BOKFÖRINGSNÄMNDENS KOMMUNSEKTION Handels- och industriministeriet ALLMÄN ANVISNING OM AVSKRIVNINGAR ENLIGT PLAN FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER

BOKFÖRINGSNÄMNDENS KOMMUNSEKTION Handels- och industriministeriet ALLMÄN ANVISNING OM AVSKRIVNINGAR ENLIGT PLAN FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER Helsingfors 1999

BOKFÖRINGSNÄMNDENS KOMMUNSEKTION Handels- och industriministeriet Helsingfors 6.4.1999 Reviderad 19.12.2001 och 25.5.2004 ALLMÄN ANVISNING OM AVSKRIVNINGAR ENLIGT PLAN FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER Innehållsförteckning 1 Inledning...5 1.1 Bestämmelser om avskrivningar...5 1.2 Definition av begreppen...6 1.3 Aktiebolag och andra samfund där kommunen har bestämmanderätt...6 2 Avskrivningsplan...6 2.1 Bas för avskrivningarna...7 2.1.1 Anskaffningsutgift och restvärde för anläggningstillgångar...7 2.1.2 Anskaffningsutgifter som täckts med bidrag, statsandel eller annan finansieringsandel...8 2.1.3 Anskaffningsutgift som täckts genom upplösning av reserv eller fond...9 2.1.4 Utgifter för grundförbättring av anläggningstillgångar...9 2.1.5 Anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar tillverkade för eget bruk...9 2.1.6 Avtal om finansieringsleasing...10 2.2 Avskrivningstid...10 2.2.1 Avskrivningstidens längd...10 2.2.2 Påbörjande av avskrivningarna...11 2.3 Avskrivningsmetod...12 2.4 Gruppering av avskrivningsobjekt...13 3 Ändring av avskrivningsplanen...14 3.1 Ändrade förväntningar...14 3.2 Nedskrivningar...15 3.3 Uppkomsten av koncernförhållande...15 3.4 Sammanslagning av kommuner och upplösning av bolag...15 3.5 Bolagisering av kommunens verksamhet...16 3.6 Grundande av kommunalt affärsverk...16 4 Försäljning av anläggningstillgångar...17 5 Bokföring över anläggningstillgångar...17 5.1 Anläggningstillgångar vilka skall kostnadsföras genom avskrivningar...17 5.2 Anläggningstillgångar vilka skall bokföras som årskostnader...18 6 Avskrivningar som överskrider planen...19

LIITTEET Bilaga 1 Exempel på planenliga avskrivningstider och metoder...20 Bilaga 2 Exempel på beräkning av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar...21 Bilaga 3 Exempel på bokföring av linjära avskrivningar respektive restvärdesavskrivningar...22 Bilaga 4 Exempel på bokföring över anläggningstillgångar...24 Bilaga 5 Exempel på behandling av avskrivningar som överskrider planen......25 Bilaga 6 Restvärdesavskrivningsmetodens avskrivningsprocenter...26 Bilaga 7 Det oavskrivna kapitalets värde som en funktion av avskrivningar och tid vid tillämpning av restvärdesavskrivningsmetoden...27 Bilaga 8 Värdeminskningen vid restvärdesavskrivningar...28 Bilaga 9 Statsandelens effekt på medlemskommunernas andelar i grundkapitalet och i nettoförmögenheten vid investeringar i en samkommun...29

5 1 Inledning 1.1 Bestämmelser om avskrivningar Bokföringen av avskrivningar regleras i 4 och 5 kap. i bokföringslagen (1336/1997). 4 kap. 4 Anläggnings-, omsättnings- och finansieringstillgångar. Enligt 1 mom. är anläggningstillgångar föremål samt rättigheter som kan överlåtas separat och andra tillgångar vilka hör till bestående aktiva. 5 Anskaffningsutgift. Paragrafen definierar utgifterna för anskaffning och tillverkning av en tillgång 5 kap. 5 Periodisering av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar. Enligt 1 mom. skall anskaffningsutgiften aktiveras och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan. 7 Periodisering av grundläggningsutgifter 8 Periodisering av utvecklingsutgifter 9 Periodisering av anskaffningsutgiften för goodwill 10 Kapitalrabatt och emissionsutgifter för lån 11 Periodisering av andra utgifter med lång verkningstid 12 Andra än planenliga avskrivningar 13 Nedskrivning 17 Uppskrivning Bestämmelser om avskrivningar och bokföring av dem ingår också i bokföringsförordningen (1339/1997): 2 kap. 2 Noter angående tillämpade bokslutsprinciper (1 mom. 1 punkten) 3 Noter till resultaträkningen (1 mom. 3 punkten) 4 Noter till balansräkningens aktiva 1 mom. 1 9 punkten samt 2 mom. 1 5 kap. 1 Balansspecifikationer Enligt resultaträkningsschemat för kommuner och samkommuner visas raden Avskrivningar och nedskrivningar efter årsbidraget. I kommunsektionens allmänna anvisning om balansräkning för kommuner och samkommuner beskrivs under punkt 2 Bestående aktiva indelningen av nyttigheter i anläggningstillgångar och övriga utgifter med lång verkningstid. Bokföringslagen iakttas i tillämpliga delar i kommunens bokföring. Kommunsektionen ger anvisningar om hur bestämmelserna i bokföringslagen skall tillämpas. Dessa anvisningar hör till de normer för god bokföringssed som enligt 1 kap. 3 i bokföringslagen skall tillämpas vid bokföring och bokslut. 1 Bestämmelsen i 2 kap. 4 7 punkten i bokföringsförordningen om meddelande av anskaffningsutgiften för maskiner och inventarier tillämpas inte i kommuner och samkommuner.

