Finansdepartementet Skatte- och tullavdelningen Enheten för skatteadministration, skatteavtal och tullfrågor 103 33 Stockholm Stockholm 11 april 2018 fi.remissvar@regeringskansliet.se Genomförande av CFC-regler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden (Fi2018/00823/S3) FAR har beretts tillfälle att yttra sig över finansdepartementets promemoria Genomförande av CFCregler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden (Fi2018/00823/S3). FAR får med anledning av detta anföra följande. FAR:s ställningstagande FAR är i grunden positiv till att det svenska regelverket för CFC-beskattning av företag justeras och anpassas för att uppfylla de krav som följer av EU:s direktiv mot skatteundandraganden. FAR motsätter sig emellertid de regelskärpningar som förslaget i promemorian innebär för CFCbeskattning av fysiska personer. Allmänna överväganden Förslaget i promemorian med ändringar av de svenska CFC-reglerna har sin grund i det av rådet 12 juli 2016 antagna direktivet (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion. FAR är medveten om att Sverige därmed har en skyldighet att införliva direktivet i den nationella skattelagstiftningen. Direktivets bestämmelser, och även ifråga om CFC-regler, är av allmän karaktär där specifika och regeltekniska frågor har överlämnats till medlemsstaterna att själva utforma utifrån respektive lands bolagsskattesystem. Medlemsstaterna har med andra ord givits en viss frihet att utforma de nationella CFC-reglerna utifrån vad som är mest lämpligt. Även om EU-direktivet ger medlemsstaterna en viss frihet att anpassa de nationella CFC-reglerna utifrån det egna landets bolagsskattesystem bör införlivandet i svensk skattelagstiftning, enligt FAR, göras så långt som möjligt enligt vad som följer av direktivets huvudbestämmelser så att undantag och nationella särlösningar kan undvikas. Därmed skapas bättre förutsättningar för ett enhetligt CFCregelverk med en jämn spelplan inom EU med ökad förutsägbarhet och konkurrensneutralitet mellan företag i de olika medlemsländerna.
Utifrån de angivna utgångspunkterna noterar FAR att förslaget i några fall innebär ett strängare svenskt regelverk till nackdel för de svenska företagen jämfört med huvudbestämmelserna i direktivet. Detta gäller bl.a. kravet på ägarandel för att CFC-beskattning ska komma i fråga och beskattningsnivån för när en inkomst hos en utländsk juridisk person ska betraktas som lågbeskattad. Förslaget bör i dessa delar justeras till vad som följer av direktivet. Direktivet omfattar inte CFC-beskattningen av fysiska personer. Trots detta innebär förslaget i promemorian en regelskärpning av CFC-reglerna för privatpersoner särskilt vid bedömningen av när en intressegemenskap föreligger. FAR kan inte se att en anpassning av CFC-reglerna för företag i enlighet med direktivet motiverar regelskärpningar för fysiska personer. Den del av förslaget som innebär en skärpt CFC-beskattning av fysiska personer bör därför inte genomföras. Nedan redogör FAR för sina ställningstaganden och överväganden mer i detalj. Lågbeskattad inkomst Enligt det nuvarande regelverket anses en utländsk juridisk persons inkomst lågbeskattad om den inte beskattas alls eller om beskattningen är lägre än 55 procent av beskattningsnivån för ett svenskt aktiebolag med motsvarande inkomster. I direktivet är utgångspunkten att CFC-beskattning ska kunna ske om beskattningen är lägre än 50 procent av bolagsbeskattningen i delägarens hemvistsstat. I promemorian föreslås inte någon justering av huvudregeln för när inkomsten hos en utländsk juridisk person ska anses lågbeskattad, utan gränsen med en beskattningsnivå om 55 procent ska fortsatt gälla. Varför svenska företag ska vara föremål för en strängare bedömning än vad som följer enligt huvudregeln i direktivet motiveras inte i promemorian på annat sätt än att direktivet tillåter ett strängare lågskattekrav vid prövningen av om en inkomst hos en utländsk juridisk person är lågbeskattad. FAR:s allmänna utgångspunkt är att den svenska CFC-lagstiftningen i så stor uträckning som möjligt bör utformas enligt direktivets grundbestämmelser. Som angetts framförs det i promemorian inte några skäl till varför det svenska regelverket ska ha ett strängare lågskattekrav vid bedömning av lågbeskattad inkomst än vad som följer av direktivets grund-bestämmelser. För att skapa en överensstämmelse med direktivet samt för att svenska företag inte ska ha en konkurrensnackdel bör den svenska CFC-lagstiftningen därför anpassas till det lågskattekrav som direktivet utgår ifrån, dvs. 50 procent. Ägarandel och intressegemenskap Enligt det befintliga regelverket krävs som utgångspunkt en ägarandel om minst 25 procent av rösterna eller kapitalet för att en svensk skattskyldig ska räknas som en delägare i en utländsk juridisk person och som kan bli föremål för CFC-beskattning. För att hindra kringgåenden ska ägandet av personer i intressegemenskap med varandra räknas ihop. För att personer ska befinna sig i intressegemenskap krävs som utgångspunkt en ägarintegration om minst 50 procent eller att personerna är närstående enligt definitionen i inkomstskattelagen (IL). 2(8)
