Utmaningar med ATA-direktivets GAAR En analys av ATA-direktivets påverkan på nationell rätt och ur ett internationellt perspektiv

JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Hanna Lundblad Utmaningar med ATA-direktivets GAAR En analys av ATA-direktivets påverkan på nationell rätt och ur ett internationellt perspektiv JUDN18 Internationell beskattning HT2017 Antal ord: 3997

Innehåll FÖRKORTNINGAR 4 1 INLEDNING 5 1.1 Problembakgrund 5 1.2 Syfte och frågeställningar 5 1.3 Metod och perspektiv 6 1.4 Material 6 1.5 Avgränsningar 6 1.6 Disposition 6 2 SKATTEFLYKTSLAGEN OCH ATA-DIREKTIVET 8 2.1 Bakgrund 8 2.1.1 Skatteflyktslagen 8 2.1.2 ATA-direktivet 8 2.2 2 skatteflyktslagen 9 2.3 Art. 6 ATA-direktivet 10 2.4 Sammanfattning 10 3 BEHÖVS EN ÄNDRING AV SKATTEFLYKTSLAGEN FÖR ATT UPPFYLLA DIREKTIVET? 12 3.1 Förutsättningar 12 3.1.1 Övervägande eller huvudsakliga skälet 12 3.1.2 Väsentlig skatteförmån eller skatteförmån 12 3.1.3 Övriga rekvisit 13 3.2 Rättsföljden 14 3.3 Sammanfattning 14 4 EN INTERNATIONELL UTBLICK 16 4.1 Utformningen av nationell rätt 16 4.2 Utmaningar i den nationella tillämpningen 16 4.3 Sammanfattning 17 5 AVSLUTANDE DISKUSSION 19

BILAGA 1 22 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 23 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 25

Förkortningar Art. Artikel ATA-direktivet Direktiv 2016/1164/EU av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion EU Europeiska unionen EU-domstolen Europeiska unionens domstol GAAR General Anti-Avoidance Rule HFD Högsta Förvaltningsdomstolen Moder/dotterbolagsdirektivet Direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater Prop. Proposition RÅ Regeringsrättens Årsbok SAAR Special Anti-Avoidance Rule Skatteflyktslagen Lag (1995:575) mot skatteflykt Ändringsdirektivet Ändringsdirektiv 2015/121/EU av den 27 januari 2015 om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater 4

1 Inledning 1.1 Problembakgrund Ett av EU:s huvudsakliga syften är att säkerställa fri rörlighet inom unionen och se till att nationella bestämmelser som verkar hindrande på detta avskaffas. 1 Det kan t.ex. ske genom harmoniserande lagstiftning, d.v.s. samordning av regler mellan medlemsstaterna. Skatterätten är dock ett område som till stor del inte är harmoniserat, vilket innebär att olika medlemsländers skattelagstiftning skiljer sig åt och utvecklas olika. Den fria rörligheten möjliggör därmed för skatteplanering och utnyttjande av olika länders rättsordningar för att komma åt den lägsta, eller annars mest fördelaktiga, skattesituationen. Den aggressiva skatteplaneringen har blivit ett ökande problem internationellt och det har därför uppkommit ett behov av gemensamma unionsrättsliga åtgärder mot detta. 2 2016 antog rådet det s.k. ATA-direktivet 3, vilket bl.a. innebär att alla medlemsländer ska införa en allmän regel mot missbruk, en s.k. GAAR 4, i sina rättsordningar. 5 I Sverige finns en sådan i skatteflyktslagen. 6 Även om GAAR-bestämmelser inte är något nytt fenomen för många länder 7 uppstår frågor då bestämmelsen blir unionsgemensam, t.ex. om hur redan befintliga bestämmelser påverkas. De nationella GAARs måste till sin utformning uppfylla de krav som ställs i ATA-direktivet. 8 Det är även intressant att inte bara se till påverkan på nationell rätt, utan också vilka utmaningar som uppkommer inom unionen som helhet. 1.2 Syfte och frågeställningar Syftet med uppsatsen är att utreda vilka utmaningar som finns med art. 6 ATA-direktivet, både nationellt och internationellt. Detta kommer att ske utifrån följande frågeställningar: Kan dagens skatteflyktslag omfatta GAARen i ATA-direktivet? Hur diskuteras ATA-direktivets GAAR i andra medlemsländer? 1 Ståhl m.fl. (2011) s 70. 2 Europaparlamentet (2017). 3 Direktiv 2016/1164/EU om bestämmelser för att motverka skatteflykt som direkt påverkar den inre marknadens funktion. 4 General anti-avoidance rule. 5 Art. 6 ATA-direktivet. 6 Lag (1995:575) mot skatteflykt, se 2-3. 7 Jmf. Ostas och Hilling (2016). 8 Jmf. Ståhl m.fl. (2011) s 36ff. 5

