1(5) 2010-02-03 Om behovet av att se över revisionsverksamhetsbegreppet Inledning Begreppet revisionsverksamhet är av stor betydelse för tillämpningen av ett antal bestämmelser i revisorslagen (2001:883). Det sätter bl.a. ramar för vilken verksamhet som Revisorsnämnden (RN) har kvalitativ tillsyn över (3 och 32 revisorslagen), vilka uppdrag den obligatoriska ansvarsförsäkringen täcker (27 revisorslagen) samt vilka uppdrag som oberoendereglerna är avsedda att skydda (20-21 revisorslagen). Begreppet har också betydelse för förutsättningarna för revisorers rätt till sin yrkestitel (se 4-5 revisorslagen) samt för registrering av revisionsbolag (13-14 revisorslagen). Redan idag finns det en risk för att identiska eller snarlika tjänster ibland utgör revisionsverksamhet och ibland inte. Utredningen om revisorer och revision (Ju 2006:11) har i sitt delbetänkande Avskaffande av revisionsplikten för små företag (SOU 2008:32) föreslagit en omfattande minskning av den lagstadgade revisionspliktens omfattning. Bland annat föreslås att revisionsplikten avskaffas för ca 310 000 aktiebolag. En möjlig konsekvens av detta är att revisorerna kommer att erbjuda de icke revisionspliktiga företagen ett antal nya, alternativa, granskningstjänster. Vissa av dessa tjänster kommer med säkerhet att utgöra revisionsverksamhet och andra inte. Som exempel på tjänster som kommer att omfattas av revisionsverksamhetsbegreppet kan nämnas sådana tjänster som utgör lagstadgad revision. Tjänster som med säkerhet inte kommer att omfattas är tjänster där revisorn ställer samman ekonomisk information, dvs. är engagerad för att samla in, klassificera och sammanfatta ekonomisk information (compilation). 1 Därtill kommer att det finns en påtaglig risk för att vissa tjänster som är av revisionskaraktär ibland kommer att ses som revisionsverksamhet och ibland inte. Detta kan enligt RN ifrågasättas såväl ur ett användar- som ur ett tillsynsperspektiv. Därför menar RN att det finns skäl att överväga innehållet i begreppet revisionsverksamhet. Problembeskrivning Enligt 2 8 a-b revisorslagen avses med revisionsverksamhet a) verksamhet som består i sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som följer av författning, bolagsordning, stadgar eller avtal och som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren, samt b) rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskning enligt a. Såvitt nu är av betydelse framgår av a) att granskningen ska följa av författning, bolagsordning, stadgar eller avtal. Rekvisitet avtal kan tolkas på två sätt. Den ena tolkningen är att avtalsrekvisitet syftar på det uppdragsavtal som revisorn träffar med klienten. Den andra möjliga tolkningen är att avtalsrekvisitet syftar på ett avtal mel- 1 Se FAR SRS Ordlista RS.
