Begreppet verkligt värde - En studie med utgångspunkt i sambandet mellan redovisning och beskattning

UPPSALA UNIVERSITET Företagsekonomiska Institutionen - Handelsrätt Begreppet verkligt värde - En studie med utgångspunkt i sambandet mellan redovisning och beskattning Datum: 2011-06-08 Kandidatuppsats VT 2011 Författare: Hanna Lindblom Handledare: Hans-Erik Hellborg

Sammanfattning I Sverige har vi ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. Under de senaste åren har redovisningen förändrats på grund av en ökad internationalisering. Detta har bland annat inneburit att användandet av verkligt värde har ökat vilket även har fått konsekvenser för beskattningen på grund av det nämnda sambandet. Begreppet verkligt värde har till och med införts i skattelagstiftningen, i 18 kap. 18 IL som säger att om det verkliga värdet är lägre än det skattemässiga får ytterligare avdrag göras utöver det vanliga värdeminskningsavdraget. Dock finns ingen närmare förklaring av vad som menas med begreppet verkligt värde eller hur det ska tolkas. Huvudregeln i inkomstslaget näringsverksamhet är att resultatet ska beräknas enligt god redovisningssed om inga specifika skatterättsliga regler finns enligt 14 kap. 2 IL. Detta skulle kunna innebära att god redovisningssed kan användas för att utreda hur begreppet verkligt värde ska tolkas i 18 kap. 18 IL. I sådana fall visar studien att endast ett fåtal av de tillgångar som omfattas av paragrafen faktiskt skulle kunna skrivas ned och regeln skulle endast kunna användas att ett begränsat antal företag. Dessutom skulle det lägre värdet behöva vara bestående om det är god redovisningssed som ska gälla. Dock är det svårt att dra den slutsatsen på grund av ett rättsfall som jag anser ökar förvirringen kring den aktuella paragrafen. Detta innebär att det är svårt att utröna exakt vad som ska gälla och en klar och tydlig redogörelse för begreppet verkligt värde kan inte presenteras. Därför blir min slutsats att det behövs tydligare riktlinjer i skattelagstiftningen angående hur begreppet verkligt värde ska tolkas i 18 kap. 18 IL.

Förkortningar BFL Bokföringslagen BFN Bokföringsnämnden BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd FI Finansinspektionen IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IFRS International Financial Reporting Standards IL Inkomstskattelagen NBK Näringslivets Börskommitté RFR Rådet för finansiell rapportering RR Redovisningsrådet RÅ Regeringsrättens årsbok SFF Sveriges Finansanalytikers Förening ÅRL Årsredovisningslagen Ordförklaringar Diskontera Finansiella instrument Räkna om betalningar som sker vid olika tidpunkter till ett belopp vid en tidpunkt. 1 Fondpapper (aktie eller obligation) och annan rättighet eller förpliktelser som är avsedd för handel på värdepappersmarknaden. 2 In casu Juridisk term med innebörden i varje enskilt fall eller i föreliggande fall. 3 Nuvärde Värdet i dag av en eller flera framtida betalningar med hänsyn till ränta. 4 Periodisera Uppdela på flera tillfällen. 5 1 Nationalencyklopedins webbplats [1] 2 Nationalencyklopedins webbplats [2] 3 Nationalencyklopedins webbplats [3] 4 Nationalencyklopedins webbplats [4] 5 Nationalencyklopedins webbplats [5]

Innehållsförteckning 1. Inledning... 1 1.1 Syfte och metod... 1 2. Sambandet mellan redovisning och beskattning... 2 2.1 Fördelar och problem... 3 3. Redovisning... 5 3.1 Rättskällor... 6 3.2 Redovisningsprinciper... 6 3.3 Bokföringsmässiga grunder, god redovisningssed och rättvisande bild... 8 3.4 Kompletterande normgivning och normbildande organ... 9 4. Begreppet verkligt värde... 13 4.1 Varför används verkligt värde?... 13 4.2 Definitioner... 14 4.3 Problem som kan uppstå vid användandet... 14 4.3.1 Verkligt värde och kravet på tillförlitlighet... 16 4.4 Verkligt värde i 18 kap. 18 IL... 17 4.4.1 Verkligt värde och återanskaffningsvärde... 17 4.4.2 Vilka tillgångar och vilka företag omfattas?... 18 4.4.3 Övriga aspekter... 20 5. Slutsatser... 21 Källor... 23

1. Inledning I Sverige finns sedan länge ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. 6 Sambandet kan sägas vara grundläggande för beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet, eftersom det är det redovisade resultatet som utgör grund för den skattemässiga inkomstberäkningen. 7 Det framgår av 14 kap. 2 Inkomstskattelagen (1999:1229, IL) att företagets skattemässiga resultat ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Detta innebär att periodiseringar av inkomster och utgifter ska göras i enlighet med god redovisningssed, om inget annat följer av skattelagstiftningen. 8 Huvudregeln är alltså att beräkningen av den skattepliktiga inkomsten görs med redovisningen som grund, både när det gäller klassificeringen och periodiseringen. 9 De senaste åren har vi sett en ökad internationalisering vilket även fått konsekvenser inom redovisningen och beskattningen i Sverige. Till exempel har det lett till en harmonisering av redovisningsreglerna och att företagen delvis har fått andra intressenter. En effekt av detta är att användningen av verkliga värden i redovisningen har ökat. 10 På grund av sambandet mellan redovisning och beskattning innebär detta att begreppet verkligt värde även används inom beskattningen och påverkar den beskattningsbara inkomsten. Bland annat återfinns begreppet i 18 kap. 18 IL. I 18 kap. IL finns bestämmelser om de skattemässiga avskrivningarna på inventarier, så kallade värdeminskningsavdrag. I 18 stadgas att ytterligare avdrag får göras om det verkliga värdet är lägre än det skattemässiga värdet. Vad som egentligen menas med det verkliga värdet i paragrafen framgår inte i förarbetena till Inkomstskattelagen vilket eventuellt kan försvåra tillämpningen av bestämmelsen. 1.1 Syfte och metod Syftet med denna uppsats är att, med hjälp av sambandet mellan redovisning och beskattning, utreda vilka konsekvenser användningen av begreppet verkligt värde får och hur det ska tolkas i 18 kap. 18 IL. För att uppnå syftet har en traditionell rättsdogmatisk metod använts. Material som har använts är lagtext, förarbeten, rättsfall, publikationer från Skatteverket och doktrin. Även redovisningsstandarder som delvis publicerats av privata organisationer har studerats. Genomgående i arbetet används begreppet redovisning och då åsyftas hela tiden den externa redovisningen. 6 Kellgren & Bjuvberg, s. 11. 7 Bjuvberg, s. 37. 8 Påhlsson, s. 36. 9 Påhlsson, s. 38 samt Norberg & Thorell, s. 21. 10 Bjuvberg, s. 85-86. 1

