Handelsrätt D Institutionen för handelsrätt Department of Commercial Law Uppsats VT 2009

Institutionen för handelsrätt Department of Commercial Law Handelsrätt D Uppsats VT 2009 Fåmansaktiebolag Överskottskapital, beskattning som arbetsinkomst eller kapitalinkomst? Författare: Christina Theoander Handledare: Lena Hiort af Ornäs

Sammanfattning Många små aktiebolag har en eller ett fåtal ägare med bestämmande inflytande över företagets drift. I vissa av dessa finns ett överskottskapital som är resultatet av ägarens arbetsinsats i kombination med att ägaren, med det bestämmande inflytandet som grund, beslutar att inte ta ut det upparbetade kapitalet som egen lön. Motivet till detta utgår ifrån det faktum att skattesatsen på lön kan nå en nivå om 57 procent. Vid det fallet att upparbetade innestående medel istället kan komma ägaren tillgodo genom att förflyttas till ett annat inkomstslag, som kapitalinkomst, skulle skattesatsen kunna sänkas med så mycket som 37 procentenheter. Detta öppnar för planering av ägarens inkomst. På grund av den särskilda situation som råder för fåmansaktiebolagen med ägarens eget inflytande, så finns särskilda regler för hur fördelningen mellan inkomstslag får göras. Nybildande av bolag som en åtgärd för att skapa en situation där inkomsten kan träffas av lägre beskattning har varit föremål för undersökning av Skatterättsnämnden i fem förhandsbesked. Aktuellt lagrum som behandlats är 57:4 inkomstskattelagen. Utformningen av denna paragraf är föremål för undersökning i denna uppsats med de fem förhandsbeskeden som kompletterande diskussionsunderlag. En gemensam nämnare är ett nära förbundet begrepp, samma eller likartad verksamhet, med reglerna för ägarna. Avsikten är att utröna vad Regeringsrättens behandling av förhandsbeskeden skulle tillföra i rättstillämpningen av 57:4 inkomstskattelagen. Därtill är avsikten att se om förhandsbeskeden alstrat någon möjlighet till andra typer av åtgärder för att minska beskattningen för ägare till fåmansbolagen. Ett av förhandsbeskeden är i det närmaste identiskt med tidigare praxis varför sannolikheten att RegR skulle ta upp det fallet för att visa vad de redan har fastställt liten, vilket då får ses som ett ställningstagande i sig. Tre av förhandsbeskeden skulle däremot kunna förtydliga innebörden i 57:4 IL i relation till om reglerna ska kunna röra sig i två riktningar eller inte samt fastställa att ett upparbetat kapital ses som en del av den verksamhet som bedrivs. Slutligen kan ett av förhandsbeskeden vara en indikation om att lagtextens utformning bör diskuteras. Det sista förhandsbeskedet kan även ses som utgångspunkten för framtida planering av inkomster och kan utnyttjas av skickliga skattejurister för att minska beskattningen för sina klienter. Vilket framförallt kan komma att inriktas på den textmässiga uppdelningen av 57:4 inkomstskattelagen.

Förkortningar AB Aktiebolag ABL Aktiebolagslag (2005:551) IBB Inkomstbasbelopp IL Inkomstskattelag (1999:1229) RegR Regeringsrätten RSV Riksskatteverket RÅ Regeringsrättens Årsbok Skatteflyktslagen Lagen (1995:575) om skatteflykt SKV Skatteverket SLR Statslåneräntan SRN Skatterättsnämnden Övergångsbestämmelserna Sänkt kapitalvinstbeskattning för fåmansföretagare åren 2007 2009. (SFS 2007:1251-1253)

Innehållsförteckning SAMMANFATTNING... FÖRKORTNINGAR... 1. INLEDNING... 2 1.1. BAKGRUND... 2 1.2. PROBLEMFORMULERING... 4 1.3. SYFTE... 4 1.4. AVGRÄNSNINGAR... 4 1.5. METOD OCH MATERIAL... 4 2. ANDELSÖVERLÅTELSER... 5 2.1. GRÄNSBELOPPET... 6 2.1.1. Årets gränsbelopp... 6 2.2. KAPITALVINST VID FÖRSÄLJNING AV KVALIFICERADE ANDELAR... 6 2.3. INTERNA ANDELSÖVERLÅTELSER... 7 3. SPECIFIKT OM 57 KAP. IL... 8 3.1. ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSERNA... 8 3.2. KVALIFICERADE ANDELAR... 9 3.3. VERKSAMHETSREKVISITET... 10 3.4. KARENSTID... 13 3.5. SAMMA ELLER LIKARTAD VERKSAMHET... 13 3.6. ETT STÄLLNINGSTAGANDE AV SKATTEVERKET... 15 3.7. DE FEM FÖRHANDSBESKEDEN... 17 3.7.1. Förhandsbesked dnr 69-08/D... 17 3.7.2. Förhandsbesked dnr 77-08/D... 18 3.7.3. Förhandsbesked dnr 57-08/D... 18 3.7.4. Förhandsbesked dnr 112-08/D... 18 3.7.5. Förhandsbesked dnr 117-07/D... 19 4. ANGRÄNSANDE FAKTORER... 22 4.1. SKATTEFLYKTSLAGEN... 22 4.1.1. Otillbörlig skatteförmån... 23 4.1.2. Ekonomisk innebörd av transaktioner... 24 4.1.3. Förhandsbesked dnr 163-06/D... 25 5. ANALYS... 28 5.1. VAD TILLFÖR FÖRHANDSBESKEDEN TILL TOLKNING AV 57:4 IL?... 28 5.2. VILKA ALTERNATIVA FORMATIONER KAN FÖRVÄNTAS UPPKOMMA?... 29 6. AVSLUTANDE DISKUSSION... 33 7. FÖRSLAG PÅ FORTSATT FORSKNING... 37 LITTERATURFÖRTECKNING... 38

