NSD NÄRINGSLIVETS SKATTE- DELEGATION Finansdepartementet Vår referens: Skatte- och tullavdelningen SN 46/2009 Enheten för mervärdesskatt och punktskatter (S2) Tomas Eurenius Er referens: 103 33 Stockholm Fi 2009/2270 Stockholm, 2009-05-06 REMISSYTTRANDE Promemoria Nya mervärdesskatteregler om omsättningsland för tjänster, återbetalning till utländska företagare och periodisk sammanställning Näringslivets skattedelegation (NSD) har erbjudits möjlighet att lämna synpunkter på ovanstående promemoria och anför följande. Sammanfattning NSD välkomnar de förenklingar och förbättringar som de nya reglerna om omsättningsland för tjänster och återbetalning av moms till utländska företagare innebär. Ett antal brister och oklarheter har dock identifierats där ytterligare förtydliganden är nödvändiga. NSD avstyrker förslaget att tjänster ska redovisas månadsvis i en periodisk sammanställning. NSD anser att en kvartalsvis rapportering av tjänster i periodisk sammanställning skulle innebära att en mindre administrativ börda läggs på svenska företag. Direktivet ger medlemsstaterna möjlighet att redovisa tjänster kvartalsvis vilket också kommer att ske i länder som Nederländerna, Storbritannien och Polen. Vidare anser NSD att kvartalsvis rapportering av varor ska kunna ske upp till tröskelvärdet på 100.000 euro per kvartal. NSD finner det anmärkningsvärt att Sverige inte utnyttjar direktivets alla möjligheter till att minska den administrativa bördan för så många företag som möjligt. Detta är av särskild vikt i en tid av djup ekonomisk kris.
2 Allmänna kommentarer Mervärdesskatten (momsen) upplevs av företagen som en av de mest komplicerade skatterna, en skatt som företagen måste kunna hantera varje dag för varje transaktion. Det är därför mycket viktigt att förändringar i lagstiftningen inte leder till ökad administrativ börda utan snarare leder till minskad sådan. NSD välkomnar de förenklingar och förbättringar som de nya reglerna om omsättningsland för tjänster och återbetalning av moms till utländska företagare innebär. Däremot ifrågasätter NSD nyttan av en rapportering av tjänster i en periodisk sammanställning. Denna rapportering anges vara en av flera åtgärder mot momsbedrägerier. NSD delar kommissionens och medlemsstaternas uppfattning att det är mycket angeläget att bekämpa bedrägerier på momsområdet. Det är såväl i kommissionens och medlemsstaternas som i ett seriöst näringslivs intresse att på EU-nivå hitta medel som effektivt minskar möjligheterna till bedrägerier. Nya regler måste dock vara effektiva och proportionerliga och får inte medföra en väsentligt ökad administrativ börda för företagen. Vad gäller momsbedrägerierna vill NSD inledningsvis ifrågasätta nödvändigheten att öka den administrativa bördan för företagen baserat på bristfälligt underlag om bedrägeriernas omfattning och storlek. Europaparlamentet har i en resolution 1 från den 4 december 2008 behandlat europeiska revisionsrättens särskilda rapport om det administrativa samarbetet medlemsstaterna emellan. Inledningsvis konstaterar Europaparlamentet att den faktiska omfattningen av momsundandragande och momsbedrägeri är svåra att bedöma eftersom många medlemsstater varken samlar in eller offentliggör sådana uppgifter. Europaparlamentet välkomnar kommissionens initiativ att initiera en studie och uppmanar samtidig kommissionen att ge högre prioritet åt att utveckla en gemensam strategi för att kvantifiera och analysera momsbedrägerier. När kommissionen föreslår en rad olika åtgärder mot momsbedrägerier som medför ökad administrativ börda för