2. Sambandet mellan redovisning och beskattning Under detta avsnitt redogörs för hur sambandet mellan redovisning och beskattning ser ut och vad det innebär. Även vilka fördelar och problem som finns med sambandet presenteras. I Sverige har vi sedan länge haft ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. 11 Detta samband fick sina grunddrag genom 1928 års kommunalskattelag och 1929 års bokföringslag och berör framförallt periodisering av inkomster och utgifter men även principer för värdering av tillgångar och skulder. 12 I inkomstslaget näringsverksamhet är sambandet grundläggande för beskattningen, i och med att det är det redovisade resultatet som ligger till grund för den skattemässiga inkomstberäkningen. I vissa fall ska dock det redovisade resultatet justeras enligt särskilda skatterättsliga regler, vilket innebär att sambandet inte är heltäckande. 13 Allt fler delområden inom beskattningsrätten frikopplas från redovisningen och under de senaste åren har flera olika instanser föreslagit en ökad frikoppling mellan redovisning och beskattning. Dock har inte det grundläggande sambandet omfattats av detta. 14 Huvudregeln är fortfarande att det är företagets bokföring som är utgångspunkten för beräkningen av den skattepliktiga inkomsten. 15 Detta kommer till uttryck i 14 kap. 2 och 4 IL. 2 anger att bokföringsmässiga grunder ska avgöra hur ett företags skattemässiga resultat beräknas och att periodiseringar ska göras enligt god redovisningssed om inte något annat följer av skattelagstiftningen. Den del av skatterätten som omfattas av huvudregeln i denna paragraf brukar kallas det kopplade området. 16 Medan det i det frikopplade området finns skatteregler som gäller framför redovisningen. 17 I 4 stadgas att om räkenskaper förs för näringsverksamheten, ska dessa läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. Enligt förarbetena till inkomstskattelagen ger detta den skattskyldige en viss valmöjlighet om det finns flera olika periodiseringssätt som är förenliga med god redovisningssed, till exempel linjär, progressiv och degressiv periodisering. Dock blir både den skattskyldige och Skatteverket bunden av den periodiseringsmetod som valts i räkenskaperna. 18 Enligt Skatteverket kan sambandet mellan redovisning och beskattning beskrivas på tre olika sätt; materiellt samband, formellt samband eller inget samband. Om det råder ett materiellt samband är redovisningsreglerna styrande och det redovisade resultatet godtas även skattemässigt så länge företagets redovisning följer vedertagna redovisningsregler och god 11 Kellgren & Bjuvberg, s. 11. 12 Skatteverkets handledning, s. 27. 13 Bjuvberg, s. 37. 14 Bjuvberg, s. 41. 15 Påhlsson, s. 36-38. 16 Kellgren & Bjuvberg, s. 101. 17 Norberg & Thorell, s. 22. 18 Prop. 1999/2000:2 Del 2, s. 175. 2

redovisningssed. 19 Kellgren och Bjuvberg anser att det materiella sambandet är ett vidare uttryck än det kopplade området då det förstnämnda inte bara omfattar situationer som berör rena periodiseringsfrågor utan även skatte- och redovisningsrättens gemensamma terminologi och när redovisningen styr värderingen av till exempel tillgångar. 20 Under ett formellt samband utgör en särskild skatterättslig reglering utgångspunkten för den skattemässiga inkomstberäkningen och dessutom ställs ett krav på att transaktionens redovisningsmässiga behandling måste följa den skattemässiga. Här blir alltså skattereglerna styrande för både beskattningen och redovisningen. Ett exempel på detta är bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning. Den maximala storleken på avdraget regleras i skattelagstiftningen och dessutom är en förutsättning för att få tillämpa denna typ av avskrivning att avdraget i deklarationen motsvarar avskrivningen i bokslutet. Ibland råder inget samband och då är det skattereglerna som avgör hur en viss transaktion ska beskattas. Det finns i dessa fall ingen som helst koppling mellan redovisning och beskattning som har var sitt regelsystem. Exempel på sådana situationer är beskattningen av kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet. 21 Utöver dessa tre samband finns det en koppling mellan systemen när det gäller bevisning samt lagtolkning och tillämpning. 22 Det kan till exempel bestå av redovisningens betydelse som bevismedel i skattetvister när redovisningshandlingarna får ett bevisvärde när det gäller att styrka om en viss transaktion har skett eller inte. Bjuvberg kallar detta samband för det processuella. 23 2.1 Fördelar och problem Fördelar med sambandet är, enligt Skatteverket, att det har inneburit ett enklare och mera begripligt regelsystem då skilda regelverk för redovisning och beskattning inte behövs. Dessutom blir det enklare för företagen som endast behöver upprätta ett bokslut som kan ligga till grund för beskattningen, vilket även underlättar upprättandet av deklarationen för företagen. Ytterligare fördelar som presenteras är att statens behov av att kontrollera företagens redovisningar tillgodoses i och med att utgångspunkten vid beskattningen är företagens räkenskaper. 24 Kvaliteten på redovisningen anses också vara bättre än den annars skulle ha varit eftersom den är föremål för kontroll och måste tåla den omfattande granskning som taxeringsförfarandet innebär. 25 Bjuvberg håller med om de fördelar som Skatteverket presenterar och har bara ett tillägg, nämligen den minskade möjligheten för aktiebolag att dela ut obeskattade vinstmedel till ägarna som blir en följd av sambandet mellan beskattningsbar vinst och utdelningsbar vinst. 26 19 Skatteverkets handledning, s. 27. 20 Kellgren & Bjuvberg, s. 102. 21 Skatteverkets handledning, s. 27-28. 22 Kellgren & Bjuvberg, s. 25. 23 Bjuvberg, s. 40. 24 Skatteverkets handledning, s. 28. 25 Skatteverkets handledning, s. 28 och Bjuvberg, s,191. 26 Bjuvberg, s. 191. 3

De eventuella problem som kan uppstå på grund av sambandet beror på att de båda regelverken har relativt olika utgångspunkter för att beräkna resultatet av verksamheten. Redovisningen måste vara användbar för ägarna och andra intressenter medan skattereglerna har som mål att säkerställa att staten får in skatt på företagens vinster och att taxeringen blir rättvis. 27 På grund av detta kan en av nackdelarna med ett starkt samband mellan redovisning och beskattning vara, enligt Bjuvberg, att det leder till att redovisningen blir skattedriven och därför av sämre kvalitet. Detta följer av att det finns en viss subjektivitet i redovisningen som möjliggör för företagen att välja att tillämpa den redovisningsmetod som till exempel ger det lägsta skatteuttaget, istället för att välja den metod som ger den mest rättvisande redovisningen. 28 Även Skatteverket anser att företagen ibland i för stor utsträckning själva kan styra beskattningsunderlaget och tidpunkten för beskattning. Dessutom riskerar utvecklingen av god redovisningssed att hämmas genom att förändringar som skulle höja kvaliteten på redovisningen hålls tillbaka på grund av att de medför en tidigarelagd beskattning. 29 27 Norberg & Thorell, s. 19. 28 Bjuvberg, s. 192. 29 Skatteverkets handledning, s. 28-29. 4