2 1. INLEDNING I detta inledande avsnitt beskrivs bakgrunden till studien i syfte att ge läsaren en förståelse för ämnet för att därpå leda läsaren till studiens problemformulering och syfte. För att förtydliga studiens syfte finns även uttryckliga avgränsningar och motiv till materialets urval angivna i anslutning till detta. 1.1. Bakgrund I Sverige beskattas inkomst av lön i inkomstslaget tjänst. Beräkningen av skatten i detta inkomstslag görs progressivt vilket innebär att ju högre löneuttag en ägare tar ut i ett fåmansaktiebolag ju högre skattebelastning. Skattenivån kan uppgå till så mycket som 57 procent. I inkomstslaget kapital däremot är beskattningen av en kapitalinkomst proportionerlig med en enhetlig skattenivå om 30 procent. För ägare till fåmansaktiebolag kan skattenivån dessutom minskas till en effektiv skatt om 20 procent i inkomstslaget kapital. 1 Året 1991 introducerades en omfattande skattereform som inkluderade reglerna för ägarna till fåmansaktiebolag. Genom reformen infördes bestämmelserna kring skatt för denna klassificering av företag i dåvarande statliga inkomstskattelagen 3 mom. 12, som nu istället återfinns i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Genom den tidigare placeringen av bestämmelsen har begreppet 3:12 reglerna blivit allmänt vedertaget, vilket kommer vara den enhetliga benämningen i uppsatsen. Ett fåmansaktiebolag har per definition fyra eller färre delägare, samt att ett aktiebolag kan vara fåmansaktiebolag om någon av de övriga förutsättningarna i 57:4 IL är uppfyllda. 2 Andelarna i ett fåmansaktiebolag benämns som kvalificerade och definitionen av om en andel är kvalificerad eller inte anges i 57:4 IL. När löntagare, ägare och långivare är oberoende av varandra och har skilda intressen är det rimligt att i skattesammanhang utgå ifrån att arbetsinkomst respektive kapitalinkomst bestäms marknadsmässigt. I fåmansaktiebolag är situationen annorlunda eftersom relationer som i normalfallet gäller i ett företag mellan löntagare, företagsledare inkluderat, och företagets finansiärer är satta ur spel eftersom dessa ofta är samma person och därför styr den väsentliga delen av verksamheten. Här kan det istället förväntas att ägaren väljer den fördelning mellan egen lön och vinst som ur skattemässig synpunkt kan anses mest fördelaktig. Vid det fall att en ägare har höga arbetsinkomster och låga kapitalinkomster uppstår en situation där ägaren kan välja att avstå från att göra ett eget löneuttag. Istället kan hela bruttoinkomsten beskattas som vinst i bolaget och ägaren kan därefter tillgodogöra sig nettot i form av utdelning eller genom att sälja bolaget. 3 Den betydelse som ägaren har för driften och genereringen av vinsten i bolaget är avgörande vid bedömningen av om ägaren omfattas av 3:12 reglerna eller inte. Av denna anledning är begreppet verksam i betydande omfattning av betydelse för den fortsatta behandlingen i denna uppsats. Det har menats i en rapport som presenterats, av en expertgrupp inom skatteområdet, att utan särskilda regler för ägare till fåmansbolag skulle renodlat skattedrivna mönster uppstå. Inom vilket löntagare skulle genomföra nybildningar av bolag och på så sätt undvika den progressiva beskattningen. Detta genom att åtgärderna innefattar ett förfarande att låta bolag vara vilande för att efter ett antal år kunna tillgodogöra sig arbetsinkomster som lägre 1 På grund av att beräknad kapitalvinst under vissa förutsättningar får kvoteras med 2/3 så att 1/3 inte tas upp till beskattning överhuvudtaget. 2 Här inkluderas närstående såsom barn, maka eller syskon och närståendebegreppet definieras i 2 kap 22 IL. 3 Edin & Hansson & Lodin s. 20

3 beskattade kapitalinkomster. Vilket skulle ge samhällsekonomiska effektivitetsförluster bland annat genom att kapital binds i bolagen och mindre investeringar genomförs. 4 Problematiken med att kapital blir innestående i bolagen kan även relateras till en effektiv kapitalmarknad. För att nya företag ska skapas och att befintliga företag ska uppvisa tillväxt har en effektiv kapitalmarknad en stor betydelse. I Sverige har ett effektivitetsarbete pågått under en tid för att öka investeringarna. 5 I de flesta internationella jämförelserna är utgångspunkten, för vilka effekter bolagsbeskattningen har på investeringsklimatet, företagens kapitalkostnad. 6 Detta i sin tur ses som en viktig komponent för att bedöma investeringsklimatet i ett land. Beskattningen kan göra att färre investeringar blir möjliga för att lönsamheten blir för låg i förhållande till investeringsprojektens avkastning. Detta eftersom beskattningen gör att en kil skjuts in mellan avkastningen före skatt för investeringsprojekt och den avkastning ägaren får efter skatt på sin investering. Vid vidare internationella jämförelser är problemet inte enbart de gällande nominella skattesatserna utan även komplexa regler för beräkning av den skattepliktiga inkomsten har påverkande effekt på investeringsklimatet. 7 Detta skulle då kunna vara en av anledningarna till att en ägare till ett fåmansaktiebolag väljer att behålla sitt överskottskapital i ett bolag som läggs vilande och inte låter kapitalet arbeta på ett optimalt sätt. Beträffande försäljning av bolag har en del ägare till fåmansaktiebolag, genom upprepade transaktioner, bildat nya bolag som sålts till bolag som säljaren själv äger. Ofta för att minska sin beskattning av innestående kapital som ägaren vill tillgodogöra sig. Ägarna kan därmed inkassera en kapitalvinst och fortsätta verksamheten i ett nyskapat bolag istället för att ta ut överskottskapitalet som lön. 8 Detta benämns interna andelsöverlåtelser. Det innebär att de arbetsinsatser som en ägare till ett fåmansaktiebolag utför inte fördelas, som i normalfallet, på marknadsmässiga grunder. Detta för att ägaren, med ett väsentligt inflytande över bolaget, fattar beslut om nybildning av bolag osv. Huvudsyftet med 3:12 reglerna är därför preventiva, det vill säga att förhindra att nyskapande av bolag skapar förutsättningar för att arbetsinkomster i bolagen omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. 9 En bedömning av de åtgärder som ägare genomfört i form av nybildningar av bolag med samma ägare har meddelats nyligen i fem förhandsbesked från Skatterättsnämnden (SRN). Ett begrepp som behandlas i samtliga fem förhandsbesked är samma eller likartad verksamhet. Om verksamheten bedöms som samma eller likartad infaller regler för ägare till fåmansaktiebolag även för det nystartade bolaget om tidigare bolag föll under definitionen för fåmansaktiebolag. Om bolaget inte bedöms som samma eller likartad kan istället regler för onoterade aktiebolag infalla. Skillnaderna som uppstår om aktierna inte anses kvalificerade är att beskattningen av kapitalvinst sker i enlighet med reglerna för onoterade bolag, vilket kan resultera i en effektiv skatt om 25 procent. 10 Förhandsbeskeden är överklagade så det lämnar stort utrymme för spekulation innan Regeringsrätten (RegR) meddelar vad som ska anses som gällande rätt inför fortsatta bedömningar av situationer där ägare bildar olika formationer av koncernförhållanden för att minska sin beskattning. 4 Edin & Hansson & Lodin s. 5 5 Ds 2003:62 s. 32 6 Förräntningskrav på en ny investering före skatt 7 Ds 2003:62 s. 32 8 Prop. 2005/06:40 s. 59 9 Edin & Hansson & Lodin s. 21 10 5/6 av kapitalvinst eller utdelning i ett onoterat bolag tas upp till beskattning vilket det är 30 procent skatt på, detta resulterar i en faktisk skatt om 25 procent

