Beskattning som en del av aktiebolagets hållbarhetsarbete

JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Maria Pettersson Beskattning som en del av aktiebolagets hållbarhetsarbete Internationell beskattning JUDN18 Antal ord: 3997

Innehåll 1 INLEDNING 3 1.1 Problemformulering och syfte 3 1.2 Avgränsningar 3 1.3 Metod och perspektiv 4 1.4 Material 4 2 GRUNDER FÖR BESKATTNING 6 2.1 Legalitetsprincipen 6 2.2 Aggressiv skatteplanering 7 3 HÅLLBAR AFFÄRSUTVECKLING 9 3.1 Begreppet CSR 9 3.2 Beskattning som en del av CSR 10 4 VINSTSYFTET I ABL 13 4.1 Verksamhetens syfte 13 4.2 Samhällsansvar inom ramen för vinstsyftet 14 4.3 Samhällsansvar som mål eller medel? 15 5 SAMMANFATTANDE SLUTSATSER 17 5.1 Den moraliska aspekten av beskattningen är helt i linje med CSR 17 5.2 Vinstsyftet i ABL ger utrymme för CSR 18 5.3 Moraliska överväganden lämpar sig bäst för frivillig reglering 19

Förkortningar ABL Aktiebolagslag (2005:551) BEPS CSR EU HFD FN Base Erosion and Profit Shifting Corporate Social Responsibility Europeiska Unionen Högsta förvaltningsdomstolen Förenta nationerna IL Inkomstskattelag (1999:1229) ILO ISO OECD Prop. International Labour Organization Internationella standardiseringsorganisationen Organisation for Economic Co- Operation and Development Proposition RF Regeringsformen (1974:152) SKV SOU VBDO Skatteverket Statens offentliga utredningar The Dutch Association of Investors for Sustainable Development 2

1 Inledning 1.1 Problemformulering och syfte Globaliseringen har medfört att distinktioner i olika länders jurisdiktioner kan utnyttjas för att, i enlighet med vinstsyftet i aktiebolagslagen, reducera företagets skatteutgifter och därmed maximera avkastningen till aktieägarna. Den moraliska aspekten i dessa avancerade skatteupplägg har i takt med företagens ökade samhällsansvar börjat ifrågasättas trots att skatteuppläggen är i enlighet med IL:s ordalydelse. 1 Med hjälp av CSR, som till sin natur innefattar moraliska aspekter, syftar jag till att angripa den rättspositivistiska synen på beskattningsrätten. Som ett led i utredningen avser jag att undersöka beskattning som en del av CSR och därefter dess förenlighet med vinstsyftet i ABL. Min bedömning är att en sådan koppling motiveras på grund av den starka anknytning som finns mellan aggressiv skatteplanering och associationsrätt. De slutsatser jag drar från den inneboende konflikten mellan företagens lagstadgade vinstsyfte och CSR:s frivilliga karaktär avser jag därefter att applicera på hur CSR förhåller sig till IL. 1.2 Avgränsningar Den typ av bolag som i störst utsträckning är föremål för debatt är privata, multinationella aktiebolag. 2 Av den anledningen har andra associationsformer och statligt ägda bolag lämnats utanför uppsatsen. Inom ramen för uppsatsens omfattning finns inte utrymme att göra en fullständig utredning av varken CSR eller vinstsyftet vilket medfört att jag valt att 1 Ohlsson, Vikten av vinst, s. 88; Gribnau och Jallai, Good Tax Governance: A Matter of Moral Responsibility and Transparancy, s. 70.; I denna fråga pågår en intensiv debatt, se exempelvis Svenska dagbladet, Storbritannien hänger ut skatteplanerare; Dagens industri, Leif Östling: Skatteplanering är inte skatteflykt. 2 Ibid. 3

endast framställa de argument jag anser vara mest centrala. Jag har även bortsett ifrån de ekonomiska effekterna av att inkludera ett CSR-arbete i bolagets vinstsyfte. 3 Fokus i uppsatsen ligger på samhällsutvecklingen i förhållande till gällande rätt och jag kommer således inte göra något anspråk på att föra en argumentation av hur lagen borde vara för att möta samhällsutvecklingens krav. 1.3 Metod och perspektiv Jag har genomgående använt mig av en rättsanalytisk metod. Detta för att de moraliska aspekterna av beskattningsrätten kräver att jag inte stannar vid ett fastställande av gällande rätt, utan att jag även får utrymme att analysera rätten och angripa dess gränser. 4 Det ska dock observeras att avsnitt 2 och 4.1 är av rent deskriptiv karaktär och därmed kan beskrivas som mer traditionellt rättsdogmatiska. Uppsatsen har i sin helhet ett samhällsperspektiv i kombination med ett associationsrättsligt perspektiv. Samhällsperspektivet kommer till uttryck genom CSR och möjligheten för företag att frivilligt engagera sig i samhällsfrågor. Det associationsrättsliga perspektivet anser jag lämpar sig väl i förhållande till att den aggressiva skatteplaneringen hänför sig till just bolag. Detta perspektiv har använts dels för att få en intressant infallsvinkel och dels för att påvisa hur CSR positionerar sig ur ett företagsperspektiv. 1.4 Material Utifrån det associationsrättsliga perspektivet har Göran Ohlssons bok Vikten av vinst och Per Samuelssons Aktiebolagsrättens grundproblem utgjort mina huvudsakliga källor. När det gäller den moraliska aspekten av beskattningen 3 För vidare läsning se Henderson, Missriktad välvilja falska föreställningar om företagens samhällsansvar. Hendersson menar att CSR äventyrar grunderna för marknadsekonomin genom att attackera den logiska grunden för företag. 4 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare Ämne, material, metod och argumentation, s. 45 f. 4

