifterna. Institutet får dock om det vill, med stöd av andra stycket, i stället redovisa avtalet som ett operationellt leasingavtal. Detta 7

8 eftersom leasingavtal hanteras av RFR 2 (punkt 1 avseende IAS 17 Finansiella leasingavtal). Exempel 2: Ett institut innehar immateriella tillgångar med en obestämbar nyttjandeperiod. Institutet ska enligt IAS 38 punkt 107 inte skriva av sådana tillgångar, medan det enligt 4 kap. 1 ÅRKL, som hänvisar till 4 kap. 4 ÅRL, ska skriva av sådana tillgångar Vid tillämpning av de nya föreskrifterna ska institutet enligt första stycket inte tillämpa IAS 38 punkt 107 eftersom den strider mot ÅRKL. Det innebär att den immateriella tillgången ska skrivas av. Eftersom institutet därmed inte tillämpar en regel i IFRS pga. att den strider mot ÅRKL blir andra stycket, i de föreslagna redovisningsföreskrifterna, inte tillämpligt, dvs. ÅRKL tillämpas i enlighet med första stycket i de föreslagna redovisningsföreskrifterna Finansinspektionens motivering till ändringsförslaget Förslaget att göra om de allmänna råden till föreskrifter har sin utgångspunkt i 2 kap. 2 ÅRL där det anges att en årsredovisning ska upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed, se hänvisning i 2 kap. 2 ÅRKL. I redovisningssammanhang får ett institut avvika från normgivande organs rekommendationer och uttalanden endast om den avvikande redovisningen kan anses utgöra god redovisningssed. Enligt förarbetena till bokföringslagen ska institutet fästa mycket stor vikt vid de uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör när det tar ställning till vad som utgör god redovisningssed (se prop. 1998/99:130 s. 185 f.). Det är viktigt att det tydlig framgår av reglerna vad som ska anses vara god redovisningssed i en juridisk person. När ett institut upprättar årsredovisning för en juridisk person är det enligt nuvarande regler god redovisningssed att tillämpa s.k. lagbegränsad IFRS. Att i allmänna råd ange det som i praktiken är ett krav för vad som gäller som god redovisningssed, kan därför anses otydligt. Det är således lämpligare att ange kravet i bindande föreskrifter. Förslaget att göra om bestämmelsen från allmänna råd till föreskrifter innebär inte någon ändring i sak, då instituten ska fortsätta att tillämpa s.k. lagbegränsad IFRS när det upprättar årsredovisning för en enskild juridisk person. 8

9 Flera av reglerna i RFR 2 medger avsteg från IFRS när en tillämpning av detta regelverk leder till en beskattningssituation som avviker från den som gäller för andra svenska företag. Genom den föreslagna lydelsen får instituten tillämpa RFR 2, vilket innebär att instituten har samma möjlighet som noterade ickefinansiella företag att välja att avvika från IFRS när det gäller skatteskäl. Flera av reglerna i RFR 2 har tillkommit för att en regel i IFRS-regelverket strider mot en bestämmelse i ÅRL. Bestämmelserna i ÅRL ska även tillämpas av institut, enligt ÅRKL. Om en IFRS-regel strider mot ÅRKL, ska instituten följa lagbestämmelsen vilket framgår av 1 första stycket. För att få till stånd en enhetlig tillämpning av redovisningsreglerna för institut och noterade icke-finansiella företag kan Finansinspektionen i undantagsfall införa föreskrifter med samma lydelse som vissa rekommendationer och uttalanden från Rådet. Dessa regler blir då obligatoriska för instituten att tillämpa. Det kan gälla sådana rekommendationer och uttalanden från Rådet som noterade icke-finansiella företag måste tillämpa utan att det krävs av ÅRL eller framgår av IFRS-regelverket. Finansinspektionen föreslår därför nya föreskrifter med samma lydelse som reglerna i uttalandet UFR 7 IFRS 2 och sociala avgifter för noterade företag och den kommande UFR 9 Redovisning av avkastningsskatt (se avsnitt 2.4). Ändringarna innebär ingen förändring i sak. Instituten tillämpar även framöver RFR 2 om det inte strider mot ÅRKL eller redovisningsföreskrifterna. 