företagen, anser NSD att det är märkligt att en sådan studie, kvantifiering och analys inte gjorts. NSD vill påminna om att företagen, avseende momshanteringen, är en oavlönad uppbördsman för någon annans skatt. En rapportering av tjänster i en periodisk sammanställning kommer att medföra ökad administrativ börda för företagen. Att sådan rapportering ska ske är dock redan beslutat. Däremot finns möjlighet för medlemsstaterna att välja kvartalsvis rapportering avseende tjänster. I promemorian lämnas förslag att sådan rapportering ska ske månadsvis för såväl varor som tjänster. NSD motsätter sig bestämt detta förslag. 1 Europaparlamentets resolution av den 4 december 2008 om revisionsrättens särskilda rapport nr 8/2007 om administrativt samarbete i fråga om mervärdesskatt (2008/2151(INI)) http://www.europarl.europa.eu/sides/getdoc.do?pubref=-//ep//text+ta+p6- TA-2008-0581+0+DOC+XML+V0//SV#def_1_4
3 Den aktuella promemorian på 164 sidor innehåller de största ändringarna på momsområdet sedan EU-inträdet 1995. Reglerna ändras avseende såväl omsättningsland för tjänster, återbetalning av moms till utländska företag och periodisk sammanställning. Ändringar av direktiv och förordning publicerades den 12 februari 2008. Redan under våren 2008 påtalade näringslivsorganisationer för Finansdepartement och Skatteverk att dessa förändringar kommer att ta minst ett år att genomföra och ta i anspråk stora personella och ekonomiska resurser hos företagen. Trots detta kom Finansdepartementets promemoria först den 6 mars 2009. Departementet har således haft över ett år på sig att utarbeta ett första förslag avseende svensk implementering av de ändrade EG-reglerna. Lagstiftningen kommer således inte vara klar förrän i höst och företagen får mycket kort tid att anpassa sin verksamhet och sinaa system till de nya bestämmelserna. Förändringarna avseende omsättningsland för tjänster och rapportering av dessa i en periodisk sammanställning kommer bl.a. att medföra att företagen måste gå igenom samtliga transaktioner, definiera vad som utgör vara respektive tjänst, definiera typ av tjänst, definiera vilka tjänster som tillhandahålls och köps mellan olika länder, kartlägga beskattningsland för respektive tjänst och ändringen m.h.t. nya bestämmelser, kartlägga från vilken etablering tjänsterna tillhandahålls, kartlägga till vilken etablering tjänsterna tillhandahålls, införa nya och mer detaljerade momskoder, göra genomgångar av masterdata avseende kunder och leverantörer, ändra fakturatexter och utbilda personalen i de nya reglerna. Observera att inte bara ekonomiavdelningen omfattas utan även inköps- och försäljningsavdelning, kund- och leverantörsreskontra m.fl. avdelningar omfattas i sådana utbildningsinsatser. Dessa genomgångar är individuella för varje företag och omfattas inte av någon generell uppdatering av ekonomihanteringssystemen. NSD vill påpeka att momshantering och rapporteringen i en periodisk sammanställning avseende tjänster är mycket mer komplex än för varor. Därtill kommer att definitioner och undantagsregler inte är helt harmoniserade på tjänsteområdet inom EG. För många företag kommer inte den löpande bokföringen och ekonomisystemet att kunna generera kompletta momsrapporter avseende tjänster månadsvis, utan en särskild manuell genomgång kan behövas innan den periodiska sammanställningen kan lämnas. Rapportering av tjänster kommer att medföra en markant ökning av branscher och företag, som tidigare inte omfattats av kvartalsrapporten för varor, vilka nu kommer att avkrävas rapportering i periodisk sammanställning.