har jag även här tagit utgångspunkt i doktrin, inom vilken jag har valt att utgå ifrån material skrivet av personer som jag har uppfattat ligger i framkant i frågan. 5 Vid bearbetningen av materialet har jag tagit i beaktande att den moraliska aspekten ger stort utrymme för uttryck av subjektiva politiska åsikter. Utöver doktrin har jag dels använt internationella rapporter från bland annat EU och OECD och dels nationella rapporter från exempelvis Skatteverket och Svenskt näringsliv. Förarbeten och praxis har använts i mindre utsträckning i exemplifierande syfte. 5 Framförallt Reijo Knuutinen, Archie B. Carroll, Hans J.L.M. Gribnau och Ave-Geidi Jallai. 5

2 Grunder för beskattning Beskattning kan beskrivas som ett tvångsbidrag från enskilda till det allmänna utan direkt vederlag, vilket i sig innebär en ekonomiskt ingripande åtgärd i den enskildas privata sfär. 6 Denna specifika karaktär har föranlett att beskattningen har en särskild ställning i det svenska rättssystemet där legalitetsprincipen är central. Efter en redogörelse av denna princip följer en kort beskrivning av aggressiv skatteplanering. 2.1 Legalitetsprincipen Legalitetsprincipen brukar sägas ha fyra aspekter; föreskriftskravet, analogiförbudet, retroaktivitetsförbudet och bestämdhetskravet. Termen kan användas som ett rättssäkerhetsargument men även som en kompetensfråga, det vill säga vem som har rätt att besluta om skattskyldighet (detta hänger i sin tur ihop med beskattningens legitimitet). 7 I 1974 års RF inordnades beskattningen till att omfattas av det obligatoriska lagområdet i 8 kap. 3 vilket innebär att endast riksdagen har kompetens att meddela föreskrifter om beskattning i lag. 8 Paragrafen innebär alltså ett grundlagsskyddat föreskriftskrav på hur beskattning ska kunna åläggas samhällets medborgare. E contrario innebär bestämmelsen ingen skatt utan lag. Hultqvist menar att den som skrivit lagtexten och sedan godkänner och beslutar den, får anses vara fullt kompetent att uttrycka sin mening i skriftspråk. Det är därför enligt honom den formellt gällande lagtexten, och endast denna, som kan grunda skattskyldighet. 9 6 Hultqvist, Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, s. 733. 7 Hultqvist, Legalitetsprincipen och lagtolkning några reflexioner med anledning av 5/6- delsmålet, s. 15. 8 Den fullständiga kedjan utgörs av att all offentlig makt utgår ifrån folket enligt 1 kap 1 RF, riksdagen är folkets främsta företrädare 1 kap. 4 RF och endast riksdagen har kompetens att meddela beskattningsföreskrifter 8 kap. 3 RF. 9 Hultqvist, Legalitetsprincipen och lagtolkning några reflexioner med anledning av 5/6- delsmålet, s. 16 f. 6

Rätten för det allmänna att uppbära skatt korrelerar med en skyldighet för medborgaren att betala en viss mängd skatt, dock med ett skydd mot att betala mer än vad lagen anger. Lodin menar att den enskilda måste ha en möjlighet att på förhand göra en bedömning av vilka rättsliga konsekvenser dennes handlande kan komma att få. Om domstolarna hade varit fria att göra en egen tolkning av lagen kan det innebära helt oväntade resultat för den skattskyldige vilket dessutom hade urholkat skattesystemets legitimitet. 10 Upptäcks det vid skattelagtillämpningen att reglerna har fått en utformning som ger oönskade effekter, är det inget som kan rättas till vid tillämpningen eftersom kompetensen endast tillfaller riksdagen och därför kräver en lagändring. Hultqvist menar att de tolkningar och preciseringar som görs av skattelagen vid dess tillämpning, måste därför av tillämparen kunna motiveras som att de utgör en rimlig tolkning av skatteföreskrifterna. Andra skäl för beskattning saknar relevans för tillämpningen, men kan vara högst relevanta vid en lagändring. 11 2.2 Aggressiv skatteplanering Av motivuttalanden från 1980-talet framgår det att en åtgärd som avser ren skatteplanering är ett skatteanpassat förfarande som uttryckligen eller underförstått har accepterats av lagstiftaren. 12 Detta genom den omständigheten att förfarandet uppmärksammats men ändå inte utsatts för någon lagstiftningsåtgärd. Det har även uttryckts att skatteplanering är en legitim åtgärd för att uppnå det mest fördelaktiga resultatet för den skattskyldige och dessutom något som är eftersträvansvärt inom ramen för vad som är affärsmässigt. 13 10 Lodin, Inkomstskatt en läro-och handbok i skatterätt del 2, s. 733 ff.; vidare framgår det av HFD 2012 ref. 79 att den för den enskilda mest fördelaktiga tolkningen av lagen ska tillämpas vid oklarheter i ordalydelsen. 11 Hultqvist, Legalitetsprincipen och lagtolkning några reflexioner med anledning av 5/6- delsmålet, s.19 f.; aktuella exempel på vaga och mångtydiga föreskrifter som givit upphov till debatt är HFD 2011 ref. 90, samt den fortgående debatt som skatteflyktslagen orsakar. 12 Prop. 1980/81 s. 16; prop. 1982/83:84 s. 10. 13 Prop. 1982/83:84 s. 21; SOU 1975:77 s. 48. 7