1.3 Metod och perspektiv Uppsatsen har en rättsdogmatisk metod, vilket innebär att lagtext, förarbeten, rättspraxis och rättsvetenskaplig doktrin används för att förklara reglerna. Uppsatsen har även en komparativ metod. 9 Dessa metoder används tillsammans för att utreda och jämföra skatteflyktslagens och ATAdirektivets GAAR. Uppsatsen har en EU-rättslig utgångspunkt, vilket bl.a. innebär att medlemsstaterna är skyldiga att säkerställa att ett direktiv får full verkan vid nationell tolkning och tillämpning av intern rätt. Resultatet ska vara i enlighet med direktivets syfte och den nationella rättsordningen måste ses i ljuset av direktivet. 10 Diskussionen om utmaningar med EU-GAARen sker också ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Detta innebär bl.a. att beskattning ska vara förutsebar för skattskyldiga. 1.4 Material Doktrin och artiklar används i stor utsträckning, framför allt för att besvara uppsatsens andra frågeställning. Till materialet has ett kritiskt förhållningssätt, och det används inte för att försöka ge en redogörelse för gällande rätt, utan med syftet att diskutera och problematisera. Förarbetet till implementeringen av Moder/dotterbolagsdirektivet (prop. 2015/16:14) är relevant eftersom regeringen där tog ställning till en missbruksklausul som är utformad på samma sätt som ATA-direktivets GAAR. 11 1.5 Avgränsningar Uppsatsens fokus är nationell skatteflyktslagstiftning genom den svenska skatteflyktslagen. Andra länders GAARs används för att kunna föra en internationell diskussion, och inte som en del i någon djupare komparativ studie. Den komparativa studien tar sikte på den svenska och den unionsrättsliga GAARen. Skatteflyktslagens förenlighet med den fria rörligheten lämnas utanför uppsatsen. Inte heller förhållandet till skatteavtal mellan länder behandlas. 1.6 Disposition Uppsatsen börjar med en jämförelse av ATA-direktivet och skatteflyktslagen (kapitel 2). Därefter utreds om skatteflyktslagen kan 9 Kleineman (2013) s 21f; Valguarnera (2013) s 157ff. 10 Reichel (2013) s 124f; jmf. Ståhl m.fl. (2011) s 36f. 11 Se vidare kapitel 3. 6

omfatta direktivet (kapitel 3). Sedan diskuteras utmaningar ur ett internationellt perspektiv (kapitel 4). Till sist sker en avslutande diskussion utifrån uppsatsens syfte och frågeställningar (kapitel 5). 7

2 Skatteflyktslagen och ATAdirektivet Syftet med detta kapitel är att göra en objektiv jämförelse av skatteflyktslagen och ATA-direktivet, för att identifiera likheter och skillnader mellan bestämmelserna. 2.1 Bakgrund 2.1.1 Skatteflyktslagen I Sverige finns sedan 1995 12 skatteflyktslagen, med uppgift att agera mot förfaranden som innebär icke avsedda skatteförmåner. Enligt motiven avses med skatteflykt att skattebestämmelser kringgås eller utnyttjas, genom civilrättsligt giltiga rättshandlingar, för att uppnå skatteeffekter som lagstiftaren inte avsett. Lagen ska således träffa fall där invecklade upplägg används för att undvika skatt. Skatteflyktslagen behövs för att komma åt förfaranden där andra materiella skatteflyktsregler eller annan lagtolkning som utvecklats i praxis inte är tillräckliga. 13 Lagstiftaren ville ge möjlighet att stoppa kringgåenden av skatteregler som skett genom konstlade arrangemang med syfte att minska skatten. Syftet var inte att utvidga det beskattningsbara området, utan att stänga utrymmet för skatteundandraganden som systemet inte kunde komma åt. 14 2.1.2 ATA-direktivet Möjligheten till skatteflykt och skatteundandraganden har på senare tid fått stor uppmärksamhet inom EU. För att stänga till kryphål för aggressiv skatteplanering inom unionen antog rådet under 2016 ATA-direktivet. 15 Direktivet gäller för bolag. 16 Inom EU har det länge varit oönskat att använda den fria rörligheten till aggressiv skatteplanering och skatteflykt. EU-domstolen har i flera domar godkänt nationella SAARs 17 som motverkar detta, då de riktat sig mot rent konstlade upplägg. 18 Mer allmänna regler som träffar även andra upplägg har kunnat motiveras tillsammans med syftet att också skydda nationella 12 Lagen infördes först år 1980 (prop. 1980/81:17), men upphävdes 1992 (prop. 1992/93:127) och återinfördes sedan 1995 (prop. 1994/95:209). Eftersom lagens utformning inte ansågs tillräcklig för det avsedda syftet reviderades lagen med verkan från 1 januari 1998 (prop. 1996/97:170). 13 Prop. 1980/81:17 s 1f; Prop. 1996/97:170 s 33ff. 14 Prop. 1980/81:17 s.11, s 17. 15 Europaparlamentet (2017). 16 Art. 1 ATA-direktivet; preamblen punkt 4. 17 Special anti-avoidance rules. 18 Se t.ex. mål C-196/04 Cadbury Schweppes, mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation. 8