3. Redovisning Här beskrivs huvuddragen i redovisningen med syfte att öka förståelsen för hur bestämmelserna inom redovisningen ser ut och hur de tillämpas. Denna kunskap kommer väl till pass under senare delar av denna uppsats. Redovisningens uppgift kan sägas vara att utgöra grund för ekonomiska beslut, både för företaget själv och för utomstående intressenter. Det innebär att redovisningen ses som ett underlag för investerarens beslut att behålla, sälja eller köpa ett företags aktier. Företagets ställning och resultat ska då korrekt porträtteras i redovisningen som även ska innehålla uppgifter om företagets förväntade utveckling. 30 Tidigare har vi i Sverige haft en tämligen resultatorienterad redovisning som nu håller på att övergå till att bli mer balansorienterad. Med detta menas att det var företagens transaktioner som var redovisningens utgångspunkt under den resultatorienterade redovisningen. Nu är det frågan om en företeelse uppfyller kriterierna för att vara en tillgång eller skuld samt olika värderingsproblem som står i fokus istället för transaktionerna. Det svenska redovisningssystemet kan inte fullt ut hänföras till en av dessa kategorier utan det handlar om en mix av de båda synsätten. Dock vinner det balansorienterade synsättet mark generellt sett i förhållande till det resultatorienterade synsättet. 31 Det är, enligt Skatteverket, viktigt att känna till den redovisningsrättsliga hierarkin på grund av att utvecklingen på området kan leda till att lag och redovisningsrekommendationer strider mot varandra. Ett företag måste följa gällande redovisningsregler och redovisningspraxis och det saknar således betydelse för redovisningen huruvida det finns särskilda skatteregler eller ej. Om det finns sådana särskilda skatteregler ska justeringar senare göras i deklarationen. Denna hierarki kan beskrivas på följande sätt: 1. Redovisningslagarna, föreskrifter från Finansinspektionen (FI), direktiv och förordningar från EU och eventuellt förarbeten till dessa. 2. Allmänna råd, rekommendationer med mera från Bokföringsnämnden (BFN), Rådet för Finansiell Rapportering (RFR) och FI. Dessa organisationer presenteras nedan i avsnitt 3.4. 3. Branschpraxis. 32 En redovisning som strider mot reglerna i punkt 1 är per definition olaglig och om inte BFN har godkänt en redovisning som strider mot bestämmelserna i punkt 2 kan den inte accepteras. Ett redovisningssätt enligt punkt 3 som inte strider mot någon bestämmelse i punkt 1 eller 2 måste även prövas mot de grundläggande redovisningsprinciperna och redovisningens kvalitativa egenskaper så att det inte heller bryter mot dessa. 33 30 Skatteverkets handledning, s. 53-54. 31 Bjuvberg, s. 85-86. 32 Skatteverkets handledning, s. 74-75. 33 Skatteverkets handledning, s. 75. 5

3.1 Rättskällor En av redovisningsrättens rättskällor är självfallet redovisningslagstiftningen där de viktigaste lagarna är Årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL) och Bokföringslagen (1999:1078, BFL). ÅRL innehåller de materiella redovisningsreglerna, medan de mer eller mindre formella bestämmelserna återfinns i BFL, såsom vilka som är bokföringsskyldiga och vad bokföringsskyldigheten innebär. Redovisningslagstiftningen är utformad som ramlag vilket innebär att reglerna måste fyllas ut för att kunna tillämpas och detta görs genom en rättslig standard som kallas god redovisningssed. 34 Detta begrepp kommer att redogöras för mer utförligt i avsnitt 3.3. Motiven för en ramlagstiftning är, enligt Skatteverket, bland annat att de problem som uppkommer på redovisningsområdet är mycket olikartade och därför skulle lagreglerna behöva bli väldigt omfattande om de skulle reglera dem alla. Dessutom behöver reglerna snabbt kunna anpassas till omvärldens förändringar och därför behöver de vara av generellt slag så långt det är möjligt. 35 Även EG-rätten fungerar som en rättskälla på redovisningsområdet. ÅRL bygger nämligen på ett antal EG-direktiv som även dessa är utformade som ramlag. Inom EG-rätten heter den utfyllande rättsliga standarden dock inte god redovisningssed utan här talas det om att årsredovisningen ska ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. 36 Förarbetena till redovisningslagstiftningen är däremot inte någon större rättskälla på grund av att de är relativt kortfattade. Skälet till detta är ofta just lagens utformning som ramlag. Rättstillämparen kan inte heller förvänta sig någon större hjälp från rättspraxis på grund av att det i stor utsträckning saknas sådan på redovisningsområdet. Det finns visserligen ett antal avgöranden i Regeringsrätten som rör redovisningsfrågor, dock är dessa i första hand avgöranden i skattemål och de är dessutom ofta mycket in casu-betonade. 37 Även den rättsliga standarden god redovisningssed och den kompletterande normgivningen brukar gå under benämningen rättskällor på redovisningsområdet. 38 Dessa rättskällor presenteras mer utförligt i avsnitt 3.3. 3.2 Redovisningsprinciper Redovisningssystemet kan sägas vila på ett antal grundläggande principer. 39 Lagregler och rekommendationer utformas oftast med ledning av de redovisningsprinciper som gäller vid tillfället. Dessa allmänt accepterade principer får störst betydelse när det gäller fall som inte regleras i lag eller rekommendationer, för att bedöma om den valda redovisningslösningen uppfyller kravet på god redovisningssed. Dock är de inte direkt tillämpliga på specifika 34 Kellgren & Bjuvberg, s. 35-36. 35 Skatteverkets handledning, s. 56. 36 Kellgren & Bjuvberg, s. 36. 37 Kellgren & Bjuvberg, s. 37-38. 38 Kellgren & Bjuvberg, s. 38-40. 39 Kellgren & Bjuvberg, s. 28. 6

