REDOVISNING AV MILJÖFÖRPLIKTELSER. IED- verksamheters skyldighet att redovisa miljöförpliktelser i den finansiella redovisningen

REDOVISNING AV MILJÖFÖRPLIKTELSER IED- verksamheters skyldighet att redovisa miljöförpliktelser i den finansiella redovisningen MARK & MILJÖRÄTTSBYRÅN

REDOVISNING AV MILJÖFÖRPLIKTELSER IED- verksamheters skyldighet att redovisa miljöförpliktelser i den finansiella redovisningen Mark- & Miljörättsbyrån: Giedre Jirvell, Josefine Gotting, Ida Lauridsen KPMG: Catharina Pramhäll, Caisa Drefeldt, Göran Arnell 2015-09- 30 RAPPORT 2015:09 2

INNEHÅLL 1 SAMMANFATTNING... 5 2 INLEDNING... 8 2.1 Syfte och genomförande... 8 2.2 Avgränsningar... 9 3 METOD OCH DISPOSITION... 10 3.1 Bakgrund... 10 3.2 Efterbehandlingsansvar enligt miljöbalken... 10 3.3 Finansiell redovisning... 10 3.4 Utredning av möjliga finansieringslösningar... 11 3.5 Förslag till författningsändringar... 11 3.6 Effekter och konsekvenser... 11 3.7 Sammanfattande slutsatser... 11 4 BAKGRUND... 12 4.1 Lägesbeskrivning... 12 4.1.1 Miljökvalitetsmålet Giftfri miljö... 12 4.1.2 Sanering och återställning av förorenade områden... 13 4.2 Industriutsläppsdirektivet... 13 4.2.1 Bakgrund... 13 4.2.2 Tillämpningsområde... 14 4.2.3 Implementering i svensk rätt... 14 4.3 Statusrapporter... 15 4.3.1 Inledning... 15 4.3.2 Tillämpningsområde... 16 4.3.3 Innehållet i statusrapporter... 17 4.3.4 Naturvårdsverkets riktlinjer... 18 4.4 Periodiska kontroller... 19 5 EFTERBEHANDLINGSANSVAR ENLIGT MILJÖBALKEN... 20 5.1 Miljöbalkens bestämmelser om avhjälpande vid pågående verksamhet... 20 5.1.1 Verksamhetsutövarens ansvar för avhjälpande... 20 5.1.2 Skälighetsbedömning... 20 5.2 Efterbehandlingsansvar... 21 5.2.1 Ansvar för avhjälpande vid verksamhets upphörande... 21 5.2.2 Efterbehandling vid verksamhets upphörande... 21 6 FINANSIELL REDOVISNING... 23 6.1 Vilka tillämpar vilka regler och på vilken grund?... 23 6.1.1 Bokföringslagen och årsredovisningslagen... 23 6.1.2 Skyldighet att tillämpa IFRS i koncernredovisningen... 23 6.1.3 Frivillighet att tillämpa IFRS i koncernredovisningen... 23 6.1.4 Kompletterande normgivning... 24 6.1.5 Sammanfattande illustrationer... 27 3

6.2 Redovisning av avsättningar... 28 6.2.1 IFRS... 28 6.2.2 RFR... 29 6.2.3 Årsredovisningslagen... 29 6.2.4 K3... 29 6.2.5 Före K3... 35 6.2.6 Skillnader mellan IFRS och K3... 36 6.2.7 K2... 37 6.2.8 Avsättningar i inkomstskattelagen... 38 6.3 Upplysningar om miljöförpliktelser... 41 6.4 Miljöförpliktelse i årsredovisningen... 42 6.5 Behov av författningsändringar... 43 7 UTREDNING AV MÖJLIGA FINANSIERINGSLÖSNINGAR... 44 7.1 Redovisning av miljöförpliktelser... 44 7.2 Fastställande av förpliktelse... 45 7.2.1 Avsättning, skuld och ansvarsförbindelse... 45 7.2.2 Förpliktelse att sanera vid uppkommen skada... 46 7.2.3 Sanering vid nedläggning och under pågående drift... 46 7.3 Beräkning av skada... 47 7.4 Fastställelse av förpliktelse genom lagstadgade kontroller... 48 8 FÖRSLAG TILL FÖRFATTNINGSÄNDRINGAR... 51 8.1 Författningsnivå... 51 8.1.1 Normgivningsmakten vid avhjälpande av föroreningsskada... 51 8.1.2 Naturvårdsverkets bemyndigande gällande statusrapporter... 52 8.2 Förslag till författningsändring... 52 8.2.1 Föreslagen lydelse för 10 kap. 5 a... 53 8.2.2 Beskrivning av förslaget... 53 8.2.3 Ikraftträdande samt övergångsbestämmelser... 55 8.3 Behov av ytterligare utredning... 55 9 EFFEKTER OCH KONSEKVENSER... 56 9.1 Konsekvenser för det allmänna... 56 9.2 Konsekvenser för IED- verksamheter... 56 9.2.1 Konsekvenser för företagets balansräkning... 57 9.3 Konsekvenser för enskilda... 58 9.4 Konsekvenser för miljön... 59 9.5 EU- rätten... 59 9.6 Övriga konsekvenser... 59 10 SAMMANFATTANDE SLUTSATSER... 60 REFERENSER... 63 4

1 SAMMANFATTNING I rapporten redovisas resultaten av utredningen, som Mark- & Miljörättsbyrån tillsammans med KPMG har tagit fram på uppdrag av Naturvårdsverket, om IED- verksamheters, det vill säga verksamheter som omfattas av industriutsläppsförordningen (2013:250), IUF, skyldighet att redovisa miljöförpliktelser i den finansiella redovisningen. Huvudsyftet med uppdraget har varit att undersöka hur kostnaden för efterbehandling kan tas upp i den finansiella redovisningen med utgångspunkt i de krav om statusrapporter som framgår av Europaparlamentets och Rådets direktiv 2010/75/EU av den 24 november 2010 om industriutsläpp, IED- direktivet, som har införlivats i svensk rätt genom industriutsläppsförordningen samt vissa ändringar i miljöbalken (1998:808), MB. Målsättningen med uppdraget har varit att föreslå effektiva finansieringslösningar som bidrar till att en högre takt i arbetet med efterbehandling av förorenade områden kan uppnås. Inom ramen för uppdraget har bland annat följande frågeställningar besvarats. Vad finns det för lösningar för att utifrån IED- verksamheters statusrapporter ta upp kostnader för efterbehandlingsarbete i företags årsredovisning, och är sådana lösningar förenliga med gällande rätt på området eller fordras det lagstiftningsändringar? Vilka utmaningar och svårigheter finns med att ta upp kostnader för efterbehandlingsarbete i företags årsredovisning, och hur kan dessa undkommas? Skulle ett företags möjligheter att finansiera efterbehandling vid avslutad verksamhet påverkas av en skyldighet att inkludera miljöförpliktelser i redovisningen, och i så fall hur? För att kunna besvara de för uppdraget aktuella frågeställningarna har det varit nödvändigt att först klarlägga gällande regelverk beträffande miljöskador. Den grundläggande principen om ansvar för miljöskador återfinns i 2 kap. 8 MB, där det stadgas att alla som bedriver eller har bedrivit en verksamhet eller vidtagit en åtgärd som medfört skada eller olägenhet för miljön ansvarar till dess skadan eller olägenheten har upphört för att denna avhjälps i den omfattning det kan anses skäligt enligt 10 kap. I 10 kap. 2 MB återfinns vidare det grundläggande avhjälpandeansvaret för verksamhetsutövare, varigenom det föreskrivs att den som bedriver eller har bedrivit en verksamhet eller vidtagit en åtgärd som har bidragit till en föroreningsskada eller allvarlig miljöskada är ansvarig för det avhjälpande som ska ske enligt bestämmelserna i 10 kap. MB. Vad gäller föroreningsskador som inte är allvarliga och omedelbart ska åtgärdas enligt 10 kap. 5 MB, har implementeringen av IED- direktivet i svensk rätt bland annat lett till att det i miljöbalken har införts en kompletterande bestämmelse till de ovan nämnda, nämligen 10 kap. 5 a MB, om avhjälpande av miljöskador vid IED- verksamheters upphörande. Bestämmelsen är säregen på så sätt att skyldigheten att sanera enligt 10 kap. 5 a MB inträder först vid verksamhetens upphörande, samt att vid tillämpningen av bestämmelsen ingen skälighetsavvägning ska göras, utan alla betydande föroreningar ska åtgärdas om det är tekniskt genomförbart. För att IED- verksamheter ska kunna uppfylla de förpliktelser som stadgas i ovan nämnda bestämmelser fordras att det finns tillgängliga medel att disponera vid uppkommen skada eller vid verksamhetens upphörande. Av redovisningslagstiftningen följer att det måste föreligga en 5