4 1.2. Problemformulering Den särskilda problematiken som adresserats av regeringen i relation till fåmansaktiebolagen är att vissa ägare försöker förvandla arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. De fem nyligen meddelade förhandsbeskeden tar sikte på 57:4 IL och behandlar åtgärder som genomförts av ägare till fåmansaktiebolag. Genom utformningen av 57:4 IL lämnas utrymme för tolkning och olika förfaringssätt används för att försöka förvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster med lägre beskattning som följd. Detta leder till frågeställningen: Vad skulle en behandling i RegR av förhandsbeskeden tillföra kring rättstillämpningen av 57:4 IL? Vidare utvecklas frågan: Hur kan ägarna till fåmansaktiebolag kringgå beskattning enligt 3:12 reglerna med 57:4 IL som grund? 1.3. Syfte Inledningsvis är syftet att granska beskattningsreglerna för ägare i fåmansaktiebolag generellt för att redogöra för de förutsättningar som de har att rätta sig efter samt utvärdera begrepp som är kopplad till skattemässiga bedömningar för denna typ av bolag. Syftet är därefter att undersöka vad de fem förhandsbeskeden skulle kunna tillföra i relation till rättstillämpningen av 57:4 IL. Därtill är avsikten att undersöka möjligheten för delägare i ett fåmansaktiebolag att kringgå 3:12 reglerna genom att ägarna konstruerar variationer av koncernförhållanden för att ändra tillämpningen av 57:4 IL. 1.4. Avgränsningar Avgränsningen kommer att utgöras av att andra typer av nybildningar och omformningar av bolag än ovan angivna utelämnas. Vidare kommer jag inte att gå in på de förutsättningar som gäller vid generationsskiften. 1.5. Metod och material Jag kommer att använda mig av traditionell juridisk metod genom studier av lagtext, förarbeten, rättsfall, förhandsbesked och doktrin. 11 Anledningen till att jag inkluderat förhandsbesked, som får anses lägre stående i den rättsliga hierarkin, är att dessa behandlar lagrummet 57:4 IL som är av betydelse för denna uppsats och ses som en väsentlig komplettering av övrigt material. 11 Lehrberg s. 177

5 2. ANDELSÖVERLÅTELSER Beskrivning av de förutsättningar som gäller vid en kapitalvinst i ett fåmansaktiebolag sker i detta avsnitt. Avsikten är att klargöra varför ägare planerar kring nybildningar av bolag när en överskottskapital finns i bolaget. 3:12 reglerna är avsedd att förhindra att aktiva ägare till fåmansaktiebolag omvandlar upparbetade inkomster i företaget till lägre beskattade kapitalinkomster. Belopp som tillfaller aktiva ägare beskattas proportionellt i inkomstslaget kapital upp till ett schablonmässigt beräknat gränsbelopp. Reglerna för ägarna till fåmansaktiebolag är uppbyggda utifrån en modell som gör att gränsbeloppet ska återspegla en normal avkastning i företaget. 12 Motsatsen är normallönemodellen. 13 Generellt sett kan beskattningen för en ägare till ett fåmansaktiebolag sammanfattas med att ägaren kan ta ut företagets vinst som lön, utdelning eller kapitalvinst. I det följande kommer endast kapitalvinst behandlas och det bör noteras att utdelning behandlas annorlunda jämfört med kapitalvinst. Genom nyligen införda förändringar kring beskattningen för ägare till fåmansföretag har fördelningen mellan vad som av utdelning och aktievinster ska beskattas som kapitalvinst respektive arbetsinkomst justerats. En förändring innebär att företag årligen ska kunna tillgodoräkna sig 2,5 inkomstbasbelopp (IBB) som kapitalbeskattad inkomst. 14 Detta gäller oavsett om beloppet delas ut eller behålls i företaget för senare utdelning. Beloppet kan även användas vid en försäljning av bolaget för att fördela kapitalvinsten till inkomstslaget kapital i så stor utsträckning som möjligt. 15 Detta benämns hälftendelningen eller klyvningsregeln och illustreras i figur 1.1.1.1, enligt Sänkt kapitalvinstbeskattning för fåmansföretagare åren 2007 2009 (Övergångsbestämmelserna). 16 Över 100 IBB sker beskattning av kapitalvinst till sin helhet inkomstslaget kapital Beskattning i inkomstslaget tjänst Beskattning i inkomstslaget kapital Denna del blir större i takt med att mer lön betalas ut i företaget Gränsbeloppet Årets gränsbelopp Sparat utdelningsutrymme 1.1.1.1 Figur 1 12 Hedlund s. 22 13 Prop. 2003/04:17 s. 13 14 Ett inkomstbasbelopp utgör 48 080 kr för taxering 2009, detta belopp ändras årligen. 15 Lodin & Lindencrona Del 2 s. 378 16 Enligt övergångsreglerna. Dessa kompletterar IL under perioden 2007-2009

6 2.1. Gränsbeloppet Med den normala kapitalavkastningen avses att upparbetad inkomst i företaget kan delas ut upp till ett beräknat gränsbelopp. Summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme utgör gränsbeloppet för innevarande års taxering. Det vill säga hur en kapitalinkomst ska komma att fördelas mellan inkomstslagen. Utgångspunkten för varje beräkning av gränsbeloppet är att det fördelas på andelarna i företaget. Det vill säga en ägare som har 50 procent av andelarna i företaget får också tillgodoräkna sig 50 procent av beräknat gränsbelopp vid kapitalvinst för beskattning i inkomstslaget kapital. 17 Planering kring detta belopp har betydelse för skattebelastningen av ägarens uttag ur bolaget, om en ägare kan skapa en situation där löneutrymmet ökas. Detta genom att planera kring storleken på löneuttaget i förhållande till hur mycket kapital som ägaren vill tillgodogöra sig. 2.1.1. Årets gränsbelopp När årets gränsbelopp ska fastställas kan ägaren välja att tillgodoräkna sig ett schablonbelopp som benämns förenklingsregeln. 18 Detta schablonbelopp motsvarar 2,5 IBB per bolag och kan alltid, utan att någon vidare utredning behövs, delas ut till ägaren efter fördelning på dennes andelsinnehav. Detta belopp utgör då inkomst som beskattas i inkomstslaget kapital oavsett om utdelning av beloppet sker eller sparas till senare år. Om företaget saknar anställda lönar sig denna regel oftast om omkostnadsbeloppet är under 800 000 kr. Denna regel är förutom att den är lönsam för sist nämnda företag även avsevärt mycket enklare att tillämpa. 19 Ytterligare en metod för att beräkna årets gränsbelopp är att utgå ifrån den så kallade normalmetoden. Beräkningen enligt denna metod har två delar. Den första av dessa består av det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelarna i företaget skulle säljas och utgår ifrån utdelningstillfället. 20 Omkostnadsbeloppet multipliceras därefter med statslåneräntan (SLR) plus 9 procentenheter. Vid det fallet att statslåneräntan är 4 procent innebär det att 13 procent av omkostnadsbeloppet får ingå i beräkningen av årets gränsbelopp. 21 Vid beräkningen av gränsbeloppet kan ytterligare tillgängligt utdelningsbart utrymme finnas, vilket är den andra delen. Med det avses ett belopp som tidigare år hade kunnat delas ut med beskattning i inkomstslaget kapital men som behållits i bolaget. Till årets gränsbelopp får det därför läggas vad som benämns sparat utdelningsutrymme, om sådant finns. 22 Möjligheten finns således för ägare till kvalificerade andelar att låta bli att dela ut medel ett år för att till exempel inkluderas i en beräkning vid försäljning av kvalificerade andelar. 2.2. Kapitalvinst vid försäljning av kvalificerade andelar När kvalificerade andelar säljs beräknas underlag för beskattning av den uppkomna kapitalvinsten på samma sätt som vid försäljning av andelar i allmänhet. Dock kan ägare till fåmansaktiebolag träffas av bestämmelsen att en del av kapitalvinsten ska beskattas i inkomstslaget tjänst 23. För ett onoterat bolag, där andelarnas beskattning avviker från fåmansaktiebolagens, beskattas kapitalvinsten till sin helhet i inkomstslaget kapital 24. 17 Lodin m.fl. s. 379 18 57 kap. 11 IL 19 Lodin m.fl. S. 379 20 Vid beräkning av omkostnadsbeloppet används de regler som gäller för aktier i allmänhet och anges i 44 kap. IL. 21 Lodin m.fl. s. 380 22 A a s. 381 23 Progressiv beskattning där beskattningsnivån kan uppgå till 57 % 24 Proportionell beskattning med enhetlig skatt om 30 %