2(5) lan klienten och tredje man enligt vilket någon form av redovisning från klienten till den tredje mannen ska verifieras av revisorn. Är den första tolkningen riktig så kommer samtliga revisorns granskande uppdrag att omfattas av revisionsverksamhetsbegreppet så snart övriga rekvisit är uppfyllda. Det är nämligen svårt att tänka sig ett praktiskt fall där revisorn utför en sådan granskning som omfattas av revisionsverksamhetsbegreppet som det kommer till uttryck i 2 revisorslagen utan att det finns ett uppdragsavtal av någon form. Den andra tolkningen av avtalsrekvisitet leder till tillämpningsproblem. Följande två exempel kan beskriva problemet. Exempel 1 I samband med en offentlig upphandling kräver den upphandlande myndigheten att de offertbjudande företagen ska inge en reviderad årsredovisning. Ett av de företag som vill vara med och delta i upphandlingen är inte revisionspliktigt och kontaktar därför en auktoriserad revisor som genomför en fullständig revision enligt RS/ISA. Med stöd av denna inger företaget en offert. Tillämpar man den första möjliga tolkningen av avtalsrekvisitet, dvs. att det är avtalet mellan revisorn och företaget som är avgörande för bedömningen av om det rör sig om revisionsverksamhet eller inte, är det utan tvekan fråga om ett uppdrag som utgör revisionsverksamhet. Annorlunda förhåller det sig om man tillämpar avtalsrekvisitet enligt modell två. Vid tidpunkten för revisionen finns det i detta fall inte något avtal om revision mellan revisionsklienten och tredje man. Trots att det genomförs en full revision enligt gällande revisionsstandarder så saknas det underliggande rättsförhållandet som konstituerar en rapporteringsplikt för klienten vilket innebär att den aktuella granskningen inte utgör revisionsverksamhet. Exempel 2 En icke revisionspliktig företagare vänder sig till en bank för att söka kredit. Banken meddelar företagaren att han kommer att få den aktuella krediten under förutsättning att han kan visa upp en balansräkning som har granskats av en kvalificerad revisor. Den vidtalade revisorn avger (med vetskap om att resultatet av hans arbete ska kommuniceras med banken) en granskningsrapport i vilken han under åberopande av sin yrkestitel uttalar att han har granskat den ekonomiska rapporten i enlighet med SÖG 2400. Den aktuella granskningen grundas på en överenskommelse mellan klienten och tredje man. Den tillhandahållna tjänsten kommer därför att bedömas som revisionsverksamhet oavsett vilken tolkning av avtalsrekvisitet som görs. Antag nu att företagaren behöver ett ytterligare lån. Med vetskap om att banken vill ha granskad ekonomisk information för att bevilja krediten tar han först kontakt med en revisor. Med hänsyn till att verksamheten nu ökat i omfattning och företagaren vill ha en allmän check av sin verksamhet uppdrar han åt revisorn att utföra en RS/ISA-revision av företaget. Revisorn genomför en sådan revision och avger en revisionsberättelse, allt i enlighet med RS/ISA. Företagaren presenterar den reviderade ekonomiska informationen (inklusive revisionsberättelsen) för banken som beviljar ytterligare krediter. Eftersom granskningen i detta fall inte grundar sig på en vid
3(5) tidpunkten för granskningen existerande överenskommelse mellan klienten och tredje man kan man på samma sätt som i exempel 1 ovan konstatera att tjänsten inte utgör revisionsverksamhet vid en tolkning av avtalsrekvisitet enligt tolkningsmodell två. Rättsliga utgångspunkter för tolkningen av avtalsrekvisitet Revisorslagens förarbeten SOU 1999:43 Ett av utredningens uppdrag var att se över revisionsverksamhetsbegreppet. 2 I avsnittet Annan revision än lagstadgad revision (s. 103 f.) diskuterar utredningen bl.a. den situationen att revisorn åtar sig att utföra olika typer av granskning som ligger utanför det lagstadgade området men som är revisionsliknande genom att revisorn utnyttjar revisionstekniker och yttrar sig till tredje man. Enligt utredningens mening bör huvudregeln vara att varje form av uppdrag i vilket en kvalificerad revisor uppträder som granskare betraktas som revisionsverksamhet om han vid uppdraget använder sig av revisionstekniker och hans rapport ska eller kan användas i förhållande till tredje man. Prop. 2000/01:146 Det lagförslag som regeringen lämnar i propositionen överensstämmer i allt väsentligt med betänkandets förslag. I avsnittet Avtalsmässiga tilläggsuppdrag anför regeringen följande (s. 41 f.). Det är inte ovanligt att revisorer utför granskningsarbete som sker med anledning av ett avtal mellan revisionsklienten och någon utomstående. I den mån en sådan granskning resulterar i en rapport eller liknande som i likhet med en revisionsberättelse är avsedd för fler än endast revisionsklienten bör