förpliktelse, som sannolikt kommer att leda till ett utflöde av resurser, för att avsättning för miljöförpliktelser ska kunna ske inom ramen för företagens finansiella redovisning. Svårigheten med att uppskatta miljöförpliktelser till belopp och tidpunkt samt när den faktiska saneringsplikten inträder, oaktat att förpliktelsen är säker eller sannolik till sin förekomst, bedöms vara en av orsakerna till att skyldigheten av avsätta medel inte aktiveras. Några förändringar i redovisningslagstiftningen bedöms dock inte vara motiverade, eftersom skyldigheten att avsätta medel vid en förpliktelse, som sannolikt kommer att leda till ett utflöde av resurser, redan föreligger i dag. För genomförandet av en avsättning för miljöförpliktelse krävs i stället en förtydligande bestämmelse, förslagsvis i miljöbalken, som föreskriver om när saneringsskyldighet uppstår samt när saneringsarbetena ska vara avslutade. För att kunna säkerställa att IED- företag i den finansiella redovisningen avsätter medel för avhjälpande av uppkomna eller framtida miljöförpliktelser föreslås följaktligen att det införs en ny bestämmelse i 10 kap. MB, som föreskriver att verksamhetsutövaren har en skyldighet att inom ett visst tidsintervall, förslagsvis inom fem år vid föroreningar i grundvatten och inom tio år vid föroreningar i mark, återställa området till det skick som anges i statusrapporten. Den föreslagna bestämmelsen bör därmed ha följande lydelse. Återställande under verksamhetens drift Den som bedriver en verksamhet som omfattas av en statusrapport enligt föreskrifter som har meddelats med stöd av 21 första stycket 5 ska återställa området där verksamheten bedrivs till det skick området hade enligt statusrapporten, inom tio år vid förorening i mark eller inom fem år vid förorening i grundvatten, efter den senaste kontrollen av mark och grundvatten inom det område där verksamheten bedrivs, som ska genomföras enligt denna lag eller föreskrifter som har meddelats med stöd av 26 kap. 19, om 1. verksamheten har orsakat en betydande förorening i mark eller grundvatten i området, och 2. åtgärder för återställande är tekniskt genomförbara. Första stycket innebär inte någon inskränkning av de skyldigheter som i övrigt följer av detta kapitel. Förslaget innebär att IED- verksamheter blir skyldiga att, i samband med lagstadgade kontroller av mark och grundvatten inom det område där verksamheten bedrivs, avsätta medel för framtida sanering för det fall föroreningsgraden i mark och grundvatten avviker från statusrapporterna, och är att betrakta som betydande, samt för del fall åtgärder för sanering är tekniskt genomförbara. Trots föreliggande behov av ytterligare utredning av förslaget, kan sammanfattningsvis konstateras att införandet av den föreslagna bestämmelsen bedöms kunna medföra positiva effekter för såväl det allmänna som för IED- verksamheter. Detta dels genom att förutsättningarna för att uppnå miljökvalitetsmålet om en giftfri miljö ökar samt behov av finansiering av sanering med statliga medel minskar, dels genom att en tydlig bestämmelse om krav på sanering för uppkommen föroreningsskada i bestämda tidsintervall skapar en möjlighet för verksamheterna att minska avhjälpandekostnader vid nedläggning. 6

Den föreslagna lagändringen föreslås träda i kraft den 1 januari 2017. Äldre föreskrifter föreslås fortfarande gälla för mål och ärenden som har påbörjats före ikraftträdandet och för mål och ärenden som avser överklagande av beslut i ett sådant mål eller ärende till dess målet eller ärendet är slutligt avgjort. 7

2 INLEDNING 2.1 Syfte och genomförande Denna rapport redovisar resultaten, som Mark- & Miljörättsbyrån tillsammans med KPMG har tagit fram på uppdrag av Naturvårdsverket, om möjligheten att, som i ett led i arbetet med att hitta nya finansieringslösningar för att åtgärda förorenade områden, ta upp miljöförpliktelser i IED- företags finansiella redovisning. Uppdraget har genomförts under juli 2015 - september 2015 av Mark- & Miljörättsbyrån i Sverige AB i samarbete med KPMG AB. Följande personer har deltagit i uppdraget: Mark- & Miljörästtsbyrån: Giedre Jirvell, Josefine Gotting och Ida Lauridsen. KPMG AB: Catharina Pramhäll, Caisa Drefeldt och Göran Arnell, gällande författning av rapportens kapitel 6. Dessutom har Sven Helin, docent i företagsekonomi, bidragit till uppdraget som granskare. Syftet med uppdraget har varit att undersöka hur kostnaden för efterbehandling kan tas upp i den finansiella redovisningen med utgångspunkt i de krav om statusrapporter som framgår av Europaparlamentets och Rådets direktiv 2010/75/EU av den 24 november 2010 om industriutsläpp, IED- direktivet, som har genomförts i svensk rätt genom ändringar i miljöbalken (1998:808), MB, samt industriutsläppsförordningen (2013:250), IUF, med ikraftträdande den 18 juni 2013. Inom ramen för uppdraget har bland annat följande frågeställningar analyserats. Hur kan man utifrån IED- direktivets statusrapporter ta upp kostnader för efterbehandlingsarbete i företags årsredovisning, och vilka sådana lösningar är förenliga med gällande rättsprinciper på området? Vilka utmaningar och svårigheter finns med att ta upp kostnader för efterbehandlingsarbete i företags årsredovisning, och hur kan man undkomma dessa? Skulle ett företags möjligheter att finansiera efterbehandling vid avslutad verksamhet påverkas av en skyldighet att inkludera miljöförpliktelser i redovisningen, och i så fall hur? I uppdraget har även ingått att förslå nödvändiga författningsändringar för att möjliggöra genomförandet av i rapporten föreslagna åtgärder, exempelvis med stöd av den delegationsrätt till föreskrifter som framgår av industriutsläppsförordningen beträffande innehållet i statusrapporter. 8