4 Vidare anges att rapporteringen av tjänster i en periodisk sammanställning är ett led i kampen mot bedrägerier och rapporteringen ska ge köparlandets skatteverk möjlighet att kontrollera att inköpet förvärvsbeskattas. Det har tidigare påtalats att den nya rapporteringen kommer att utgöra en stor börda för företagen och det har ifrågasatts om det råder proportionalitet mellan nyttan för medlemsstaterna och bördan för företagen. Det är bara om medlemsstaterna faktiskt kommer att utnyttja de uppgifter som företagen lämnar som proportionalitet uppnås. Enligt uppgifter inom BUSINESSEUROPE har ett antal medlemsländer t.ex. Nederländerna, Storbritannien och Polen beslutat att rapporteringen av tjänster för deras företag ska ske kvartalsvis. Detta innebär att en avläsning av differenser inte kommer att kunna ske förrän samliga medlemsländer rapporterat sina tjänster. Det saknas därför skäl att svenska företag ska drabbas administrativt och kostnadsmässigt hårdare än sina utländska konkurrenter genom ett krav på månadsvis rapportering av tjänster. Även mot bakgrund av det uttalade målet att minska den administrativa bördan med 25 procent är det anmärkningsvärt att inte Sverige utnyttjar den möjlighet som trots allt finns i direktivet att införa en kvartalsvis rapportering. Med hänvisning till ovanstående skäl avstyrker således NSD en månadsredovisning av tjänster och vill särskilt betona att det är av yttersta vikt att rapporteringen inte krävs oftare än kvartalsvis. Direktivet ger även medlemsstaterna ett utrymme att, under en övergångsperiod om två år, behålla en kvartalsredovisning avseende EG-leveranser av varor för företag som inte överstiger tröskeln om 100.000 euro per kvartal. I promemorian föreslås att denna möjlighet inte ska utnyttjas. Detta motiveras med att minskningen av den administrativa börda inte skulle träffa små företag och att det skulle vara svårt att hantera tröskelvärden. NSD vill påminna om att vi för närvarande har en generell kvartalsrapportering av varor. Ett utnyttjande av denna tröskel skulle således innebära att fler företag kan ha en bibehållen kvartalsvis rapportering av varor. Vidare är det anmärkningsvärt att Sverige inte utnyttjar direktivets alla möjligheter till att minska den administrativa bördan för så många företag som möjligt. Detta är av särskild vikt i en tid av djup ekonomisk kris. Enligt uppgifter inom BUSINESSEUROPE har ett antal medlemsländer t.ex. Nederländerna och Storbritannien beslutat om en rapportering av varor som följer denna högre tröskel. Detta innebär, på samma sätt som för tjänster, att en avläsning av differenser inte kommer att kunna ske förrän samliga medlemsländer rapporterat leveranserna. NSD anser således att en kvartalsvis rapportering av varor ska kunna ske upp till tröskelvärdet på 100.000 euro per kvartal. NSD vill vidare påpeka att de förenklade fakturatexterna som av kommissionen föreslås träda i kraft 2013 2, vore värdefulla att få tillämpa redan från årsskiftet. Som framgår ovan medför ändrade omsättningslandsregler för tjänster att de artiklar och paragrafer som företagen idag hänvisar till enligt nu gällande fakturaregler helt måste ändras. Att redan från årsskiftet kunna hänvisa till förenklade fakturatexter skulle medföra en lättnad av den administrativa bördan. 2 Kommissionens förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, när det gäller regler om fakturering
Kommentarer avseende förslag till ändring av Mervärdesskattelagen (1994:200), ML 1 kap. 2 andra stycket punkt 3 respektive 1 kap. 2d ML (PM sidan 9-10) Här föreslås att en näringsidkare ska likställas med en utländsk företagare om omsättningen görs utan medverkan av det svenska etableringsstället. ML innehåller ingen definition av begreppet fast etableringsställe. EG:s mervärdesskattedirektiv innehåller inte heller någon särskild definition av begreppet utan ledning får istället sökas i EG-domstolens olika avgöranden. NSD vill påtala att det är av yttersta vikt att klara riktlinjer tas fram för vad som utgör ett etableringsställe respektive utan medverkan. Detta för en tydlig lagstiftning och för att undvika dubbelbeskattning. Exempelvis är frågan om utlägg och vidarefakturering en av de vanligaste momsfrågorna då sådana transaktioner uppkommer dagligen mellan såväl fristående som koncernföretag. I detta sammanhang uppkommer frågan om en vidarefakturering medför att medverkan uppkommer? 1 kap 5a ML (sidan 10) Här behandlas tjänster som tillhandahålls kontinuerligt. NSD vill peka på vikten att tydliggöra vad som kan utgöra en kontinuerlig tjänst. Avses här exempelvis licenser, produktutveckling, leasing/hyra, prenumerationer, telefonabonnemang, revisionsarbete, managementtjänster och supporttjänster? 5 kap. 4 ML (sidan 14) Här definieras begreppet näringsidkare i tillämpningen av 5 kap. 5 19. NSD ifrågasätter varför denna definition återfinns i kapitel 5 och inte i första kapitlet (se 1 kap. 6-19 ML) där innebörden av andra uttryck återfinns. Vidare efterfrågar NSD förtydliganden då 5 kap. 4 kan uppfattas som en uttömmande beskrivning av vad som utgör näringsidkare. I 5 kap. 4 återfinns dock inte näringsidkare som inte är skattskyldiga till mervärdesskatt exempelvis tandläkaren, läkaren eller finansiella företag. Vidare beklagar NSD att inte direktivets begrepp beskattningsbar person införs i ML. Den diskrepans som idag föreligger mellan direktivet och ML:s begrepp medför onödiga tolkningsproblem. 5 I specialmotiveringen (sidan 145) anges bidragsfinansierad verksamhet som exempel på en verksamhet som inte medför skattskyldighet. NSD ifrågasätter lämpligheten i ett sådant uttalande som kan uppfattas som alltför kategoriskt. Detta eftersom en sådan slutsats beträffande en verksamhet inte endast grundas på om bidrag har mottagits eller inte. Ett sådant uttalande i en proposition kan enligt NSD få oönskade konsekvenser och bör därför undvikas, alternativ bör ställningstagandet utvecklas.