2.2 Koncerndefinition Finansinspektionens förslag Finansinspektionen föreslår att punkt 3 a i de allmänna råden till 2 kap. 2 ÅRKL (i redovisningsföreskrifternas 2 kap.) upphävs och att en ny bestämmelse införs med följande lydelse: Vid bedömning av om ett institut har ett bestämmande inflytande över ett annat företag krävs, utöver att villkoren i IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter är uppfyllda, att institutet har en ägarandel i företaget, jfr 1 kap. 4 lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och 1 kap. 4 årsredovisningslagen (1995:1554). Om ett institut saknar ägarandel men ändå har ett bestämmande inflytande över ett annat företag ska det lämna upplysningar om detta i en not. Det andra företaget ska, om det är ett institut, i en not ange vilket företag som har det bestämmande inflytandet utan ägarandel och hur inflytandet kan utövas Finansinspektionens motivering till ändringsförslaget Finansinspektionen föreslår, som anges i avsnitt 2.1.1, att punkt 1 och 2 i de allmänna råden till 2 kap. 2 ÅRKL görs om till föreskrifter. Övriga punkter i 9

10 de allmänna råden förtydligar endast vad som gäller när punkt 1 och 2 tillämpas. Även punkt 3 a ändras därför från allmänna råd till föreskrifter och finns i förslaget i 2 kap. 2. Lydelsen av den nya bestämmelsen är något förändrad jämfört med de allmänna råden. Orsaken är att Finansinspektionen tydligare vill koppla reglerna om bestämmande inflytande till reglerna i IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter. Justitiedepartementet remitterade den 11 juni 2012 en promemoria där det föreslås att koncerndefinitionen i ÅRL ändras. Enligt promemorian ska företag som upprättar koncernredovisning enligt IAS-förordningen tillämpa IAS 27 för att bedöma om en koncern föreligger. Reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas på räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december Institut som omfattas av redovisningsföreskrifterna upprättar koncernredovisning enligt IAS-förordningen. Om ÅRL ändras i enlighet med Justitiedepartementets förslag kommer koncerndefinitionen i ÅRL och IFRS för dessa institut bli likalydande. Om denna lagändring införs finns det inte längre något behov av att göra undantag från IFRS, vilket betyder att Finansinspektionens ändringsförslag kan komma att utgå. 2.3 Förtydligande och flytt av allmänna råd och föreskrifter i 2 kap Finansinspektionens förslag Finansinspektionen föreslår följande förändringar i de allmänna råden till 2 kap. 2 ÅRKL. - Punkt 3 b förtydligas, görs om till föreskrifter och flyttas till 5 kap Punkt 3 c, 4 a, c, d och f görs om till föreskrifter och flyttas till 3 kap. Balansräkning och resultaträkning, 4 kap. Värderingsregler respektive 5 kap. Tilläggsupplysningar beroende på vad punkten avser. Dessutom föreslås vissa redaktionella förändringar i dessa punkter. Punkt 4 b upphävs och ersätts med ett förtydligande i de allmänna råden till 27 bilaga 1. - Punkt 4 e upphävs. - Punkt 4 g görs om till föreskrifter och flyttas till 10 i bilaga 2. - Punkt 5, som avser mindre onoterade institut som inte är banker eller kreditmarknadsföretag och vilka upplysningar de kan välja att lämna i sina årsredovisningar, förtydligas så att det framgår att punkten berör mindre onoterade värdepappersbolag. Punkten görs även om till två paragrafer och flyttas till 5 kap. Tilläggsupplysningar 23 och

11 Finansinspektionen föreslår också att 2 kap. 1 5 redovisningsföreskrifterna och de allmänna råden till 5 flyttas till 3 kap. Balansräkning och resultaträkning Finansinspektionens motivering till ändringsförslagen På motsvarande sätt som anges i avsnitt behöver övriga punkter i de allmänna råden till 2 kap. 2 ÅRKL göras om till föreskrifter. Anledningen till att de nya föreskrifterna samt nuvarande 2 kap. 1 5 placeras i 3 kap. Balansräkning och resultaträkning, 4 kap. Värderingsregler respektive 5 kap. Tilläggsupplysningar är att föreskrifterna avser sådana regler som behandlas i dessa kapitel. Att samla de regler som behandlar exempelvis värderingsfrågor i ett och samma kapitel ger en tydligare struktur och gör föreskrifterna mer lättlästa. Motivet till att de allmänna råden i punkt 4 e upphävs framgår av avsnitt Uttalanden från Rådet för finansiell rapportering Finansinspektionens förslag Finansinspektionen föreslår att en bestämmelse om redovisning av avkastningsskatt införs i 4 kap. 6 med följande lydelse: Ett institut ska löpande redovisa avkastningsskatt, som tas ut på avsättningar i balansräkningen, i resultatet för den period skatten avser. Sådan avkastningsskatt ska inte ingå i skuldberäkningen avseende förmånsbestämda pensionsplaner. Finansinspektionen föreslår även att det i 5 i samma kapitel införs en