redovisningsproblem på grund av att de är allmänna till sin karaktär. 40 Kellgren och Bjuvberg delar in redovisningsprinciperna i två olika kategorier, målsättningsprinciper och värderingsprinciper. Målsättningsprinciperna visar redovisningens kvalitativa utgångspunkter eller målsättningar. 41 International Accounting Standards Board (IASB) kallar dessa principer för redovisningens kvalitativa egenskaper och enligt organisationen handlar det om relevans, tillförlitlighet, jämförbarhet, verifierbarhet, läglighet och förståelse. 42 Dessa egenskaper utgör de grundläggande målen som ska uppnås av redovisningen. 43 Jag tolkar sedan värderingsprinciperna som hjälpmedel för att uppnå dessa så kallade målsättningsprinciper i och med att Kellgren och Bjuvberg anser att värderingsprinciperna är mer materiella till sin karaktär och därmed mer tillämpbara i konkreta fall. 44 Vissa av värderingsprinciperna har intagits i 2 kap. 4 1 st. ÅRL och de presenteras kortfattat här i samma ordning som de framställs i paragrafen. Fortlevnadsprincipen innebär ett antagande att företaget förväntas fortsätta att bedriva sin verksamhet i framtiden. Samma principer för värdering med mera ska användas konsekvent från ett räkenskapsår till ett annat och detta kallas konsekvensprincipen. Nästa princip som presenteras i ÅRL är försiktighetsprincipen som innebär att värderingen av de olika posterna ska göras med iakttagande av rimlig försiktighet, varken under- eller övervärdering får alltså ske. Periodiseringsprincipen, eller principen om bokföringsmässiga grunder, ligger till grund för bestämningen av periodens resultat och innebär enligt punkt 4 att intäkter och kostnader som är hänförliga till perioden ska tas med oavsett om de betalats eller ej. Varje post i resultat- och balansräkningen ska värderas separat och detta kallas post för post-principen. Dessutom råder ett allmänt kvittningsförbud som innebär att tillgångar och skulder inte får kvittas mot varandra. Den sista redovisningsprincipen som ställs upp i ÅRL är kontinuitetsprincipen som går ut på att de utgående balanserna för en redovisningsperiod ska stämma överens med den ingående balansen för nästföljande period. 45 Utöver dessa finns det fler redovisningsprinciper som är viktiga för svensk redovisning trots att de inte är upptagna i lag. 46 På grund av platsbrist kommer jag endast att redogöra för dem som är av störst betydelse för den vidare framställningen i denna uppsats realisationsprincipen och matchningsprincipen. Realisationsprincipen innebär att en intäkt inte ska redovisas förrän den har realiserats vilket sker när de risker och förmåner som är förknippade med varan eller prestationen övergår mellan parterna. Matchningsprincipen styr kostnadssidan och går ut på att en kostnad ska redovisas samma period som intäkten som den är hänförlig till, kostnaderna ska alltså matchas mot intäkterna. 47 40 Skatteverkets handledning, s. 62. 41 Kellgren & Bjuvberg, s. 28. 42 IASB, s. 35-40. 43 Bjuvberg, s. 101. 44 Kellgren & Bjuvberg, s. 29. 45 Kellgren & Bjuvberg, s. 29-31. 46 Skatteverkets handledning, s. 63. 47 Edenhammar & Thorell, s. 102-105. 7

3.3 Bokföringsmässiga grunder, god redovisningssed och rättvisande bild Begreppen bokföringsmässiga grunder, god redovisningssed och rättvisande bild är centrala inom redovisningen och dessa begrepp används även inom skatterätten. Som nämnts ovan kallas en av de grundläggande redovisningsprinciperna, periodiseringsprincipen, även för principen om bokföringsmässiga grunder. Begreppet bokföringsmässiga grunder finns även inom skatterätten i och med att resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder enligt 14 kap. 2 IL. Detta innebär att intäkter och kostnader ska tas upp det år till vilket de hänför sig och inte när de betalas. 48 I 1976 års bokföringslag infördes begreppet god redovisningssed som rättslig standard första gången. 49 I dagens redovisningslagstiftning återfinns begreppet i 2 kap. 2 ÅRL och 4 kap. 2 BFL av vilka det framgår att redovisningen ska upprättas på ett sätt som är förenligt med god redovisningssed. Även i den skatterättsliga regleringen har begreppet införlivats, närmare bestämt i 14 kap. 2 2 st. IL som säger att periodiseringen av intäkter och utgifter ska göras enligt god redovisningssed så länge inga särskilda skatterättsliga regler finns. Standarden har inte i sig något normativt innehåll utan hämtar det utifrån. 50 God redovisningssed beskrevs tidigare som faktiskt förekommande redovisningspraxis. 51 Genom förarbetena till den nuvarande bokföringslagen fick god redovisningssed dock en delvis annan innebörd. I propositionen angavs att det inte ansågs lämpligt att enbart tillmäta faktiskt förekommande praxis betydelse på grund av att den kompletterande normgivningen måste kunna utvecklas. Därför behövs det ett eller flera normgivande organ som kan identifiera de normer som bör användas när lagreglerna ska fyllas ut. Det är domstol som i sista hand, genom en självständig prövning, ska bestämma vad som utgör god redovisningssed. Dock anses det naturligt att uttalanden från ett kvalificerat normgivande organ tillmäts mycket stor betydelse när ställning tas till vad som utgör god redovisningssed. 52 Numera består materialet som inhämtas via den rättsliga standarden, enligt Kellgren och Bjuvberg, framförallt av allmänna råd och rekommendationer från olika normgivande organ. 53 Dock utgörs den yttre ramen för vad som är förenligt med god redovisningssed av redovisningslagstiftningen och de principer som ligger till grund för denna. 54 Enligt Bjuvberg är kanske den viktigaste egenskapen hos god redovisningssed den inneboende dynamiken i begreppet som kommer av att dess materiella innehåll förändras över tiden. Att intressenternas sammansättning och därmed informationsbehovet förändras är den största anledningen till att innehållet i god redovisningssed är dynamiskt. Denna 48 Kellgren & Bjuvberg, s. 113. 49 Kellgren & Bjuvberg, s. 38-39. 50 Kellgren & Bjuvberg, s. 39. 51 Se prop. 1975:104, s. 148. 52 Prop. 1998/99:130, s. 185-186. 53 Kellgren & Bjuvberg, s. 39. 54 Bjuvberg, s. 147. 8