I praktiken har utvecklingen gått emot att skatteuppläggen förskjutits till att snarare avse en mer avancerad användning av juridiska och ekonomiska verktyg för att utnyttja lagens brister till dess yttersta gräns. Sådana förfaranden har kommit att kallas för aggressiv skatteplanering som en moraliskt fördömande beteckning för ageranden som verkar stötande mot den allmänna rättskänslan. Med andra ord kan effekten av dessa förfaranden ses som ett resultat som sannolikt inte kunde varit en önskad effekt av lagstiftaren trots att förfarandet håller sig inom lagens ordalydelse. 14 På grund av lagenligheten handlar fastställandet av om ett förfarande utgör aggressiv skatteplanering därför ytterst om att fastställa huruvida upplägget är moraliskt accepterat, varför en etisk aspekt blir relevant. 15 Ur ett CSRperspektiv 16 kan aggressiv skatteplanering definieras som åtgärder som vidtas i enlighet med lag, men som inte möter dess intressenters legitimerade krav. 17 14 Simon-Almendal, Skatteplanering, skatteflykt och skattebrott, s. 317 ff.; se även Europeiska kommissionens rekommendation, 2012/772/EU, ingress (2), Aggressiv skatteplanering innebär att man drar nytta av teknikaliteter i ett skattesystem eller oförenligheter mellan två eller flera skattesystem i syfte att minska det skattepliktiga beloppet. 15 Gribnau och Jallai, Good Tax Governance: A Matter of Moral Responsibility and Transparancy, s. 70. 16 Se vidare under avsnitt 3.1. 17 Knuutinen, Corporate Social Responsibility, Taxation and Aggressive Tax Planning, s. 61. 8

3 Hållbar affärsutveckling Med utgångspunkt i de moraliska aspekterna av aggressiv skatteplanering som en rättspositivistisk syn på lagen inte ger utrymme för, avser jag med detta avsnitt att utreda vad CSR innebär och huruvida beskattning kan utgöra en del av begreppet. 3.1 Begreppet CSR Det finns ingen enhetlig definition av CSR men det kan konstateras att begreppet innefattar ett koncept enligt vilket företag på en frivillig basis väljer att ta ansvar för etiska, sociala, miljömässiga och andra samhälleliga långsiktiga konsekvenser av sin verksamhet. 18 Något som är gemensamt för CSR-begreppet är därför att reglerna som har tagits fram är avsedda att bli normbildande utan att de baseras på lagstiftning som har rättsliga sanktioner som konsekvens. 19 Vidare är ett gemensamt drag för CSR-begreppet att det präglas av öppenhet och transparens i förhållande till allmänheten, samt att arbetet integreras som en del av den löpande verksamheten. 20 Vidare kan CSR beskrivas som ett naturrättsligt begrepp vilket i korthet innebär att man inte separerar lagen från rättvisan och moralen. 21 En av de mest tongivande forskarna på området är Archie Carroll. Han har tagit fram en definition av CSR som är baserad på samhällets vid var tid 18 Knuutinen, Corporate Social Responsibility, Taxation and Aggressive Tax Planning, s. 36 f. 19 Se exempelvis definitionen av CSR som gjorts av The World Business Council for Sustainable Development: Corporate Social Responsibility is the continuing commitment by business to behave ethically and contribute to economic development while improving the quality of life of the workforce and their families as well as of the local community and society at large. ; eller definitionen i Bruntlandrapporten från FN:s världskonferens 1987 Development that meets the needs of the present without compromising the ability of future generations to meet their own needs. 20 Knuutinen, Corporate Social Responsibility, Taxation and Aggressive Tax Planning, s. 38 f. 21 Detta till skillnad från rättspositivismen som separerar lag och moral även om lagen i sig tillkommit efter moraliska överväganden, se avsnitt 2.1 om legalitetsprincipen. 9

rådande förväntningar på företag. Carroll menar att samtliga delar av ett företags ansvar måste tillgodoses genom CSR, vilka han kategoriserar som ekonomiska, juridiska, etiska och filantropiska. 22 Dessa fyra kategorier utgör enligt honom komponenter i en pyramid. Pyramidens bas utgörs av det ekonomiska ansvaret hos företagen som en grundläggande skyldighet att producera varor och tjänster och därmed skapa vinst. Dessa ekonomiska skyldigheter ska utföras inom ramen för de juridiska skyldigheterna som ställs upp som en del av det sociala kontrakt som slutits mellan stat och företag. Det tredje lagret av pyramiden är det etiska ansvarsområdet som utgör normer om rättvisa för att tillgodose krav från samhällsmedborgarna trots att de inte är kodifierade i lag. Carroll menar att det krävs att det etiska ansvaret konstant uppfattas som ett dynamiskt samspel med det legala ansvaret. Det filantropiska ansvaret befinner sig på toppen av pyramiden och beskrivs av Carroll som sådana handlingar företag gör som svar på samhällets förväntningar på att företagen ska vara goda samhällsmedborgare. 23 3.2 Beskattning som en del av CSR Beskattning har ingen uttrycklig plats inom ramen för den klassiska definitionen utav CSR och relativt lite arbete har gjorts sedan man först började prata om beskattning som en hållbarhetsfråga. 24 Knuutinen menar dock att det inte är nödvändigt att se beskattningen som en helt ny dimension av CSR utan som en del av den ekonomiska aspekten. 25 Dock menar han att det även är möjligt att se beskattningen ur ett bredare perspektiv då det är skatten som gör det möjligt att nå sociala mål genom statlig verksamhet och finansiering. 26 På det sättet handlar beskattningen till stor del om en attitydfråga inom vilken beskattningen kan ses antingen som 22 Carroll, The Pyramid of Corporate Social responsibility: Toward the Moral Management of Organizational Stakeholders, s. 40. 23 Ibid, s. 40-43. 24 VBDO, Good Tax Governance in Transition, s. 11. 25 Knuutinen, Corporate Social Responsibility, Taxation and Aggressive Tax Planning, s. 37. 26 Knuutinen, Responsible Investment: Taxes and Paradoxes, s. 136. 10