2.2 Avgränsningar För att kunna genomföra studien har en rad avgränsningar gjorts beträffande dess omfattning. Eftersom utredningen har genomförts med utgångspunkt i de bestämmelser som reglerar IED- verksamheters statusrapporter har den begränsats till att inkludera enbart de verksamheter som omfattas av industriutsläppsförordningen och berörs av skyldigheten att upprätta statusrapport. IED- direktivet reglerar enbart de verksamheter som har hög föroreningspotential, vilket innebär att cirka 1 100 anläggningar i Sverige berörs av utredningen. De bestämmelser i miljöbalken som behandlar ansvarsfördelningen beträffande avhjälpande har inte inkluderats i denna framställning, eftersom fokus har legat på finansiering av avhjälpande av IED- verksamheters föroreningar i enlighet med vad som är centralt vid tillämpningen av reglerna om statusrapporter i industriutsläppsförordningen. Vidare har enbart de betydande föroreningar av mark och grundvatten som omfattas av industriutsläppsförordningen inkluderats i studien. Miljöskador som regleras civilrättsligt genom bestämmelser i 32 kap. MB faller således utanför utredningens analysområde. Detsamma gäller angränsande ämnen såsom preskription och upplysningsplikt. Beträffande den finansiella redovisningen har hänsyn enbart tagits till aktiebolag och ekonomiska föreningar, andra sammanslutningar eller företagsformer har inte berörts i framställningen. Förutom en översiktlig analys av de föreslagna åtgärdernas effekter på företag, det allmänna och enskilda, har det inom ramen för detta uppdrag inte funnits något utrymme till att närmre uppskatta de administrativa, finansiella eller materiella kostnader som förslagen kan ge upphov till. Uppdraget har därutöver inte omfattat genomföranden av studier beträffande IED- företags årsredovisningar, varför detta inte har redogjorts för i rapporten. 9

3 METOD OCH DISPOSITION Gällande val av metod har genomförandet av uppdraget delats upp i följande delmoment. Bakgrund, kapitel 4 Efterbehandlingsansvar enligt miljöbalken, kapitel 5 Finansiell redovisning, kapitel 6 Utredning av möjliga finansieringslösningar, kapitel 7 Förslag till författningsändringar, kapitel 8 Effekter och konsekvenser, kapitel 9 Sammanfattande slutsatser, kapitel 10 3.1 Bakgrund Kapitel 4 innehåller en översiktlig deskriptiv redovisning av miljömålen, problematiken med sanering och återställande av förorenade områden samt bakgrund till IED- regelverket samt dess införlivande i svensk rätt. 3.2 Efterbehandlingsansvar enligt miljöbalken Vid framtagandet av kapitel 5, som innehåller en deskriptiv granskning av bestämmelserna i IED- direktivet, miljöbalken, industriutsläppsförordningen samt tillhörande föreskrifter, har den sedvanliga rättsdogmatiska metoden tillämpats. Huvudfokus har legat på bestämmelser i industriutsläppsförordningen, men även bestämmelser i miljöbalken samt relevant EU- lagstiftning har analyserats. Även lagstiftarens uttalanden i förarbetena, såsom prop. 2012/13:35 har belysts. Huvudsyftet med granskning av IED- regelverket har varit att fastställa de krav kring statusrapporter som stadgas i ovanstående författningar, detta för att undersöka hur dessa bestämmelser kan förenas med de förslag till författningsändringar som framgår av kapitel 7. 3.3 Finansiell redovisning Kapitel 6 berör den finansiella redovisningen och innehåller en allmän beskrivning av årsredovisning utifrån såväl nationella som internationella bestämmelser på området. I kapitlet presenteras även aktuell praxis kring upptagande av miljökostnader i företags balansräkning. Distinktion görs mellan större och mindre företag, respektive börsnoterade och onoterade företag. Även vinstbeskattning/inkomstbeskattning berörs till viss del i kapitlet. Därutöver innehåller kapitlet en analys av möjligheterna att åstadkomma de nödvändiga förändringarna inom ramen för dagens regelverk, samt behovet av eventuella författningsändringar inom redovisningsområdet. 10

3.4 Utredning av möjliga finansieringslösningar Kapitel 7 innehåller en utredning av möjliga finansieringslösningar, utifrån de slutsatserna som man har kommit fram till i kapitel 5 och 6. Inom ramen för detta har det även berörts lösningar på de utmaningar och svårigheter som kan uppstå för att kostnader för efterbehandlingsarbete ska tas upp i företags årsredovisning. 3.5 Förslag till författningsändringar Kapitel 8 innehåller förslag till författningsändringar som syftar till att möjliggöra förslagets genomförande m.m. I arbetet med förslagen till författningsändringar har följande kriterier fastslagna av Naturvårdsverket varit centrala för finansieringslösningarnas utformning. Förorenaren betalar efterbehandling Kostnadseffektiv efterbehandling Undvika negativa effekter för övriga miljömål Incitament till att minimera föroreningar Minimering av administration och utredningstider Den lagstiftning som berörs är bland annat årsredovisningslagen, miljöbalken med tillhörande förordningar, såsom industriutsläppsförordningen och förordning om verksamhetsutövares egenkontroll, samt övriga relevanta författningar och myndighetsföreskrifter. 3.6 Effekter och konsekvenser Effekterna av förslagen till författningsändringar har, i den mån det har varit möjligt med utgångspunkt i de givna tidsramarna för uppdraget, belysts utifrån förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. Analysen omfattar främst företagsekonomiska men till viss del även samhällsekonomiska konsekvenser. Kapitel 9 omfattar även en beskrivning av hur miljöförpliktelser i redovisningen kan komma att påverka företags möjligheter att finansiera efterbehandling av förorenad mark och grundvatten vid avslutad verksamhet. 3.7 Sammanfattande slutsatser Slutligen redogörs sammanfattande överväganden till förslag samt slutsatser i kapitel 10. 11