denna granskningsverksamhet bedömas som revisionsverksamhet. Ett typexempel på ett sådant avtal är Stockholmsbörsens noteringsavtal. Enligt avtalet ska i det noterade bolagets halvårs- och andra delårsrapporter lämnas upplysning om huruvida revisorn har granskat rapporten. Enligt börsens riktlinjer, som kan ses som en del av avtalet, gäller vidare att den valda revisorn ska granska även noteringsprospekt. Information av detta slag utgör beslutsunderlag för aktörerna på aktiemarknaden. FAR SRS regelverk I FAR SRS Ramverk för bestyrkandeuppdrag definierar och beskriver FAR SRS ett bestyrkandeuppdrags beståndsdelar och mål samt identifierar uppdrag där Revisionsstandard i Sverige RS, Standard för översiktlig granskning SÖG och Standard för bestyrkande av andra sakförhållanden än historisk ekonomisk information SBÖ är tillämpliga. I ramverket definieras sådana uppdrag som uppdrag där en revisor uttalar en slutsats som utformats så att den ökar graden av tilltro hos andra avsedda användare än den ansvariga parten till det resultat som har kommit fram när ett sakförhållande bedömts eller beräknats med tillämpning av kriterier. 2 Se Kommittédirektiv Översyn av regler för ägande av revisionsbolag m.m. (Dir 1996:106).
4(5) IFAC:s Code of Ethics IFAC har i sina yrkesetiska regler fastslagit att oberoendereglerna ska omfatta samtliga revisorns uppdrag som utgör Assurance Engagements. Som skäl för detta anförs att det är in the public interest and, therefore, required by this Code of Ethics, that members of assurance teams, firms and, when applicable, network firms be independent of assurance clients. I ordlistan definieras ett sådant uppdrag enligt följande An engagement in which a professional accountant in public practice expresses a conclusion designed to enhance the degree of confidence of the intended users other than the responsible party about the outcome of the evaluation or measurement of a subject matter against criteria. Utvärdering Lagtexten i 2 8 revisorslagen definierar revisionsverksamhetsbegreppet genom att det i lagrummet beskrivs de rättsförhållanden på vilka granskningen följer. Som sådana anges författning, bolagsordning, stadgar eller avtal. En tolkning enligt modell 1 ovan (dvs. att med avtal avses revisorns uppdragsavtal) innebär att avtalsrekvisitet kommer att göra övriga moment överflödiga. En tolkning av lagtexten i enlighet med modell 2 ovan (dvs. att avtalsrekvisitet tar sikte på ett avtal mellan klienten och tredje man) gör att lagtexten hänger ihop bättre. Detta talar för att rekvisitet avtal avser den överenskommelse som klienten träffar med tredje man om att viss information ska vara granskad av en kvalificerad revisor. 3 Stöd för en sådan syn finns också i allmänmotiven i 2001 års proposition. För övrigt kan konstateras att det är gemensamt för samtliga redovisade källor att de som särskilt skyddsvärd verksamhet utpekar sådan verksamhet som revisorn utför som är granskande och som utmynnar i en rapport som ska användas av tredje man. Skyddsintresset synes därmed kunna förklaras med det allmännas intresse av att användarna av information som har granskats av en revisor ska kunna lita på den kommunicerade informationen i större omfattning än utan denna granskning. I centrum står därmed användarperspektivet. Utifrån användarperspektivet borde rimligtvis revisionsverksamhetsbegreppet omfatta all sådan verksamhet i vilken revisorn under åberopande av sin yrkestitel avger en rapport över en granskning av information (ekonomisk eller annan) som är utförd med vedertagna granskningsmetoder och som ska användas i förhållande till tredje man. En sådan syn på vilka av revisorns uppdrag som ska vara särskilt skyddsvärda kommer också till tydligt uttryck i allmänmotiven i 1999 års betänkande och i FAR SRS och IFAC:s regelverk. Även om regeringens lagförslag i 2001 års proposition anges överensstämma med utredningens finns det en väsentlig skillnad mellan regeringens och utredningens motiv. Medan utredningen till synes fokuserar på uppdragets karaktär och innehåll så verkar regeringens ståndpunkt vara ett fokus på det avtalsmässiga momentet. RN menar sammantaget att avtalsrekvisitet bör tolkas på så sätt att det ställer krav på att det ska föreligga ett avtalsförhållande mellan uppdragsgivaren och tredje man för att fråga ska vara om revisionsverksamhet. Med hänsyn till vad som sagts ovan inne- 3 Vem som utgör tredje man i förhållande till uppdragsgivare måste analyseras utifrån sedvanliga civil- och näringsrättsliga regler. Som exempel kan nämnas att ägarna ses som tredje män i förhållande till det bolag de äger. Härigenom kommer en stämmobeslutad granskning som utmynnar i en rapport riktad till ägarna att ses som revisionsverksamhet.