5 kap 5 ML (sidan 15) Här anges att bl.a. att en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare, som agerar i denna egenskap, är omsatt inom landet, om näringsidkaren antigen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här i landet och tjänsten tillhandahålls detta. NSD efterfrågar förtydliganden om vad som krävs av en säljare för att avgöra om köparen agerar i egenskap av näringsidkare eller inte. Vidare vill NSD påtala att det krävs enhetliga riktlinjer inom EG kring vad som ska avgöra att en tjänst ska anses vara tillhandahållen ett visst etableringsställe eller inte. Är det avtalet, fakturan eller något annat som är avgörande vid denna bedömning? Denna paragraf är även tillämplig på en beskattningsbar person eller näringsidkare som inte är momsregistrerad. För momsregistrerade beskattningsbara personer kan säljaren efterfråga momsregistreringsnummer (VAT-nummer). Men även för momsregistrerade näringsidkare har framkommit att medlemsstaternas olika krav och rutiner för registrering, avregistrering och utformning av VAT-nummer är en källa till problem. Vid försäljning till icke momsregistrerade näringsidkare inom EG måste således riktlinjer finnas så att säljaren vet vilken typ av dokumentation som ska efterfrågas. Vidare ifrågasätts om inte föreslagen lydelse innebär att denna paragraf får alltför stort tillämpningsområde. Regeln kommer exempelvis även att träffa transporter, värdering och arbete på lös egendom som utförs i tredje land. Se vidare kommentarerna under 5 kap. 9 respektive 5 kap. 12. 5 kap 6 ML (sidan 15) Här regleras omsättning av en tjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare. NSD vill påtala att denna paragraf inte är utformad som en motsatts till 5 ovan, dvs. borde inte även en omsättning som tillhandahålls näringsidkare som inte agerar i denna egenskap, omfattas av denna paragraf? 5 kap 8 ML (sidan 16) Här stadgas att en tjänst med anknytning till en fastighet är omsatt inom landet, om fastigheten är belägen i Sverige. 6 Inledningsvis konstateras att dagens 5 kap. 4 ML lyder tjänster som avser en fastighet. Uttrycket anknytning tycks i allmänna ordalag ha en vidare betydelse än uttrycket avser. NSD efterfrågar ett klargörande om den ändrade svenska lydelsen innebär än utökad tillämpning eller inte.