4 BAKGRUND För att kunna påskynda efterbehandling av förorenade områden, samt för att kunna uppnå miljökvalitetsmålet Giftfri miljö, arbetar Naturvårdsverket för närvarande på uppdrag av regeringen med att hitta effektiva finansieringslösningar som bidrar till att en högre takt i arbetet med efterbehandling av förorenade områden kan uppnås. Det är av stor vikt att detta görs skyndsamt, då föroreningar i mark- och vattenområden kan inverka negativt på såväl människors hälsa som på miljön. Kostnaderna för avhjälpande är ofta betydande och det är därmed angeläget att komma med lösningar till att detta kan ske utan att statliga medel ska behöva användas. Som ett led i detta arbete vill man nu utreda möjligheterna för att kunna redovisa miljöförpliktelser i verksamheters finansiella redovisning, inom ramen för det regelverk som IED- verksamheter omfattas av. Målet med detta är att öka graden av finansiering från verksamhetsutövarna själva i enlighet med principen om att förorenaren betalar, i stället för att det allmänna ska tvingas stå för efterbehandlingen genom det statliga anslaget för efterbehandling av förorenad mark. 4.1 Lägesbeskrivning 4.1.1 Miljökvalitetsmålet Giftfri miljö Riksdagens definition av miljökvalitetsmålet Giftfri miljö lyder enligt följande. "Förekomsten av ämnen i miljön som har skapats i eller utvunnits av samhället ska inte hota människors hälsa eller den biologiska mångfalden. Halterna av naturfrämmande ämnen är nära noll och deras påverkan på människors hälsa och ekosystemen är försumbar. Halterna av naturligt förekommande ämnen är nära bakgrundsnivåerna." Förorenade områden består oftast av större eller mindre mark- eller vattenområden som innehåller hälso- och miljöfarliga ämnen från till exempel industrier, soptippar, gruvor eller oljedepåer. De allvarligaste föroreningarna utgörs av kvicksilver, kadmium, arsenik, bly, krom och koppar, dioxiner, klorerade lösningsmedel, svårnedbrytbara bekämpningsmedel, PAH, kreosot och BTEX (bensen toluen, etylbensen, xylen). Farliga kemiska ämnen i produkter, varor och byggnader riskerar därmed att hamna i miljön, och kan där tas upp av växter, djur och människor. Trots att det har noterats en minskning av vissa miljögifter, saknas det fortfarande kunskap om många giftiga ämnens effekter på människa och miljö. Naturvårdsverket har i december 2013 lämnat förslag på etappmål för efterbehandling av förorenade områden. Det föreslagna etappmålet anger en takt för sanering av de allra mest förorenade områdena, de som tydligast utgör en risk för människors hälsa och miljön. 1 1 Naturvårdsverkets förslag till etappmål för efterbehandling av förorenade områden, NV- 00336-13. 12

Länsstyrelserna har inventerat förorenade områdena i Sverige och konstaterat att många efterbehandlingsprojekt är avslutade eller påbörjade. Antalet förorenade områden är emellertid så många att takten i arbetet måste öka väsentligt för att nå målet om en giftfri miljö. 2 4.1.2 Sanering och återställning av förorenade områden Under 2013 pågick åtgärder i 46 olika objekt med statlig finansiering via Naturvårdsverkets anslag, samt ytterligare projekt i privat regi. De senaste åren har statens utgifter för sanering av förorenade områden uppgått till ungefär 500 miljoner kronor årligen. 3 I Sverige har länsstyrelserna identifierat fler än 82 000 platser där miljöfarlig verksamhet kan ha gett upphov till förorenade områden. Länsstyrelserna arbetar med att riskklassa de mest sannolikt förorenade områdena. Riskklassningen bygger på en av Naturvårdsverket framtagen metodik för inventering av förorenade områden (MIFO). Riskklassningen är en samlad bedömning av föroreningarnas farlighet, föroreningsnivå, förutsättningar för spridning samt områdets och omgivningens känslighet och skyddsvärde. En utvärdering som Naturvårdsverket låtit göra visar att inverkan på miljö- och hälsoeffekterna av de efterbehandlingar som görs av förorenade områden oftast är mycket goda. Tydliga effekter kan påvisas med förbättrad miljökvalitet för mark, vatten och sediment på och runt de behandlade områdena. Det ger en potential för olika former av ny markanvändning. De sociala effekterna är också övervägande positiva genom minskad oro och olägenhet för människor i närområdena. 4 Enligt de senaste mätningarna finns det uppskattningsvis 1 200 förorenade områden i Sverige, vilka bedöms utgöra mycket stor risk för miljön och människors hälsa. Ytterligare 13 000 områden bedöms utgöra stor risk och skulle även de behöva åtgärdas. Totalt pågick 1 789 efterbehandlingsinsatser i landet under 2013. Regeringen intensifierar fr.o.m. 2015 satsningen på efterbehandling av förorenade områden. 5 4.2 Industriutsläppsdirektivet 4.2.1 Bakgrund Europaparlamentets och Rådets direktiv 2010/75/EU av den 24 november 2010 om industriutsläpp, trädde i kraft den 7 januari 2013. Direktivet är ett s.k. minimidirektiv, vilket innebär att medlemsländerna har rätt att införa strängare, dock inte mildare, krav än de som följer av direktivet. 2 Mål i sikte de 16 miljökvalitetsmålen i fördjupad utvärdering 2015 volym 1, s. 217. 3 År 2011: 656 211 000 (prop. 2012/13:1 utgiftsområde 20, s. 74), år 2012: 421 334 000 (prop. 2013/14:1 utgiftsområde 20, s. 80), år 2013:412 063 000 (prop. 2014/15:1 utgiftsområde 20, s. 95). 4 Mål i sikte de 16 miljökvalitetsmålen i fördjupad utvärdering 2015 volym 1, s. 235. 5 Prop. 2014/15:1 s. 38. 13

Syftet med direktivet var en omarbetning av IPPC- direktivet (Europaparlamentets och rådets direktiv 2008/1/EG), samt sammanföring av det med sex sektorsdirektiv rörande industriutsläpp och energiproduktion. Direktiv om begränsning av utsläpp av flyktiga organiska föreningar förorsakade av användning av organiska lösningsmedel Direktiv om förbränning av avfall Direktiv om begränsning av utsläpp till luften av vissa föroreningar från stora förbränningsanläggningar Direktiv om avfall från titandioxidindustrin Direktiv om kontroll och övervakning av miljöer som påverkas av avfall från titandioxidindustrin Direktiv om åtgärder för harmonisering av programmen för att minska och slutligen eliminera förorening genom avfall från titandioxidindustrin Några av de viktigaste målsättningarna med dessa direktiv var att samordna och integrera miljöhanteringen på den europeiska nivån samt att öka skyddsnivån för miljön som helhet. IPPC- direktivet introducerade ett antal ur miljöhänsyn viktiga nyheter såsom att begränsningsvärden skulle bygga på bästa tillgängliga teknik (BAT Best Available Technology) och tillhörande tolkningsdokument. IED- direktivet innehåller, förutom detta, även viktiga bestämmelser om återställande vid nedläggning av verksamhet som omfattas av kravet på statusrapporter, samt förstärkt egenkontroll, rapportering och tillsyn. 4.2.2 Tillämpningsområde IED- direktivet tillämpas i fråga om större verksamheter med hög föroreningspotential, som specificeras närmare i direktivets bilaga 1. Det är främst industrier inom energisektorn, metall- och mineralindustri, kemisk industri samt avfallshantering m.m. som omfattas av direktivets tillämpningsområde. Införandet av IED- direktivet innebär därmed en liten ökning av tillämpningsområdet jämfört med vilka verksamheter som omfattades av IPPC- direktivet. I och med att sektorsdirektiven inkluderades i IED- direktivet omfattas även stora förbränningsanläggningar, förbränning av avfall samt anläggningar som producerar titanoxid, även om de till viss del regleras på annat sätt. Enligt Naturvårdsverkets bedömning finns det cirka 1 100 industrianläggningar i Sverige som berörs av bestämmelserna i IED- direktivet. 4.2.3 Implementering i svensk rätt IED- direktivet implementerades i svensk rätt genom industriutsläppsförordningen samt vissa ändringar i miljöbalken. I stort innebar implementeringen inte någon ändring av tillståndsprövningen av miljöfarlig verksamhet, utan bestämmelserna löper parallellt med de som sedan tidigare gäller vid den svenska tillståndsprövningen enligt miljöbalken. Viktigt i 14