en kostnad för företaget eller ett ekonomiskt bidrag till det samhälle företaget är verksamt i. 27 Det kan anses stå klart att den rättspositivistiska förståelsen av att hålla sig inom lagens ramar inte korresponderar med samhällets förståelse för vad som moraliskt sett utgör en rättvis beskattning. 28 Carroll, tillsammans med många andra, menar att samhället involverar en moralisk aspekt som kan sammanfattas som ett agerande där hänsyn inte bara tas till ens egna intressen, utan där dessa egna intressen ställs i relation till andra individers och samhällets intressen. 29 Huruvida ett företag kan anses ha moraliska förpliktelser beror på hur man ser på näringsverksamheten som sådan. I det här sammanhanget finns historiskt tre sätt att se på företaget, vilka Avi- Yonah presenterar som avgörande i förhållande till hur man ser på företagets CSR-arbete. De tre synsätten är (1) företaget är primärt en organisation vars existens och förmåga att fullfölja sina förpliktelser är avhängiga staten, (2) företaget är en organisation separerad från både stat och aktieägare och (3) företaget utgör en samling av sina individuella aktieägare. 30 Avi-Yonah konstaterar att aggressiv skatteplanering är oförenlig med samtliga synsätt. 31 Med utgångspunkt i ovanstående resonemang är företag inte fria att agera som de vill för att maximera sin inkomst. Lagstiftningen är inte ett perfekt system och att kryphål identifieras i lagarna är ett vanligt förekommande fenomen. Tolkningen och användningen av lagen öppnar därför oundvikligen upp för ställningstaganden som avser om företagen genom sin skatteplanering överskridit någon form av moraliskt acceptabel gräns. 32 Det 27 Knuutinen, Corporate Social Responsibility, Taxation and Aggressive Tax Planning, s. 36. 28 Gribnau och Jallai, Good Tax Governance: A Matter of Moral Responsibility and Transparancy, s. 76. 29 Se exempelvis Gribnau och Jallai, Good Tax Governance: A Matter of Moral Responsibility and Transparancy,; Hemels, Fairness and taxation in a globalized world., 30 Avi-Yonah, Social Responsibility and Strategic Tax Behaviour, s. 2 ff. 31 Ibid, s. 24; Se även Avi-Yonah, Just Say No: Corporate Taxation and Corporate Social Responsibility. 32 Gribnau och Jallai, Good Tax Governance: A Matter of Moral Responsibility and Transparancy, s. 73. 11

faktum att skatt utgör ett moraliskt fenomen placerar den, enligt Gribnau och Jallai, i hjärtat av CSR. 33 I praktiken har kodifieringar i form av soft law gjorts för att knyta samman skatter och moral. Knuutinen förespråkar detta frivilliga ansvarstagande på basis av den diskrepans som råder mellan de olika jurisdiktioner som globala företag verkar i, i kombination med att principerna om CSR är globala. 34 I samtliga kodifieringar finns ett tydligt fokus på transparens. 35 OECD:s riktlinjer för multinationella företag uttrycker exempelvis att företag bör uppfylla både lagstiftningens bokstav och syfte i förhållande till beskattningen och att ett transparent riskhanteringssystem bör integreras i företagens dagliga verksamhet för att minska informationsasymmetrin mellan samhällsaktörerna. 36 Även EUkommissionen har tagit omfattande initiativ till att utveckla CSR till en integrerad del av näringslivsutvecklingen. 37 Exempelvis har EU infört krav på att vissa typer av större företag ska tillhandahålla information om ickefinansiella förhållanden. 38 33 Ibid, s. 81. 34 Knuutinen, Corporate Social Responsibility, Taxation and Aggressive Tax Planning, s. 39 f. 35 Detta arbete tar sin utgångspunkt i FN:s allmänna förklaring om de mänskliga rättigheterna samt ILO:s åtta grundläggande konventioner. Se exempelvis BEPS-projektet initierat av OECD, VBDO Good Tax Governance standards och ISO 26000. 36 OECD:s riktlinjer för multinationella företag, avsnitt XI p. 1-2. 37 Ohlsson, Vikten av vinst, 86 ff. 38 Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/95/EU. Dessa bestämmelser har inarbetats i den svenska Årsredovisningslagen, 6 kap. 10-14. 12

