NSD NÄRINGSLIVETS SKATTEDELEGATION Finansdepartementet Skatte- och Tullavdelningen 103 33 Stockholm Fi2010/5475/S1 Stockholm, 2011-04-04 Remissyttrande Skatteverkets promemoria En ny reglering för beskattning av lån Inledning I avsikt att förenkla bestämmelserna om lånebeskattning och komma till rätta med systematiska brister som det nuvarande sambandet mellan de skatterättsliga och de associationsrättsliga reglerna för med sig föreslår Skatteverket ändringar i inkomstskattelagen (1999:1229). Förslaget innebär att sambandet mellan de skatterättsliga reglerna i princip frikopplas helt från de associationsrättsliga reglerna om förbjudna lån. Skatteverkets utgångspunkt för den föreslagna regleringen är att den ska omfatta lån som redan idag är föremål för beskattning. Näringslivet har efterfrågat en frikoppling av sambandet mellan skattereglerna och de associationsrättsliga reglerna. Detta i syfte att möjliggöra en enklare och mer ändamålsenlig lagstiftning, där reglerna för beskattning baseras på grundläggande skatterättsliga principer. Det förslag till lagändringar för ett frikopplat system som föreslås av Skatteverket är dock, enligt NSD, allt för bristfälligt för att läggas till grund för lagstiftning. NSD avstyrker därför förslaget. Nedan ges övergripande synpunkter på lagstiftningen och förslaget samt grunderna för avstyrkandet. Synpunkter på gällande rätt och förslaget Enligt allmänna principer för inkomstbeskattningen ska lån inte utlösa någon beskattning. Lånet som sådant innebär typiskt sett inte någon överföring av förmögenhet och ökar därmed inte heller låntagarens skatteförmåga. En överföring av förmögenhet uppkommer först om och när långivare och låntagare kommer överens om, eller det av omständigheterna klart framgår, att lånebeloppet inte ska betalas tillbaka. Det framstår som naturligt att eventuell beskattning skall anstå till sådana omständigheter föreligger. 1 1 Se SOU 1998:116 s. 134 f.
Utgångspunkten för införande av lagstiftningen om beskattning av vissa lån var att man ville beskatta lån som i realiteten var uttag av substans för gott, och som därmed kunde användas för konsumtion. Enligt uttalanden i de förarbeten som låg till grund för lagstiftningen skulle endast den delen av lånet som inte återbetalades beskattas. 2 Det är NSD:s principiella uppfattning att helt konstlade upplägg som sker i syfte att undvika en av lagstiftaren åsyftad beskattningskonsekvens bör förhindras. Det är dock väsentligt att en lagstiftning syftande till att förhindra sådan skatteplanering utformas så att den begränsar sig till att träffa sådana förfaranden och inte, i onödan, påverkar andra transaktioner. Att bestämmelser utformas enligt denna princip är viktigt för skattelagstiftningens legitimitet och för att inte försvaga ekonomins tillväxt. En beskattning av civilrättsligt fullt giltiga lån innebär ett kraftigt ingrepp i det skatträttsliga inkomstbegreppet. Ett regelverk av generell karaktär som innebär beskattning redan vid tidpunkten får lånets uppkomst strider mot den grundläggande beskattningsprincipen om beskattning utifrån förmåga. Vid utformningen av ett frikopplat särskilt regelverk för beskattning av vissa lån framstår det därför, enligt NSD, som naturligt att ha som utgångspunkt att en beskattning skall anstå till dess det skett en förmögenhetsöverföring. Endast om det finns mycket starka skäl för någon form av presumtionsregel kan avvikelse vinna legitimitet. Lagstiftningen om beskattning av lån är idag av sådan restriktiv karaktär att den kan uppfattas ha straffrättslig karaktär 3, vilket enligt NSD borde föranleda en förslagställare att göra överväganden om vad gäller möjligheten och lämpligheten i att i kombination med beskattning av ett lån även påföra skattetillägg. Lagstiftningen ger vidare inte vägledning om vad som händer om beskattning sker, och lånet senare amorteras. 4 Det är mot bakgrund av ovanstående olyckligt att Skatteverket vid sitt arbete med att åstadkomma en frikoppling av sambandet mellan det skatterättsliga och det associationsrättsliga regelverket inte har haft som utgångspunkt att få till stånd en ändamålsenlig lagstiftning, utan som utgångspunkt för förslaget valt att ha en bibehållen beskattning. Det ska här beaktas att lagstiftningen bortsett från vissa kompletteringar av lagstiftningen med anledning av internationaliseringen av näringslivet i princip har varit oförändrad i snart 40 år. Det finns vidare utredningar som visar både på möjligheter till och behov av en mer begränsad lagstiftning. 5 Enligt NSD ger en läsning av promemorian intryck av att huvudambition med förslaget har varit att förhindra teoretiskt möjliga kringgåenden av lagstiftningen om beskattning av lån. Följden av de av Skatteverket valda utgångspunkterna har i vilket fall som helst medfört en ytterst komplex och svårförutsebar lagstiftning. Detta är särskilt påtagligt vad gäller lån som berör handelsbolag. På så sätt har denna promemoria betydande likheter med den promemoria som upprättades av Skatteverket i syfte att får till stånd ränteavdragsbegränsningar inom 2 Se prop. 1975/76:79 s. 93 3 Se exempelvis dom från Kammarrätten i Jönköping av den 8 december 2010, mål nr 1749-10. 4 Jfr Högsta förvaltningsdomstolens dom av den 11 februari 2010, mål nr 4125-09 5 Se SOU 1998:116 s. 123 ff.