7 Artikel 47 innehåller, i förtydligande syfte, en exemplifiering av vilka typer av tjänster som artikelns tillämpningsområde tar sikte på. I promemorian anges att man valt att inte införa några exemplifieringar i den svenska motsvarigheten. Som skäl anför Finansdepartementet att exemplifieringar generellt är en osäker lagstiftningsteknik. Vidare anförs att det finns en risk att en uppräkning i rättstillämpningen kan komma att betraktas som uttömmande när det gäller att avgöra bestämmelsens tillämpningsområde. Exemplifieringen föreslås därför istället bli intagen i specialmotiveringen till bestämmelsen. NSD kan se såväl fördelar som nackdelar med en exemplifiering. Däremot ifrågasätter NSD motiveringen att detta är en osäker lagstiftningsteknik då sådan teknik används i andra avseenden i ML exempelvis i den föreslagna lydelsen av 5 kap. 12 ML. 5 kap 9 ML (sidan 16) Här regleras olika transporttjänster dock är det osäkert vilka transporttjänster som avses. Av författningskommentaren på sidan 147-148 synes framgå att paragrafen är avsedd att täcka andra transporttjänster (,) än en varutransporttjänst som tillhandahålls en näringsidkare. Ett kommatecken skulle i så fall saknas på ovan angivet sätt. Förslaget i promemorian synes dock inte reglera vare sig transport till eller från land utanför EG, transport i samband med import/export eller transporter i ett tredje land som svensk speditör utför åt svenska kunder. Dessa transporter synes hamna i huvudregeln i 5 kap. 5-6 och kan således medföra dubbelbeskattning i vissa fall. NSD vill påtala att om det materiella innehållet inte är avsett att bli ändrat avseende transporttjänster måste nuvarande utformning av 5 kap. 5 ML behållas. Nu gällande lydelse är dessutom enklare och tydligare i sin utformning. En variant som bör undersökas är om ordet gemenskapsintern framför varutransporttjänst löser ovanstående brist, dvs. formulering enligt följande. En annan transporttjänst, än en gemenskapsintern varutransporttjänst som tillhandahålls en näringsidkare, är omsatt inom landet om transporten i sin helhet äger rum i Sverige, om inte annat följer av 10 Vidare vill NSD påtala att direktivets artikel 59a första stycket a) inte synes vara införd i föreslagen lydelse av ML. Denna artikel måste införas för att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller snedvridning av konkurrensen. 5 kap. 10 ML (sidan 16) Här stadgas omsättningsland för gemenskapsinterna varutransporter till annan än näringsidkare. Här återfinns även definitioner av begreppen gemenskapsintern varutransport, avgångsort och ankomstort. NSD ifrågasätter varför dessa definitioner återfinns i kapitel 5 och inte i första kapitlet (se 1 kap. 6-19 ML) där innebörden av andra uttryck återfinns.
5 kap 11 ML (sidan 17) Här anges att kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga m.fl. tjänster, är omsatta inom landet om aktiviteten äger rum i Sverige. Direktivets utformning av artikel 53 är att tjänsterna ska beskattas där dessa verksamheter faktiskt utövas. NSD ifrågasätter om ordvalet äger rum kan innebära annat beskattningsresultat än utövas. Vidare efterfrågar NSD förtydligande om vad som avses med i samband med och underordnade tjänster. 5 kap 12 ML (sidan 17) Här regleras omsättningsland för tjänster såsom lastning, lossning och även värdering och arbete på lös egendom till annan än näringsidkare. Tjänsten är omsatt inom landet om tjänsten fysiskt utförs här. NSD ifrågasätter om detta innebär att arbete på lös egendom mellan svenska näringsidkare därmed omfattas av 5 kap. 5 ML även om tjänsten fysiskt utförs i tredje land? Detta skulle i så fall kunna medföra dubbelbeskattning och NSD vill återigen påtala behovet att införa direktivets artikel 59a första stycket a). Denna artikel måste införas för att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller snedvridning av konkurrensen. 5 kap 14 ML (sidan 17) Här behandlas omsättningsland för restaurang- eller cateringtjänster på tåg inom EG. Här definieras även begreppen persontransport inom EG, avgångsort och ankomstort. 8 NSD ifrågasätter varför dessa definitioner återfinns i kapitel 5 och inte i första kapitlet (se 1 kap. 6-19 ML) där innebörden av andra uttryck återfinns. Vidare ifrågasätter NSD varför inte omsättningsland för restaurang- eller cateringtjänster på såväl tåg, flyg och fartyg hanteras i samma bestämmelse. Regleringen av dessa tjänster i flera olika bestämmelser skapar en onödig otydlighet. 5 kap 15 ML (sidan 18) Här regleras omsättningsland vid korttidsuthyrning av transportmedel. Här definieras även begreppet korttidsuthyrning. NSD ifrågasätter varför denna definition återfinns i kapitel 5 och inte i första kapitlet (se 1 kap. 6-19 ML) där innebörden av andra uttryck såsom personbil och nya transportmedel återfinns.