6 Bokföringsnämnden ger i denna anvisning, som skall tillämpas från och med 1.1.2000, föreskrifter om avskrivningar enligt plan. Med kommun avses i denna anvisning även samkommun om inget annat sägs uttryckligen. Kommunfullmäktige godkänner en förvaltningsstadga som innehåller nödvändiga bestämmelser om hur kommunens ekonomi skall skötas. Motsvarande bestämmelser kan också ges i en särskild ekonomistadga. Fullmäktige kan ge särskilda föreskrifter om avskrivningar enligt plan. 1.2 Definition av begreppen Avskrivningar enligt plan innebär att anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar och övriga utgifter med lång verkningstid systematiskt bokförs som kostnader under sin ekonomiska verkningstid. Avskrivningar enligt plan kallas nedan planavskrivningar. Om en investeringsreservering tidigare har gjorts för investeringens anskaffningsutgift får avskrivningar som överskrider planen göras i bokslutet. Avskrivningar som överskrider planen upptas i resultaträkningen som ändring av avskrivningsdifferens. I balansräkningen kallas avskrivningar som överstiger planen avskrivningsdifferens. Det som i dessa anvisningar sägs om planavskrivningar på anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar gäller i tillämpliga delar också avskrivning på övriga utgifter med lång verkningstid. 1.3 Aktiebolag och andra samfund där kommunen har bestämmanderätt Enligt 5 kap. 12 2 mom. i bokföringslagen kan ett av kommunen ägt bolag, vars verksamhet baserar sig på besittning av fastighet eller en förening eller stiftelse i vilken kommunen har bestämmanderätt skriva av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar och andra utgifter med lång verkningstid utan någon på förhand uppgjord plan. Ett dylikt samfund måste dock räkna ut avskrivningar enligt plan för noterna till bokslutet och för kommunkoncernens bokslut. Sådana aktiebolag och andra samfund i vilka kommunen har bestämmanderätten och som bedriver rörelse inom en bransch där det också finns andra företag än sådana som ägs av offentligrättsliga samfund, skall iaktta bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan. [19.12.2001]. 2 2 Avskrivningsplan För att kunna göra planavskrivningar måste kommunen göra upp en avskrivningsplan, separat följa upp anläggningstillgångarna och upprätthålla ett system för beräk- 2 Fotnoten har slopats 19.12.2001.

7 ning av avskrivningarna. Bestämmelser om hur avskrivningsplanen skall godkännas tas med i förvaltningsstadgan eller en särskild ekonomistadga. När avskrivningsplanen görs upp rekommenderas att man i enlighet med väsentlighetsprincipen koncentrerar sig på att korrekt beräkna avskrivningar på de till sina belopp mest betydelsefulla posterna bland anläggningstillgångarna [19.12.2001]. Ett syfte med att kommunerna går över till bokslut enligt bokföringslagen är att förbättra jämförbarheten. Syftet med denna allmänna anvisning är att förenhetliga de avskrivningstider och avskrivningsförfaranden som används i kommunerna. En enskild kommun kan avvika från anvisningarna om det finns befogad anledning. Då skall de väsentliga avvikelserna beskrivas i noterna till bokslutet. 2.1 Bas för avskrivningarna 2.1.1 Anskaffningsutgift och restvärde för anläggningstillgångar Basen för avskrivningarna i bokslutet är anskaffningsutgiften för anläggningstillgångarna. Med anskaffningsutgiften för en anläggningstillgång avses enligt huvudregeln i 4 kap. 5 1 mom. i bokföringslagen de rörliga utgifterna för anskaffning och tillverkning av anläggningstillgången. Förutsatt att den andel av de fasta utgifterna för anskaffning och tillverkning som kan hänföras till en anläggningstillgång till sin storlek är väsentlig, får den enligt 4 kap. 5 2 mom. i bokföringslagen räknas in i den anskaffningsutgift som utgör bas för avskrivningarna. Den mervärdesskatt som ingår i anskaffningspriset avdras innan anskaffningsutgiften upptas i bokföringen och avskrivningarna görs, frånsett de undantag som nämns i 114 och 130 i mervärdesskattelagen. Enligt 5 kap. 17 i bokföringslagen får uppskrivningar på byggnader inte göras efter 1.1.1998 3. Enligt 9 kap. 2 2 mom. i bokföringslagen kan uppskrivningar som gjorts 31.12.1997 eller tidigare redovisas under anläggningstillgångar, såvida uppskrivningarna inte visar sig vara obefogade. Inga avskrivningar görs på uppskrivningar av anläggningstillgångar. En uppskrivning måste dock återföras om förutsättningarna för den inte längre finns. Som planavskrivningar bokförs i princip som kostnad skillnaden mellan anskaffningsutgiften och beräknat restvärdet efter användningstiden för en nyttighet som hör till anläggningstillgångarna. Restvärdet kan bestämmas t.ex. utgående från det sannolika överlåtelsepriset på likadana anläggningstillgångar som redan har använts hela den planerade användningstiden. Restvärdet bestäms med iakttagande av försiktighetsprincipen. På grund av svårigheterna att förutse restvärdet kan man som bas för planavskrivningarna också använda tillgångens hela anskaffningsutgift. Som restvärde antecknas således noll, och avvikelse från detta görs bara i särskilt motiverade situationer. 3 Enligt kommunsektionens utlåtande nummer 1999/37 tillämpas bokföringslagens (1336/1997) paragraf 5:17 om uppskrivning på kommunernas och samkommunernas bokföring för åren 1998 och 1999 förutom stadgandet att uppskrivningarnas belopp skall bokföras som uppskrivningsfond på balansräkningens passiva sida. Detta innebär att uppskrivningar, med beaktande av de förutsättningar som nämns i paragrafen i fråga kan göras bara beträffande anskaffningsutgiften för till bestående aktiva hörande mark- och vattenområden eller värdepapper.