4 Vinstsyftet i ABL Detta avsnitt syftar till att utreda vinstsyftet i 3 kap. 3 ABL och om det finns utrymme för bolagsledningen att ta hänsyn till andra intressen än sådana som enbart hänför sig till maximal avkastning för aktieägarna. CSRarbetet som sådant kommer därefter att belysas med fokus på distinktionen mellan hållbarhetsfrågan som mål och hållbarhetsfrågan som medel inom ramen för vinstsyftet. 4.1 Verksamhetens syfte Den svenska modellen innebär i korthet att näringslivets uppdrag är att agera så företagsekonomiskt rationellt som möjligt medan det offentliga ska tillförsäkra att det sociala ansvaret i samhället tillgodoses. Denna uppdelning medförde en normativ styrka och det ansågs otänkbart att vinstintresse skulle kunna förenas med socialt ansvar. 39 Redan innan det fanns någon associationsrättslig reglering har företagen drivits med en övertygelse om att deras huvudsakliga syfte är att generera vinst. 40 Vinstsyftet är idag lagstadgat i 3 kap. 3 ABL. Av nämnt lagrum framgår det att en verksamhet i ett aktiebolag syftar till att skapa vinst som sedan ska fördelas mellan bolagets aktieägare. Bestämmelsen är utformad som en in dubio-regel då det framgår att i den mån aktieägarna inte stadgar något annat i bolagsordningen eller fattar beslut om annat vid bolagsstämman, utgör verksamhetens syfte en fördelning av vinst aktieägarna emellan. 41 Till sin karaktär är vinstsyftet att betrakta som en skyddsregel till förmån för bolagets aktieägare och genom en ändring i bolagsordningen kan detta vinstsyfte ändras. 42 Skyddet utgör en grundläggande garanti för att 39 Larsson, Corporate Governance och hållbar affärsutveckling, s. 27 f; Frostensson och Borglund, Företagens sociala ansvar och den svenska modellen, s. 3 och s. 9. 40 Bergström och Samuelsson, Aktiebolagets grundproblem, s. 34 f. 41 Ibid. 42 Eklund och Stattin, Aktiebolagsrätt och aktiemarknadsrätt, s. 115. 13

aktiebolaget ska bedrivas i vinstsyfte, för att därmed skapa incitament till investerare att vilja förvalta sitt kapital i bolaget. 43 Vinstsyftet påverkar bolagsstyrningen befogenhet på ett avgörande sätt då varje beslut som fattas för bolagets räkning kan prövas mot vinstkriteriet. 44 Till följd av regeln är det ledningens uppgift att så långt det är möjligt realisera vinstsyftet även om skyldigheten inte är en resultatförpliktelse. 45 4.2 Samhällsansvar inom ramen för vinstsyftet På senare tid har det skett en successiv uppluckring av offentlig och privat verksamhet inom flera områden där offentliga monopol försvinner i stor utsträckning. 46 I denna avreglering uppkommer en debatt om hur samhällsintressen ska kunna tillvaratas och att aktiebolag har en plikt att mot samhället vidta åtgärder som inte är ekonomiskt försvarbara ur bolagets egen synpunkt. 47 Skog menar att det är uppenbart att bolagsledningen måste ha en stor rörelsefrihet att avgöra vad som är förenligt med det lagstadgade vinstsyftet. Fortsättningsvis menar han att gränsen måste gå vid åtgärder som inte ens vid en långsiktig bedömning kan försvaras som liggande i bolagets intresse. 48 Eklund och Stattin ansluter sig till att det inom ramen för vinstsyftet står helt klart att styrelsen måste kunna ta affärsrisker, samt att viss förlustverksamhet kan drivas under en period om det förefaller sannolikt att den senare ska kunna vändas att bli vinstgivande. 49 Just tidsaspekten är något som Ohlsson framhäver som väsentligt när vinstsyftet kombineras med CSR. Detta då det är en svårlöslig ekvation att kombinera en kortsiktig vinstmaximering med ett självpåtaget ansvar att undvika belastning på samhället ur ett längre tidsperspektiv. 50 43 Skog, Om betydelsen av vinstsyftet i aktiebolagslagen, s. 13. 44 Bergström och Samuelsson, Aktiebolagets grundproblem, s. 34 f. 45 Arvidsson, Aktieägaravtal särskilt om besluts- och överlåtelsebindningar, s. 86 f. 46 Ohlsson, Vikten av vinst, s. 16. 47 Det finns flera som ställer sig negativa till en sådan plikt. Se exempelvis Friedman, The Social Responsibility of Business is to Increase its Profits. 48 Skog, Rodhes Aktiebolagsrätt, s. 106 f. 49 Eklund och Stattin, Aktiebolagsrätt och aktiemarknadsrätt, s. 114 f. 50 Ohlsson, Vikten av vinst, s. 93. 14