bestämmelse som motsvarar den bedömning som framgår av uttalandet från Rådet, UFR 7 IFRS 2 och sociala avgifter för noterade företag Finansinspektionens motivering till ändringsförslaget Förslaget om avkastningsskatt motsvarar det förslag till uttalande om redovisning av avkastningsskatt som Rådet publicerade den 11 juni Enligt förslaget till 2 kap. 1 redovisningsföreskrifterna kan ett institut välja att tillämpa rekommendationer och uttalanden från Rådet. Det innebär i vissa fall att tillämpningen skulle kunna bli olika mellan institut och noterade ickefinansiella företag. För att instituten ska redovisa avkastningsskatt och vissa sociala avgifter på samma sätt som noterade icke-finansiella företag behöver Finansinspektionen därför ha föreskrifter som reglerar detta. Se även avsnitt

12 2.5 Regler för redovisning av koncernbidrag Finansinspektionens förslag och bedömning Finansinspektionen föreslår att bilaga 2, 5 post 4 Erhållna utdelningar, kompletteras med en bestämmelse enligt följande lydelse: Här redovisas även erhållna koncernbidrag från dotterföretag om företaget inte har valt som princip att redovisa dessa som bokslutsdisposition eller valt att redovisa erhållna koncernbidrag från dotterföretag på en separat rad i resultaträkningen närmast efter posten Erhållna utdelningar. Finansinspektionen föreslår vidare att bilaga 2, 17 post 15 Bokslutsdispositioner, kompletteras med att lämnade och erhållna koncernbidrag redovisas under denna post om institutet har valt som princip att redovisa dessa som bokslutsdispositioner. Finansinspektionen gjorde i december 2011 en preliminär bedömning om att ett antal tillägg behövde göras i föreskrifterna när det gäller redovisning av koncernbidrag. Finansinspektionen bedömer dock i dag att flera av dessa tillägg inte behöver göras Bakgrund Finansinspektionen publicerade sin preliminära bedömning om redovisning av koncernbidrag den 19 december 2011 med anledning av att Rådet i september 2011 ändrade sin rekommendation, RFR 2 Redovisning för juridiska personer avseende redovisning av lämnade och erhållna koncernbidrag i noterade företag. Det tidigare uttalandet UFR 2 Koncernbidrag och aktieägartillskott upphävdes i samband med att de nya reglerna trädde i kraft. Finansinspektionen bedömde då att tillägg behövde göras i redovisningsföreskrifterna utifrån Rådets ändring, se Preliminär bedömning om redovisning av koncernbidrag på FAR uppgav i sitt remissyttrande över den preliminära bedömningen bland annat att det är problematiskt att redovisning av koncernbidrag kan redovisas på olika sätt beroende på vilken normgivning som tillämpas. Enligt FAR gagnar en splittrad praxis inte användare av finansiella rapporter. Vidare ansåg FAR att det är synnerligen önskvärt att de svenska normgivarna enas om en enhetlig metod för redovisning av koncernbidrag. För att möjliggöra en samordning av redovisningen av koncernbidrag bland redovisningsnormgivarna i Sverige publicerade Rådet den 11 juni 2012 ett förslag till ändringsmeddelande till RFR 2 som behandlar redovisningen av koncernbidrag. 12

13 2.5.3 Finansinspektionens motivering till ändringsförslaget och bedömningen Finansinspektionen anser att institut ska redovisa koncernbidrag på motsvarande sätt som noterade icke-finansiella företag. En redovisning enligt IFRS-regelverket leder till en redovisning som motsvarar de regler som finns i huvudregeln i Rådets förslag till ändringsmeddelande till RFR 2 avseende redovisning av koncernbidrag. IFRS-regelverket har inga explicita regler om koncernbidrag. Utifrån den ekonomiska innebörden kan ett koncernbidrag som lämnas från dotterföretag till moderföretag jämställas med en utdelning och ett koncernbidrag som lämnas från moderföretag till dotterföretag kan jämställas med kapitaltillskott. IFRS-regelverket har explicita regler om redovisning av utdelningar och kapitaltillskott. Förslaget till ändringsmeddelande till RFR 2 anger som huvudregel bland annat att erhållna koncernbidrag från dotterföretag redovisas som finansiell intäkt. Det innebär i praktiken att noterade icke-finansiella företag kan välja att redovisa sådana koncernbidrag antingen tillsammans med utdelningar från koncernföretag i en och samma post i resultaträkningen, eller att alternativt redovisa erhållna koncernbidrag från dotterföretag separat på en