8 Kommunen kan för att förenkla bokföringen över anläggningstillgångarna och beräkningen av avskrivningar bokföra hela anskaffningsutgiften för en tillgång som kostnad för den räkenskapsperiod då anskaffningen gjordes, trots att tillgången medför intäkter eller används för serviceverksamheten under flera räkenskapsperioder, om anskaffningsutgiften understiger 10 000 euro (småanskaffning), och detta inte väsentligt påverkar räkenskapsperiodens resultat eller bilden av kommunens ekonomiska ställning. Om en tillgång består av flera olika komponenter för vilka den sammanräknade anskaffningsutgiften överstiger 10 000 euro, bokförs den bland anläggningstillgångarna och upptas normalt som kostnad genom avskrivningar under sin verkningstid. Kommunen kan också bokföra sina småanskaffningar som anläggningstillgångar och som kostnader genom planavskrivningar [19.12.2001]. Enligt 5 kap. 5 3 mom. i bokföringslagen får materiella tillgångar av samma slag bland anläggningstillgångarna, vars anskaffningsutgift är av underordnad betydelse i balansräkningen tas upp till samma belopp från en räkenskapsperiod till en annan, om de omsätts så att deras kvantitet och sammanlagda värde inte varierar väsentligt. I kommunernas bokföring är det i regel inte nödvändigt att tillämpa denna bestämmelse. 2.1.2 Anskaffningsutgifter som täckts med bidrag, statsandel eller annan finansieringsandel Om kommunen för anskaffning av en anläggningstillgång får statsandel, investeringsbidrag eller någon annan finansieringsandel, bokförs detta belopp som ett avdrag från anskaffningsutgiften. 4 Vid beräkning av avskrivningar betraktas anskaffningsutgiftens belopp minskad med finansieringsandelen som bas för avskrivningarna. I noterna till balansräkningen redovisas då med iakttagande av väsentlighetsprincipen hela anskaffningsutgiften för anläggningstillgångarna i fråga och det belopp av anskaffningsutgiften som täckts med investeringsbidrag, statsandel eller annan finansieringsandel. [25.5.2004] Den statsandel som erhållits för anläggningsprojekt i en samkommun minskas enligt ovan beskrivna huvudregel från anskaffningsutgiften. Den statsandel som erhållits för anläggningsprojekt i en samkommun påverkar inte beloppet av samkommunens grundkapital, men kan inverka på fördelningen av grundkapitalet mellan medlemskommunerna. Medlemskommunerna beslutar huruvida grundkapitalet skall omfördelas på basis av den statsandel som samkommunen erhållit. Ändringen av grundkapitalets kommunandelar som beror på statsandelen bokförs inte vare sig i resultat- eller balansräkningen i medlemskommunerna. Det grundkapital som finns upptaget i samkommunens balansräkning motsvarar efter detta inte den samkommunsandel som finns upptagen i medlemskommunens balansräkning. Väsentliga ändringar tas upp i noterna till kommunens bokslut. Noterna till samkommunens bokslut skall innehålla en utredning över grundkapitalets fördelning mellan medlemskommunerna Hur statsandelen för anläggningsprojekt i en samkommun inverkar på grundkapitalet och samkommunsandelarna beskrivs med bokföringsexempel i bilaga 9. 4 Anslutningsavgifter som kan överföras men inte återbäras bokförs fr.o.m. 1.4.2004 som försäljningsintäkter. Sådana anslutningsavgifter kan inte avdras från anskaffningsutgiften. Anslutningsavgifter som avdragits från anskaffningsutgiften före 1.4.2004 rättas inte retroaktivt. [25.5.2004]

2.1.3 Anskaffningsutgift som täckts genom upplösning av reserv eller fond 9 Då anskaffningsutgiften täcks genom upplösning av en investeringsreserv eller en fond, används hela anskaffningsutgiften som bas för planavskrivningarna. Användningen av en investeringsreserv eller fond för att täcka anskaffningsutgiften för en anläggningstillgång innebär en ökning av avskrivningsdifferensen. Den avskrivningsdifferens som på så sätt uppstår minskar under senare räkenskapsperioder då planavskrivningar på basis av anskaffningsutgiften görs till ett belopp som är större än de avskrivningar som görs på basis av den del av anskaffningsutgiften som inte täckts med investeringsreserv eller fonder. Förfarandet i samband med avskrivningsdifferensen behandlas som helhet i kapitel 6. Föreskrifterna för bildande och utnyttjande av en investeringsreserv presenteras i kapitel 11 Ändringar i reserver och fonder, i kommunsektionens allmänna anvisning om resultaträkning för kommuner och samkommuner. 2.1.4 Utgifter för grundförbättring av anläggningstillgångar Utgifter för grundförbättring av anläggningstillgångar kan antingen adderas till den icke avskrivna anskaffningsutgiften eller upptas som en till anläggningstillgångarna hörande separat anskaffningsutgift med egen avskrivningsplan. Utgiften för grundförbättringen avskrivs under sin verkningstid som ofta sammanfaller med den återstående ekonomiska användningstiden för den grundförbättrade anläggningstillgången. Om grundförbättringen ökar inkomstförväntningarna på tillgången eller möjligheterna att använda den för serviceproduktionen genom att den återstående ekonomiska användningstiden väsentligt förlängs, skall avskrivningsplanen ändras i motsvarande mån. 2.1.5 Anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar tillverkade för eget bruk Om kommunen själv tillvekar en anläggningstillgång (t.ex. en byggnad eller en fast konstruktion) för eget bruk upptas som anskaffningsutgift de rörliga kostnaderna för tillverkningen. Dessa kostnader bör kunna utredas genom bokföring på basis av bokföringsverifikat eller genom en kostnadskalkyl. Köpta varor, förnödenheter och tjänster som använts vid tillverkningen samt underleveranser beaktas som en del av anskaffningsutgiften så att rabatter på inköpspriset och såväl avdragbar mervärdesskatt som mervärdesskatt som berättigar till återbäring minskar beloppet av de utgifter som skall räknas in i anskaffningsutgiften. Också till utgifterna hörande frakter och avgifter för byggnadstillstånd kan inkluderas i anskaffningsutgiften. 5 [25.5.2004] Löne- jämte socialkostnader för de personer bland kommunens anställda som tillverkar en anläggningstillgång kan inkluderas i anskaffningsutgiften om de arbetsprestationer som dessa personer har använt för tillverkningen i bokföringen har hänförts till den tillgång som tillverkats. Arbetsprestationerna kan prissättas enligt personernas genomsnittliga timlöner, i vilka räknats in de genomsnittliga personalbikostnaderna. 5 Se förutsättningar, Allmän anvisning om upprättande av balansräkning för kommuner och samkommuner, fotnot 13.