Det är endast i fall då bolagsledningen avsiktligt och systematiskt åsidosätter vinstsyftet som en överträdelse kan vara aktuell. Denna överträdelse behöver dessutom vara uppenbar för att den ska utgöra en relevant avvikelse, det räcker alltså inte att den i efterhand framstår som affärsmässigt olämplig. Trots att uppenbarhetsrekvisitet inte längre är lagstadgat 51 anses det vara en etablerad associationsrättslig princip. 52 4.3 Samhällsansvar som mål eller medel? Creating shared value är ett begrepp som används för att beskriva det nya steget av CSR. Detta betyder att hållbarhetsfrågor inte nödvändigtvis behöver stå i konflikt med företagens vinstsyfte, utan kan snarare utgöra ett led i en långsiktig vinstgenerering. Att vara just ansvarstagande kan i dagens samhälle innebära en möjlighet att tjäna pengar, inte minst vad gäller ansvarstagandets påverkan av ett företags anseende. 53 Arvidsson argumenterar i linje med detta resonemang då han menar att vinstmaximeringsprincipen inte är oförenlig med affärsetiska överväganden och hänsynstaganden förutsett att dessa handlingar och överväganden är instrumentellt motiverade. 54 Även Skog hävdar att det inom ramen för vinstsyftet inte finns något som hindrar bolagsorganen att gå längre än vad lag kräver så länge nuvärdet av denna investering är positivt. Däremot, fortsätter han, tillåter inte ABL att bolagsorganen åsidosätter vinstsyftet till förmån för andra intressen. 55 Att hållbarhetsfrågor används som ett medel för att uppnå vinstsyftet är ett resonemang som Ohlsson problematiserar. Genom att företagen tar ett större ansvar för att möta konsumenternas krav och därmed också undviker ett dåligt anseende, görs det principiellt för att uppnå en vinstmaximering. På 51 Tidigare 76 ABL 1944 och 55 ABL 1910. 52 Eklund och Stattin, Aktiebolagsrätt och aktiemarknadsrätt, s. 115; NJA 1987 s. 394. 53 Larsson och Ljungdahl, License to Operate, s. 9 f.; Skatteverket, Företagens skattepolicy som en del av CSR- Skatteverkets syn, s. 4; Svenskt Näringsliv, CSR i företagsbeskattning, s. 36. 54 Arvidsson, Aktieägaravtal särskilt om besluts- och överlåtelsebindningar, s. 86. 55 Skog, Om betydelsen av vinstsyftet i aktiebolagslagen, s. 15 f. 15

det sättet reduceras hållbarhetsarbetet och en oklarhet uppstår i vad mån företagsledningen har rätt att avstå från lönsamma transaktioner där riskerna av förlorat anseende inte nödvändigtvis väger över. 56 CSR-kraven som mål är ett motiv som karaktäriseras av ett integritetsbaserat angreppssätt som är direkt sammankopplat med moral, medan CSR-kraven som medel renodlat utgör ett medel att upprätthålla bolagets rykte. 57 Att behandla CSR-kraven som ett medel för att uppnå vinstsyftet gör att det rättsliga syftet fortfarande är att vinstmaximera. Detta begränsar tillämpningen av CSR-standarden till att avse situationer då dess effekt blir en positiv resultatpåverkan. Om CSR-standarden å andra sidan skrivs in i bolagsordningen och man ser till att nyansera syftet till att harmoniera med bolagets långsiktiga varaktighet, blir CSR-standarden en integrerad del av det rättsliga syftet. I det senare fallet blir bolagsledningen skyldig att följa standarden även om tillämpningen får en negativ resultatpåverkan. 58 56 Ohlsson, Vikten av vinst, s. 45 f. 57 Gribnau och Jallai, Good Tax Governance: A Matter of Moral Responsibility and Transparancy, s. 79 f. 58 Ohlsson, Vikten av vinst, s. 56 f. 16

5 Sammanfattande slutsatser Det kan konstateras att den aggressiva skatteplaneringen som utgångspunkt är i enlighet med både IL:s ordalydelse och aktiebolagslagens vinstmaximeringsprincip. Mitt syfte har varit att utreda om detta synsätt kan ifrågasättas med hjälp av CSR. Mina slutsatser är att skatt utgör en del av CSR och att CSR ryms inom aktiebolagslagens vinstsyfte. Trots detta har jag svårt att rakt av acceptera CSR:s förenlighet med IL. I följande analys ska mina slutsatser motiveras i separata avsnitt. 5.1 Den moraliska aspekten av beskattningen är helt i linje med CSR Att göra mer än vad lagen kräver är ett signifikant drag för vad som utgör CSR. Den frivilliga karaktären och viljan att göra det rätta tycker jag tydligt kan kopplas ihop med den moraliska karaktären av beskattningen. Denna moraliska aspekt innefattar en bedömning av vad som utgör respektive skattebetalares känsla av vad som utgör en rättvis beskattning. Vad varje skattebetalare uppfattar som rättvist och sedermera vad varje skattebetalare faktiskt väljer att göra, beror på synen på beskattningen som en kostnad eller som ett bidrag till välfärden i ett gemensamt samhälle. För beskattning som en del av CSR är det nödvändigt att betrakta skatten som ett vidare begrepp än en isolerad kostnad. Att tala om beskattning som en hållbarhetsfråga och i termer av vad som är rättvist tror jag är ett lämpligt sätt att bedriva påverkansarbete för det som anses vara ett moraliskt önskvärt agerande hos företag. Arbetet som pågår inom beskattning som en del av CSR fokuserar till stor del på att ställa krav på företagens transparens. Detta i sig tycker jag utgör ett vettigt angreppssätt då transparensen inte utgör ett problem om företaget inte har något att dölja. På det sättet åskådliggörs och motverkas sådana 17