sammanhanget är att notera att Sverige anses på flera punkter ha striktare regler än de som följer av minimikraven i IED- direktivet. 6 Några viktiga förändringar har dock skett i och med inträdet av IED- direktivet, bland annat har det införts en skyldighet att upprätta statusrapporter för större verksamheter som innebär risk för en mer omfattande miljöpåverkan, samt till viss del strängare krav på återställande vid nedläggning av dessa verksamheter. Reglerna kring innehållet i en tillståndsansökan respektive tillståndsdom har även reviderats så att dessa överensstämmer med reglerna i IED- direktivet. Slutligen har vissa ändringar gjorts i miljötillsynsförordningen (2011:13) angående dokumentation och genomförande av tillsynsbesök på IED- anläggningar. 4.3 Statusrapporter 4.3.1 Inledning Statusrapport definieras i IED- direktivet som information om statusen i mark och grundvatten med avseende på förorening med relevanta farliga ämnen. Syftet med statusrapporter är tillgången på fasta parametrar som verksamheter vid dess upphörande kan förhålla sig till detta för att säkerställa att områdets mark och grundvatten återställs till ursprunglig status. 7 Statusrapporten ska därmed fungera som ett praktiskt redskap som möjliggör en kvantifierad jämförelse mellan statusen inom anläggningens område när rapporten upprättas, med statusen när verksamheten läggs ned. Artikel 22.1 IED- direktivet stadgar att den behöriga myndigheten ska fastställa tillståndsvillkor för att säkra efterlevnaden av punkterna 3 och 4 i artikeln, efter det att verksamheten definitivt har upphört. Punkterna innehåller åtgärder för förebyggande och hantering av potentiella föroreningar av mark och grundvatten. Ett av de viktigaste verktygen för detta är därmed just utarbetandet av statusrapporter. I svensk rätt är kravet på utformningen av statusrapporter införlivats i 1 kap. 23 IUF, av vilken följer att den som bedriver eller avser att bedriva en IED- verksamhet för kontrollen av sådana föroreningar i mark och grundvatten som har samband med verksamheten, ska se till att det finns en skriftlig rapport (statusrapport) som redovisar: de föroreningar som förekommer i mark och grundvatten inom det område där verksamheten bedrivs eller avser att bedrivas, hur området används när statusrapporten upprättas, tillgänglig information om tidigare användning av området, och mark- och grundvattenmätningar som avspeglar förhållandena i området. En statusrapport krävs dock inte om risken för att verksamheten medför föroreningsskada inom det område där verksamheten bedrivs eller avses bedrivas är liten. Statusrapporter är huvudsakligen inte avsedda att nyttjas för en verksamhets löpande tillsyn, eftersom endast en statusrapport upprättas under en verksamhets livscykel, såtillvida inte verksamhetsområdet 6 SOU 2011:86, Bättre miljö minskade utsläpps, s. 342. 7 Prop. 2012/13:35, Nya regler för industriutsläpp s. 25. 15

utökas. I stället är syftet med statusrapporter att bedöma behovet av åtgärder vid nedläggning av en verksamhet, i enlighet med 10 kap. 5 a MB. Huvudregeln är, enligt 1 kap. 24 första stycket 2 IUF, att statusrapporten ska upprättas och ges in till tillsynsmyndigheten i samband med att en verksamhetsutövare ansöker om tillstånd, eller senast fyra år efter det att slutsatser för verksamhetens huvudverksamhet offentliggjorts. Tillsynsmyndigheten ska sedan pröva om statusrapporten uppfyller kraven i 23 IUF och vid eventuella brister förelägga verksamhetsutövaren att avhjälpa dessa enligt 1 kap. 25 IUF. För anläggningar i drift vid direktivets ikraftträdande gäller att verksamhetsutövaren ska upprätta en statusrapport i samband med den första förnyade bedömningen av tillståndsvillkoren som sker efter den 7 januari 2013 eller senast fyra år efter publiceringen av huvudslutsatser enligt 24 IUF. 4.3.2 Tillämpningsområde Kravet på upprättande av statusrapporter enligt artikel 22 IED- direktivet, samt enligt 1 kap. 23-26 industriutsläppsförordningen, är begränsat till IED- anläggningar vilkas verksamhet innefattar användning, produktion eller utsläpp av relevanta farliga ämnen. Relevanta farliga ämnen anses av många vara ett svårtillämpligt kriterium vid fastställande av vilka verksamheter som ska vara skyldiga att upprätta statusrapport. 8 Lagstiftaren i Sverige har därmed valt att inkludera alla verksamheter som klassas som IED- verksamheter. Enligt 1 kap. 2 IUF definieras IED- verksamheter som verksamheter som är tillståndspliktiga enligt specifika bestämmelser i miljöprövningsförordningen (2013:251). 9 Samma distinktion kan göras avseende innebörden av begreppet förorening, vilket inte är samma i industriutsläppsdirektivet som i miljöbalken. Industriutsläppsdirektivet är begränsat till föroreningar av relevanta farliga ämnen. Farliga ämnen är de ämnen eller blandningar som tas upp i förordningen nr. 1272/2008 om klassificering, märkning och förpackning av ämnen och blandningar (CLP- förordningen). I 10 kap. MB används dock begreppet förorening utan angivande av specifika ämnen. Vad som menas med förorening klargörs därmed inte i miljöbalken. I förarbetena till miljöbalken anges enbart som exempel tungmetaller och andra metaller, lösningsmedel, olja, bensin och förorenade fibersediment. 10 I sammanhanget är det därutöver viktigt att notera att Naturvårdsverket definierar en förorening som ett ämne som härrör från mänsklig aktivitet och som förekommer i jord, berg, sediment eller byggnadsmaterial i en halt som överskrider bakgrundshalten. 11 8 SOU 2011:86, Bättre miljö minskade utsläpp, s. 345. 9 De verksamheter som omfattas framgår av 2 kap. 1, 4 kap. 12 eller 16, 5 kap. 1, 4, 10, 18, 19, 34, 35, 37 eller 39, 6 kap. 1, 7 kap. 1, 8 kap. 1 eller 6, 9 kap. 1 eller 2, 11 kap. 2 eller 4, 12 kap. 1, 2, 3, 5 eller 14, 14 kap. 1, 5, 8, 10 eller 14, 15 kap. 1, 3, 6, 9, 10, 13 eller 14, 16 kap. 1, 17 kap. 4, 19 kap. 1, 21 kap. 1, 5 eller 6, 28 kap. 3 eller 29 kap. 3, 18, 19, 22, 23, 24, 25, 30, 35, 36, 38, 39, 49, 50, 54 eller 58 miljöprövningsförordningen (2013:251). 10 Prop. 1997/98:45, del 2, s. 118. 11 Naturvårdsverkets rapport 5978, 2009. 16