skattebaser. 19 Tidigare har det enligt EU-domstolen alltså varit tillåtet för medlemsstaterna att ha GAARs i lagstiftningen under vissa förutsättningar, men det har inte funnits något tvång att ha det. Många medlemsländer har GAARs med syfte att förhindra skatteflykt, både internt och gränsöverskridande. Vissa medlemsstater 20 har dock inte någon sådan bestämmelse. 21 ATA-direktivet innebär att alla länder ska införa en GAAR i sin nationella rätt, för att motverka aggressiv skatteplanering som inte träffas av SAARs. 22 ATA-direktivet syftar till att ge länderna möjlighet att utöva sin suveränitet på skatteområdet och att inkomster faktiskt beskattas där de uppkommit, utan att medlemsländernas skattebaser eroderas. Eftersom problemen är gränsöverskridande är det inte tillräckligt att länderna förebygger skatteflykt var för sig, utan det krävs samordning för att skydda den inre marknaden som helhet. Direktivet ska säkerställa en nödvändig minsta samordning, och det ligger sedan på medlemsstaterna själva att anpassa GAARen till sina respektive system. 23 2.2 2 skatteflyktslagen Vid fastställandet av underlag ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och 4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. 24 Skatteflyktslagen är alltså tillämplig om den skattskyldige medverkat till en rättshandling, där det övervägande skälet kan antas ha varit att uppnå en väsentlig skatteförmån och där skattelagstiftningens syfte kringgås. Tidigare användes huvudsakliga skälet istället för övervägande skälet. Utredningen ansåg dock att det innebar att bestämmelsens tillämpning inskränktes på ett olämpligt sätt. Situationer där skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än övriga skäl för förfarandet skulle (ska) 19 Jmf. Ståhl m.fl. (2011) s 154ff; Mål C-311/08 SGI. 20 T.ex. Lettland och Island. 21 Jmf. European tax handbook 2017. 22 Art. 6 ATA-direktivet; preamblen punkt 3. 23 Preamblen punkt 1-3, punkt 16. 24 Författarens markeringar. 9

träffas. Om skattskyldige kan visa andra skäl, t.ex. affärsmässiga eller organisatoriska, som väger tyngre än skatteförmånen, ska skatteflyktslagen inte tillämpas. 25 Med väsentlig skatteförmån avses inte ett bestämt belopp, utan utredarna lämnade preciseringen till praxis. 26 Transaktionerna bör ha gett upphov till en betydligt större skatteförmån än något tusental kronor. 27 I praxis har tillämpningen av punkt 4 och frågan om skattelagstiftningens syfte kringgåtts kommit att bli den mest komplicerade. 28 2.3 Art. 6 ATA-direktivet 1. Vid beräkningen av det skattepliktiga underlaget för bolagsskatt ska en medlemsstat inte ta hänsyn till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med tillämplig skatterätt och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller av mer än en del. ( ) 29 Tillämpning av artikeln förutsätter alltså ett icke-genuint arrangemang med huvudsakligt syfte att uppnå skattefördel, som motverkar målet eller syftet med tillämplig skatterätt. Regelns allmänna karaktär motiveras av att den ska kunna passa in i alla länders olika rättsordningar och skattesystem. 30 I preamblen markeras vikten av att bestämmelsen tillämpas på ett enhetligt sätt både inhemskt, inom EU och mot tredjeland. Resultatet ska därför inte skilja sig åt mellan inhemska och gränsöverskridande situationer. 31 Bestämmelsen är vidare av minimikaraktär och medlemsländer får införa strängare GAARs. 32 2.4 Sammanfattning Det finns både likheter och skillnader mellan ATA-direktivets GAAR och skatteflyktslagen. I båda bestämmelserna gäller att syftet med skattelagstiftning ska ha kringgåtts. I övriga rekvisit finns vissa skillnader. 25 Prop. 1996/07:170 s 43f. 26 Prop. 1996/97:170 s 45. 27 Baekkevold (2017) punkt 1. 28 Lodin m.fl. (2017) s 734ff. 29 Författarens markeringar. 30 Preamblen punkt 3, punkt 16. 31 Preamblen punkt 11. 32 Art. 3 ATA-direktivet. 10

Skatteflyktslagen stadgar att det övervägande skälet för transaktionerna ska vara en väsentlig skatteförmån. Enligt direktivet ska skatteförmånen utgöra det huvudsakliga skälet. Direktivet ställer inte upp något krav på skatteförmånens storlek. I skatteflyktslagen ställs ett uttryckligt krav på medverkan av den skatteskyldige. I ATA-direktivet nämns direkt att arrangemangen som träffas är sådana som inte är genuina. Tills sist kan skatteflyktslagen tillämpas på transaktioner som gjorts av alla skattskyldiga, medan ATA-direktivet bara träffar bolag. Även i syftet och motiveringarna bakom de respektive bestämmelserna finns många likheter, då det i båda fallen handlar om anpassning till icke-avsedda skattemässiga fördelar som ett skattesystem, eller kombinationen av flera skattesystem, kan ge utrymme för. Liksom enligt förarbetet till skatteflyktslagen, var EU-domstolens praxis, som endast innebar att länder fick ha skatteflyktsregler, inte tillräckligt för att bekämpa skatteflykt inom unionen. Det behövdes mer. 11