skatteupplägg som verkar tveksamma och därmed, ur en moralisk synpunkt, inte önskvärda. 5.2 Vinstsyftet i ABL ger utrymme för CSR Vid konstaterandet att beskattning ryms inom begreppet CSR kommer jag i detta avsnitt tala om CSR på ett mer generellt sätt. För att uppnå målet med långsiktig hållbarhet är det uppenbart att konstatera att CSR-arbetet är föränderligt över tid för att tillgodose samhällets vid var tid gällande utmaningar. De utmaningarna som anses vara aktuella påverkar i sin tur samhällets värderingar i stor utsträckning, vilka därefter påverkar samhällsmedborgarnas val. Att generera vinst innebär att läsa marknaden och dess intressen. Detta har i sig en naturlig koppling till frågeställningen avseende hur en maximal vinst kan genereras utifrån samhällets rådande värderingar. Med detta synsätt är det inte nödvändigt att skilja CSR-arbetet från vinstsyftet. Ett sådant arbete kan i själva verket utgöra ett betydande medel för att uppnå maximal vinst, samt utgöra en betydande risk för förlust om arbetet inte görs. Historiskt visar den svenska modellen tydligt på en föreställning om bolagens position i samhället, där det sociala ansvaret inte ligger på företagen. Den föreställningen har givits till uttryck genom lag, men en förändrad samsyn visar att en annan tolkning av vinstsyftet likväl kan göras. På det sättet går det att argumentera för en flexibilitet i lagstiftningens syfte, i linje med samhällets förändrade syn, trots att ordalydelsen kvarstår oförändrad. Utöver förändrade krav från samhället tror jag även att en bidragande faktor till hur vinstsyftet ska uppfattas handlar om den praxis bolagen arbetar upp. Jag tror att det skapas någon form av handlingsnorm för vad som är ett accepterat beteende och att denna gängse uppfattning ligger till grund för hur företag uppfattar och i förlängningen tillämpar lagen. För att den moraliska effekten av CSR ska få fullt genomslag krävs det dock att samma tolkning kan göras i fall då CSR utgör målet med bolagets 18

bedrivande och inte endast ett led i att uppnå maximal vinst. Med beaktande av uppenbarhetskravet för en överträdelse av vinstsyftet i kombination med att det verkar långsökt att företag inte skulle kunna motivera ett CSR-arbete på ett kommersiellt sätt, ansluter jag mig till uppfattningen av att CSR ryms inom ramen för vinstsyftet. 5.3 Moraliska överväganden lämpar sig bäst för frivillig reglering I förhållande till vinstsyftet kan det konstateras att det finns en flexibilitet vid lagtillämpningen på grund av en förändrad syn på företagens ansvar. Detta anser jag är den mest centrala slutsatsen att pröva på förhållandet mellan CSR och IL. För att återknyta till Carrolls pyramid menar han att det krävs ett konstant och dynamiskt samspel mellan det legala och det etiska lagret av pyramiden. 59 Ett sådant synsätt ger utrymme för en uppluckring av en rättspositivistisk syn och rättstillämparen kan därmed ta hänsyn till etiska bakomliggande hänsyn utöver lagstiftningens ordalydelse. En fördel med ett sådant förhållningssätt är möjligheten att komma åt aggressiv skatteplanering som i sin yttersta form tänjer lagens ordalydelse till bristningsgränsen. Genom att se till lagens syfte kan lagens ordalydelse inte bara komma till uttryck på ett formellt korrekt sätt, utan även ges önskad effekt i praktiken. På det sättet undviks en diskrepans mellan lag och verklig tillämpning av densamma. Trots detta tycker jag att det är av vikt att betona att det finns en väsentlig skillnad mellan att på frivillig basis åta sig att betala mer i skatt än vad man hade kommit undan med och att beskattas på samma sätt fast under lagstadgat tvång. Att utvidga lagens ordalydelse till moraliska krav är avhängigt vad som utgör CSR i betraktarens ögon. Vid vilken tidpunkt har man betalt skatt på ett rättvist sätt? Visserligen kan det sägas att avancerade 59 Se avsnitt 3.1. 19

skatteupplägg på ett uppenbart sätt inte håller sig till lagens önskade effekt och att den kodifiering 60 som gjorts kan läggas till stöd för att skattebetalande företag ändå har en tillräckligt stark förutsebarhet i förhållande till lagens tillämpning. Även om det kan konstateras att rättspositivismen inte möter samhällsutvecklingens krav när det gäller fastställandet av gällande rätt är jag benägen att vilja isolera den moraliska delen av beskattningen till en fråga som avser frivillighet. Att argumentera för att det etiska ansvaret och de normer som samhället förväntar sig att företagen ska möta reflekterar en högre standard än vad som för närvarande krävs av lagtexten. Ur den här aspekten kan det etiska ansvaret ifrågasättas på grundval av bristande definition och legalitet vilket av den anledningen gör det svårt för företagen att förhålla sig till. Det är inte rimligt att avfärda problemet med aggressiv skatteplanering genom att säga att det krävs tydligare lagstiftning. På samma sätt anser jag att det inte heller är rimligt att lämna problematiken oreglerad men samtidigt tolka lagen på ett sätt som för rättstillämparen uppfattas som moraliskt korrekt. Med detta menar jag inte att jag upplever aggressiv skatteplanering som ett önskvärt beteende, men att problematiken lämpar sig bäst för en frivillig reglering. Självklart är att den privatisering som skett av offentliga monopol och företagens ökade inflytande i samhället gör att ansvar måste tas av företagen i motsvarande mån. Samhällets ökade krav i kombination med kodifierade riktlinjer gör att det finns starka incitament för företagen att integrera en ny moralisk syn på sin verksamhet och det är på det här sättet jag anser att det etiska lagret i Carrolls pyramid ska få genomslag. Först när lagstiftaren upphöjer moraliska värderingar till lag kan det krävas att de med tvång ska följas. 60 Se avsnitt 3.2. 20