funktion får till följd att innehållet i god redovisningssed är en färskvara. Dessutom finns det ett subjektivt inslag i god redovisningssed i och med att det i många fall finns flera olika metoder att redovisa en transaktion på som den bokföringsskyldige själv måste välja bland. Ytterligare ett kännetecken för god redovisningssed är att dess innehåll är generellt till sin karaktär. Detta följer av att standardens funktion är att fylla ut lagstiftningen så att den blir generellt tillämplig, vilket kan sägas vara god redovisningsseds viktigaste uppgift. 55 Begreppet rättvisande bild infördes i svensk redovisningslagstiftning i och med tillkomsten av ÅRL. I 2 kap. 3 ÅRL stadgas att årsredovisningens delar ska upprättas som en helhet som ska ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Begreppet tar dock inte över detaljerade redovisningsregler i ÅRL. Däremot föreligger både möjlighet och skyldighet att avvika från de grundläggande principerna, enligt 2 kap. 4 2 st. ÅRL, om detta följer av kravet att årsredovisningen ska ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Enligt Skatteverket har regeln om rättvisande bild sin största betydelse som instrument för att tolka redovisningsreglerna i det enskilda fallet. 56 Vissa författare anser att begreppen god redovisningssed och rättvisande bild är synonyma. Nilsson däremot tror inte att lagstiftarens intention var att använda begreppen synonymt i och med att båda begreppet har intagits var för sig i olika paragrafer i ÅRL. 57 I förarbetena till ÅRL sägs att god redovisningssed innebär en skyldighet att följa i lag intagna redovisningsprinciper, och kravet på rättvisande bild kan nämnas bland dessa. 58 Detta tolkar jag som att god redovisningssed är ett vidare begrepp än rättvisande bild som är en del av god redovisningssed. 3.4 Kompletterande normgivning och normbildande organ Normerna och normbildningen på redovisningsområdet har förändrats allt snabbare under senare år, framförallt beroende på den internationella harmoniseringen som pågår. I Sverige har uppgifterna för de normbildande organen förändrats och nya normer och ny lagstiftning tillkommer ständigt. Redovisningsnormerna består av många olika delar på olika nivåer. 59 Det är framförallt rekommendationer och allmänna råd från Bokföringsnämnden (BFN), Rådet för finansiell rapportering (RFR) och Finansinspektionen (FI) som utgör den svenska kompletterande normgivningen. Utöver dessa normgivare är IASB:s normsystem av stor betydelse för svensk redovisning. 60 IASB, som tidigare hette IASC, är en internationell organisation vars uppgift är att förbättra och harmonisera redovisningen världen över. Organisationen består av 14 styrelseledamöter som med visst antal ska representera revisorer, företag, användare av finansiell information 55 Bjuvberg, s. 149-153. 56 Skatteverkets handledning, s. 60-61. 57 Nilsson, s. 17. 58 Prop. 1995/96:10 del II, s. 181. 59 Nilsson, s. 11-12. 60 Kellgren & Bjuvberg, s. 40. 9

samt den akademiska världen. 61 IASB:s redovisningsstandarder går under benämningen International Financial Accounting Standards, IFRS, och organisationen har dessutom tagit över den tidigare normgivningen från IASC som kallas International Accounting Standards, IAS. 62 Det är IASB:s standarder som är vägledande inom EU. Detta visas genom det faktum att alla noterade företag ska upprätta sin koncernredovisning i enlighet med IASB:s standarder som har antagits av EU-kommissionen. 63 I Sverige har den kompletterande normgivningen en mycket stark ställning i redovisningsrätten och är i praktiken mer eller mindre bindande för företagen. Enligt Kellgren och Bjuvberg beror detta på att det föreligger en mycket stark presumtion för att den kompletterande normgivningen ger uttryck för god redovisningssed, vilket till exempel kan utläsas av 8 kap. 1 BFL som säger att BFN och FI har ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed. Dock har BFN i praktiken lämnat över ansvaret för redovisningen i bolag vars andelar är noterade till RFR. 64 Strukturen för normbildningen i Sverige har till viss del förändrats på grund av att de noterade företagen numera är skyldiga att tillämpa IAS/IFRS. Detta har inneburit att Redovisningsrådet, som i stor utsträckning skötte normbildningen för de största företagen, har minskat i betydelse. Redovisningsrådets efterträdare, Rådet för finansiell rapportering (RFR), spelar fortfarande en roll, till exempel för tillämpningen av IFRS i juridiska personer liksom för stora icke-noterade så kallade K3-företag. BFN:s betydelse har däremot ökat i Redovisningsrådets ställe. De svenska företagen har på senare åt delats upp i K1-K4-företag och BFN ansvarar för normgivningen för K1-K3-företagen, vilket innebär att BFN:s allmänna råd numera är huvudkällan för normer beträffande det övervägande antalet företag i Sverige. 65 Figur 3.1 nedan har skapats av Nilsson och presenterar de viktiga normbildarna på redovisningsområdet i Sverige. Bilden är avsedd att illustrera aktörernas relativa betydelse i tre nivåer och visar inte det organisatoriska sambandet mellan dem. Statens lagstiftningsmakt ligger i bakgrunden till all normbildning, dock har inte staten som separat normbildare tagits med i figuren. Enligt Nilsson har även vissa organ, som indirekt påverkar redovisningen för publika aktiebolag, utelämnats för överskådlighetens skull. 66 De organ som är av störst vikt för den fortsatta framställningen i denna uppsats är skrivna med svart text och återfinns i de ljusare rutorna. Dessa organ kommer att presenteras mer utförligt nedan. 61 Skatteverkets handledning, s. 113. 62 Bjuvberg, s. 60. 63 Smith, s. 71. 64 Kellgren & Bjuvberg, s. 41-44. 65 Nilsson, s. 69. 66 Nilsson, s. 70. 10

Figur 3.1 Viktiga normbildare på redovisningsområdet i Sverige. BFN är en statlig myndighet vars uppgift är att främja utvecklingen av god redovisningssed. En viktig uppgift för nämnden är att avge yttranden till domstolar om vad god redovisningssed innebär i olika avseenden. I övrigt biträder nämnden regeringskansliet i redovisningsfrågor, deltar i utredningar samt yttrar sig över författningsförslag. Normgivningen från BFN sker bland annat genom utgivandet av allmänna råd (BFNAR) med tillhörande vägledningar och uttalanden i frågor som rör löpande bokföring och bokslut. 67 BFN:s publicerade regler är formellt sett inte bindande för företagen, utan de har karaktären av allmänna råd. Dock kan företagen endast i undantagsfall avvika från de allmänna råden utan att samtidigt bryta mot lagen. Detta beror på att BFN ges ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed i BFL och därför får nämndens allmänna råd anses ge uttryck för vad som är god sed som ska följas enligt BFL och ÅRL. 68 Dessutom har nämndens inflytande stärkts under senare år tack vare att dess publikationer ofta åberopas på liknande sätt som lagtext av domstolar och skattemyndigheter. 69 67 Skatteverkets handledning, s. 101. 68 Bokföringsnämndens webbplats. 69 Nilsson, s. 72. 11