7 Den del av kapitalvinsten som överstiger gränsbeloppet för en ägare till ett fåmansaktiebolag ska till viss del tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst och resterande i inkomstslaget kapital. 25 Detta gäller således beskattning av kapitalvinst på försäljning av kvalificerade andelar i motsats till onoterade bolags försäljning av andelar. Onoterade bolags andelar beskattas som marknadsnoterade andelar med den skillnaden att inte hela kapitalvinsten tas upp till beskattning för de onoterade andelarna. Istället kvoteras kapitalvinsten med 5/6 och 1/6 beskattas således inte alls för de onoterade bolagen. 26 Inte heller sker fördelning till inkomstslaget tjänst för denna typ av andelar vid försäljning av andelarna. En följd av detta är att det uppstår en stor fördel för ägare till små aktiebolag om andelarna betecknas som onoterade istället för kvalificerade. Skillnaderna i beskattning blir omfattande och incitament att planera kring andelarnas klassificering är därför påtagliga. 2.3. Interna andelsöverlåtelser Med intern andelsöverlåtelse menas förenklat att en ägare till ett fåmansaktiebolag säljer sina andelar i ett bolag till ett annat bolag som denne äger själv. Avsikten med en intern andelsöverlåtelse är ofta att förflytta bolagets vinstmedel till den fysiska ägaren med så låg beskattning som möjligt. 27 Den hälftendelning som införts genom övergångsbestämmelserna kan medföra att omotiverade skattelättnader kan uppnås genom att genomföra interna andelsöverlåtelser. Vid en jämförelse med en regelrätt utdelning kan vinstmedel tas ut ur bolaget till lägre beskattning än vad som kan anses motiverat i relation till en normal avkastning. 28 Den dåvarande regeringen ansåg att reglerna för ägare till ett fåmansaktiebolag inte borde tyngas med specifika regler för de så kallade interna andelsöverlåtelserna. 29 Den nuvarande regeringen har dock i föregående års vårproposition meddelat en avsikt att återinföra hälftendelningen som togs bort av den tidigare regeringen. Ett särskilt problem som då adresserades var att den föreslagna förändringen skulle skapa incitament att tillgodogöra sig vinstmedel i företagen genom återkommande interna andelsöverlåtelser. 30 Därför innehöll förslaget tillägg i texten som särskilt inriktade sig på interna andelsöverlåtelser och liknande förfaranden. Hälftendelningen har nu återinförts tillfälligt under inkomståren 2007 2009. Vid de interna andelsöverlåtelserna gäller de gamla reglerna som infördes i och med reformen 2006, dock kan hälftendelningen i vissa generationsskiftesfall ändå tillämpas. 31 25 57 kap. 21 IL 26 42 kap. 15a IL 27 Rydin s. 415 28 SKV handledning s. 310 29 Prop. 2007/08:19 s. 13 30 Prop. 2006/07:1 volym 1 s. 153 31 SFS (2007:1251-1253)

8 3. SPECIFIKT OM 57 KAP. IL I följande avsnitt redogörs det för övergångsbestämmelserna samt att rekvisiten i 57:4 IL behandlas. Avsikten är att beskriva vilka ställningstaganden som gjorts tidigare. För att tydliggöra betydelse av relaterade begrepp har nyligen meddelade förhandsbesked angetts i anslutning till dessa. Ett ställningstagande av Skatteverket samt ett av förhandsbeskeden är dessutom illustrerade för att tydliggöra åtgärdernas turordning. 3.1. Övergångsbestämmelserna Det svenska skattesystemet innehåller två principer som kan anses grundläggande. Den första av dessa två benämns likformighetsprincipen och innebär att likartade fall ska beskattas på likartat sätt. Det betyder således att inkomster som är likvärdiga ekonomiskt sett ska beskattas jämbördigt oavsett i vilken form inkomsten uppbärs. Den andra centrala principen kallas neutralitetsprincipen och innebär att beskattningen ska utformas med hänsyn till förhållanden mellan olika handlingsalternativ. Det vill säga beskattningen ska inte styra den enskildes handlingar. 32 Komplettering till gällande lagtext trädde i kraft 1 januari 2008 och i 57:21 IL sägs att en kapitalvinst som överstiger sparat utdelningsutrymme på en kvalificerad andel ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Avyttringar av andelar som avser tiden mellan 1 januari 2008 och den 31 december 2009 kan tillämpa den så kallade hälftendelningen när beskattningen av andelarna ska genomföras. Denna hälftendelning gäller inte för interna andelsöverlåtelser och innebär istället att försäljning av sådana andelar beskattas till sin helhet i inkomstslaget tjänst till den del som överstiger utdelningsutrymmet. 33 För att reglerna inte ska kunna kringgås har även bestämmelser om säljaren eller närstående införts. Här kan det då bli fråga om taxering i efterhand. Övergångsbestämmelserna innehåller regler om när kvalificerad andel avyttras till: 34 En eller flera närstående Ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag i vilket säljaren eller närstående, direkt eller indirekt, äger andelar En annan juridisk person som säljaren eller närstående, direkt eller indirekt, har ett väsentligt inflytande i De två sista punkterna gäller även i de fall när säljaren eller någon till denne närstående, direkt eller indirekt, förvärvar andelar i nämnda fåmansaktiebolag inom tre år efter avyttringen eller får väsentligt inflytande i den juridiska personen. Vid dessa situationer ska alltså inte hälftendelningen tillämpas och gäller därtill för avyttringar som görs till annan juridisk person som säljaren eller någon till denne närstående har/kommer att ha väsentligt inflytande över. 35 Väsentligt inflytande har inte preciseras exakt men har getts en riktpunkt i form av en koppling till väsentlig del som har ansetts betyda ca 40 procent. 36 32 SOU 2002:52 s. 111 33 Prop. 2007/08:19 s. 31 34 övergångsbestämmelserna p. 7 10 35 Prop. 2007/08:19 s. 33 36 Prop. 1999/2000:2 s. 505