3 Behövs en ändring av skatteflyktslagen för att uppfylla direktivet? I detta kapitel undersöks om skillnaderna mellan skatteflyktslagen och ATA-direktivet kan medföra att skatteflyktslagen behöver ändras för att omfatta direktivet. Regeringen prövade i prop. 2015/16:14 skatteflyktslagen mot motsvarande skatteflyktsbestämmelse i Moder/dotterbolagsdirektivet 33. För att skatteflyktslagen skulle uppfylla direktivets krav krävdes att förutsättningarna och rättsföljden i skatteflyktslagen stämde överens med eller omfattade direktivets förutsättningar och rättsföljd. 34 Prövningen nedan sker därför på samma sätt. 3.1 Förutsättningar 3.1.1 Övervägande eller huvudsakliga skälet Skatteflyktslagens krav på att skatteförmånen ska ha utgjort det övervägande skälet träffar bredare än att skatteförmånen ska ha varit det huvudsakliga skälet. Eftersom tröskeln är lägre i skatteflyktslagen innebär det att fler transaktioner kan träffas av denna. Detta var också syftet med att använda övervägande istället för huvudsakliga. 35 Att nationell lagstiftning går längre än direktivet är uttryckligen tillåtet. 36 Utifrån detta måste skatteflyktslagen anses omfatta direktivet på denna punkt. 3.1.2 Väsentlig skatteförmån eller skatteförmån Att skatteförmånen ska vara väsentlig är ett högre krav än vad som ställs i ATA-direktivet, där det enligt ordalydelsen räcker med en skatteförmån, oavsett storlek. 37 När regeringen tog ställning till samma fråga vid implementeringen av Moder/dotterbolagsdirektivet ansåg de att det var oproportionerligt att alla fall där en skatteförmån uppkommit skulle kunna träffas av skatteflyktslagen. Kravet på väsentlig skatteförmån var därför motiverat. 38 Vad som talar emot detta resonemang vid implementeringen av 33 Direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011, se art. 1(2) (införd genom ändringsdirektiv 2015/121/EU av den 27 januari 2015). Denna har samma lydelse som art. 6 i ATA-direktivet, med skillnaden att bestämmelsen i Moder/dotterbolagsdirektivet avser kringgåenden av syftet med just det direktivet. 34 Prop. 2015/16:14 s 30. 35 Jmf. avsnitt 2.2. 36 Art. 3 ATA-direktivet; jmf. prop. 2015/16:14 s 31. 37 Jmf. avsnitt 2.3 och 2.3 ovan. 38 Prop. 2015/16:14 s 31. 12

ATA-direktivet är att direktivet enligt preamblen är i enlighet med proportionalitetsprincipen. 39 I ändringsdirektivet 40 uttrycktes i preamblen att missbruksklausulen skulle tillämpas på ett proportionellt sätt. 41 Det lämnades därmed till medlemsstaterna att bedöma vad som var proportionellt, vilket skiljer sig från preamblen i ATA-direktivet. 3.1.3 Övriga rekvisit Kravet på att arrangemangen ska vara icke-genuina innebär att det inte ska finnas kommersiella skäl som speglar den ekonomiska verkligheten bakom upplägget. 42 Samma krav ställs inte i skatteflyktslagen, vilket torde innebära att även fall som inte är icke-genuina enligt direktivet, kan träffas. Enligt förarbetena bakom skatteflyktslagen är dock avsikten att träffa konstlade upplägg som innebär ett kringgående av skattelagstiftning. 43 Detta talar för att bestämmelserna ska träffa liknande förfaranden. Att skatteflyktslagen inte ställer upp detta krav och alltså kan träffa bredare än ATA-direktivet är dock tillåtet. 44 Liksom regeringens bedömning i prop.2015/16:14 torde även kravet på medverkan föreligga underförstått i ATA-direktivet, även om det inte står uttryckligen. 45 Bestämmelsen måste förstås så att arrangemanget som eventuellt ska bortses ifrån ska ha uppställts av den bolagsskatteskyldige. Den sista förutsättningen i direktivet är att skattefördelen motverkar målet eller syftet med tillämplig skatterätt. Även i skatteflyktslagen är en förutsättning att förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte. I båda fallen är det alltså för Sveriges del den svenska rätten som avses, eftersom det är den tillämpliga skatterätten när ett kringgående prövas i Sverige. När det gällde implementeringen av Moder/dotterbolagsdirektivet var ett krav att syftet med det nämnda direktivet inte skulle kringgås. Eftersom det implementerades i svensk rätt kunde det träffas av skatteflyktslagen och kravet var därför uppfyllt. 46 I enlighet med ovan syftar ATA-direktivet till att varje medlemsstat ska ha en allmän skatteflyktsklausul för att förhindra kringgående av skattelagstiftning i respektive stat. Det är alltså syftet med de nationella skattelagstiftningarna som inte får kringgås, för att skattskyldiga inte ska kunna välja var beskattning ska ske. Även här torde skatteflyktslagen uppfylla ATA-direktivets krav. 47 39 Preamblen punkt 16. 40 Se fotnot 31. 41 Preamblen till ändringsdirektivet punkt 6. 42 Art. 6(2) ATA-direktivet. 43 Jmf. avsnitt 2.1.1 ovan. 44 Art. 3 ATA-direktivet. 45 Prop.2015/16:14 s 30f. 46 Prop. 2015/16:14 s 31. 47 Jmf. kapitel 2 ovan. 13