10 I priset på en arbetstimme kan därtill en genomsnittlig andel av utgifterna för sociallöner (t.ex. semesterlöner) inkluderas. Enligt 4 kap. 5 2 mom. i bokföringslagen får den till anskaffningen hörande delen av fasta utgifter för anskaffning och tillverkning, samt enligt 3 mom. låneräntor som kan hänföras till anskaffningen, tas med i anskaffningsutgiften om beloppet av de fasta utgifterna för anskaffning och tillverkning är väsentligt i förhållande till anskaffningsutgiften. I kommunernas bokföring kan tillverkningens fasta utgifterna och ränteutgifter beaktas som en del av anskaffningsutgiften bara om särskilda skäl föreligger. I så fall iakttas bokföringsnämndens allmänna anvisning för företag beträffande aktivering av till anskaffning och tillverkning av en tillgång hörande fasta utgifter. 2.1.6 Avtal om finansieringsleasing Enligt 6 kap. 18 i bokföringslagen får en bokföringsskyldig hyrestagare som har slutit ett hyresavtal enligt vilket riskerna och fördelarna i anslutning till den tillgång som är föremålet för avtalet till väsentliga delar övergår på hyrestagaren i början av hyresperioden (finansieringsleasingavtal) i sitt koncernbokslut ta upp tillgången som om den vore köpt. Hanteringen av finansieringsleasing i kommunens koncernbalans har behandlats i den allmänna anvisningen om upprättande av koncernbokslut för kommuner och samkommuner. 2.2 Avskrivningstid 2.2.1 Avskrivningstidens längd Anskaffningsutgifter för anläggningstillgångar och övriga utgifter med lång verkningstid, vilka har aktiverats, skall avskrivas under sin verkningstid. Med verkningstiden för en tillgång som hör till anläggningstillgångarna avses dess ekonomiska användningstid. Anskaffningsutgiften för anläggningstillgångarna periodiseras i regel genom avskrivningar till kostnad för hela den ekonomiska användningstiden. Efter den ekonomiska användningstidens slut skall anskaffningsutgiften för tillgången i sin helhet vara avskriven, med undantag för den del som motsvarar ett eventuellt restvärde. Den ekonomiska användningstiden för en anläggningstillgång beror på avkastningsförväntningarna i samband med tillgången. Med ekonomisk användningstid avses den tid under vilken anläggningstillgångarna förväntas gagna kommunen genom att generera inkomst eller den tid under vilken tillgångarna förväntas vara till nytta för kommunens serviceproduktion. Den ekonomiska användningstiden för en anläggningstillgång är i regel kortare än den tekniska användningstiden, som är beroende av huruvida tillgången är tekniskt användbar för kommunens verksamhet. När man fastställer de ekonomiska användningstiderna för anläggningstillgångar kan man dra nytta av erfarenheter av den ekonomiska användningstiden för motsvarande nyttighet i motsvarande verksamhet. Den ekonomiska användningstiden skall fastställas med iakttagande av försiktighetsprincipen. Om det förväntas att anläggningstillgångens inkomstgenererande verkan minskar väsentligt mot slutet av den ekonomiska användningstiden, är det motiverat att beakta

11 denna omständighet i avskrivningsplanen. Särskilt vid tillämpning av lineära avskrivningar är detta möjligt genom att som grund för planavskrivningarna använda en avskrivningstid som är kortare än anläggningstillgångarnas förväntade ekonomiska användningstid. Avskrivningstiden kan speciellt vid tillämpning av lineära avskrivningar, också av särskilda skäl vara kortare än den ekonomiska användningstiden för anläggningstillgången. Utöver anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar skall också övriga utgifter med lång verkningstid, såsom grundläggnings- och utvecklingsutgifter samt anskaffningsutgifter för goodwill avskrivas under sin verkningstid. Också i fråga om utgifterna med lång verkningstid avses med verkningstid den tidsperiod under vilken utgifterna förväntas generera inkomster eller vara till nytta för kommunens serviceproduktion. Grundläggningsutgifter måste enligt 5 kap. 7 i bokföringslagen alltid avskrivas inom högst 5 år. Utvecklingsutgifter kan enligt 5 kap. 8 i bokföringslagen avskrivas inom en längre tid än 5 år, dock inom högst 20 år om detta av särskild anledning kan anses vara förenligt med god bokföringssed. Anskaffningsutgiften för goodwill kan enligt 5 kap. 9 i bokföringslagen, ifall verkningstiden är längre än 5 år, avskrivas inom en längre tid än 5 år, dock inom högst 20 år. Enligt 5 kap. 10 i bokföringslagen kan kapitalrabatt som hänför sig till upptagande av lån och därmed jämförbara utgifter för emission av lån aktiveras med iakttagande av särskild försiktighet. De aktiverade posterna skall kostnadsföras enligt en plan som baserar sig på lånetiden, dock minst i samma förhållande som lånet återbetalas. Om övriga utgifter med lång verkningstid har aktiverats, skall dessa enligt 5 kap. 11 i bokföringslagen avskrivas enligt plan under högst fem år, om inte en längre avskrivningstid, högst 20 år, av särskild anledning kan anses vara förenlig med god bokföringssed. På grund av de särskilda värderingssvårigheterna i detta sammanhang borde avskrivningstiden för övriga utgifter med lång verkningstid i allmänhet fastställas till högst fem år. 2.2.2 Påbörjande av avskrivningarna Avskrivningarna på anskaffningsutgiften för en anläggningstillgång påbörjas när tillgången har tagits i bruk. T.ex. sedvanlig provkörningstid för maskiner som hör till anläggningstillgångarna räknas inte till avskrivningstiden. Om provkörningen fortgår exceptionellt länge berättigar detta däremot inte till uppskov med påbörjandet av avskrivningarna. I avskrivningsbeloppet för den räkenskapsperiod under vilken anläggningstillgångarna tas i bruk beaktas i allmänhet när under räkenskapsperioden ibruktagandet skett. Avskrivningarna görs då med beaktande av bland annat hur många månader tillgången har varit i bruk under räkenskapsperioden. Också ett sådant förenklat förfarande är möjligt, att planavskrivningen för den första räkenskapsperioden blir hälften av hela