I IED- direktivet används även begreppet betydande risk för hälsa eller miljön som en kvalifikation av uppkommen skada. Tröskeln för skada i IED- direktivet är dock betydligt högre än för föroreningsskador enligt miljöbalken. För föroreningsskador enligt miljöbalken räcker att föroreningen kan medföra skada eller olägenhet för människors hälsa eller miljön. 12 4.3.3 Innehållet i statusrapporter Av artikel 22.1 IED- direktivet och 1 kap. 23-26 industriutsläppsförordningen följer att en statusrapport ska innehålla den information som är nödvändig för att fastställa föroreningsstatusen i mark och grundvatten så att en kvantifierad jämförelse kan göras med statusen efter det att verksamheten definitivt har upphört i enlighet med punkt 3. Därutöver ska en statusrapport innehålla följande uppgifter: a) information om nuvarande användning och, om sådan finns tillgänglig, information om tidigare användning av området. b) befintlig information, om sådan finns tillgänglig, om mark- och grundvattenmätningar som avspeglar tillståndet när rapporten utarbetades eller alternativt nya mark- och grundvattenmätningar med beaktande av risken för förorening av mark och grundvatten med de farliga ämnen som ska användas, produceras eller släppas ut av den berörda anläggningen. Den Europeiska kommissionen har dessutom, i Europeiska kommissionens riktlinjer för statusrapporter enligt artikel 22.2 i direktiv 2010/75/EU om industriutsläpp (2014/C 136/03), närmre preciserat hur statusrapporter ska utformas. Riktlinjerna är inte rättsligt bindande, men bidrar med vägledning för att möjliggöra en enhetlig tolkning och implementering i medlemsstaterna. Kommissionen har utarbetat åtta steg som bör tillämpas vid utformandet av en statusrapport, vars huvudelement är följande. Steg 1-3: Avgöra huruvida en statusrapport är nödvändig. Steg 4-7: Fastställa hur en statusrapport ska utarbetas. Steg 8: Fastställa rapportens innehåll. Under steg åtta har Kommissionen fastställt ett antal punkter om hur rapporten bör vara utformad. Rapporterna ska: presenteras i ett logiskt och strukturerat format; innehålla tillräckligt med information för att fastställa omfattningen och konsekvenserna av nuvarande verksamhet eller verksamhet som omfattas av tillståndet, inklusive datum för alla relevanta mark- och grundvattenmätningar; ge en klar och korrekt beskrivning av de metoder som använts och de resultat som uppnåtts i bedömningen samt platsen för eventuella intrusiva utredningar, brunnar, 12 SOU 2011:86, Bättre miljö minskade utsläpps, s. 313. 17

borrhål, och andra provtagningspunkter enligt ett standardiserat geografiskt referenssystem; ge en tydlig beskrivning av de analystekniker som använts för att fastställa koncentrationerna av farliga ämnen i mark och grundvatten, med lämpliga hänvisningar till nationella eller internationella standarder som använts, samt eventuella riktlinjer från medlemsstaterna som fanns vid tidpunkten för undersökningen; beskriva vetenskapliga osäkerheter och begränsningar hos de metoder som använts vid utarbetandet av rapporten; samt innehålla alla relevanta tekniska uppgifter, såsom mätningar, kalibreringscertifikat, analytiska standarder, ackrediteringar, kartor och provtagningslogga. Detta för att en giltig kvantifierad jämförelse kan göras vid ett slutligt upphörande. Enligt 1 kap. 26 IUF får Naturvårdsverket meddela ytterligare föreskrifter om innehållet i en statusrapport. Liksom EU- kommissionen har Naturvårdsverket bidragit med anvisningar angående statusrapporternas innehåll för att föroreningstillståndet av relevanta miljö- och hälsofarliga ämnen i mark- och grundvatten ska kunna fastställas. 13 4.3.4 Naturvårdsverkets riktlinjer Naturvårdsverket gav i juli 2015 ut en vägledning om statusrapporter, 14 som bygger på Kommissionens riktlinjer, men är anpassad för svenska förhållanden och riktar sig till såväl tillsyns- och prövningsmyndigheter som verksamhetsutövare. I riktlinjerna har Naturvårdsverket vidare utrett de steg som bör följas under utarbetandet av en statusrapport. Steg 1 Identifiering av de miljö- och hälsofarliga ämnen som används, produceras eller släpps ut inom området Steg 2 Identifiering av de miljö- och hälsofarliga ämnen som kan orsaka föroreningsskada Steg 3 Identifiering av relevanta miljö- och hälsofarliga ämnen utifrån verksamhetsspecifik föroreningsrisk Steg 4 - Områdets nuvarande användning och historik Steg 5 - Områdets egenskaper och omgivande verksamheter Steg 6 Beskrivande bild av var föroreningar kan påträffas på området och vad som kan påverkas Steg 7 Miljöteknisk undersökning Steg 8 Upprättande av statusrapport 13 Naturvårdsverkets rapport 6688, Vägledning om statusrapporter, juli 2015, s. 32. 14 A.a. 18

4.4 Periodiska kontroller I 1 kap. 21 IUF stadgas om så kallade periodiska kontroller. Av bestämmelsen framgår att den som bedriver en IED- verksamhet ska utföra sådana kontroller av mark och grundvatten inom det område där verksamheten bedrivs. Kontrollerna ska avse de ämnen som förekommer i verksamheten och som riskerar att medföra föroreningsskador. Av förordningsmotiven till industriutsläppsförordningen framgår vidare att resultatet av den första periodiska kontrollen kan användas som underlag i statusrapporten. 15 Därutöver stadgas i 1 kap. 22 IUF att kontrollerna ska genomföras första gången senast fyra år efter det att huvudslutsatser offentliggjordes och därefter en gång vart femte år av grundvatten och vart tionde år av mark. Kontrollerna får dock ske mer sällan om det av verksamhetsutövarens egenkontroll framkommer att regelbundna kontroller inte krävs utifrån de uppställda tidsintervallen. Denna bedömning ska ske utifrån 6 första stycket förordningen (1998:901) om verksamhetsutövarens egenkontroll, den s.k. egenkontrollförordningen. Syftet med de periodiska kontrollerna är att det ska finnas ett pålitligt system för övervakning och kontroll som kan fastställa att miljökraven uppfylls. Av 6 egenkontrollförordningen framgår att: Verksamhetsutövaren skall fortlöpande och systematiskt undersöka och bedöma riskerna med verksamheten från hälso- och miljösynpunkt. Resultatet av undersökningar och bedömningar skall dokumenteras. Inträffar i verksamheten en driftsstörning eller liknande händelse som kan leda till olägenheter för människors hälsa eller miljön, skall verksamhetsutövaren omgående underrätta tillsynsmyndigheten om detta. Kravet på egenkontroll innebär att verksamhetsutövare har en skyldighet att regelbundet kontrollera verksamheten och dess påverkan på miljön. Detta görs exempelvis genom planering av miljöarbetet samt genom beräkningar, undersökningar och mätningar. Egenkontrollen är ett förebyggande arbete där kontroll och planering av verksamheten, samt vidtagande av försiktighetsmått, ska minska påverkan på människors hälsa och miljö. Till skillnad från miljöbalken stadgar egenkontrollförordningen inte om någon saneringsförpliktelse, eller eventuell tidpunkt för en sådan sanering. Förordningen syftar i stället till att reglera på vilket sätt verksamhetsutövaren ska kontrollera sin verksamhet, samt företa bedömningar om dess risker för människors hälsa och miljön. 15 Fm 2013:1 s. 45. 19