9b kap 4 ML (sidan 23) Här stadgas omsättningsland för vinstmarginalbeskattade resetjänster. 9 Föreslagen lydelse av 9b kap 4 ML medför att även resetjänster kommer att omfattas av de föreslagna huvudreglerna i 5 kap. 5-6 ML. Förslaget innebär en materiell förändring i förhållande till nuvarande reglering. Förändringen kan inte ha varit avsedd då det av författningskommentaren i promemorian anges att följdändringar görs i 9b kap. 4 ML mot bakgrund av den nya strukturen på 5 kap. Avsikten kan inte vara annan än att vinstmarginalbeskattade resetjänster även fortsättningsvis ska anses omsatta i det land där säljaren är etablerad eller motsvarande. Kommentarer avseende förslag till ändring av Skattebetalningslagen (1997:483), SBL 10 kap 33 SBL (sidan 47) Här stadgas att den som är momsregistrerad även ska lämna s.k. periodisk sammanställning bl.a. vid omsättning av en tjänst som är skattepliktig i det EGland där tjänsten är omsatt och förvärvaren av tjänsten är skattskyldig för förvärvet. Här vill NSD påtala svårigheten att avgöra om en tjänst är skattepliktig i det andra EG-landet då medlemsstaternas momsregler inte är fullt ut harmoniserade på tjänsteområdet. Olika definitioner finns vad som utgör vara respektive tjänst (exempelvis för mjukvara, hårdvara och datalicenser), samma tjänst kan definieras på olika sätt av medlemsstaterna (exempelvis utbildning, factoring och leasing) och medlemsstaterna har inte helt harmoniserat de momsfria tjänsterna (exempelvis för flyg och finansiella området). Därmed kan det vara omöjligt för säljaren att veta om tjänsten som i säljarlandet kan anses utgöra en tjänst enligt huvudregeln motsvaras av samma bedömning i köparlandet. Säljaren har inte heller något forum att vända sig till för att utreda frågan. Detta kommer att medföra diskrepanser i rapporteringen av tjänster mellan medlemsstaterna och företagen kommer att drabbas av onödiga frågor från medlemsstaternas skatteverk. NSD ifrågasätter värdet av rapporteringen. 10 kap 35 SBL (sidan 48) Här regleras att den periodiska sammanställningen ska lämnas månadsvis. Med hänvisning till de skäl som återfinns under avsnittet allmänna kommentarer ovan avstyrker NSD en månadsredovisning av tjänster och vill särskilt betona att det är av yttersta vikt att rapporteringen inte krävs oftare än kvartalsvis. Vidare anser NSD att kvartalsvis rapportering av varor ska kunna ske upp till tröskelvärdet på 100.000 euro.
10 kap 36 SBL (sidan 49) Här stadgas att den periodiska sammanställningen ska lämnas till Skatteverket senast den 20 i månaden efter utgången av den period som sammanställningen avser. NSD avstyrker detta förslag. Skattedeklarationen ska som tidigast lämnas först den 26e i månaden efter. Det är först denna dag då företaget kan ha en komplett och fullständig bild över vad som rätteligen ska redovisas i den periodiska sammanställningen. Rimligtvis bör då också den periodiska sammanställningen lämnas tidigast den 26e i månaden efter. Konsekvensanalys (sidan 142) NSD vill även påpeka att företagen får alltför kort tid på sig att anpassa sin verksamhet och sina system till de nya bestämmelserna. Vidare anser NSD att den ökade bördan av rapportering i periodisk sammanställning avseende tjänster och rapportering månadsvis istället för kvartalsvis, är mycket bristfälligt belyst i konsekvensanalysen. Samma sak gäller de omställningskostnader som företagen kommer att ha vid införandet av de nya reglerna om omsättningsland för tjänster. Se vidare avsnittet allmänna kommentarer ovan. 10 NÄRINGSLIVETS SKATTEDELEGATION Krister Andersson