12 den normala avskrivningen för räkenskapsperioden eller hela den normala avskrivningen för räkenskapsperioden, om detta inte väsentligt snedvrider totalbeloppet av räkenskapsperiodens planavskrivningar. Avskrivningarna på övriga utgifter med lång verkningstid påbörjas genast den räkenskapsperiod då utgifterna uppkommer. 2.3 Avskrivningsmetod Planavskrivningarna följer i princip nedgången i en anläggningstillgångs förmåga att generera inkomst eller i dess förmåga att producera tjänster. Denna är för sin del är ofta beroende antingen på hur mycket tillgången används eller på tiden eller på båda dessa faktorer. Avsikten med avskrivningarna är dock inte i första hand följa tillgångens fysiska slitage eller minskningen av dess sannolika överlåtelsepris. I fråga om byggnader som hör till kommunens anläggningstillgångar rekommenderas lineära avskrivningar. Fasta konstruktioner och anläggningar samt maskiner och inventarier kan avskrivas antingen genom lineära avskrivningar eller restvärdesavskrivningar. Om gator, vägar, torg, parker och motsvarande tillgångar avskrivs med lineära avskrivningar är det ändamålsenligt att slå ihop anskaffningar under samma år till en rubrik för varje huvudgrupp. Vid valet av avskrivningsmetod kan man också beakta att bokföringen skall ordnas på ett ändamålsenligt sätt. Inom grupper av tillgångar för vilka det inte lönar sig att föra anläggningstillgångsregister objektvis (till exempel gator, vägar torg och parker) är restvärdesavskrivningar av praktiska skäl den bäst lämpade metoden, eftersom avskrivningarna då räknas på den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för hela gruppen. Också för tillgångar av mindre värde är restvärdesavskrivningar en lämplig avskrivningsmetod. Då minskningen av anläggningstillgångarnas förmåga att generera inkomst eller producera tjänster huvudsakligen är beroende av i vilken utsträckning tillgången används, kan avskrivningarna göras enligt användning. Då bygger avskrivningen på att man uppskattar hur mycket tillgången kommer att användas under hela den ekonomiska användningstiden och avskrivningen för varje räkenskapsperiod görs i proportion till den verkliga användningen under räkenskapsperioden. Beroende på användningsändamålet för en anläggningstillgång kan användningen mätas med körtid t.ex. maskintimmar, per prestation, t.ex. körkilometer, eller enligt utnyttjande. Det sistnämnda alternativet innebär s.k. substansavskrivningar, som tillämpas som planavskrivningar på anskaffningsutgiften för markområden från vilka man småningom lösgör marksubstans för tillverkning eller för överlåtelse som sådan. För anläggningstillgångar av mindre värde kan man beräkna degressiva avskrivningar på den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för hela gruppen av tillgångar enligt en och samma avskrivningsprocent. Avskrivningsprocenten skall då vara tillräckligt hög för att tillgångarna skall bli avskrivna under sin ekonomiska användningstid.

13 För avskrivningar på anskaffningsutgifter för olika slag av anläggningstillgångar används konsekvent en avskrivningsmetod som beaktar nedgången i tillgångarnas förmåga att generera inkomster eller producera service. Som grund för planavskrivningar får inte väljas en avskrivningsmetod som skulle leda till att avskrivningarna uppenbart görs i en takt som avviker från den i vilken tillgångens förmåga att generera inkomster eller producera service sjunker. För likartade anläggningstillgångar används samma avskrivningsmetod. Den valda avskrivningsmetoden tillämpas kontinuerligt från räkenskapsperiod till räkenskapsperiod om inte särskilda skäl för att ändra avskrivningsplanen i fråga föreligger. 2.4 Gruppering av avskrivningsobjekt Planavskrivningarna beräknas i princip separat för varje objekt. Avskrivningsplanen kan dock uppgöras så att anläggningstillgångar och andra tillgångar med lång verkningstid indelas i grupper enligt avskrivningstiden och avskrivningsmetoden, med iakttagande av väsentlighetsprincipen. Grunderna för planavskrivningarna fastställs då enbart gruppvis. I allmänhet är det skäl att gruppera avskrivningsobjekten med beaktande av att bestående aktiva i schemat för kommunernas balansräkning har grupperats på följande sätt: Immateriella tillgångar Immateriella rättigheter Adb-program Övriga utgifter med lång verkningstid Förskottsbetalningar Materiella tillgångar Mark- och vattenområden Byggnader Fasta konstruktioner och anordningar Maskiner och inventarier Övriga materiella tillgångar Förskottsbetalningar och pågående nyanläggningar Med bestående aktiva avses i 4 kap. 3 i bokföringslagen nämnda poster som är avsedda att ge intäkter under flera räkenskapsperioder. Enligt 4 kap. 4 1 mom. är anläggningstillgångar föremål samt rättigheter som kan överlåtas separat och andra tillgångar vilka hör till bestående aktiva. Till kommunens anläggningstillgångar hör också tillgångar som används för serviceproduktionen under flera än en räkenskapsperiod, oberoende av huruvida de är avsedda att ge inkomst. Bokföringslagen innehåller inga särskilda bestämmelser om avskrivningar på övriga långfristiga placeringar. Också anskaffningsutgiften för en långfristig placering måste kostnadsföras genom avskrivningar, om det är sannolikt att den inte längre ger motsvarande inkomst. Om t.ex. avkastningsförväntningarna på aktier som hör till de långfristiga placeringarna varaktigt är mindre än den bokförda anskaffningsutgiften