9 Övergångsbestämmelserna innehåller ytterligare reglering med avsikt att förhindra att reglerna kringgås. 37 I punkt 8 stipuleras att hälftendelning inte får ske om säljaren eller närstående inom tre år före eller inom tre år efter försäljningen förvärvat eller förvärvar, direkt eller indirekt, övervägande delen av tillgångarna i det sålda företaget, någon annan juridisk person förvärvat tillgångar eller andelar i det sålda företaget och säljaren eller närstående, direkt eller indirekt, har ett väsentligt inflytande i den juridiska personen. Återköpssituationen som anges i första punkten inbegriper även återköp av tillgångar, vilket kan ske genom att andelar i företaget köps tillbaka. 38 3.2. Kvalificerade andelar För att ägarna till fåmansaktiebolag ska omfattas av de särskilda reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på sina andelar gäller att deras andelar betecknas som kvalificerade. Vid det fallet att andelsägaren eller någon till denne närstående har varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem närmast föregående 39 åren är andelen kvalificerad. Reglerna gäller även i de fall att ägaren varit verksam i ett annat fåmansaktiebolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. 40 Med kvalificerad andel avses andel i ett fåmansföretag under förutsättning att: 1. Andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. 2. Företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. 3. Om en sådan andel i ett fåmansföretag som inte skall anses vara kvalificerad enligt bestämmelserna i första stycket förvärvats under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren genom sådan utdelning på kvalificerad andel i ett annat fåmansföretag som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 inte har beskattats, ska villkoren i första stycket tillämpas som om det företag som den utdelade aktien avser vore det företag som delat ut aktien 37 SFS (2007:1251-1253) 38 Prop. 2007/08:19 s. 32 39 Karenstiden, begreppet förklaras närmare i avsnitt 3.4. 40 Prop. 2001/02:46 s. 40

10 Det har uttalats i förarbeten att det är av stor vikt att det särskilda regelsystemet tillämpas för samtliga aktiva delägare och att olika förfaranden inte ska göra det möjligt att kringgå systemet. För att fastställa om ett företag innehar kvalificerade andelar betraktas inte enbart personer som äger aktier i företaget. Det vill säga även den som genom förmedling av juridisk person äger eller innehar aktie på ett jämförbart sätt kan anses som delägare. Detta innebär att även ett dotterbolag som är ägt av ett fåmansaktiebolag kommer att utgöra ett fåmansaktiebolag genom det indirekta ägandet. 41 Därtill har det i förarbeten till övergångsbestämmelserna poängterats att det inte finns något skäl att medge en ägare till ett fåmansaktiebolag rätt att fördela kapitalvinst mellan inkomstslagen vid det fallet att ägaren inte avhänder sig det reella inflytandet över verksamheten som bedrivs. Det vill säga när andelar säljs. Därför har reglerna i övergångsbestämmelsernas punkter 4, 5, 7 och 8 utformats så att andelar eller inkråm inte ska kunna säljas till en annan juridisk person där ägaren eller någon närstående har ett väsentligt inflytande i verksamheten. Eventuella upplägg att kringgå bestämmelserna menar Regeringen får prövas på sedvanligt sätt och kan i sådana fall bli aktuellt att bedöma rättshandlingars verkliga innebörd eller tillämpning av Skatteflyktslagen. 42 I förhållande till 57:4 IL har inte övergångsbestämmelserna inriktat sig alls på denna vilket kan visa sig vara en brist, eftersom bedömningen om de kvalificerade andelarna grundar sig på denna paragraf och beskattningen utgår ifrån om andelarna är kvalificerade eller inte. 3.3. Verksamhetsrekvisitet Andelarna i ett fåmansföretag kan bli kvalificerade på grund av det subsidiära fåmansföretagsbegreppet eller det utvidgade begreppet. Huvuddefinitionen gällande fåmansföretag är om fyra eller färre delägare äger mer än hälften av rösterna för andelarna i bolaget ska andelarna vara kvalificerade. Detta grundläggande villkor kan inte uppfyllas av en juridisk person varför bestämmelsen om att den som indirekt äger aktier i företaget även ska anses som ägare i princip saknar betydelse när det ska prövas om utdelning och kapitalvinst ska beskattas enligt reglerna i 57:4 IL. Huvuddefinitionen är därför kompletterad med bland annat den subsidiära definitionen. Denna definition inriktar sig på de situationer när ett reellt tvåpartsförhållande saknas trots ett stort antal delägare. Det kan vara fallet när till exempel ett antal revisorer går samman i ett bolag för att bedriva verksamhet gemensamt. Det utvidgade fåmansföretagsbegreppet omfattar bland annat de fall när ägaren eller någon närstående ägt ett fåmansaktiebolag och är verksam i betydande omfattning i ett av företagen helt eller delvis, direkt eller indirekt. 43 När en ägare till ett aktiebolag är verksam i betydande omfattning faller denne under verksamhetsrekvisitet i 57:4 IL. Innebörden i denna paragraf blir således att en företagsledare eller annan högre befattningshavare kan göra andelarna i ett aktiebolag kvalificerade om deras arbetsinsatser har eller har haft stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. RegR har i ett ärende behandlat en transaktion där en överlåtelse till underpris skett av en fastighet, som utgjorde lager i ett fåmansaktiebolag (F AB), till ett dotterbolag (NYAB 2) för att sedan föras vidare till ett annat av samma person (X) ägt fåmansaktiebolag (NYAB 1). RegR hänvisade till RÅ 1999 ref. 28 och det faktum att reglerna åsyftar att minska sådana fall där hela eller delar av en verksamhet i ett fåmansaktiebolag förs över till ett annat där 41 Prop. 1995/96:109 s. 66 ff. 42 Prop. 2007/08:19 s. 21 43 SKV Handledning s. 266