Direktivet utgår från att det krävs en ägarandel om mer än 50 procent av röstetal eller kapital för att ett företag ska kunna bli föremål för CFC-beskattning. Även i direktivet finns det bestämmelser som ska hindra kringgåenden med innebörden att även närstående företags ägande beaktas. Utgångspunkten för att räknas som ett närstående företag är en ägarandel om 25 procent. Något förenklat innebär den svenska CFC-lagstiftningen ett lägre ägarkrav för att CFC-beskattning ska komma i fråga (25 procent), medan kraven för intressegemenskap utgår från en ägarandel om 50 procent. I direktivet är förhållandena de omvända och där gäller ett högre krav på ägarandel i CFCbolaget (50 procent), medan gränsen för närstående företag utgår från 25 procent. I promemorian diskuteras vilka justeringar som är nödvändiga och motiverade för att uppfylla direktivets krav. Den lösning som väljs är att ägarkravet ligger kvar på dagens 25 procent för att ett subjekt ska räknas som delägare och kunna bli föremål för CFC-beskattning, medan nivån på ägarintegration för att en intressegemenskap ska föreligga sänks till 25 procent. Eftersom nivån för när en intressegemenskap föreslås att sänkas innebär utformningen sammantaget en regelskärpning, vilket också uppmärksammas i promemorian. Där konstateras också att den sammantagna effekten av dessa krav är att mer utspädda ägarkonstellationer kan föranleda CFC-beskattning. Som skäl för att bibehålla dagens ägarkrav om 25 procent anges bl.a. att innehavskravet i gällande regler är väl avvägt och dessutom att en höjning knappast är aktuell i fråga om delägare som är fysiska personer och som promemorian uppmärksammar inte omfattas av direktivet. De skäl som åberopas för att motivera ett bibehållande av ett lägre ägarkrav för att räknas som delägare, men att samtidigt införa en sänkt nivå för när en intressegemenskap föreligger, är föga övertygande. Det görs i promemorian inte någon närmare analys av varför det svenska regelverket ska ha ett lägre ägarkrav än direktivets 50 procent, utan den nuvarande nivån på innehavskravet anses som väl avvägt. Det enda som egentligen framförs är att det knappast är aktuellt med en höjning för delägare som är fysiska personer. Som konstateras i inledningen omfattas fysiska personer inte av direktivet, varför ägarnivån för dessa knappast har någon relevans vid utformningen av CFC-regelverket för företag. Som redan nämnts är FAR:s utgångspunkt att det svenska regelverket för CFC-beskattning i så stor utsträckning som möjligt bör utformas med grund i direktivets huvudbestämmelser. Detta innebär att FAR förespråkar att dagens ägarkrav anpassas till direktivets nivå om 50 procent, medan kravet för att en intressegemenskap föreligger sänks till 25 procent, också i överensstämmelse med direktivet. Ett ägarkrav på 25 procent kombinerat med en sänkt nivå för intressegemenskap, också det med utgångspunkt i en nivå om 25 procent, torde göra tillämpningsområdet mycket vidsträckt och det blir i vissa situationer oerhört komplicerat att avgöra om en skattskyldighet räknas som en sådan delägare som kan bli föremål för CFC-beskattning. Här bör också beaktas att vid bedömningen av om en intressegemenskap föreligger närstående till en fysisk person ska innefattas i intressegenskapen, vilket 3(8)