5 EFTERBEHANDLINGSANSVAR ENLIGT MILJÖBALKEN Det är inte ovanligt att verksamheter bedrivs på ett sådant sätt att de efterlämnar föroreningar eller miljöskador. Enligt 1 kap. 6 IUF avses med föroreningsskada en sådan miljöskada av mark och grundvatten som stadgas i 10 kap. 1 MB. Med föroreningsskada avses enligt 10 kap. 1 första stycket MB en miljöskada som genom förorening av mark- och vattenområden, grundvatten, byggnader och anläggningar kan medföra en risk för skador eller olägenheter för människors hälsa eller miljön. Det finns i 10 kap. MB sedan tidigare bestämmelser kring avhjälpande av miljöskador, men sedan IED- direktivets ikraftträdande och industriutsläppsförordningens införande finns nu ytterligare bestämmelser som IED- verksamheter har att förhålla sig till, bland annat 10 kap. 5 a om saneringsansvar vid nedläggning, som i och för sig inte har någon inskränkning av de skyldigheter som i övrigt följer av kapitlet. 5.1 Miljöbalkens bestämmelser om avhjälpande vid pågående verksamhet 5.1.1 Verksamhetsutövarens ansvar för avhjälpande Den grundläggande bestämmelsen för en verksamhetsutövares principiella ansvar för miljöskador återfinns i 2 kap. 8 MB, som stadgar att den skada eller olägenhet som uppstått för miljön ska avhjälpas i den omfattning det kan anses skäligt enligt 10 kap. 4 MB. Till skillnad från de allmänna hänsynsreglerna i miljöbalkens 2 kapitel, som syftar till att förebygga, hindra eller motverka att en verksamhet eller åtgärd medför skada eller olägenhet för miljön, syftar reglerna i balkens 10 kapitel till att avhjälpa en sådan skada eller olägenhet som redan har uppstått. De grundläggande bestämmelserna i 10 kap. MB omfattar alla typer av verksamheter och åtgärder som har orsakat en skada till följd av en förorening. I 10 kap. 2 MB återfinns vidare det grundläggande avhjälpandeansvaret för verksamhetsutövare. Genom bestämmelsen föreskrivs att den som bedriver eller har bedrivit en verksamhet eller vidtagit en åtgärd som har bidragit till en föroreningsskada eller allvarlig miljöskada är ansvarig för det avhjälpande som ska ske enligt bestämmelserna i 10 kap. MB. Det är således verksamhetsutövaren som står som ansvarig för sådana miljöskador och kan därigenom föreläggas krav från ansvarig myndighet. Bestämmelsen i 10 kap. 2 MB ger därmed utryck för den grundläggande förpliktelsen som uppstår för verksamhetsutövare vid uppkommen miljöskada. Beträffande verksamhetsutövare bör även framhållas att kravet på avhjälpande även kan påföras tidigare verksamhetsutövare på platsen som har medverkat till att föroreningen har uppstått. Kravet på avhjälpande är således solidariskt, vilket även framgår av bestämmelsen i 10 kap. 6 MB. 5.1.2 Skälighetsbedömning Vid fastställande av omfattningen av en verksamhetsutövares krav på avhjälpande ska en skälighetsbedömning i enlighet med 10 kap. 4 MB genomföras. Bestämmelsen gäller dock 20

enbart föroreningsskador - allvarliga miljöskador regleras i 10 kap. 5 MB. Av bestämmelsen framgår att en verksamhetsutövare i skälig omfattning ska utföra eller bekosta det avhjälpande som på grund av föroreningen krävs för att förebygga, hindra eller motverka att en skada eller olägenhet uppstår för människors hälsa eller miljön. Till skillnad från rimlighetsavvägningen i 2 kap. 7 MB, som är inriktad på förebyggande åtgärder med en framåtblickande analys av nyttan och kostnaden med en åtgärd, är bestämmelsen i 10 kap. 4 MB inriktad på reparativa åtgärder. Detta innebär att en skälighetsbedömning enligt 10 kap. syftar till att göra en bedömning av de skador som redan har inträffat. Trots det ovan sagda bör vid en skälighetsbedömning enligt 10 kap. rimlighetsavvägningen i 2 kap. tillmätas betydelse, då en jämförelse mellan nyttan och kostanden med en åtgärd är betydelsefull. Viktigt är därvid att notera att vid en skälighetsbedömning ska en objektiv bedömning företas, utan hänsyn till verksamhetsutövarens personliga ekonomiska förhållanden. 5.2 Efterbehandlingsansvar 5.2.1 Ansvar för avhjälpande vid verksamhets upphörande Enligt 10 kap. 5 a MB ska den som senast har bedrivit en verksamhet som omfattas av en statusrapport enligt föreskrifter som har meddelats med stöd av 21 första stycket 5, när verksamheten har upphört, återställa området där verksamheten har bedrivits till det skick området hade enligt statusrapporten, om verksamheten har orsakat en betydande förorening i mark eller grundvatten i området, och åtgärder för återställande är tekniskt genomförbara. Bestämmelsen infördes i miljöbalken i samband med implementeringen av IED- direktivet och gäller därmed endast verksamheter som omfattas av kravet på upprättande av statusrapport. Enligt förarbetena till bestämmelsen skiljer sig efterbehandlingsansvaret i IED- direktivet från det som gäller i miljöbalken på så sätt att någon skälighetsavvägning, i likhet med den i 10 kap. 4 MB, inte ska företas. 16 I stället sker endast ett övervägande av åtgärdernas tekniska genomförbarhet. Att en del av området inte kan återställas på grund av att återställandeåtgärderna inte är tekniskt genomförbara utesluter dock inte att området i övrigt måste återställas. För det fall ett område inte skulle vara tekniskt genomförbart att sanera från en viss förorening utesluter heller inte att området måste återställas beträffande andra föroreningar. 17 5.2.2 Efterbehandling vid verksamhets upphörande Enligt 10 kap. 5 a första stycket 1 MB uppkommer skyldigheten att avhjälpa en 16 Prop. 2012/13:35, Nya regler för industriutsläpp, s. 38 f. 17 A. prop. s. 70. 21