14 för aktierna och om denna skillnad enligt god bokföringssed bör anses vara väsentlig, skall anskaffningsutgiften för aktierna till den del som motsvarar de uteblivna avkastningsförväntningarna upptas som kostnad genom en avskrivning. 6 På anskaffningsutgifterna för aktier och andelar samt andra sådana långfristiga placeringar och för värdepapper som ingår i anläggningstillgångarna görs i allmänhet inte planavskrivningar, eftersom de inte förväntas ha någon begränsad ekonomisk verkningstid. Om t.ex. den ekonomiska verkningstiden för anskaffningsutgiften för aktier som hör till anläggningstillgångarna i ett exceptionellt fall kan förväntas vara begränsad, skall anskaffningsutgiften avskrivas enligt en på förhand uppgjord plan. Kreditförluster till följd av förskottsbetalningar och lånefordringar som i balansräkningen hör till gruppen anläggningstillgångar och övriga långfristiga placeringar skall inte bokföras som avskrivningar i resultaträkningen. I bilaga 1 till denna allmänna anvisning finns ett exempel på hur anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar och övriga utgifter med lång verkningstid har grupperats som avskrivningsobjekt samt på avskrivningstider och -metoder för dem. 3 Ändring av avskrivningsplanen 3.1 Ändrade förväntningar Om avkastningsförväntningarna för en anläggningstillgång eller dess förmåga att producera service förändras väsentligt, kan man bli tvungen att ändra avskrivningsplanen för tillgången i fråga. Avskrivningar gjorda under tidigare räkenskapsperioder korrigeras dock inte. Ändring i avskrivningsplanen gäller endast planavskrivningarna under den aktuella räkenskapsperioden och därpå följande räkenskapsperioder. Avskrivningsplanen skall ändras om avkastningsförväntningarna beträffande en anläggningstillgång eller dess förmåga att producera service försämras väsentligt. Då kan man också bli tvungen att göra en avskrivning av engångsnatur (tilläggsavskrivning) så att den icke avskrivna anskaffningsutgiften för tillgången kommer att svara mot de minskade avkastningsförväntningarna eller den försämrade förmågan att producera service. Också en förbättring av avkastningsförväntningarna kan kräva en ändring av avskrivningsplanen. Om förbättringen av avkastningsförväntningarna beror på att den ekonomiska användningstiden för en anläggningstillgång uppskattas bli väsentligt längre än vad man tidigare beräknat, ändras avskrivningsplanen så att den icke avskrivna anskaffningsutgiften som den gamla avskrivningsplanen resulterat i, periodiseras att bli avskriven under den nya användningstiden. 6 Också från aktier som hör till anläggningstillgångarna måste avskrivningar göras på ovan nämnda grund. Avkastningsförväntningarna på aktier som hör till anläggningstillgångarna begränsar sig dock vanligtvis inte till löpande dividendinkomster och vinst som realiseras vid överlåtelse. För aktier som hör till anläggningstillgångarna är det kännetecknande att de som en del av kommunens eller kommunkoncernens totala anläggningstillgångar ofta saknar ett (avkastnings)värde som går att utreda. Avkastningsförväntningarna i samband med dessa aktier ingår i värdet på hela investeringen i anläggningstillgången.

15 Den återstående icke avskrivna utgiftsresten för en tillgång som tagits ur produktion avskrivs i sin helhet det räkenskapsår då tillgången tas ur bruk. Om det antas att tillgången under senare år kommer att kunna användas för kommunens serviceproduktion, kan man tills vidare göra avskrivningar på tillgången enligt den ursprungliga avskrivningsplanen. Om en sådan tillgång inte längre används, och det inte heller finns användning för den under de följande tre åren, skall den återstående icke avskrivna utgiftsresten helt bokföras som en avskrivning till hela sitt belopp. Om ändringen av avskrivningsplanen väsentligt påverkar den bild som bokslutet ger av kommunens verksamhets resultatet och ekonomiska ställning, skall detta anges i noterna till bokslutet. 3.2 Nedskrivningar Om den sannolika framtida inkomsten för en tillgång eller investering som hör till bestående aktiva varaktigt är mindre än den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften skall skillnaden enligt 5 kap. 13 i bokföringslagen konstansföras som en nedskrivning. Som nedskrivningar bokförs i bokslut för kommuner och samkommuner bara värdeminskningar beträffande till bestående aktiva hörande mark och vattenområden, förskottsbetalningar, pågående nyanläggningar, till anläggningstillgångarna hörande aktier och andelar samt som anläggningstillgångar bokförda konstföremål. 7 Värdeminskningar beträffande objekt inom bestående aktiva vilka avskrivs enligt plan bokförs som tilläggsavskrivningar enligt punkt 3.1 Ändrade förväntningar. [25.5.2004] 3.3 Uppkomsten av koncernförhållande När kommunen förvärvar bestämmanderätten i ett nytt dotterföretag, kan det bli nödvändigt att ändra avskrivningsplanen för anläggningstillgångarna. Detta är motiverat om användningsändamålet för de anläggningstillgångar som finns hos det nya dotterföretaget och inkomstförväntningarna i samband med dem eller deras förmåga att producera service, ur kommunkoncernens synvinkel är väsentligt annorlunda än de var innan koncernförhållandet uppstod. 3.4 Sammanslagning av kommuner och upplösning av bolag Om två eller flera kommuner sammanslås eller om ett kommunägt bolag upplöses eller på annat sätt fusioneras så att det blir en del av kommunens egen verksamhet föranleder det i princip inga ändringar i de sammangående kommunernas avskrivningsplaner. En sammanslagning kan dock medföra sådana förändringar i de sammangående kommunernas och samfundens verksamhet att avskrivningsplanen måste ändras. Om sammanslagningen leder till att en del av de anläggningstillgångar som är 7 Ifråga om anslutningsavgifter som bokförts bland mark- och vattenområden, se även den allmänna anvisningen om upprättande av balansräkning, kapitel 2.2.2 Periodisering av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar. [25.5.2004].

16 avsedda för serviceproduktion tas ur bruk eller deras användningsändamål förändras, måste avskrivningsplanen ändras till denna del. Vid behov måste man göra en tilläggsavskrivning på den återstående icke avskrivna anskaffningsutgiften. 3.5 Bolagisering av kommunens verksamhet Om en del av kommunens verksamhet överförs genom bolagisering kan dottersamfundets bokföring över anläggningstillgångar fortsätta med kommunens bokföringsvärden som utgångspunkt, så att den enligt efter planavskrivningar återstående delen av anskaffningsutgiften för de överförda anläggningstillgångarna och en eventuell ackumulerad avskrivningsdifferens som sådana överförs till det mottagande dottersamfundet. Överföringen av anläggningstillgångarna förutsätter ingen ändring i avskrivningsplanen, om inte bolagiseringen innebär en väsentlig förändring i de överförda anläggningstillgångarnas förmåga att generera avkastning eller producera service under den återstående ekonomiska användningstiden. Om kommunen till ett nygrundat dottersamfund överför anläggningstillgångar till ett apportvärde eller överlåtelsepris som överstiger den icke avskrivna anskaffningsutgiften, bokförs överlåtelsen i kommunens bokföring som vid sedvanlig försäljning av anläggningstillgångar. Om bolagiseringen kräver en ändring av avskrivningsplanen, avskrivs anskaffningsutgiften för de mottagna anläggningstillgångarna, justerad med eventuella korrigeringar, under loppet av den återstående ekonomiska användningstiden. Anläggningstillgångar som kommunen överfört kan i det mottagande samfundets bokföring behandlas som per balanspost sammanslagna objekt för vilka man uppgör en genomsnittlig avskrivningsplan. Om det är tekniskt möjligt kan tillgångarna överföras en och en, varvid man som anskaffningsutgift kan bokföra den återstående utgiftsresten eller ett avtalat apport- eller försäljningspris. I så fall måste den tid under vilken tillgången redan tidigare har använts, i avskrivningsplanen beaktas som en faktor vilken förkortar avskrivningstiden. 3.6 Grundande av kommunalt affärsverk När kommunen överför anläggningstillgångar och övriga utgifter med lång verkningstid till ett affärsverk, skall överföringen göras till beloppet av den i bokföringen upptagna ännu oavskrivna anskaffningsutgiften eller till ett lägre sannolikt gängse värde. Om man i kommunens bokföring gjort uppskrivningar av värdet på anläggningstillgångar i enlighet med bokföringslagen, skall detta också i affärsverkets balansräkning behandlas som en uppskrivning, från vilka inga planavskrivningar skall göras. De överförda anläggningstillgångarna kan i affärsverkets bokföring behandlas som per balanspost sammanslagna objekt för vilka man uppgör en genomsnittlig avskrivningsplan. Om det är tekniskt möjligt kan tillgångarna överföras en och en, varvid man som anskaffningsutgift kan bokföra den återstående utgiftsresten eller ett avtalat överföringspris.