egen rad inom de finansiella posterna. Instituten har enligt 3 kap. 2 ÅRKL (jfr 3 kap. 4 tredje stycket ÅRL) möjlighet att särredovisa resultatkomponenter på en egen rad i resultaträkningen. För att instituten ska redovisa koncernbidrag på ett motsvarande sätt som de noterade icke-finansiella företagen föreslår Finansinspektionen därför att i bilaga 2, 5 post 4 Erhållna utdelningar, precisera hur erhållna koncernbidrag från dotterföretag ska redovisas i de fall de inte redovisas som bokslutsdisposition eller på en egen rad i resultaträkningen. IFRS-regelverket saknar regler som motsvarar alternativregeln i Rådets förslag till ändringsmeddelande till RFR 2 avseende koncernbidrag. Eftersom Rådets förslag till alternativregel öppnar för möjligheten att redovisa koncernbidrag som bokslutsdisposition behöver Finansinspektionen komplettera bilaga 2, 17 post 15 Bokslutsdispositioner, med att även koncernbidrag kan redovisas under denna post. Anledningen till detta är att ge instituten samma valmöjligheter som noterade icke-finansiella företag vad avser redovisning av koncernbidrag som bokslutsdisposition. Genom att instituten tillämpar den föreslagna lydelsen i 2 kap. 1, se avsnitt 2.1.1, kommer de, om Rådets utkast till ändringsmeddelande antas, att redovisa koncernbidrag på samma sätt som noterade icke-finansiella företag. Rådets förslag innehåller regler för redovisning av koncernbidrag för både moderföretag, dotterföretag och systerföretag. Rådets förslag innebär att företagen kan välja att tillämpa antingen IFRS-regelverket eller redovisa koncernbidragen som bokslutsdisposition. Institut ska enligt förslaget till 2 kap. 1 redovisningsföreskrifterna redovisa koncernbidrag enligt reglerna i IFRS-regelverket men får istället redovisa koncernbidrag enligt reglerna i RFR 2. Det innebär att instituten kommer att redovisa koncernbidrag enligt samma 13

14 regler som noterade icke-finansiella företag. Inga ytterligare regler i redovisningsföreskrifterna är därför nödvändiga. 2.6 Förvaltade medel Finansinspektionens förslag Finansinspektionen föreslår nya allmänna råd till 3 kap. 6 (nuvarande 2 kap. 3 ). En ny bestämmelse införs också i 5 kap. 9 a föreskrifterna med innebörden att instituten i not ska upplysa om beloppsuppgifter om förvaltade medel som inte ska redovisas i balansräkningen. Dessutom föreslås att rubriken närmast före 5 kap. 9 ändras från Medel som förvaltas i eget namn men för tredje mans räkning till Förvaltade medel Finansinspektionens motivering till ändringsförslagen De föreslagna allmänna råden till 3 kap. 6 (nuvarande 2 kap. 3 ) syftar till att tydliggöra när förvaltade medel ska redovisas i balansräkningen. Förändringen ska inte innebära någon ändring i sak. Den nya bestämmelsen 5 kap. 9 a införs då Finansinspektionen anser att denna information är viktig för att läsarna av de finansiella rapporterna ska få en bild över hur stora tillgångar ett institut förvaltar. Anledningen till att rubriken närmast före 5 kap. 9 ändras är att upplysningar ska omfatta alla förvaltade medel för tredje mans räkning, dvs. både de förvaltade medel som redovisas i balansräkningen och de som redovisas utanför balansräkningen. Ett flertal frågor har kommit in till Finansinspektionen om hur man ska tolka innebörden av redovisningsföreskrifternas regler om när förvaltade medel ska, respektive inte ska, redovisas i balansräkningen. Det har även noterats att många institut lämnar uppgifter om förvaltade medel inom linjen i årsredovisningarna, trots att det inte finns något sådant krav. Förvaltade medel utgör inte poster inom linjen, då dessa poster avser ställda säkerheter, ansvarsförbindelser och åtaganden, jfr bilaga 1, Värdering av finansiella instrument Finansinspektionens förslag Finansinspektionen föreslår i 4 kap. redovisningsföreskrifterna att de allmänna råden till 1 och 2 ÅRKL upphävs. 14