föroreningsskada enligt denna bestämmelse först vid nedläggning av en verksamhet. Ansvaret grundar sig i den skillnad som vid nedläggningen föreligger mellan den aktuella föroreningssituationen och den föroreningssituation som anges i statusrapporten. Föroreningen måste vara betydande samt hänförlig till den verksamhet som har bedrivits på platsen efter det att statusrapporten upprättades. Med en föroreningsskada avses enligt 10 kap. 1 MB, såsom det har nämnts ovan, en miljöskada som genom förorening av ett mark- eller vattenområde, grundvatten, en byggnad eller en anläggning kan medföra skada eller olägenhet för människors hälsa eller miljön. Vid bedömningen av hur stor föroreningen behöver vara för att utlösa skyldigheten att återställa enligt 10 kap. 5 a MB, har den relativa ökningen av föroreningar jämfört med den föroreningsbelastning som anges i statusrapporten störst betydelse. Hänsyn bör även tas till de tillståndsvillkor som har gällt för verksamheten och de åtgärder som vidtagits för att förebygga föroreningar. Enligt förarbetena till bestämmelsen bör den tröskel som utlöser återställandeskyldigheten inte ligga alltför högt eftersom verksamhetsutövaren har en grundläggande skyldighet att se till att någon betydande förorening inte uppkommer. Dessutom syftar såväl miljöbalken som IED- direktivet till att föroreningar ska förebyggas och begränsas. 18 18 Prop. 2012/13:35, Nya regler för industriutsläpp, s. 70. 22

6 FINANSIELL REDOVISNING 6.1 Vilka tillämpar vilka regler och på vilken grund? 6.1.1 Bokföringslagen och årsredovisningslagen I bokföringslagen (1999:1078) återfinns bestämmelser om hur bokföringen i ett företag ska avslutas. Av 6 kap. 1 framgår att alla aktiebolag och ekonomiska föreningar ska avsluta bokföringen med en årsredovisning enligt årsredovisningslagen sam, ÅRL. 19 Enligt 7 kap. 1 ska moderföretag även upprätta koncernredovisning. Moderföretag i mindre koncerner behöver dock inte upprätta koncernredovisning. 20 6.1.2 Skyldighet att tillämpa IFRS i koncernredovisningen Enligt IAS- förordningen 21 ska koncernredovisningen för företag vars värdepapper är noterade på en reglerad marknad inom EES upprättas med tillämpning av internationella redovisningsstandarder som antagits av EU. Med internationella redovisningsstandarder avses standarder och tolkningar som utfärdats av International Accounting Standards Board (IASB). De äldre standarderna som gavs ut benämndes IAS (International Accounting Standards). Sedan 2001 benämns de standarder som ges ut IFRS (International Financial Reporting Standards). Syftet med IAS- förordningen är att harmonisera finansiell information från de företag vars värdepapper handlas på reglerade marknader inom EU. Även företag vilka ägs av svenska staten ska tillämpa IFRS i koncernredovisningen. 22 I Sverige är det Finansinspektionen som ger tillstånd för att driva en reglerad marknad för handel med värdepapper. För närvarande är det Nasdaq Stockholm och Nordic Growth Market, NGM, som är reglerade marknader. Det kan noteras att exempelvis Aktietorget och First North inte är reglerade marknader. 6.1.3 Frivillighet att tillämpa IFRS i koncernredovisningen 19 Eller i förekommande fall enligt lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag. 20 En mindre koncern är en koncern som inte är större (1 kap. 3 7 ÅRL). En koncern är större om den uppfyller mer än ett av följande villkor: Medelantalet anställda i koncernen har under vart och ett av de senaste två räkenskapsåren uppgått till mer än 50. Koncernföretagens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de senaste två räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor. Koncernföretagens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de senaste två räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor. 21 Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder. 22 Enligt Statens ägarpolicy och riktlinjer för företag med statligt ägande ska statligt ägda företag tillämpa de regler som krävs av företag vars värdepapper är noterade på Nasdaq Stockholm. 23

Enligt 7 kap. 33 ÅRL får andra företag än de som omfattas av IAS- förordningen upprätta koncernredovisningen med tillämpning av internationella redovisningsstandarder. De företag som väljer att frivilligt tillämpa IFRS kan göra det av en rad olika skäl, till exempel: Företaget verkar i ett internationellt sammanhang Företaget planerar notering på reglerad marknad Väljer företaget att inte tillämpa IFRS i koncernredovisningen tillämpas 7 kap. ÅRL. 6.1.4 Kompletterande normgivning Den svenska årsredovisningslagen är en ramlag och bygger på de 4:e och 7:e bolagsrättsliga direktiven. 23 Enligt 2 kap. 2 ÅRL ska årsredovisningen upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Enligt prop. 1995:96/10 ska god redovisningssed bestämmas mot bakgrund av faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativ krets av bokföringsskyldiga. Särskild betydelse måste tillmätas allmänna råd och rekommendationer av auktoritativa organ såsom Bokföringsnämnden (BFN), Redovisningsrådet och såvitt gäller finansiella företag, Finansinspektionen. Av kommentaren till BFNAR 2002:2 framgår följande: Det är emellertid viktigt att notera att även de icke- noterade företagen utöver lagbestämmelser måste följa god redovisningssed. Detta följer av särskilda bestämmelser i årsredovisningslagen och bokföringslagen. Inte sällan kan vissa av de värderingsprinciper som kommer till uttryck i Redovisningsrådets rekommendationer anses utgöra en del av denna goda sed redan före rekommendationens tillkomst. Så kan t.ex. vara fallet om det funnits en tidigare rekommendation med likartat innehåll från en annan normgivare eller om det på annat sätt etablerat sig en fast praxis hos de icke- noterade företagen. Företagen får alltså inte göra hur de vill när lagstiftning och allmänna råd saknas. Den praxis som utvecklats i olika redovisningsfrågor ska följas. 6.1.4.1 Rådet för finansiell rapportering (RFR) Före IAS- förordningen 2002 gav Redovisningsrådet ut rekommendationer, som börsnoterade företag enligt börskontraktet var skyldiga att följa (RR 1 RR 29). Det var även tillåtet för företag som inte var börsnoterade att följa dessa rekommendationer (jämför frivillig tillämplig av IFRS). I samband med att företag med noterade värdepapper på reglerad marknad blev tvungna att följa IFRS ersattes Redovisningsrådet av Rådet för finansiell rapportering. Fram till 2014 har det varit möjligt att tillämpa RR 1 RR 29 för företag som inte omfattas av IFRS. 23 Det kan noteras att EU har antagit ett nytt direktiv och att ÅRL kommer att ändras. Vad gäller förpliktelser finns ett nytt förslag på hur avsättningar ska värderas (Avsättningar ska värderas till det belopp som motsvarar den bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen). Detta framgår i dagsläget inte i ÅRL men motsvarande bestämmelse finns i K3. I övrigt påverkas inte regleringen av hur förpliktelser ska redovisas. 24