11 verksamheten ligger inom ramen för den tidigare verksamheten. I detta fall ska den verksamhetsdel som ska överlåtas inte föras över till NYAB 1 utan till dess dotterbolag NYAB 2 varför RegR menar att det ligger nära till hands att jämställa verksamheten i ett moderbolag med dotterbolagets. Eftersom moderbolaget i allt väsentligt förvaltar aktier i ett dotterbolag som bedriver verksamhet. Däremot menar RegR att det vid denna typ av prövning måste kontrolleras om ägaren eller någon till denne närstående varit verksam i det direkt eller indirekt ägda företaget i betydande omfattning för att andelarna ska anses kvalificerade. 44 Med hänsyn till att denna skillnad i utformningen av lagtexten i punkt 1 och 2 i 57:4 IL inte var avsedd är ordalydelsen trots det klar menar RegR. Vilket i sig innebär att reglerna på ett uttömmande sätt reglerar i vilka fall andelarna är kvalificerade. Därför föreligger inte likartat samband mellan moderbolaget och det överlåtande fåmansbolaget eftersom den verksamhet som överlåts till ett dotterbolag inte medför det likartade sambandet som praxis menar är samma eller likartad anser RegR. Dessutom kan inte det faktum att NYAB 2 under en kortare tid under NYAB 1:s innehav av detta företag föranleda att andelarna blir kvalificerade. 45 För att fastställa om en delägare varit verksam på det sätt som avses räcker det inte med att ägaren varit i en företagsledande ställning. Denne måste även ha varit verksam i sådan omfattning att vinstgenereringen har påverkats av dennes arbetsinsats, vilket RegR slagit fast i RÅ 2002 ref. 21. Därtill kan anställda i vissa fall även vara verksam i betydande omfattning om deras arbetsinsats har stor betydelse för vinsten i företaget. Detta kan vara aktuellt i konsult och kunskapsföretag. 46 När det enbart är frågan om förvaltning av aktier har inte aktieägaren ansetts verksam i betydande omfattning så att andelarna blivit kvalificerade. I det fallet var det fråga om andelar i ett marknadsnoterat bolag som skulle överföras till ett av aktieägaren ägt bolag där han själv skulle bedriva verksamheten. Verksamheten i det nybildade bolaget skulle bestå av förvaltning av de marknadsnoterade aktierna. 47 En ägare till ett bolag med fastighetsförvaltning har inte heller ansetts verksam i betydande omfattning. Detta trots att denne ensam har ansvarat för arbetsuppgifter som uppstått löpande. Ägaren uppgav i ärendet att hans arbetsinsats begränsats till 2,5 timme per år och att vinsten vid försäljningen av andelarna berott på värdeutvecklingen av fastigheterna. 48 Dessa ställningstaganden innebär dels att det inte har någon självständig betydelse att ägaren har en högre befattning i bolaget, dels att det är arbetsinsatserna som ska ses i relation till företagets omfattning. Dessutom kan det innebära att förvaltningen inte behöver ske diskretionärt utan viss förvaltning kan ske av ägaren. Det innebär dock inte att domen får tolkas så att förvaltande verksamhet per automatik är passiv utan det finns en gräns för hur mycket aktivitet som får förekomma. Vid en jämförelse med fysiska personers innehav av värdepapper och fastigheter som beskattas i inkomstslaget kapital kan det ses som rimligt att beskattningen i ett fåmansaktiebolag som förvaltar en fastighet ska ske enligt reglerna för kapitalinkomster såsom för en privat person. 49 Dessutom ser jag det som relevant i den meningen att ägaren väljer att förvalta överskottskapitalet genom investeringar eller placering av medlen i marknadsnoterade andelar. Vilket skulle kunna motivera till en beskattning enligt reglerna för kapitalvinst. 44 RÅ 2005 ref. 3 45 Ibid. 46 Andersson m.fl. 47 RÅ 2004 ref. 61 48 RÅ 2007 ref 15 49 Rydin s. 81 ff.

12 Omfattningen av de anställdas inblandning i verksamheten har behandlats i RÅ 2007 ref. 94 där ett flertal anställda ägde aktier i bolaget och dessutom ansågs ha ett reellt inflytande över bolagets vinstgenerering. De ansågs därför inneha kvalificerade andelar på grund av att de var verksamma i betydande omfattning och förarbete anger: 50 En person skall alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det behöver inte vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. Denna diffusa definition har skapat efterfrågan på en precisering av Skatteverket som i en hemställan till Finansdepartementet angett att en begreppsförklaring i lagtexten är önskvärd. 51 Därtill anses det angeläget att ett kvantifierat uttryck kan göra att förutsägbarheten vid en bedömning om en ägare ska anses verksam i betydande omfattning underlättas. 52 RegR har i ett avgörande adresserat frågan om en företagsledare är verksam i betydande omfattning i den mening som avses i lagtexten. 53 Det förfarande som behandlades i avgörandet är vad ägaren/företagsledaren gör vid transaktionerna. I avgörandet, i likhet med det som gäller vid interna andelsöverlåtelser, fattar ägaren beslut om att bilda ett nytt aktiebolag och att detta bolag ska köpa ett annat bolag under marknadspriset. Därefter säljs det bolaget och den uppkomna vinsten i det nybildade bolaget har inte upparbetats där utan i det förvärvade bolaget. Det innebär att beslutet som företagsledaren fattar i sig inte innebär att denne är verksam i betydande omfattning och en följd av det blir att andelarna inte är kvalificerade utan istället onoterade. 54 Nyligen meddelades ett avgörande från RegR där förhandsbeskedet från SRN fastställdes av RegR. Ärendet gällde verksamhetsrekvisitet och om en ägare skulle anses verksam på grund av avgörande betydelse för vinstgenereringen i bolaget. 55 Bedömningen om omfattningen av ägarens arbetsinsats har grundats på bland annat antalet transaktioner per räkenskapsår. Dessutom anges att värdet av transaktionerna har uppgått till ca 18 procent av de likvida medel som inledningsvis fanns i bolaget efter verksamheten överlåtits till utomstående. Efter överlåtelsen av tidigare bedriven verksamhet, som inte har något samband med kapitalförvaltning, har arbetsinsatsen begränsats till 10 timmar per år. RegR menar i likhet med bedömningen av SRN att bestämmelsen i 57:4 IL ska tillämpas när en ägare varit verksam i sådan omfattning att vinstgenereringen påtagligt har grundats i dennes arbetsinsats. 56 Dessutom menar RegR att det i tidigare praxis inte medfört bedömning att andelar ska anses kvalificerade när arbetsinsatserna i allt väsentligt bestått av att förvalta värdepapper. 57 50 Prop. 1989/90:110 s. 703 51 RSV:s hemställan dnr Fi 2000/1468 52 SOU 2002:52 s. 290 53 RÅ 2005 ref. 3 54 Kardvik U 55 RegR mål nr. 7346-08 56 De grundar sitt uttalande på vad som sagts i prop. 1989/90:110 s. 468 och 703 57 RegR hänvisar till RÅ 2004 ref. 61, RÅ 2004 not. 125, RÅ 2004 not. 162