15 2.7.2 Finansinspektionens motivering till ändringsförslagen Första stycket I samband med att ÅRKL ändrades år 2009 infördes en möjlighet för institut att värdera finansiella instrument helt enligt den av EU antagna IAS 39. Genom lagändringen infördes punkt 7 i 4 kap. 2 ÅRKL, av vilken framgår att utöver de instrument som framgår av 4 kap. 14 a ÅRL, får även de finansiella instrument som anges i 4 kap. 14 b ÅRL värderas till verkligt värde, om det är förenligt med IFRS som EU antagit och om upplysningar om värderingen lämnas i enlighet med dessa standarder. Det första stycket i de nuvarande allmänna råden anger hur instrumenten i 4 kap. 14 b ÅRL ska värderas i redovisningen avseende juridisk person, om de inte får värderas till verkligt värde. Eftersom lagbegränsad IFRS ska tillämpas i redovisningen avseende juridisk person och ÅRKL inte sätter någon begränsning för att tillämpa av EU antagen IAS 39 kommer aldrig det första stycket i de allmänna råden fylla någon funktion. Finansinspektionen föreslår därför att de allmänna råden upphävs. I koncernredovisningen tillämpas full IFRS vilket medför att denna fråga inte är aktuell i detta avseende. Andra stycket Det andra stycket i de allmänna råden berör de fall då det verkliga värdet för ett finansiellt instrument inte kan fastställas tillförlitligt, jfr 4 kap. 14 b andra stycket ÅRL. Enligt IAS 39 kan endast onoterade egetkapitalinstrument och de derivat som baseras på dessa, vara sådana finansiella instrument vars verkliga värden inte går att beräkna på ett tillförlitligt sätt. Dessa finansiella instrument ska då enligt IAS 39 värderas till anskaffningsvärde (se IAS c). Finansinspektionen anser att en redovisning till anskaffningsvärde enligt IAS 39 inte strider mot kraven i ÅRKL om att värdera omsättningstillgångar till det lägsta värdet av anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde (se 4 kap. 1 ÅRKL som hänvisar till 4 kap. 9 första fjärde styckena ÅRL om värdering av omsättningstillgångar). Om ett verkligt värde inte kan fastställas tillförlitligt torde det innebära att något nettoförsäljningsvärde inte heller kan erhållas inom ramen för lägsta värdets princip. Det betyder att en redovisning enligt IFRS är förenlig med lagen, och i sin tur att allmänna råd som reglerar vad som gäller när verkligt värde inte kan fastställas på ett tillförlitligt sätt inte behövs. Tredje stycket Det tredje stycket i de allmänna råden är ett förtydligande om att uppskrivningar enligt ÅRL inte bör göras för finansiella tillgångar som omfattas av IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering. Vid införandet av de allmänna råden framfördes att det i den praktiska tillämpningen hade uppkommit frågor om det är förenligt med lagbegränsad 15

16 IFRS att tillämpa svensk lagstiftning avseende uppskrivningar på finansiella tillgångar eftersom dessa utgör en valmöjlighet i lagen, se Förslagspromemoria 2 om nya redovisningsföreskrifter för 2006 och Enligt 4 kap. 6 ÅRL (jfr 4 kap. 1 ÅRKL) får ett företags anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde, skrivas upp till högst detta värde. Enligt de nuvarande redovisningsföreskrifterna finns en grundläggande regel i 2 kap. allmänna råd punkt 1 att godkända internationella redovisningsstandarder bör tillämpas, om inte annat krävs enligt lag eller följer av Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd. Som framgår ovan föreslås nu att dessa allmänna råd görs om till föreskrifter utan att innehållet ändras. Det finns enligt Finansinspektionen inget utrymme att enligt lagbegränsad IFRS göra uppskrivningar i enlighet med 4 kap. 6 ÅRL av finansiella tillgångar som omfattas av och värderas med utgångspunkt i anskaffningsvärdet enligt IAS 39. Detta eftersom uppskrivningar inte är förenliga med IAS 39 och endast är en valmöjlighet enligt lagen. 2.8 Delårsrapportering Finansinspektionens förslag En ny lydelse av bestämmelsen i 8 kap. 1 redovisningsföreskrifterna föreslås som innebär att ett noterat institut som inte omfattas av en koncernredovisning utöver 9 kap. ÅRKL ska tillämpa IAS 34 Delårsrapportering och även lämna de upplysningar som framgår av 8 kap. 2 4 redovisningsföreskrifterna. I andra stycket anges att alla andra institut, dvs. onoterade institut samt de noterade institut som omfattas av en koncernredovisning, ska tillämpa 9 kap. ÅRKL och lämna upplysningar enligt 8 kap. 2 4 redovisningsföreskrifterna. Med anledning av detta upphävs de allmänna råden. Vidare föreslås att hänvisningen i 8 kap. 2 till bilaga 4 upphävs och ersätts med en ny hänvisning där det framgår att översiktliga upplysningar enligt 6 kap. 5 om vilka konsekvenser en övergång till nya eller ändrade IFRS får för kapitalkravet och stora exponeringar, ska lämnas i delårsrapporten. Samtidigt förtydligas paragrafen, se avsnitt nedan. Dessutom föreslås att 8 kap. 5 ändras genom att det som anges om tillämpning av IAS 34 Delårsrapportering flyttas från de allmänna råden till föreskrifterna. Som en konsekvens av detta upphävs punkt a i de allmänna råden Finansinspektionens motivering till ändringsförslagen Anledningen till den nya lydelsen av 8 kap. 1 är att det framgår av 9 kap. 3 första stycket ÅRL att en delårsrapport ska upprättas med tillämpning av 16