17 4 Försäljning av anläggningstillgångar Försäljningsvinster respektive förlust på anläggningstillgångar beräknas i princip separat för varje tillgång genom att från försäljningsinkomsten av anläggningstillgången minska tillgångens ännu oavskrivna anskaffningsutgift efter planavskrivningar. Hur försäljningsinkomsten för anläggningstillgångarna fördelar sig på försäljningsvinst eller -förlust och på täckande av den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften måste i allmänhet kunna utredas med hjälp av bokföringen över anläggningstillgångar. Under den räkenskapsperiod då en anläggningstillgång säljs, görs planavskrivningar på anskaffningsutgiften för tillgången fram till överlåtelsetidpunkten eller räkenskapsårets slut. Om planavskrivningen för räkenskapsperioden då tillgången säljs är ringa behöver den dock inte göras. För att förenkla bokföringen och förtydliga upprättandet av finansieringskalkyl tilllämpas vid försäljning av anläggningstillgångar väsentlighetsprincipen enligt vilken små försäljningsvinster och -förluster bokförs som rättelse till räkenskapsperiodens planavskrivningar i resultaträkningen. Väsentliga vinster på försäljning av anläggningstillgångar bokförs som övriga verksamhetsintäkter och väsentliga försäljningsförluster som övriga verksamhetskostnader. 8 Betydande försäljningsvinster eller -förluster som uppstått då anläggningstillgångar sålts i samband med nedläggning eller försäljning av någon verksamhet bokförs som extraordinära intäkter eller kostnader på resultaträkningen. Försäljning av maskiner, inventarier och andra motsvarande lösa anläggningstillgångar kan om förfarandet med restvärdesavskrivningar tillämpats också behandlas på ett enklare sätt än de ovan beskrivna. För en enklare behandling talar principen om att informationen skall produceras ekonomiskt. I denna situation kan försäljningspriset för en tillgång av ringa värde dras av från anskaffningsutgiften för tillgångar inom samma avskrivningsgrupp. 5 Bokföring över anläggningstillgångar 5.1 Anläggningstillgångar vilka skall kostnadsföras genom avskrivningar Med tanke på planavskrivningarna är det i allmänhet ändamålsenligt att upprätta bokföringen över anläggningstillgångarna som en särskild delbokföring i form av t.ex. ett kartotek eller en förteckning. Den separata bokföringen över anläggningstillgångarna avstäms åtminstone för varje räkenskapsperiod mot huvudbokföringen. 8 Försäljning av kommunens tomtmark utgör till sin karaktär försäljning av omsättningstillgångar, varför till detta hörande försäljningsvinster utgör övriga verksamhetsintäkter.

18 Bokföringen över anläggningstillgångarna görs i regel separat för varje tillgång så att bokföringen omfattar alla anläggningstillgångar för vilka den ekonomiska användningstiden inte ännu har upphört. Av bokföringen över anläggningstillgångar borde för varje objekt framgå åtminstone följande uppgifter: 9 identifikationsuppgifter för tillgången, såsom beteckning, typ och nummer; anskaffningsutgift; beloppet av statsandel eller annan finansieringsandel samt separat sådan finansieringsandel som måste återbetalas; anskaffningstidpunkt med månads och års noggrannhet; avskrivningsmetod; avskrivningstid, om den inte framgår av uppgifterna om avskrivningsmetod. Bokföringen över anläggningstillgångar kan för maskiner, inventarier och motsvarande övriga anläggningstillgångar samt fasta konstruktioner och anordningar, med beaktande av väsentlighetsprincipen också göras gruppvis, om detta har ringa betydelse för avskrivningarnas storlek. I så fall lönar det sig i allmänhet att beräkna avskrivningarna som restvärdesavskrivningar. Också principen om att informationen skall produceras ekonomiskt talar för detta förfarande vid bokföringen av anläggningstillgångar speciellt för tillgångar av ringa värde, då kostnaderna för beräkning av planavskrivningar kan överstiga den erhållna nyttan. Om avskrivningsplanen för en anläggningstillgång har uppgjorts gruppvis, kan uppgifterna om avskrivningsmetod och avskrivningstid tas in i bokföringen över anläggningstillgångarna genom att man anger till vilken grupp av avskrivningsobjekt en tillgång hör. Vidare antecknas i bokföringen över anläggningstillgångarna åtminstone följande uppgifter för avskrivningsplanen, grupperade enligt avskrivningsobjekt: räkenskapsperiodens planavskrivning; ackumulerade planavskrivningar; den ännu oavskrivna delen av anskaffningsutgiften enligt avskrivningsplanen. 5.2 Anläggningstillgångar vilka skall bokföras som årskostnader Också bland de anläggningstillgångar vilka skall bokföras som årskostnader finns tillgångar vilkas värde t.ex. vid privat konsumtion kan vara så stort att övervakningen bör ägnas särskild omsorg. Anskaffningsutgiften för detta slag av anläggningstillgångar, vilka bokförs som årskostnader, skall i huvudbokföringen upptas under ett eget utgiftskonto, så att beloppet kan följas upp. Det rekommenderas att tillgångarna också antecknas i bokföringen över anläggningstillgångar i en avskrivningsgrupp på vilken inga planavskrivningar görs. På detta sätt kan man enkelt skapa möjligheter till övervakning. 9 Med tanke på övervakningen kan det vara nödvändigt att bland basuppgifterna anteckna var tillgången är placerad eller den person eller enhet som är ansvarig för den.