13 Det anförs vidare att utförda transaktioner varit frekventa och utgjort inte obetydliga belopp men att det trots det inte anses att arbetsinsatsen haft påtaglig betydelse för vinstgenereringen i företaget. En ledamot är skiljaktig och menar att den aktuella verksamheten, kapitalförvaltning, skulle vara hänförlig till inkomstslaget kapital. 58 Enligt min mening framgår inte klart varför verksamheten skulle vara hänförlig till inkomstslaget kapital enbart av den anledningen att det är kapitalförvaltning, men kapitalförvaltning som sådan inte är föremål för undersökning i denna uppsats varför jag inte går närmare in på det. 3.4. Karenstid Vid andelsöverlåtelser har det ansetts nödvändigt att införa särskilda karensregler. Med det menades att det inte ansågs tillräckligt att ta hänsyn till ägar- och verksamhetsförhållanden i anslutning till utdelning eller försäljning av ett fåmansaktiebolag. Enligt en huvudregel betraktas endast verksamheten under karenstiden. För att företagen inte skulle skapa nya bolag och låta vinstmedel vila i dessa bolag för att sedan sälja bolaget när karenstiden var utgången till lägre skatt har även reglering införts gällande det. 59 Förfarandet som regleringen avsåg var att verksamheter inte skulle flyttas mellan olika bolag och infördes i dåvarande 3 12 mom. SIL. Inledningsvis var karenstiden 10 år men har nu minskats ner till 5 år. Efter några mindre förändringar ansågs en aktie vara kvalificerad om aktieägaren eller någon denne närstående under den senaste tioårsperioden varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansaktiebolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. 60 Vid tiden för en omfattande utredning om 3:12 reglerna har Skatteverket anfört i en skrivelse att tolkningen av karensregeln är oklar. Med det menar Skatteverket att det som är oklart syftar på om verksamheten i företaget åsyftas när det talas om den femåriga karenstiden eller om även kretsen av närstående avses. 61 Ett sätt att kringgå 3:12 reglerna har av aktiva delägare använts för att tillgodogöra sig vinst i bolag genom att flytta hela eller delar av verksamheten från ett företag till ett annat. Efter utgången av den femåriga karenstiden kan ägaren tillgodogöra sig vinsten som inkomst av kapital istället för som arbetsinkomst från det första företaget. Eftersom det första företaget är avsmittat efter karenstiden löpt ut. Genom detta förfarande kan verksamheter flyttas och ett systematiskt sätt att kringgå 3:12 reglerna skapas vilket inte anses accepterbart. Därför innehåller 3:12 reglerna bestämmelser som hindrar detta förfarande, så att om en person upphör med sin verksamhet i ett fåmansföretag men fortsätter med samma verksamhet i ett annat bolag blir den normala karenstiden förlängd. Detta gäller för hela den tid som det senare företaget är verksamt. Det vill säga att andelarna i det avvecklade bolaget förblir kvalificerade så länge som verksamheten fortsätter. 62 Detta skapar en situation där ägarna till fåmansföretag får ha i åtanke att långsiktig planering är en grundläggande förutsättning för eventuella transaktioner som de ämnar företa. 3.5. Samma eller likartad verksamhet Omfattningen av begreppet har avgörande betydelse för beskattningen av den kapitalvinst som uppstår när en verksamhet eller andelar i ett fåmansaktiebolag säljs. Förutsättningarna är att om ett nystartat bolags andelar, som ägs av de ursprungliga ägarna, anses falla under 58 RegR mål nr. 7346-08 59 Prop 2005/06:40 s. 46 60 SOU 2002:52 s. 289 61 Dnr Fi2000/1468 62 SOU 2002:52 s. 325

14 begreppets betydelse smittas det nya bolagets andelar och utgör därmed kvalificerade andelar. För att andelarna ska klassificeras som kvalificerade krävs att delägaren varit verksam i betydande omfattning vilket även gäller om arbetsinsatsen utförts i ett annat fåmansaktiebolag med samma eller likartad verksamhet. 63 Reglerna är således konstruerade för att ägare till fåmansbolag inte ska kunna dela upp verksamheten i skilda bolag eller flytta över verksamhet i ett nytt bolag och sälja det första som ett led i en transaktion. I en typ av verksamhet har det inte ansetts att samma eller likartad verksamhet föreligger. I RÅ 2007 not. 66 har en ägare som är franschisegivare och är själv ägare till ett fåmansaktiebolag inte ansetts omfattas av reglerna i 57:4 IL. Detta trots att denne var verksam i det franschisetagande bolaget i vilket denne även var delägare i. 64 RegR menade att det av praxis framgår att bestämmelsen i 57:4 IL i huvudsak tar sikte på det fall att hela eller delar av en verksamhet i ett fåmansaktiebolag förflyttas till ett annat fåmansaktiebolag och att verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller att ett likartat samband mellan dem föreligger. Med det menade RegR att det i ärendet inte framkommit någon information om att verksamhet överförts mellan bolagen och att likartat samband därför inte föreligger. 65 Detta är då i linje med vad som tidigare sagts i förarbeten om verksamhetsförflyttningar. Det vill säga reglerna är inriktade på att konkreta verksamheter inte ska kunna flyttas. Detta var avgörande för RegR, vilka fastställde att samma eller likartad verksamhet inte skulle anses föreligga. 66 Enligt en rapport som avlämnades en tid innan övergångsreglerna trädde ikraft föreslogs att det inte skulle vara möjligt att bota fåmansföretag från 3:12 reglerna genom att flytta verksamhet mellan företag. 67 Eftersom denna rapport tillsammans med det anförda i 3:12 utredningen är angett att företag kan vara botat efter den femåriga karenstiden löpt ut föreslogs en lagändring som innebar en återinföring av den tidigare slopade karensregeln. 68 Rapporten visade vidare på att rättsosäkerheten gällande samma eller likartad verksamhet till viss del beror på uttalanden i RÅ 1997 ref. 48 samt RÅ 1999 ref. 28. Med det menar det i rapporten att uttrycket samma eller likartad verksamhet som den förklaras i nämnda rättsfall omfattar den situation när en hel eller en del av en verksamhet flyttas och sedan drivs vidare i ett nytt företag. Det vill säga RegR har fastställt att det ska finnas ett konkret samband mellan verksamheten i det första bolaget och det nya bolaget. 69 Med det menas i förlängningen att det inte är tillräckligt att det finns en likartad ägarstruktur för att bolagen ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Det som RegR menade i ovan angivna avgöranden var att rekvisitet samma eller likartad verksamhet borde omfatta sådan verksamhet som legat inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten av ägaren eller någon till denne närstående. 70 I RÅ 1997 ref. 48 (I) anförde RegR att ett värde som härrör från en tidigare driven verksamhet och som är ett resultat av ägarens arbetsinsats kan det antas att kopplingen mellan innehavet av aktier och rörelsen i det första bolaget är uppfylld. Det vill säga att samma eller likartad verksamhet föreligger. 63 Prop. 1995/96:109 s. 68 64 RÅ 2007 not. 66 65 RÅ 1999 ref. 28 66 Prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 703 f 67 Edin & Hansson & Lodin s. 76 68 SOU 2002:52 s. 324 69 Edin & Hansson & Lodin s. 76 70 SOU 2002:52 s. 280