Redovisningsrådet lades ned år 2007, dock finns rådets rekommendationer, RR 1-29, kvar i de lydelser de hade den 1 januari 2005. Som ersättare till Redovisningsrådet bildades RFR och även denna organisation ska verka för att anpassa och utveckla god redovisningssed. Dock gäller det endast för företag som har sina värdepapper noterade på en reglerad marknad i Sverige. 70 Dessutom ska RFR tillvarata svenska intressen gällande redovisningsfrågor för dessa företag internationellt samt hålla dem informerade och ge dem möjlighet att påverka olika frågeställningar gällande finansiell rapportering. 71 Även Skatteverket har ett visst inflytande över normgivningen på grund av den starka kopplingen mellan redovisning och beskattning. Detta gäller framförallt när det handlar om tolkningen av vad som ska anses vara god redovisningssed inom vissa branscher och företagsstorlekar. Många av de frågor som BFN tar upp är påbörjade av Skatteverket beroende på att den revisionsverksamhet som Skatteverket bedriver ofta aktualiserar olika frågor beträffande till exempel värdering och periodisering. Dessutom är personer i ledande ställning på Skatteverket ofta statens representanter i BFN och liknande organ vilket innebär att myndigheten får indirekt inflytande över normgivningen även om de formellt inte utfärdar redovisningsnormer. 72 Det finns även fler normgivande organ som ger ut rekommendationer och uttalanden inom sina respektive områden. Bland dessa kan nämnas Finansinspektionen (FI), Far, Sveriges Finansanalytikers Förening (SFF), Näringslivet Börskommitté (NBK) och Aktiemarknadsnämnden. Utöver dessa finns det flera andra organisationer som påverkar redovisningsnormerna utan att utge egna normer. Till exempel gäller detta de stora fackliga organisationerna och de stora revisionsbyråerna. 73 70 Skatteverkets handledning, s. 107-108 och 111. 71 Rådet för finansiell rapporterings webbplats. 72 Nilsson, s. 79. 73 Nilsson, s. 81-82. 12

4. Begreppet verkligt värde Detta avsnitt ämnar beskriva hur begreppet verkligt värde används och definieras först ur ett generellt perspektiv och sedan mer ingående genom användningen i 18 kap. 18 IL. 4.1 Varför används verkligt värde? Historiskt sett har svensk redovisning varit resultatorienterad. 74 En annan benämning för detta är att redovisningen sker enligt aktivitetsprincipen. 75 Fokus har emellertid under de senaste åren riktats mot balansräkningen och dess innehåll. 76 Att utreda företagets förmögenhet blir alltmer balansräkningens uppgift. 77 Detta kan även kallas för att redovisningen sker enligt förmögenhetsprincipen. 78 Beroende på vilken kategori av redovisningssystem som används resultatinriktad eller balansinriktad förändras betydelsen och innebörden av redovisningsprinciperna. Tidigare var det företagens transaktioner som var redovisningens utgångspunkt och därmed kan sägas att balansräkningen var resultatutredande. Försiktighetsprincipen, matchningsprincipen och realisationsprincipen var de mest centrala redovisningsprinciperna då. Nu är det frågan om en företeelse uppfyller kriterierna för att vara en tillgång eller skuld samt olika värderingsproblem som står i fokus istället för transaktionerna, vilket leder till att matchningsprincipens betydelse minskar. Istället är det principen om ekonomisk innebörd före legal form och möjligheten att värdera tillgångar till verkligt värde som blir centrala. 79 Tidigare var redovisningen i huvudsak inriktad på borgenärsskydd, idag är dock den viktigaste intressenten den internationella kapitalmarknaden och aktörerna på den. Användningen av verkliga värden i redovisningen har som en konsekvens av detta ökat. Enligt Bjuvberg beror detta främst på att investerarna blir allt viktigare för företagen och informationen som redovisningen ger behöver anpassas till deras behov. Även den ökade fria rörligheten spelar in i och med att internationaliseringen ökar i samma takt vilket leder till ett behov av harmonisering av redovisningsreglerna. 80 IASB:s normsystem ger ett större utrymme för användningen av verkliga värden i redovisningen än det svenska synsättet. 81 Flera av IASB:s standarder innehåller krav eller möjligheter att värdera tillgångar till verkligt värde i syfte att förbättra balansräkningens informationsvärde. 82 Enligt Bjuvberg är en nuvärdering av det framtida kassaflöde som är 74 Bjuvberg, s. 86. 75 Gröjer, s. 68. 76 Artsberg, s. 27. 77 Bjuvberg, s. 86. 78 Gröjer, s. 68. 79 Bjuvberg, s. 85-87. 80 Bjuvberg, s. 85-86. 81 Bjuvberg, s. 86. 82 Edenhammar & Thorell, s. 48. 13

hänförligt till tillgången i fråga vad som avses med verkligt värde i detta hänseende. Detta framtida kassaflöde kan vara komplicerat att beräkna eller uppskatta. 83 Om värdeförändringar inkluderas i det redovisade resultatet ges ett bättre uttryck för den verkliga avkastningen. Även balansräkningen blir mer rättvisande då den ger en bättre bild av företagets ekonomiska ställning. 84 För att uppnå detta krävs att tillgångar och skulder löpande omvärderas, vilket antingen kan redovisas som en post i resultaträkningen och påverka periodens resultat eller redovisas direkt mot eget kapital. Systemet innebär ett avsteg från realisationsprincipen oavsett hur värdeförändringarna redovisas. Det innebär en förändring i synen på hur en resultatpost uppkommer. 85 Mer om detta i avsnitt 4.3. 4.2 Definitioner Enligt Marton finns det tre olika definitioner på begreppet verkligt värde. Den ekonomiskt teoretiska definitionen är att verkligt värde är nuvärdet av framtida kassaflöden, vilket är samma definition som presenterades i avsnitt 4.1 som Bjuvbergs tolkning. IASB har en annan definition som bland annat finns i IAS 40 p. 5 och den lyder: det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs. Denna definition återfinns även i den svenska normgivningen, se till exempel BFN:s vägledning BFNAR 2001:3 och RR 12. Den tredje definitionen innebär att verkligt värde baseras på det värde som framkommer enligt en allmänt accepterad och systematisk värderingsmodell. 86 Thinggaard och Nilsson anser att verkligt värde är ett vidare begrepp än marknadsvärde i och med att det även kan användas då det saknas observerbara marknadsvärden. 87 4.3 Problem som kan uppstå vid användandet Det har diskuterats huruvida de noterade företag som är skyldiga att upprätta koncernredovisning enligt IAS/IFRS även ska upprätta årsredovisningen enligt samma regelverk. I prop. 2004/05:24 anges att detta anses vara det mest naturliga från redovisningsmässiga utgångspunkter. Dock talar de beskattningskonsekvenser som skulle uppkomma mot en sådan tillämpning av IAS/IFRS. På grund av sambandet mellan redovisning och beskattning skulle en redovisning som har upprättats enligt IAS/IFRS i sådana fall även ligga till grund för hur företagen beskattas. Detta skulle förmodligen leda till att skatteunderlaget ökar på grund av att företagens tillgångar kommer att upptas till marknadsvärde istället för till anskaffningsvärde, vilket medför en tidigareläggning av skatteuttaget då en uppskrivning även påverkar resultatet. 88 Även Bjuvberg ser tidigareläggningen av beskattningen som ett problem som beror på att realisationsprincipen sätts ur spel även vid beskattningen när verkliga värden används. Detta gäller när den 83 Bjuvberg, s. 89. 84 Edenhammar & Thorell, s. 49. 85 Bjuvberg, s. 90. 86 Marton, Redovisning: Värde vad är det egentligen? 87 Thinggaard & Nilsson. 88 Prop. 2004/05:24, s. 64. 14