17 samma principer för redovisning och värdering som när årsredovisningen upprättats, se hänvisning till ÅRL i 9 kap. 1 ÅRKL. Att hänvisningen från 8 kap. 2 till bilaga 4 ersätts med en ny hänvisning beror på att Finansinspektionen föreslår att bilaga 4 upphävs i sin helhet (se avsnitt 2.9.1). Kravet på information om ändrade IFRS-standarder är viktigt för förståelsen för kapitalkrav m.m., och flyttas därför från bilaga 4 till 6 kap. 5 i redovisningsföreskrifterna. Genom att flytta tillämpning av IAS 34 Delårsrapportering från 8 kap. 5 allmänna råd till föreskrifterna blir det tydligare att koncernens delårsrapport ska upprättas genom tillämpning av IAS 34. Finansinspektionen har fått ett antal frågor från instituten om vilken information som ska lämnas i en delårsrapport, men även fått synpunkter om att de nuvarande reglerna är svåra att förstå. Det gäller framförallt vilken information som ett moderföretag ska lämna i sin delårsrapport samt vad som gäller för institut som inte ingår i en koncern. De föreslagna ändringarna i föreskrifterna och de allmänna råden i 8 kap. syftar till att underlätta för instituten genom att tydligare ange vilken information som ska lämnas i delårsrapporterna. De föreslagna ändringarna ska inte innebära någon ändring i sak. 2.9 Upplysningar i redovisningsföreskrifterna bilaga Finansinspektionens förslag Finansinspektionen föreslår att hela bilaga 4 upphävs, med undantag av 2. Denna paragraf avser upplysningar om vilka konsekvenser en övergång till nya eller ändrade internationella redovisningsstandarder får för kapitalkravet och stora exponeringar, och flyttas till en ny bestämmelse (6 kap. 5 ). Vidare ändras bestämmelsens lydelse något enligt följande; Upplysningar ska lämnas om hur nya eller ändrade internationella redovisningsstandarder, som har publicerats men ännu inte tillämpats, kommer att påverka kapitalkravet, kapitalbasen och stora exponeringar vid tidpunkten för övergången. Beloppsuppgifter ska lämnas om det inte är praktiskt ogenomförbart.. Motivet till denna ändring framgår av avsnitt Bakgrund Bilaga 4 tillkom genom en tidigare version av redovisningsföreskrifterna, nämligen FFFS 2005:33. Vissa av bestämmelserna i den härrör från 5 kap. och 6 kap. av den äldre versionen av föreskrifterna, FFFS 2002:22. Avsikten med bilagan var att när det behövdes skulle den kunna kompletteras med sådana särupplysningar utöver IFRS som är väsentliga för externa 17

18 intressenter till institut, se Finansinspektionens Motivpromemoria 3 om ändringar i redovisningsföreskrifter för Finansinspektionens motivering till ändringsförslagen Upplysningar om verksamheten, 1 Bestämmelsen innehåller fem upplysningskrav. Anledningen till att Finansinspektionen föreslår att den upphävs är att samma eller liknande information krävs i de finansiella rapporterna enligt ÅRKL eller av IFRSregelverket. Nedan redogörs mer i detalj för de olika upplysningskraven och för varför de bedöms kunna utgå. Verksamhetens art och inriktning Enligt IAS b) ska information lämnas, i de finansiella rapporterna, om verksamhetens karaktär och företagets huvudsakliga aktiviteter. Detta upplysningskrav kan, enligt Finansinspektionen, jämställas med bestämmelsens krav på information i förvaltningsberättelsen om verksamhetens art och inriktning. Koncernens struktur Enligt 5 kap. 26 ÅRL ska ett dotterföretag lämna uppgifter om namn, organisationsnummer samt säte för moderföretaget som upprättar koncernredovisning. IFRS-regelverket har ett motsvarande upplysningskrav i IAS 1. Av IAS d) framgår det att upplysningar ska lämnas om namnet på moderföretaget och det yttersta moderföretaget för koncernen. Vidare ska ett företag, enligt 5 kap. 8 9 ÅRL, lämna upplysningar om dotterföretag och vissa andra företag och enligt 6 kap. 1 punkt 5 samma lag ska ett företag lämna upplysningar i förvaltningsberättelsen