19 Av bokföringen över detta slag av anläggningstillgångar skall åtminstone följande uppgifter framgå: identifikationsuppgifter för tillgången, såsom beteckning, typ och nummer; anskaffningsutgift; anskaffningstidpunkt med månads och års noggrannhet. Ett eventuellt statsandelsbelopp behöver dock inte upptas i bokföringen för varje tillgång, eftersom beloppet redan inkomstförts under anskaffningsåret. 6 Avskrivningar som överskrider planen Enligt 5 kap. 12 1 mom. i bokföringslagen får den bokföringsskyldige ta upp avskrivningar som överskrider planen, om det finns särskilda skäl. I en kommun kan det föreligga skäl att ta upp avskrivningar som överskrider planen då en investeringsreservering har använts för att täcka anskaffningsutgiften för en anläggningstillgång, vilket i sak innebär att en avskrivning som överskrider planen görs. 10 Direktiv om hur en investeringsreservering görs finns i kommunsektionens allmänna anvisning om upprättande av resultaträkning. Om en avskrivningsdifferens har upptagits i kommunens balansräkning, kan de planavskrivningar som ingår i balansräkningen minskas genom en ändring av avskrivningsdifferensen. Som avskrivningar i resultaträkningen redovisas i så fall räkenskapsperiodens planavskrivning, som korrigeras genom en ändring av avskrivningsdifferensen. Som minskning av avskrivningsdifferens i resultaträkningen får av den ackumulerade avskrivningsdifferensen upptas till högst samma belopp som planavskrivningen för räkenskapsperioden. Att upplösa avskrivningsdifferensen så att den ännu oavskrivna delen av anskaffningsutgiften ökar är inte förenligt med god bokföringssed. Om man för en såld anläggningstillgång har gjort avskrivningar som överskrider planen och för varje tillgång har följt upp den ackumulerade avskrivningsdifferensen, korrigeras de tidigare avskrivningarna senast när bokslutet upprättas så att man från den ackumulerade avskrivningsdifferensen drar av den sålda tillgångens andel och bokför den i resultaträkningen som minskning av avskrivningsdifferensen. Räkenskapsperiodens ökning eller minskning av avskrivningsdifferensen samt den ännu oavskrivna delen av anskaffningsutgiften efter avdrag för gjorda avskrivningar antecknas inte i bokföringen över anläggningstillgångarna, om dessa uppgifter tillräckligt tydligt framgår av huvudbokföringen. 10 Se exempel i bilaga 5: Exempel på behandling av avskrivningar som överskrider planen.

Allmän anvisning om avskrivningar enligt plan för kommuner Exempel på planenliga avskrivningstider och -metoder 20 Bilaga 1 Följande avskrivningstider är riktgivande beträffande kommunernas anläggningstillgångar. Bokföringsnämndens kommunsektion rekommenderar att avskrivningstiderna görs så korta som möjligt, så att de kortaste exempeltiderna väljs. Avskrivningstiden påverkas också av den avskrivningsmetod som tillämpas. Avskrivningstiden väljs normalt så att den blir kortare än den tid under vilken tillgången används för serviceproduktionen. Lineär Restvärdesavskrivning avskrivning Immateriella tillgångar Immateriella rättigheter 5år rekommenderas inte Övriga utgifter med lång verkningstid Grundläggnings- och organisationsutgifter 3-5år rekommenderas inte Forsknings- och utvecklingsutgifter 3-5år rekommenderas inte Koncerngoodwill 5 år rekommenderas inte Goodwill 5 år rekommenderas inte Adb-program 3-5år rekommenderas inte Övriga 3-5år rekommenderas inte Materiella tillgångar Mark- och vattenområden ingen avskrivningstid Byggnader och konstruktioner Förvaltnings- och institutionsbyggnader 30-50 år 5 % - 10 % Fabriks- och institutionsbyggnader 20-30 år 10 % - 15 % Ekonomibyggnader 15-20 år 15 % - 20 % Fritidsbyggnader 20-30 år 10 % - 15 % Bostadsbyggnader 30-50 år 5 % - 10 % Fasta konstruktioner och anordningar Gator, vägar, torg och parker 15-20 år 15 % - 20 % Broar, kajer och badinrättningar 10-30 år 10 % - 25 % Övriga jord- och vattenkonstruktioner 15-30 år 10 % - 20 % Vattendistributionsnät 30-40 år 7 % - 10 % Avloppsnät 30-40 år 7 % - 10 % Fjärrvärmenät 20-30 år 10 % - 15 % Elledningar, transformatorer, utomhusbelysning 15-20 år 15 % - 20 % Telefonnät, central och abonnentcentraler 10-12 år 20 % - 22 % Naturgasnät 20-25 år 12 % - 15 % Övriga rör- och kabelnät 15-20 år 15 % - 20 % Maskinerier och anordningar vid el-, vatten- o dyl. verk 10-20 år 15 % - 25 % Fasta lyft- och flyttanordningar 15-20 år 15 % - 20 % Trafikregleringsanordningar 10-15 år 20 % - 25 % Övriga fasta maskiner, anordningar och konstruktioner 10-15 år 20 % - 25 % Maskiner och inventarier Fartyg av järn 15-20 år 15 % - 20 % Fartyg av trä och andra flytande arbetsmaskiner 8-15 år 20 % - 27 % Övriga transportmedel 5-10 år 25 % - 30 % Övriga rörliga arbetsmaskiner 5-10 år 25 % - 30 % Övriga tunga maskiner 10-15 år 20 % - 25 % Övriga lätta maskiner 5-10 år 25 % - 30 % Sjukhus-, hälsovårds- o.dyl. anordningar 5-15 år 20 % - 30 % Adb-utrustning 3-5år 30 % - 40 % Övriga anordningar och inventarier 3-5år 30 % - 40 % Övriga materiella nyttigheter Naturresurser Konst- och värdeföremål Pågående nyanläggningar Placeringar Aktier och andelar avskrivning enligt användning ingen avskrivning ingen avskrivning ingen avskrivning