5(5) bär detta att identiska tjänster ibland blir att betrakta som revisionsverksamhet och ibland inte. Det kan hävdas att det sagda i praktiken inte medför några större problem idag eftersom samtliga aktiebolag är revisionspliktiga. Oavsett hur det förhåller sig med detta kan konstateras att om revisionsplikten i framtiden avskaffas för en övervägande del av dessa bolag kommer frågan att få en större aktualitet. Vilken är då den lämpligaste lösningen? Det är RN:s uppfattning att användarperspektivet talar för att regleringen ska vara tydlig. Det finns en påtaglig risk för att tilltron till det granskningsarbete som revisorer utför under åberopande av sin yrkestitel och det tillsynsarbete som RN utför minskar väsentligt om det ena av två till synes identiska uppdrag omfattas av nämndens tillsyn men inte det andra. Den nuvarande lösningen är i detta perspektiv otillfredsställande. Problemet kan lösas på två sätt. 1. En lösning vore att inskränka revisionsverksamhetsbegreppet till att endast avse lagstadgad revision alternativt att låta revisionsverksamhetsbegreppet omfatta sådan verksamhet som följer av författning, bolagsordning eller stadgar, men ta bort avtalsrekvisitet. Härigenom minskas risken för att liknande uppdrag hanteras olika. Nackdelarna med en sådan lösning är flera. Ur ett tillsynsperspektiv försvinner ett antal granskningsområden som kan vara helt parallella eller till och med identiska med de lagstadgade granskningstjänsterna. Vidare kan revisorer med begränsad verksamhet få problem med att uppfylla kraven för behållandet av sin yrkestitel. Dessutom kommer fler tjänster som naturligt är en del av revisorns kärntjänster att ses som oberoendesmittande enligt 21 revisorslagen eftersom de inte kommer att utgöra revisionsverksamhet. 2. Den alternativa lösningen är att ändra 2 8 revisorslagen enligt följande. Enligt 2 8 a-b revisorslagen avses med revisionsverksamhet a) verksamhet som består i sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren, samt b) rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskning enligt a. Förslaget innebär en smärre utvidgning av revisionsverksamhetsbegreppet, vilket i ett strikt regelförenklingsperspektiv skulle kunna ifrågasättas. En stor fördel med denna lösning är dock att all verksamhet för vilka det finns en revisionell granskningsstandard ses som lika skyddsvärd. Härigenom bringas de legala kraven i bättre överensstämmelse med såväl de svenska som de internationella standarderna. Därtill markeras att avgörande för tjänstens skyddsvärdhet är tjänstens innehåll och inte dess rättsliga grund. Slutligen kan för en sådan lösning anföras att den verksamhet som utgör revisorernas kärnverksamhet tydligare definieras. Det är därför RN:s uppfattning att regeringen bör ändra definitionen av revisionsverksamhetsbegreppet på sätt som föreslås enligt lösning nummer två här ovan.