om företagets filialer i utlandet. ÅRKL hänvisar till samtliga angivna lagrum i ÅRL ovan. Sammanfattningsvis bedöms att kravet i redovisningsföreskrifterna om att information ska lämnas om institutets respektive koncernens struktur motsvaras av de övriga krav som finns. Väsentliga förändringar i verksamheten Enligt 6 kap. 1 första stycket ÅRL ska förvaltningsberättelsen innehålla information om en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. Av samma paragraf andra stycket punkt 1 framgår det att information även ska lämnas om förhållanden som inte visas i balansräkning, resultaträkning eller i noterna, men som är viktiga för bedömningen och utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. Punkt 2 i samma paragraf kräver vidare att händelser av väsentlig betydelse under räkenskapsåret eller efter dess slut ska anges. 18

19 Av förarbetena framgår det att informationskravet enligt 6 kap. 1 punkt 1 ÅRL bland annat kan omfatta upplysningar om etablering eller nedläggning av en rörelsegren eller produktgren, väsentliga marknadsförändringar och betydelsefulla förvärv av anläggningstillgångar eller dotterföretag. (Se prop. 1995/96:10 s. 231.) Ovanstående upplysningskrav i förvaltningsberättelsen omfattar juridisk person och koncernen enligt 6 kap. 1 ÅRKL och 7 kap. 7 och 8 ÅRKL. Vad gäller information för koncernen behöver den inte lämnas i förvaltningsberättelsen om upplysningen lämnas på en annan plats i redovisningen. I sådana fall ska förvaltningsberättelsen innehålla en hänvisning till den plats där uppgifterna har lämnats. Sammanfattningsvis motsvaras alltså upplysningskravet i redovisningsföreskrifterna om väsentliga förändringar i verksamheten, av krav som redan framgår av lag. Väsentliga aspekter på bland annat likviditeten och kapitalbehovet samt personalsituationen IFRS 7 innehåller krav på att upplysningar om likviditetsrisker ska lämnas i de finansiella rapporterna. 5 kap. 4 redovisningsföreskrifterna innehåller krav på tilläggsupplysningar avseende löptidsinformation på tillgångar och skulder. Kapitalbehovet anges i den kapitaltäckningsanalys som instituten måste lämna i årsredovisningen enligt 6 kap. 3 4 redovisningsföreskrifterna. Vidare ska information lämnas i förvaltningsberättelsen enligt 6 kap. 1 ÅRKL som hänvisar till 6 kap. 1 första till fjärde styckena ÅRL. Av paragrafens fjärde stycke framgår det att förvaltningsberättelsen ska innehålla sådana icke-finansiella upplysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning eller resultat och som är relevanta för den aktuella verksamheten, däribland upplysningar om personalfrågor. Av förarbetena framgår det att som exempel på upplysningar i personalfrågor som företaget kan vara skyldigt att lämna kan nämnas information om åtgärder som företaget under året har vidtagit när det gäller jämställdhet, arbetsmiljö eller kompetensutveckling. Också resultat och utvärderingar av tidigare genomförda åtgärder på dessa områden kan vara aktuella att redovisa, om de är relevanta för verksamheten. Det kan handla om olika slags statistik som har tagits fram vid utvärderingarna, såsom uppgift om personalomsättningen. Även information om företagets policy i fråga om anställnings- och arbetsvillkor kan falla in under det nya upplysningskravet. Det kan exempelvis gälla förekomsten av kollektivavtal och liknande. (Se prop. 2004/05:68 s. 23.) Sammanfattningsvis bedöms att kravet i redovisningsföreskrifterna om att information ska lämnas om väsentliga aspekter på bland annat likviditeten och 19

20 kapitalbehovet samt personalsituationen motsvaras av de övriga krav som finns. Nyckeltal Enligt nuvarande 1 i bilagan ska ett institut upplysa om nyckeltal som är ändamålsenliga för branschen och som beskriver verksamheten, ställningen och avkastningen. Enligt 6 kap. 2 redovisningsföreskrifterna ska nyckeltal redovisas i en femårsöversikt. Upplysningskravet i 1 i bilaga 4, upphävs därför och i bestämmelsen i 6 kap. 2 förtydligas att med nyckeltal avses finansiella nyckeltal. De allmänna råden till 1 i bilaga 4 De allmänna råden behandlar två upplysningskrav som beskrivs nedan. 