3.2 Rättsföljden Enligt skatteflyktslagen ska hänsyn inte tas till en rättshandling som uppfyller villkoren. Istället ska beskattning i första hand ske som om det närmast till hands liggande förfarande hade använts istället för upplägget. 48 Även enligt direktivet ska hänsyn inte tas till ett sådant upplägg som uppfyller förutsättningarna. Vidare hänvisas till nationell rätt för bestämmande av innebörden av detta. 49 Eftersom rättsföljden dels uttrycks på samma sätt och eftersom ATA-direktivet direkt hänvisar till nationell rätt måste skatteflyktslagen anses uppfylla direktivet på denna punkt. Skatteflyktslagen specificerar också hur beskattningen istället ska ske. 3.3 Sammanfattning GAARen i ATA-direktivet är utformad utifrån samma förutsättningar som den allmänna missbruksklausulen i Moder/dotterbolagsdirektivet. Det finns därför anledning att tro att regeringen skulle göra samma bedömning i frågan om skatteflyktslagen omfattar ATA-direktivets skatteflyktsklausul, som de gjorde i prop. 2015/16:14. En uppfattning i doktrin är också att skatteflyktslagen inte kommer behöva ändras. 50 Till stor del är detta även enligt min bedömning korrekt. En skillnad som bör uppmärksammas särskilt är dock uttalandena om proportionalitetsprincipen i preamblen till ATA-direktivet, enligt vilket direktivet uppfyller denna princip. Det kan därför ifrågasättas om det verkligen är i enlighet med direktivet att ställa ett storlekskrav på skatteförmånen i den nationella rätten. Preamblen ger uttryck för viljan och syftet bakom direktivet. För att den lägsta skyddsnivån mot skatteflykt inom EU ska säkerställas är det nödvändigt att medlemsstaterna inte begränsar bestämmelsen i sina nationella rättsordningar. Det kan vara stor skillnad på en skatteförmån och en väsentlig skatteförmån. HFD har i flera fall tagit ställning till om en skatteförmån förelegat. I inget av de studerade fallen förs dock någon närmare diskussion begreppet väsentlig 51. De andra förutsättningarna och rättsföljden i skatteflyktslagen torde omfatta eller gå utöver direktivets villkor. Detta är enligt direktivets ordalydelse tillåtet. Hur långt över EU-rätten länder får gå i sin interna rätt blir en fråga som kan begränsas av den fria rörligheten. 52 Huruvida skatteflyktslagen är EU-stridig med hänvisning till detta lämnas utanför uppsatsen 53. Nämnas kan dock att regeringen uttryckt att skatteflyktslagen är förenlig med EUrätten, eftersom den inte är särbehandlande. HFD har inte direkt prövat frågan men har, utan närmare motivering, konstaterat att EU-rätten inte varit 48 3 skatteflyktslagen. 49 Art. 6(1) och art. 6(3) ATA-direktivet. 50 Se t.ex. Hultqvist (2016) s 853ff. 51 Se t.ex. RÅ 2001 ref 79, RÅ 1998 not 195, RÅ 1997 ref 67, RÅ 2000 ref 21 I och II. 52 Jmf. Floris de Wilde (2017) s 12; Ståhl (2007) s 593. 53 Frågeställningen förtjänar en egen uppsats. 14

aktuell i vissa situationer, utan att frågan skickats till EU-domstolen. 54 En utmaning för nationella rättssystem blir dock huruvida tidigare rättsfall från EU-domstolen fortfarande är relevant, eller om direktivet innebär att EUdomstolens praxis behöver ändras. 54 Prop. 2015/16:14 s 32; bl.a. RÅ 2010 ref 51, HFD 2012 not 30. 15

4 En internationell utblick Detta kapitel syftar att diskutera svårigheter med ett enhetligt införande av ATA-direktivet, ur ett internationellt perspektiv. 4.1 Utformningen av nationell rätt Som framkommit ovan finns möjligheter att utformningen av nationellt rätt skiljer sig från direktivet. Ett flertal medlemsstater har redan GAARs i sin lagstiftning, andra har istället bestämmelser om verklig innebörd och vissa har inga skatteflyktsbestämmelser alls. 55 Alla medlemsstater tvingas nu införa en GAAR i sina rättsordningar, vilket påverkar både gränsöverskridande och rent interna situationer. 56 Den tyska skattelagen 57 stadgar sammanfattat att skattelag inte ska kunna kringgås genom missbruk. Om så sker ska beskattning istället ske som om lämpligt lagligt förfarande, med bakgrund i den verkliga ekonomiska innebörden, hade företagits. Bestämmelsen är relativt kortfattad och det krävs studier av rättspraxis för att förstå den, t.ex. vad som menas med ett missbruksupplägg. Även den tyska bestämmelsen torde kunna omfatta ATA-direktivets GAAR. 58 Eftersom bestämmelsen kan utformas på olika sätt i medlemsstaternas nationella rättsordningar, har kritik riktats mot den eftersom den riskerar att inte uppfylla syftet med en samordnad lagstiftning mot missbruk. 59 Också när skatteflyktslagen infördes lyfte utredarna problemet med att utforma lagen utifrån motsvarande utländska bestämmelser, eftersom dessa är gjorda för att tillämpas i främmande rättssystem. 60 4.2 Utmaningar i den nationella tillämpningen Lagstiftning med många vaga begrepp innebär att stora delar av bedömningen lämnas till avgörande i rättspraxis genom tolkning i det enskilda fallet. 61 Trots att EU-rätten alltid har företräde framför nationell rätt finns det vid tolkning sällan endast en korrekt lösning på ett problem. Olika argument kan leda till olika lösningar. 62 Det finns inte heller någon specifik metod för tolkning av skattelag fastslagen av EU eller EU-domstolen som 55 Jmf. European tax handbook 2017. 56 De Broe & Beckers (2017) s 140. 57 Abgabenordnung 42, se bilaga 1. 58 Seiler (2016) s 133. 59 Confideration Fiscale Europeennee, (2016) s 3f. 60 Prop. 1996/97:170 s 36. 61 Jmf. Hilling och Hilling (2016) s 49. 62 Valguarnera (2013) s 161. 16