bolagssektorn. 6 Konsekvensen blev då att förslaget ersattes av ett mer välavvägt förslag upprättat inom Finansdepartementet. Vad gäller lån som berör handelsbolag kommer dock Skatteverkets med förslag som i vart fall undanröjer risker för att sådana lån ska föranleda icke avsedd beskattning av aktiebolag. Detta genom att förslaget innebär att aktiebolag helt undantas från reglerna om beskattning av lån. Utifrån de skäl som låg bakom införandet av undantag för lån till aktiebolag 7 kan Skatteverkets förslag i denna del inte ifrågasättas, utan tvärt om ses som självklart. En sådan åtgärd förutsätter dock inte en sådan omfattande lagändring som Skatteverkets förslag innebär. Det kan enkelt regleras. Det behövs endast en kompletterande mening i lagen med denna innebörd. Detta är således något som kan behandlas helt separat. Genom den utvidgning av lagstiftningen som skedde 2009 försämrades lagstiftningen vad gäller dess överrensstämmelse med de grundläggande syftena. Med Skatteverkets här aktuella förslag skulle lagstiftningen slå än hårdare mot dels lån som lämnas av rent affärsmässiga skäl, dels mot skattskyldiga som aldrig har haft aktuellt kapitalet disponibelt för konsumtion. Det förslag till undantagsbestämmelse som förslås som en kompensation för undantagsregeln för lån av affärsmässiga skäl är enligt NSD allt för restriktivt utformad för att den ska uppfylla rimliga krav på proportionalitet och förutsebarhet. Beskattning ska, enligt såväl gällande rätt som enligt förslaget, inte ske om det föreligger synnerliga skäl mot detta (ventilen). Möjligheterna till undantag var ursprungligen relativt väl balanserade. Skedde återbetalning intill dess den skattskyldiges besvärstid hade gått ut så skulle den skattskyldige slippa beskattning. 8 I den proposition som låg till grund för 1990 års skattereform 9 gjordes dock uttalanden om ventilens innebörd som har föranlett en mycket restriktiv praxis. Rådande praxis står i allvarlig konflikt med det grundläggande syfte som låg till grund för det ursprungliga införandet av lagstiftningen om beskattning av förbjudna lån. 10 Skatteverket föreslår dock inte någon utvidgning av ventilen. Avsaknaden av förslag till en mindre restriktiv ventil visar enligt NSD att Skatteverkets förslag i allt för begränsad omfattning beaktar de skattskyldigas perspektiv och de rimliga krav som utifrån deras perspektiv kan ställas på lagstiftningen. Skatteverket föreslår vidare att avgörande för beskattning inte längre ska vara förhållandena vid tidpunkten för lånets uppkomst, utan prövningen av om ett lån ska beskattas sker löpande. 11 En sådan lagstiftning skulle exempelvis kunna innebära att ett antagande av ett anställningserbjudande, ändringar i närståendekretsen eller förändringar i koncernstrukturer skulle utlösa beskattning av tidigare upptaget, och från lagstiftningen då tillåtet, lån. Regler med retroaktiva inslag av detta slag är enligt NSD främmande för svensk beskattning och skulle bidra till en urholkning av legitimiteten för det svenska skattesystemet. Konstlade transaktioner får motverkas genom mer specifik och ändamålsenlig lagstiftning. 6 Se prop. 2008/09:65 s. 30 ff. 7 Se prop. 2009/10:12 s. 19. 8 Se prop. 1975/76:79 s. 93 9 Se prop. 1989/90:110 s. 600 och 678 10 Se exempelvis RÅ 2005 not 4, RÅ 2004 ref 116, RÅ 2004 ref 114, RÅ 2004 not. 192. 11 Med den utformning lagtexten har i förslaget kan vidare beskattning ske år efter år. Felskrivning.