1 Ränta hänförlig till finansiella instrument värderade till verkligt värde under posten ränteintäkter och räntekostnader Enligt de allmänna råden ska upplysningar lämnas om ränta hänförlig till finansiella instrument som värderas till verkligt värde med värdeförändringarna redovisade i resultaträkningen. Kravet innebär således att det ska lämnas upplysningar om ränteintäkter på samtliga finansiella instrument som klassificerats i redovisningskategorier som kräver värdering till verkligt värde, förutom kategorin Finansiella tillgångar som kan säljas. Vad avser räntekostnader är det räntekostnader på finansiella skulder som klassificerats i kategorin Finansiell skuld värderad till verkligt värde via resultatet som de allmänna råden kräver upplysningar om. Av motiveringarna till införandet av denna särskilda upplysning i Sammanställning av remissvar och FI:s bemötande avseende Förslagspromemoria 1 från 2006, framgår det att Finansinspektionen då ansåg att införandet av årsredovisningslagarna medförde en utökad möjlighet att redovisa viktiga affärshändelser och transaktioner i olika balansposter och att detta har medfört ett behov av vissa detaljerade särupplysningar i årsredovisningar och koncernredovisningar som upprättas enligt lagbegränsad IFRS. Det gällde inte minst hur finansiella instrument värderade till verkligt värde har påverkat räntenettot i resultaträkningen. Vidare framgår det av 2 i redovisningsföreskrifternas bilaga 2 att posten Ränteintäkter ska innefatta intäkter från exempelvis likvida medel, statspapper och dylikt, räntebärande värdepapper och ränteswappar. Ränteintäkter ska dessutom enligt 5 kap. 11 redovisningsföreskrifterna specificeras i not uppdelat på ränteintäkter på räntebärande värdepapper och övriga ränteintäkter. Det anges i 4 i bilaga 2 att posten Räntekostnader ska innefatta kostnader från exempelvis inlåning av likvida medel, emitterade värdepapper och vissa ränteswappar. 20

21 Av IFRS 7.20 b framgår det att upplysningar ska lämnas om summa ränteintäkter och summa räntekostnader (beräknade enligt effektivräntemetoden) för finansiella tillgångar eller finansiella skulder som inte har värderats till verkligt värde via resultatet. Dessa upplysningar kan lämnas i rapporten över totalresultatet (resultaträkningsdelen) eller i noterna. Enligt Finansinspektionen ger informationskravet i IFRS 7.20 b tillsammans med resultaträkningens poster ränteintäkter och räntekostnader användarna av de finansiella rapporterna tillräcklig information om ränteintäkter och räntekostnader hänförliga till finansiella instrument som värderats till verkligt värde där värdeförändringarna redovisats i resultaträkningen. De allmänna råden behövs därför inte och kan utgå. 2 Ränteskillnadsersättning hänförlig till tillgångar och skulder värderade till upplupet anskaffningsvärde Ränteskillnadsersättning är den ersättning som en kreditgivare har rätt till när en låntagare förtidsbetalar en kredit med bunden ränta. Enligt de allmänna råden i bilaga 4 bör ett institut upplysa om ränteskillnadsersättningar för tillgångar och skulder som värderas till upplupet anskaffningsvärde uppdelat på ersättningar som härrör från finansiella tillgångar respektive finansiella skulder. Det framgår av motiveringen i Sammanställning av remissvar och FI:s bemötande avseende Förslagspromemoria 1 från 2006, varför Finansinspektionen då införde dessa upplysningar. Av sammanställningen framgår att införandet av årsredovisningslagarna och de anpassningar av uppställningsformer för resultat- och balansräkning som föreslogs medförde en utökad möjlighet att redovisa viktiga affärshändelser och transaktioner i olika balansposter och att detta medförde ett behov av vissa detaljerade särupplysningar i årsredovisningar och koncernredovisningar som upprättades enligt lagbegränsad IFRS. Det gällde inte minst hur nya principer för resultatföring av ränteskillnadsersättningar påverkat resultaträkningen vad avser finansiella instrument värderade till upplupet anskaffningsvärde. De allmänna råden infördes 2006, dvs. innan IFRS 7 tillämpades inom EU och innan Finansinspektionen införde krav på att full IFRS ska tillämpas i koncernredovisningarna. IFRS 7 har inga särskilda upplysningskrav om ränteskillnadsersättningar. Finansinspektionen ser inga principiella skäl till att institut, i detta avseende, ska ha mer långtgående upplysningskrav än vad som framgår av IFRS 7 och upplysningskraven i 5 kap. och 6 kap. redovisningsföreskrifterna. De allmänna råden upphävs därför. 21