ska användas av medlemsstaterna. 63 Det finns ännu inte heller någon praxis från EU-domstolen vad gäller tolkningen av GAARen. 64 Även rent språkliga skillnader kan komplicera möjligheterna till en enhetlig tolkning inom unionen, eftersom det kan innebära att utgångspunkten för tolkningen skiljer sig. 65 I tysk doktrin har uppmärksammats att det av effektivitetsskäl är nödvändigt att spelreglerna är entydiga och förstås av både EU-domstolen och de nationella domstolarna. Det är EU-domstolens uppgift att tolka EU-rätten för att de nationella domstolarna sedan ska kunna tillämpa detta i de enskilda fallen. Det är dock inte möjligt att tolka t.ex. generalklausulen utan hänsyn till omständigheterna i de enskilda fallen. Det lämnas därför utrymme för olika bedömningar i de olika nationella domstolarna. 66 De nationella domstolarna har också olika traditioner när det gäller tolkning av skattelag. 67 Confideration Fiscale Europeenne 68 har lyft risken med att tolkningen kommer att ske på olika sätt i medlemsstaterna, eftersom regeln är så generell. Vad som träffas av GAARen i ett land är alltså inte säkert att det träffas i ett annat. 69 I dansk doktrin har framhållits att breda ordalydelser orsakar osäkerhet kring tolkningen. Det blir också osäkert vad gäller skattekonsekvensen för upplägg som involverar Danmark men som också faller inom prövningen för andra länder inom EU. 70 4.3 Sammanfattning De redan existerande nationella GAARs är utformade på olika sätt men torde ändå kunna omfatta direktivet. Vid en jämförelse av den svenska och tyska GAARen kan man se att bestämmelser, som ser relativt olika ut, båda skulle kunna uppfylla direktivets minimikrav. Såsom den svenska regeringen resonerade kring utländska generalklausuler vid införandet av skatteflyktslagen kan resoneras av de medlemsstater som nu måste införa en GAAR. Detta innebär att det finns möjlighet för 28 olika utformningar av GAARen inom unionen, eftersom varje land eventuellt vill anpassa bestämmelsen utifrån sina respektive förutsättningar, och inte efter något annat lands bestämmelse. När det gäller tillämpningen i de nationella systemen kan konstateras att den enhetliga tolkningen inom unionen utmanas av att bestämmelserna är utformade på olika sätt. Detta kan innebära att det blir olika utgångspunkter 63 Ståhl m.fl. (2011) s 39. 64 Jmf. Floris de Wilde (2017) s 12f. 65 Greggi (2008) s 24f. 66 Krommendijk (2017) s 1362ff. 67 Jmf. Hilling och Hilling (2016). 68 Organisation för skatterådgivning på europeisk nivå, med medlemsorganisationer från 24 EU-medlemsländer. 69 Confideration Fiscale Europeennee, (2016) s 13ff, s 17. 70 Gilleard (2015) s 7. 17

eller olika fokus för tolkningen. Vidare finns inte heller någon tolkningsmetod som enligt EU-domstolen är den rätta, utan tolkning sker i nationella domstolar, enligt nationell tolkningstradition, vilken kan variera från land till land. Detta kan anses problematiskt ur ett rättssäkerhetsperspektiv, då skattskyldiga inte kan förutse vilken typ av skatteflyktsregler som kan bli aktuella inom EU, man vet bara att någon GAAR måste finnas i alla EU-länder. Skillnader kan finnas både vad gäller förutsättningarna för tillämpningarna av en GAAR och rättsföljden vid en eventuell tillämpning av densamma. 18