orealiserade värdeförändringen är hänförlig till det område där god redovisningssed och företagens redovisning styr beskattningen. Om företaget väljer att använda verkliga värden i redovisningen kommer orealiserade vinster att ingå i det beskattningsbara resultatet och en av konsekvenserna av detta blir att beskattningen tidigareläggs eftersom beskattningen sker före realisationstidpunkten. 89 Redan i en statlig utredning från 2003 konstateras att en redovisning enligt IAS/IFRS skulle innebära att även orealiserade vinster läggs till grund för beskattningen. På grund av denna konsekvens ifrågasätts i utredningen om det är lämpligt att använda en redovisning som är upprättad enligt IAS/IFRS som underlag för beskattningen. Det hävdas att endast realiserade vinster borde bli föremål för beskattning och endast realiserade förluster medföra rätt till avdrag. 90 Dessutom finns en risk för att definitiva skatteförluster uppstår eftersom det saknas möjlighet att låta ett belopp motsvarande den beskattade orealiserade värdestegringen ingå i den aktuella tillgångens anskaffningsvärde eller avskrivningsunderlag för den. Avsaknaden av en sådan möjlighet innebär även att en oönskad ekonomisk flerledsbeskattning kan uppstå vid försäljningen av en tillgång som tidigare har skrivits upp. Den orealiserade värdestegringen beskattas då först som orealiserad (vid uppskrivningen) och sedan som realiserad (efter försäljningen). 91 I den statliga utredningen från 2003 anses ytterligare en konsekvens av att tillåta löpande omvärderingar till verkliga värden vara att risken för tvister mellan företagen och skattemyndigheten ökar. 92 Värdering till verkligt värde bygger på uppskattningar och prognoser om framtida, diskonterade betalningsflöden efter företagsledningens bästa bedömning om framtida ekonomiska förhållanden. Härmed finns ett visst mått av subjektivitet i redovisningen även om företagsledningen gör sin bedömning med utgångspunkt i metoderna i IAS/IFRS och detta kan leda till kontrollsvårigheter. Verkliga värden blir svårare att kontrollera för en skattetjänsteman eller en skattedomare än historiska anskaffningsvärden. 93 För att komma till rätta med de problem som uppkommer på grund av möjligheten att omvärdera till verkligt värde kan beskattningen frikopplas från redovisningen. Värderingen i redovisningen kommer i sådana fall att avvika från den skattemässiga och då skapas emellertid andra problem. Det uppstår ett avsteg från dubbelbeskattningsprincipen i och med att det öppnas en möjlighet att dela ut obeskattade medel i samma utsträckning som värdet i redovisningen överstiger det skattemässiga värdet. 94 Detta problem uppmärksammas även i prop. 2004/05:24 där det anges att bolagens möjlighet att kringgå 89 Bjuvberg, s. 103. 90 SOU 2003:71, s. 84. 91 Bjuvberg, s. 103-104. 92 SOU 2003:71, s. 84. 93 SOU 2003:71, s. 107. 94 Bjuvberg, s. 104. 15

dubbelbeskattningen genom att kunna dela ut obeskattade vinstmedel innebär att skattebasen och skatteintäkterna minskar. 95 4.3.1 Verkligt värde och kravet på tillförlitlighet Inom redovisningen finns ett övergripande krav på att informationen ska vara tillförlitlig även om en enskild redovisningsregel inte uttryckligen innefattar det. 96 Som tidigare nämnts under avsnitt 3.1 utgör tillförlitlighet ett av flera av redovisningens grundläggande mål. Kravet på tillförlitlighet innebär att det är på objektivt verifierbara data som informationen i redovisningen ska grunda sig. 97 Enligt Edenhammar och Thorell innebär detta att företagens möjlighet att använda verkliga värden i redovisningen begränsas till tillgångar där det finns sådana värden. För att verkliga värden ska existera krävs att det finns väl fungerande marknader för tillgångarna. Detta är sant för framförallt finansiella tillgångar, men även för vissa andra materiella tillgångar såsom de vanligaste jordbruksprodukterna som finns marknadsnoterade i de stora länderna. I Sverige gäller dock inte detta, men det kan tänkas att det finns fungerande marknader för fartyg, bilar, flygplan och liknande. 98 I övrigt är förekomsten av sådana marknader begränsad för de flesta av företagens anläggningstillgångar, vilket innebär att utrymmet för att tillämpa reglerna om verkliga värden bör vara litet om tillförlitligheten ska sättas i fokus. Det finns alltså inte något generellt krav på att det måste finnas aktiva fungerande marknader för att verkliga värden ska få användas utan det är det övergripande kravet på tillförlitlighet som begränsar möjligheterna. 99 Även Marton säger att för att en redovisning med verkliga värden ska vara tillförlitlig krävs att det finns aktiva marknader för den tillgång som ska värderas, och i praktiken är det inte alltid fallet. Enligt Marton finns en subjektivitet i värdena som innebär att värdena i balansräkningen ofta styrs av de incitament företagsledningen har att visa höga eller låga värden. 100 Marton menar att det är ett amerikanskt tankesätt som har influerat den internationella redovisningsvärlden och att detta visar sig genom till exempel användandet av verkliga värden. Detta värde ska vara baserat på marknadspriser och enligt Marton finns här ett centralt antagande om att marknaden är effektiv. Trots att detta antagande förmodligen oftare är uppfyllt i USA än i andra länder har även IASB det som utgångspunkt. Enligt Marton blir en konsekvens av detta att redovisare i praktiken ställs inför problemet att värdera vissa poster till verkligt värde trots att inga väl fungerande marknader finns. 101 95 Prop. 2004/05:24, s. 96. 96 Bjuvberg, s. 101. 97 Bjuvberg, s. 101. 98 Edenhammar & Thorell, s. 50. 99 Bjuvberg, s. 102. 100 Marton, Nyttan av verkligt värde i redovisningen. 101 Marton, Redovisning: Bollen är rund även inom redovisning? 16