15 Detta var även resultatet av RÅ 1997 ref. 48 (II) där RegR menade att det nya bolagets verksamhet skulle innehålla förvaltning och innehav av en fastighet som användes i det överlåtande bolagets rörelse. Därför förelåg samma eller likartad verksamhet. I ett förhandsbesked som senare togs upp av RegR anförde SRN att begreppet samma eller likartad verksamhet gör det nödvändigt att beakta såväl verksamhetens inriktning som de inkomstgenererande faktorerna i ett företag. Den huvudsakliga verksamheten i bolagen ifråga var finansiell rådgivning och inkomsterna i bolagen var till stor del beroende av de aktiva ägarnas arbetsinsatser. Därför ansåg SRN att samma eller likartad verksamhet förelåg men det ansåg inte RegR, vilka grundade sitt avgörande på bland annat tidigare praxis. 71 RegR menade att syftet med 3:12 reglerna är att arbetsinsatser i ett fåmansaktiebolag ska beskattas likvärdigt oavsett i vilket inkomstslag som beskattning sker. Det vill säga det spelar således ingen roll om ägarna beskattas i inkomstslaget kapital, med lägre skattesats, så länge värdet av arbetsinsatsen kommer ägaren tillgodo med likvärdig beskattning om jämförelse skulle göras med utbetalning av lön, utdelning eller kapitalvinst. Den allmänna slutsatsen kring begreppet är att samma eller likartad verksamhet bara kan föreligga om faktisk verksamhet är överförd. En logisk följd är att det även innebär att likvida medel kan överföras från en verksamhet trots att det är upparbetade medel så länge ingen del av någon verksamhet förs över, vid det fall att beskattningsresultatet blir likvärdigt. 72 3.6. Ett ställningstagande av Skatteverket 73 När företag försöker kringgå regler för beskattning av fåmansaktiebolag kan de gå till väga som följer. Ägaren X vill sälja bolaget A AB till externa köpare och vill skapa förutsättningar som gör att företaget utgör ett onoterat bolag istället för ett fåmansaktiebolag. Genom att bilda Nyab 1 inleder X sina transaktioner och i det första skedet är X ägare till såväl A AB och Nyab 1 med 100 procent. X A AB Nyab 1 Därefter säljer X sina andelar i A AB till Nyab 1 för omkostnadsbeloppet och A AB blir således dotterbolag till Nyab 1. X Nyab 1 A AB 71 RÅ 1999 ref. 28 72 Ibid. 73 Kringgående av 3:12 reglerna. http://www.skatteverket.se

16 Under denna process har ingen del av verksamheten flyttats mellan bolagen utan den löper vidare i det ursprungliga bolaget. Däremot sker nu försäljningen av A AB till externa köpare till marknadsmässigt pris och kapitalvinsten blir placerad i Nyab 1. X Extern försäljning Nyab 1 Kapitalvinst till Nyab 1 A AB Verksamheten är nu avvecklad och det har inte heller nu förekommit någon verksamhet i Nyab 1 som liknar den i A AB. X bildar därefter ytterligare ett bolag (Nyab 2) som han äger till 100 procent. X Nyab 1 Nyab 2 Därefter säljer X sina andelar återigen men denna gång är det andelarna i Nyab 1 som säljs till Nyab 2 så det bolaget blir moderbolag till Nyab 1. Priset som erläggs för försäljningen är omkostnadsbeloppet som beräknats fram för Nyab 1. X Nyab 2 Nyab 1 Nu menar X att denne inte på något vis haft verksamhet i Nyab 2 som är samma eller likartad med A AB. Dessutom menar X att inte heller Nyab 2 har varit ägare till A AB på ett direkt eller indirekt vis eftersom försäljningen av A AB skedde innan bildandet av Nyab 2. Därför kan båda bolagen nu likvideras och beskattas enligt reglerna för onoterade bolag med en effektiv skatt på 25 procent menar X, istället för reglerna för kvalificerade andelar med en effektiv skatt på ca 43 procent 74. 74 I och med övergångsreglerna kommer en del av kapitalvinsten beskattas i inkomstslaget kapital trots att det överstiger sparat utdelningsutrymme. Detta genom att hälftendelningen är återinförd vilket skapar en effektiv skatt om 43 procent.

17 Skatteverket däremot anser att beskattning ska ske enligt reglerna i 57 kap. IL som avser kvalificerade andelar. Bedömningen om andelarna är kvalificerade eller inte bör enligt Skatteverket bedömas utifrån X insats i bolagen. Med det menar Skatteverket att X har haft stor betydelse för vinstgenereringen i båda bolagen och därför ska andelarna anses kvalificerade. Det vill säga X bör anses verksam i betydande omfattning på grund av det, en mer utförlig beskrivning av detta begrepp finns i avsnitt 3.3. Ytterligare argument som framförs av Skatteverket är att de vinster som uppstått i de båda bolagen till sin helhet beror på de av X genomförda transaktionerna, som har sin utgångspunkt i A AB där andelarna varit kvalificerade. Skatteverket vill att situationen ska bedömas utifrån genomförda transaktioners verkliga innebörd. Det vill säga att X har sålt A AB genom att gå via Nyab 2 och det faktum att Nyab 1 utgör ett mellanled i transaktionerna bör inte enligt Skatteverket ges någon betydelse ur skatterättsligt hänseende. Detta kallar Skatteverket för upprepade interna andelsöverlåtelser 3.7. De fem förhandsbeskeden 3.7.1. Förhandsbesked dnr 69-08/D I detta förhandsbesked har diskussion förts angående innestående kapital i bolaget som är beskattat i inkomstslaget näringsverksamhet. I redovisningstermer skulle detta benämnas balanserade vinstmedel. SRN anser att om ägaren låter detta kapital vara kvar i det huvudsakliga bolaget samt bildar ett nytt bolag dit verksamheten flyttas utgör dessa båda bolag samma eller likartad verksamhet. SRN menar att det inte anges i lagtexten att tillämpningen inte ska kunna ske i båda riktningarna när det gäller flytt av verksamhet. Ledamöterna Gäverth och Werkell anser däremot att smittan inte kan förflytta sig bakåt och grundar sitt ställningstagande på de förarbetsuttalanden som de anser säger att bestämmelserna riktar sig mot verksamheter som är nystartade. 75 Med det menar de båda att bedömningen av andelarna i ett fåmansaktiebolag möjligen endast omfattar det bolag där verksamheten startar. Jämförelserna mellan verksamheterna har i tidigare praxis inriktats på när hela eller delar av en verksamhet överförs till ett annat fåmansföretag och där verksamheten i det senare bolaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten. 76 Dessutom menar SRN i förhandsbeskedet att det upparbetade kapitalet som är kvar i ursprungsbolaget utgör en del av den verksamhet som flyttas eftersom det är ett kapital som haft sitt ursprung i den verksamhet som flyttats. Därtill anses verksamhet överflyttad i och med att den konsult som äger bolaget följer med till det nya bolaget och att verksamheten som sådan är knuten till konsultens person. Det har således ingen betydelse att ingen direkt verksamhet flyttas eller att verksamheten varit nedlagd under en tid, som var fallet här. Sammantaget menar SRN att verksamheten anses fortgå som i det ursprungliga bolaget och att den strukturella skillnaden med uppdelning på två bolag inte gör att bedömningen blir annorlunda. Det innebär också att SRN menar att smittan av verksamheterna kan överföras både till ett överlåtande bolag samt det övertagande. Det vill säga båda vägarna. 75 SOU 2002:52 s. 290 f. 76 RÅ 1999 ref. 28