Vad gäller tidpunkten för beskattning framstår det vidare för NSD som naturligt att, för en utredning som ska bilda grund för förslag till lagreglering, utgå från att denna tidpunkt bör knytas till tiden lånet övergår eller kan antas övergå till att bli en förmögenhetsöverföring. 12 Om det sedan bedöms finnas skäl för en annan tidigare tidpunkt bör utgångspunkten vid det fortsatta utredningsarbetet vara att denna beskattning undanröjs om återbetalning sker. 13 I dagens lagstiftning, såväl som i Skatteverkets förslag, saknas vidare bestämmelser som anger (ger vägledning) om vad som gäller om lånet har betalats tillbaka och beskattning för lånet har skett. 14 Avsaknaden av överväganden och förslag i dessa delar är en allvarlig brist i ett så genomgripande förslag som det här är fråga om. Bestämmelserna om låneförbud i ABL, till vilka nu gällande skattelagstiftning till betydande del hänvisar, omfattar i princip två former av låneförbud. Dels det allmänna låneförbudet som avser lån till personer som är närstående till företaget, dels det s.k. förvärvslåneförbudet som ska avser att förhindra lån som lämnas i syfte att förvärva aktier i det långivande bolaget. I Skatteverkets promemoria saknas en grundläggande analys av om, och i så fall, i vilken utsträckning det är ändamålsenligt och/eller proportionerligt med skattereglerna som knyter an starkt till dessa civilrättsliga förbud. För näringslivet är det exempelvis viktigt att kunna erbjuda ledning och andra anställda delägarskap. Möjligheterna till att åstadkomma sådant delägarskap är i regel beroende av möjligheterna till att erbjuda de anställda en finansiering för riskkapitalinsatsen/andelarna. Sådana lån ges, eller tas, således inte i syfte att åstadkomma utrymme för konsumtion. Det har således funnits starka skäl för Skatteverket att överväga ett slopande av beskattning av s.k. förvärvslån. Enligt NSD är det av vikt för svenska företags konkurrenskraft att skattereglerna inte försvårar eller hindrar möjligheterna att låta ledande befattningshavare och andra anställda bli delägare i företaget. NSD förespråkar därför en ändring av lagstiftningen som innebär slopandet av regler som beskattar lån som ges i syfte att låta ledande personal och andra anställa bli delägare. Den undantagsregeln för innehav upp till en procent som gäller och finns med i Skatteverkets förslag är allt för begränsat. I denna del saknas i promemorian en analys av om det kan vara motiverat att öka Utifrån ett EU-rättsligt perspektiv behöver det vid en sådan lagstiftning som Skatteverket föreslår vidare säkerställas att de skatterättsliga reglerna inte uppfattas som ett skydd för den nationella associationsrättsliga lagstiftningen. Av EU-rätten följer av att Sverige inte kan hindra att en svensk person etablerar en utländsk motsvarighet till ett aktiebolag i ett annat land för att kunna utnyttja i det landet fördelaktigare associationsrättsliga låneregler, jfr EUdomstolens dom C-212/97 Centros. 15 I skatteverkets promemoria saknas det närmare analyser av hur förslaget förhåller sig till EU-rätten utifrån dessa aspekter. Enligt NSD ska de skatteregler som föreslås införas ha sin grund i skatterättsliga överväganden, och inte förklaras av att de ska/kan understödja den nationella associationsrättsliga lagstiftningen. I betydande delar av förslaget saknas redovisning av de skatterättsliga överväganden som motiverar beskattning. Detta är en allvarlig brist. 12 Jfr SOU 1998:116 s. 134 f. 13 Jfr prop. 1975/76:79 14 Jfr Högsta förvaltningsdomstolens dom av den 11 februari 2010, mål nr 4125-09. Och vad gäller om ut- /återbetalning inte är möjlig? 15 Jfr/se även senare domar, så som C-208/00 och C-167/01.
Av ovan angivna skäl är det NSD:s uppfattning att det förslag till lagändringar för ett frikopplat system som Skatteverket upprättat är allt för bristfälligt för att läggas till grund för lagstiftning. NSD avstyrker därför förslaget. Avslutning I anslutning till det senaste lagstiftningsarbetet gällande beskattning av lån konstaterade regeringen att de skatterättsliga respektive de associationsrättsliga regelverken har olika syften och att kopplingen innebär en risk för ineffektivitet och målkonflikter, men att ett arbete med att åstadkomma en frikoppling inte kunde ske inom det då aktuella lagstiftningsarbetet 16. NSD:s delar regeringens bedömning att regler om beskattning av lån i princip ska vara helt frikopplade från associationsrättens regler om låneförbud. Det förslag till lagändringar för ett frikopplat system som föreslås av Skatteverket är dock enligt NSD allt för bristfälligt för att läggas till grund för lagstiftning. NSD avstyrker därför förslaget. NSD anser mot bakgrund av ovanstående att det är önskvärt att regeringen tillsätter en utredning med uppgift att utarbeta en mer ändamålsenlig lagstiftning för beskattning av lån. Ett alternativ är naturligtvis att ge den nyligen tillsatta företagsskatteutredningen 17 ett tilläggsdirektiv med denna uppgift. Detta är dock enligt NSD ett mindre lämpligt alternativ. Detta med tanke på det omfattande uppdrag den redan har. Näringslivets Skattedelegation Krister Andersson 16 Se prop. 2009/10:12 s. 22 f. 17 Dir. 2011:1