5 Avslutande diskussion ATA-direktivet innebär att en GAAR ska införas med harmoniserande verkan i alla EU:s medlemsstater. Det är upp till medlemsstaterna att införa bestämmelserna i sina interna rättsordningar. Från ett nationellt perspektiv är det alltså intressant att utreda huruvida en förändring behöver ske eller inte av den interna rätten. Medlemsstaterna har getts utrymme att välja den lösning som passar deras system bäst, så länge de uppfyller direktivets minimikrav. Även om det inte skulle behöva ske några förändringar i den nationella rätten är det relevant att titta på eventuella unionsrättsliga konsekvenser eller utmaningar med EU-GAARen. För Sveriges del torde skatteflyktslagen omfatta ATA-direktivets GAAR, förutom vad gäller rekvisitet skatteförmån, där skatteflyktslagen ställer upp ett krav på att denna ska vara väsentlig. Samtidigt kan regeringens bedömning vid implementeringen av Moder/dotterbolagsdirektivet anses relevant. Stater vill (förmodligen) inte agera mot förfaranden som inte innebär skatteförmåner som inte är värda att lägga resurser på. Förfaranden är både tids- och resurskrävande. Av effektivitetsskäl borde därför inte varje skatteförmån ge upphov till en GAAR-tillämpning. Det bör ske någon typ av intresseavvägning. Varje skatteförmån kan rimligtvis inte föranleda ett förfarande enligt GAARen. En utmaning är alltså tolkningen av begreppet skatteförmån. Ska detta t.ex. bedömas utifrån en viss summa, eller är det snarare själva förfarandet i sig som är klandervärt. Den tyska GAARen stadgar inte uttryckligen skatteförmån alls som ett rekvisit, utan torde alltså kunna träffa alla fall i enlighet med det andra alternativet, där undvikande av skatt är det relevanta. Om skatteförmånen bestäms till en viss summa kan motsvarande förfarande vara tillåtet i en stat, men inte i en annan för att skattesatsen där är högre. Rent pengamässigt nås då inte samma storlek på skatteförmånen i de båda fallen, varför utgången kan bli olika i olika länder. Av rättssäkerhetsskäl är detta negativt, då det blir svårt för de skattskyldiga att förutse vad som kan utgöra skatteflykt i olika länder. Vissa fokuserar kanske mer på beloppet som undvikits, medan andra kanske mer på att agerandet i sig är oriktigt. Detsamma gäller rekvisitet att syftet med skattelagstiftning ska ha kringgåtts. Olika länder tar olika hänsyn och har olika värderingar. Vissa har kanske förarbeten till lagen, som Sverige, medan andra inte har det. Detta torde göra det svårt att nå en enhetlighet kring rekvisitet, trots att ATAdirektivet, som med skatteflyktslagen, inte torde påverka rekvisitets utformning. Medlemsstaterna har sedan tidigare olika erfarenheter av användandet av GAARs i sina nationella rättsordningar. Nationell praxis kan ha utvecklats kring de oklarheter som finns internt. Både den EU-rättsliga och nationella GAARs innehåller flera vaga eller generella begrepp som ger upphov till tolkningsalternativ i det enskilda fallet och som kommer att behöva 19

specificeras i praxis. Vad som t.ex. är genuint eller vilka skäl som är affärsmässiga är svårt att säga och det finns ännu inte vägledning att hämta. En utmaning med detta är också huruvida tidigare praxis kopplade till begreppet kommer att behålla sin relevans, eller behöva ändras för att uppfylla EU-rätten. Eftersom GAARen nu baseras på EU-rätten är det ytterst EU-domstolen som tolkar reglerna. Detta innebär att tidigare praxis i den nationella rätten kan förlora sin betydelse, om EU-domstolen gör en annan bedömning. Detta innebär att bestämmelserna för det första i sig är oförutsägbara, samt att det är osäkert huruvida tidigare praxis fortfarande är relevant. I det fall ett land behöver ändra sin GAAR för att uppfylla ATA-direktivet måste ny praxis utvecklas kring de nya rekvisiten. Detta är negativt ur ett rättssäkerhetsperspektiv, då det blir väldigt oförutsägbart för de skattskyldiga vad GAARs innebär. Samtidigt är viss osäkerhet nödvändig i denna typ av bestämmelser, eftersom de måste kunna träffa alla konstlade upplägg. Även rättsföljden i GAARs kan skilja mellan länder, eftersom det är upp till nationell rätt att bestämma detta. Det framgår inte heller hur detta får bestämmas. Kan medlemsstaterna t.ex. föra ett verkliginnebördsresonemang (som Tyskland) och beskatta enligt det? Eller ska man som enligt skatteflyktslagen beskatta enligt det närmast till hands liggande förfarandet (som Sverige)? Utifrån den internationella utblicken ses ytterligare utmaningar med att direktivet ska få en enhetlig tillämpning inom unionen. Bestämmelser kan dels utformas på olika sätt och dels tolkas med olika fokus. Liksom också diskuterades vid införandet av skatteflyktslagen visar skillnaderna på hur svårt det kan vara med enhetlighet när de olika skattesystemen skiljer sig åt och bestämmelsen ska passa in i alla system. Även om det av rättssäkerhetsskäl hade varit bättre med en och samma bestämmelse i alla länder hade en sådan bestämmelse troligen inte passat in alla i länders skattesystem. En internationell enhetlighet, eller en enhetlig minsta nivå inom unionen är viktigt för att skatteflykt ska kunna bekämpas gemensamt. Att bara vissa länder agerar mot det kan leda till att problemet bara förskjuts till andra länder istället. När samma miniminivå av skydd finns i alla länder minskar denna möjlighet. Ur ett rättssäkerhetsperspektiv kan bestämmelsen visserligen anses oförutsebar, men samtidigt är det nödvändigt för att reglerna ska kunna uppfylla sitt syfte och för att GAAR ska kunna fungera i alla länder. Många osäkra frågor kvarstår till framtiden, och främst till de nationella domstolarna och ytterst EU-domstolen att avgöra, eftersom GAARs tillämplighet måste bestämmas genom praxis. Även om inga större problem uppstår kring införandet av svenska skatteflyktslagen måste också uppmärksammas att utmaningar kan uppkomma vid tillämpningen av den, nationellt, samt att det finns utmaningar ur ett internationellt perspektiv. 20