Käll- och litteraturförteckning Källor Offentligt tryck SOU 1975/77 Prop. 1980/81:17 Prop. 1982/83:84 Rekommendationer och yttranden BEPS ett arbete inom OECD <https://www.skatteverket.se/foretagochorganisationer/skatter/internationell t/bepsettarbeteinomoecd.4.3810a01c150939e893f7598.html> Brundtlandrapporten, Our Common Future, Report of the World Commission on Environment and Development <http://www.un-documents.net/our-common-future.pdf> ISO 26000, Vägledning för socialt ansvarstagande <https://www.sis.se/iso26000/> FN, Allmän förklaring om de mänskliga rättigheterna, Värdighet och rättvisa åt alla 1948-2008 <https://fn.se/wpcontent/uploads/2016/07/allmanforklaringomdemanskligarattigheterna.pdf> Kommissionens rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering, 2012/772/EU <http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/sv/txt/pdf/?uri=celex:32012h0772&from=en> 21

OECD:s riktlinjer för multinationella företag <https://www.oecd.org/corporate/mne/mneguidelinessvenska.pdf> Skatteverket, Företagens skattepolicy som en del a CSR Skatteverkets syn, Riktlinje, 2015-08-24 <http://www.regeringen.se/4a60df/contentassets/ddc265217e2a46b99e9478 17bfbfa631/skatteverket-7.pdf> Svenskt näringsliv, CSR i företagsbeskattning, april 2016 <https://www.svensktnaringsliv.se/migration_catalog/rapporter_och_opinio nsmaterial/rapporter/rapport_csr_webb_160516pdf_648028.html/binary /Rapport_CSR_webb_160516.pdf > VBDO, Good Tax Governance in Transition Transcending the Tax Debate to CSR <http://www.vbdo.nl/files/media/vbdo_a5_good_tax_governance_d.pd f> World Business Council for Sustainable Development, Corporate Social Responsibility: making good business sense, januari 2000 <http://www.ceads.org.ar/downloads/making%20good%20business%20sen se.pdf> Elektroniska källor Svenska dagbladet, Storbritannien hänger ut skatteplanerare, 12 augusti 2013, hämtad 2017-12-12 <https://www.svd.se/storbritannien-hanger-ut-skatteplanerare> Dagens industri, Leif Östling: Skatteplanering är inte skatteflykt, 8 november 2017, hämtad 2017-12-19 <https://www.di.se/nyheter/leif-ostling-skatteplanering-inte-skatteflykt/> 22

Litteratur Arvidsson, Niklas, Aktieägaravtal särskilt om besluts- och överlåtelsebindningar, Thomson Reuters Professional AB, 2010 Avi-Yonah, Reuven S., Corporate Social Responsibility and Strategic Tax Behaviour, Public Law and Legal Theory Working Papers, Working Paper No. 69, December 2006 Avi-Yonah, Reuven S., Just Say No: Corporate Taxation and Corporate Social Responsibility, University of Michigan Law School, Law & Economics Working Papers, 1-1-2014 Bergström, Clas, Samuelsson, Per, Aktiebolagets grundproblem, Upplaga 5:1, Nordstedts Litteratur, 2015 Carroll, Archie B., The Pyramid of Corporate Social responsibility: Toward the Moral Management of Organizational Stakeholders, Business Horizons, Volume 34, Issue 4, Juli-Augusti 1991 Eklund, Karin, Stattin, Daniel, Aktiebolagsrätt och aktiemarknadsrätt, Iustus Förlag AB, Upplaga 1, Uppsala, 2013 Gribnau, Hans J.L.M, Jallai, Ave-Geidi, Good Tax Governance: A Matter of Moral Responsibility and Transparency, Nordic Tax Journal, 2017, Issue 1, s. 70-88 Hemels, Sigrid J.C., Fairness and taxation in a globalized world, Erasmus University Rotterdam Erasmus School of Law, Februari 2015 Henderson, David, Missriktad välvilja falska föreställningar om företagens samhällsansvar, Eli Heckscher Papers No. 4, Timbro 23

Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen och lagtolkning några reflexioner med anledning av 5/6-delsmålet, Skattenytt 2013, s. 10 Hultqvist, Anders, Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, Skattenytt 2016, s. 730 Friedman, Milton, The Social Responsibility of Business is to increase its profits, The New York Times Magazine, September, 1970 Frostensson, Magnus, Borglund, Tommy, Företagens sociala ansvar och den svenska modellen, Sieps 2006:9, Svensk information AB, Stockholm, 2006 Knuutinen, Reijo, Corporate Social Responsibility, Taxation and Aggressive Tax Planning, Nordic Tax Journal, 2014, Issue 1, s. 36-75 Knuutinen, Reijo, Responsible Investment: Taxes and Paradoxes, Nordic Tax Journal, 2017, Issue 1, s. 135-150 Larsson, Lars-Olle, Corporate Governance och hållbar affärsutveckling, Upplaga 1, Ekerlids, 2005 Larsson, Lars-Olle, Ljungdahl, Fredrik, License to Operate, Ekerlids förlag, Scandbook, Falun, 2008 Lodin, Inkomstskatt en läro-och handbok i skatterätt del 2, 2015, Studentlitteratur AB, Lund Ohlsson, Göran, Vikten av vinst en studie om syftets betydelse i bolagsstyrning, Iustus förlag Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare Ämne, material, metod och argumentation, Upplaga 3, Norstedts Juridik, Stockholm, 2015 24

Simon-Almendal, Teresa, Skatteplanering, skatteflykt och skattebrott, Svensk Skattetidning, 2011-05-24 Skog, Rolf, Rodhes Aktiebolagsrätt, Upplaga 24:1, Nordstedts Juridik AB, 2014 Skog, Rolf, Om betydelsen av vinstsyftet i aktiebolagslagen, Svensk Juristtidning, 2015, s. 11-19 25

Rättsfallsförteckning HFD 2011 ref. 90 HFD 2012 ref. 79 26