4.4 Verkligt värde i 18 kap. 18 IL 4.4.1 Verkligt värde och återanskaffningsvärde I 18 kap. 18 IL stadgas att om det skattemässiga värdet överstiger det verkliga värdet på inventarierna får ytterligare avdrag göras. Vad som avses med verkligt värde i detta avseende utvecklas inte närmare i förarbetena. Enligt Skatteverket bör anvisningar sökas i andra regelverk när tillräcklig vägledning inte kan fås av skattereglerna. I detta fall anser Skatteverket att det är naturligt att hämta vägledning från normgivningen på redovisningsområdet. Skatteverkets uppfattning är att RR 17 Nedskrivningar eller IAS 36 Nedskrivningar kan användas när verkligt värde ska beräknas. Enligt myndigheten innebär detta att värdering ska ske till det högsta av nettoförsäljningsvärdet och nyttjandevärdet. 102 Dock nämns inte begreppet verkligt värde i RR 17 utan där fastslås att en tillgång ska skrivas ned om den har minskat i värde så att det redovisade värdet är högre än återvinningsvärdet. Med återvinningsvärdet avses det högsta av nettoförsäljningsvärdet och nyttjandevärdet. 103 Detta är detsamma som Skatteverkets tolkning av begreppet verkligt värde vilket jag tolkar som att myndigheten anser att begreppen verkligt värde och återvinningsvärde är synonyma. I RÅ 2010 ref 106 stadgas att begreppet verkligt värde har ersatts av nettoförsäljningsvärde i ÅRL och IL när det gäller annat än finansiella instrument. Detta stämmer inte fullt ut eftersom begreppet fortfarande används i bland annat 18 kap. 18 IL utan att det är finansiella instrument som avses. Dock har verkligt värde ersatts av nettoförsäljningsvärde på ett flertal andra ställen. Ett sådant exempel är 4 kap. 9 ÅRL där en sådan förändring har skett utan att någon saklig ändring är avsedd. 104 I nämnda paragraf stadgas numera definitionerna för de två begreppen nettoförsäljningsvärde och återanskaffningsvärde. Nettoförsäljningsvärdet avser försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad, och återanskaffningsvärdet ska vara det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som företaget skulle ha haft om tillgången anskaffats på balansdagen. Att ersätta verkligt värde med nettoförsäljningsvärde utan att någon saklig ändring är avsedd borde, i min mening, innebära att lagstiftarna ser de båda begreppen som synonyma. Att sedan presentera två olika definitioner för begreppen nettoförsäljningsvärde och återanskaffningsvärde visar att dessa begrepp anses vara olika. Enligt mig borde detta innebära att lagstiftarna anser att verkligt värde och återanskaffningsvärde är två skilda begrepp, vilket i sådana fall skiljer sig från Skatteverkets syn på saken. Även i 17 kap. 2 och 3 IL har samma terminologiändring skett. Angående ändringen i 3 skrev regeringen: Ändringen i första stycket föranleds av den nya terminologin i ÅRL. Enligt den nya bestämmelsen i 4 kap. 9 tredje stycket den lagen skall återanskaffningsvärdet inte längre anses som verkligt värde. Det nya uttryckssättet innebär att man får använda 102 Skatteverkets ställningstagande 2009-10-16. 103 RR 17. 104 Prop. 2002/03:121, s. 69. 17

återanskaffningsvärdet i stället för det verkliga värdet om det finns särskilda skäl. Förändringen medförde ingen ändring i sak. 105 Här blir det ännu tydligare att lagstiftarna ser verkligt värde och anskaffningsvärde som två skilda begrepp. Även Edenhammar och Thorell anser att återanskaffningsvärde och verkligt värde är två skilda begrepp. Återanskaffningsvärde är, enligt dem, ett inköpsvärde som baseras på vad det kostar att återanskaffa tillgången under den aktuella perioden eller vid den aktuella balanstidpunkten. Verkligt värde däremot är ett försäljningsvärde som grundas på vad företaget skulle kunna sälja tillgången för med avdrag för försäljningskostnader. 106 Här är det viktigt att komma ihåg att Skatteverkets ställningstaganden har tagits fram för att åstadkomma en enhetlig och likformig rättstillämpning inom Skatteverket. 107 De är alltså inte bindande utan ger endast uttryck för Skatteverkets uppfattning i olika skattefrågor. 108 Med andra ord kan Skatteverket i detta fall anses vara en part och inte ett normgivande organ. Med detta i åtanke, anser jag, att det kan diskuteras huruvida det verkligen är Skatteverkets ställningstagande som ska följas vid tillämpningen av 18 kap. 18 IL. Innehållet i ställningstagandet är Skatteverkets tolkning av gällande rätt på redovisningsområdet, då de själva anger att det är naturligt att finna vägledning på redovisningsområdet eftersom inga riktlinjer finns på det skatterättsliga området. Som jag har visat ovan skiljer sig denna tolkning från vad företrädare för den redovisningsrättsliga professionen 109 säger, men även vad den redovisningsrättsliga lagstiftningen säger. I och med att lagstiftningen återfinns högst upp i den redovisningsrättsliga hierarkin (se avsnitt 3) blir det svårt att acceptera en tolkning av gällande rätt på redovisningsområdet som strider mot lagstiftningen. Hur ska då begreppet verkligt värde tolkas i den aktuella paragrafen? 4.4.2 Vilka tillgångar och vilka företag omfattas? Regler om värdering till verkligt värde har ifrågasatts på grund av problemet med värderingen. 110 Om det finns en väl fungerande marknad för tillgången i fråga brukar marknadspriset användas som verkligt värde. 111 Som nämnts ovan (se avsnitt 4.3.1) är dock problemet att det inte finns några sådana marknader för många av de tillgångar som berörs av 18 kap. 18 IL. Ett exempel som inte nämnts tidigare är immateriella tillgångar. Enligt IAS 38 p. 75 krävs även för dessa tillgångar att det verkliga värdet fastställs genom hänvisning till en aktiv marknad för att omvärdering till verkligt värde ska få ske. Samtidigt sägs i p. 78 att utgångspunkten är att sådana marknader saknas för immateriella anläggningstillgångar. Det 105 Prop. 2003/04:28, s. 28. 106 Edenhammar & Thorell, s. 46. 107 Skatteverkets webbplats. 108 Lodin m fl., s. 21. 109 Hans Edenhammar var tidigare ordförande i Bokföringsnämnden och har tidigare bl. a. varit auktoriserad revisor och chef för marknadsövervakningen på Stockholmsbörsen. Per Thorell var verksam vid Ernst & Young och knuten till Stockholm Centre for Commercial Law. Han har tidigare bl. a varit professor i Uppsala och ledamot i Redovisningsrådet. 110 Bjuvberg, s. 93. 111 Edenhammar & Thorell, s. 46. 18