Även andra närliggande frågeställningar har väckts under arbetets gång. Skatteflyktslagen har tillämpats på fall där privatpersoner utnyttjat olika länder för skatteflykt 71. För kommande studier vore det därför intressant att utreda om inte motsvarande GAAR också hade behövts inom unionen vad gäller fysiska personer. Ämnet förtjänar en egen uppsats. 71 Se t.ex. RÅ 2010 ref 51. 21

Bilaga 1 42 Abgabenordnung Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Engelsk översättning: 42 Fiscal Code Abuse of legal options It shall not be possible to circumvent tax legislation by abusing legal options offered by law. In the event of an abuse, the tax is due in accordance with a legal arrangement appropriate to the economic substance of the arrangement. 22

Käll- och litteraturförteckning Offentligt tryck Prop. 2015/16:14 Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt Prop. 1996/96:170 Översyn av skattebrottslagen Prop. 1994/95:209 Kontrolluppgiftsskyldighet vid avyttring av värdepapper m.m. Prop. 1992/93:127 Vissa frågor om beskattning av inkomst av tjänst Prop. 1980/81:17 med förslag till lag mot skatteflykt, m.m. Doktrin Baekkevold, Arne (2017), Karnov lagkommentar till skatteflyktslagen, De Broe, Luc och Beckers, Dorien (2017) The General Anti-Abuse Rule of the Anti-Tax Avoidance Directive: An Analysis Against the Wider Perspective of the European Court of Justice s Case Law on Abuse of EU Law, EC Tax Review, Issue 3, s 133 144. Confideration Fiscale Europeennee (2016), Opinion Statement FC 3/2016 on the European Commissions proposal for an Anti-Tax Avoidance Directive, tillgängligt online: http://www.cfe- eutax.org/sites/default/files/cfe%20opinion%20statement%20fc%203-2016%20on%20the%20anti%20tax%20avoidance%20directive.pdf, hämtad: 2017-12-23. Europaparlamentet (2017), Allmän skattepolitik, tillgänglig online: http://www.europarl.europa.eu/atyourservice/sv/displayftu.html?ftuid=ftu _2.6.9.html, hämtad: 2017-12-12. European tax handbook (2017), International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam. Floris de Wilde, Maarten (2017), The ATAD s GAAR: A Pandora s Box?, University of Rotterdam. Gilleard, Matthew (2015), Danish GAAR threatens taxpayers with uncertainty and agression, International Taw Rewiew May 2015. Greggi, Marco (2008), Avoidance and abuse de droit: The European Approach in Tax Law, i: ejournal of Tax Reasearch, Volume 6, Number 23

1, tillgänglig online: https://www.business.unsw.edu.au/researchsite/publications-site/ejournaloftaxresearchsite/documents/paper2_v6n1.pdf, hämtad: 2017-12-22. Hilling, Axel och Hilling, Maris (2016) Regleringsteknik i syfte att motverka aggressiv skatteplanering, i Festskrift till Björn Westberg (red. E. Kristoffersson m.fl.), Iustus, Uppsala. Hultqvist, Anders (2016) Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD) och subsidiaritetsprincipen, Skattenytt 2016 s 853-863. Kleineman, Jan (2013), Rättsdogmatisk metod, i: Juridisk metodlära (red. F.Korling och M.Zamboni), Studentlitteratur AB, Lund. Krommendijk, Jasper (2017), Wide Open and Unguarded Stand our Gates: The CJEU and References for a Preliminary Ruling in Purely Internal Situations, German Law Journal Vol. 18 No. 06. Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer & Simon-Almendal, Teresa (2017) Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, Studentlitteratur AB, Lund. Ostas, Daniel; Hilling, Axel, (2016), Global Tax Shelters, the Ethics of Interpretation, and the Need for a Pragmatic Jurisprudence, American Business Law Journal vol. 53 issue 4. Reichel, Jane (2013), EU-rättslig metod, i Juridisk metodlära (red. F.Korling och M.Zamboni), Studentlitteratur AB, Lund. Seiler, Markus (2016), GAARs and judicial anti-avoidance in Germany, the UK and the EU, Series on international tax law: volume 98, Linde, Wien. Ståhl, Kristina, Persson-Österman, Roger, Hilling Maria och Öberg, Jesper (2011), EU skatterätt, Iustus Förlag, Uppsala. Ståhl, Kristina (2007) EG-rätt och skatteflykt, Skattenytt 2007 s 575-594. Valguarnera, Filippo (2013), Den komparativa metoden, i: Juridisk metodlära (red. F.Korling och M.Zamboni), Studentlitteratur AB, Lund. 24

Rättsfallsförteckning Avgöranden från EU-domstolen C-196/04 Cadbury Schweppes. C-524/04 Thin Cap Group Litigation. C-311/08 SGI. Avgöranden från Högsta Förvaltningsdomstolen RÅ 2001 ref 79. RÅ 1997 ref 67. RÅ 1998 not 195. RÅ 2000 ref 21 I och II. RÅ 2010 ref 51. HFD 2012 not 30. 25