gör tillämpningen än mer långtgående. Även om CFC-reglerna har karaktären av en stopplagstiftning måste en skattelagstiftning utifrån legalitetsskäl vara tillräckligt preciserad så att de skattskyldiga kan förutse skatteeffekterna. Ett ägarkrav om 25 procent kombinerat med en tröskel för intressegemenskap om 25 procent torde i många fall också innebära att den faktiska inkomst som i slutänden kan bli föremål för CFC-beskattning är såpass begränsad att det i dessa fall inte är fråga om sådana försök till skatteundandragande som direktivet tar sikte på. Här bör också beaktas att Sverige inte har något undantag för små inkomster hänförliga till CFC-bolag. Eftersom det inte framförs några egentliga skäl till att Sverige ska ha ett lägre ägarkrav än direktivet bör sammanfattningsvis den svenska CFC-lagstiftningen utformas med grund i direktivets grundbestämmelser, vilket innebär ett ägarkrav om 50 procent. Som en del i anpassningen av definitionen av intressegemenskap ersätts begreppet står under i huvudsak gemensam ledning med står under minst 25 procent gemensam ledning Enligt FAR:s uppfattning utgör det valda begreppet ett säreget uttryck och vars faktiska innebörd är oklar. Det är enligt FAR inte möjligt att kvantifiera begreppet gemensam ledning på föreslaget sätt. Bestämmelsen bör arbetas om under det fortsatta lagstiftningsarbetet. Som angetts är avsikten att byta ut begreppet står under i huvudsak gemensam ledning. I det presenterade lagförslaget finns dock begreppet kvar i 39 a kap. 3 andra stycket IL. FAR utgår från att detta är en lagteknisk miss som åtgärdas i det slutliga lagförslaget. Ny bilaga till 39 a kap. IL Även om en inkomst hos en utländsk juridisk person klassificeras som lågbeskattad enligt huvudregeln kan CFC-beskattning ändå undvikas enligt det särskilda undantag som anges i 39 a kap. 7 IL med tillhörande bilaga 39 a. Som en del av utredningen har det gjorts en översyn av vilka länder och inkomster som ska vara undantagna från att betraktas som lågbeskattade enligt de s.k. vita, gråa och svarta listorna i bilagan 39 a. Som en konsekvens av översynen underkänner Sverige helt eller delvis 23 andra EU-länders bolagsskattesystem, dvs. 23 andra EU-länder bedöms inneha beskattningsordningar som innebär att svensk CFC-lagstiftning kan bli tillämplig. Det är i sig en oroväckande tendens att Sverige underkänner andra EU-medlemsstaters bolagsskattesystem i allt större utsträckning. Detta väcker betänkligheter, bl.a. utifrån grundfunktionen om en gemensam inre marknad och grundprincipen om fri etablering i EU-fördraget. Det kan också ifrågasättas om EU-direktivet mot skatteundandragande ska ges en tolkning som innebär att ett medlemsland kan peka ut mer än 85 procent av övriga medlemsländer som potentiella skatteparadis. Det kan knappast ha varit syftet med direktivet och Sverige torde vara ensam om en sådan inställning. 4(8)
Som en följd av översynen av listorna i bilagan till 39 a kap. IL undantas Malta helt från den vita listan för Europa tillsammans med brittiska kanalöarna, Isle of Man och Monaco vilka dock inte är med i EU. Skälet som framförs är det imputationssystem som bolagsbeskattningen på Malta är uppbyggt kring. Såvitt känt har bolagsskattesystemet på Malta varit detsamma sedan Malta gick med i EU 2004. Det kan enligt FAR ifrågasättas om en sådan kraftfull åtgärd mot en annan medlemsstat är berättigad inom ramen för CFC-beskattningen närmare 15 år senare. Verklig etablering När en inkomst anses lågbeskattad enligt huvudregeln och undantag för inkomsten hos den utländska juridiska personen inte följer av sammanställningen i bilagan till 39 a kap IL kan en inkomst ändå undvikas att klassificeras som lågbeskattad. Detta om utlandsetableringen uppfyller kraven på verklig etablering enligt de principer som slogs fast av EU-domstolen i mål C-196/04 (Cadbury Schweppes plc) och som har lagfästs i 39 a kap 7 a IL. Undantaget innebär att den verkliga etableringen ska manifesteras i form av personal, utrustning och lokaler. Denna möjlighet till undantag gäller enbart för inkomster från utländska juridiska personer inom EES. I promemorian behålls undantaget, som också återfinns i EU-direktivet, oförändrat. FAR har inte några synpunkter på att undantaget vid en verklig etablering fortsatt finns kvar som undantag från CFC-beskattning. Däremot har FAR funderingar kring utformningen av undantaget. Enligt FAR:s uppfattning innebär utvecklingen inom den digitala ekonomin att de villkor för en verklig etablering som slogs fast i rättsfallet Cadbury Schweppes plc inte är helt anpassade för de förutsättningar för företagande som gäller i den digitala ekonomin för 2020-talet. Cadbury Schweppes avgjordes år 2006 och avsåg bedömningen av förhållanden under år 1996. Utredningen borde därför ha analyserat hur villkoren för undantag från CFC-beskattning vid en verklig etablering förhåller sig till företagande i den digitala ekonomin. CFC-beskattning av fysiska personer I det nuvarande regelverket i 39 a kap. IL kan CFC-beskattning ske av såväl fysiska som juridiska personer utifrån samma grundvillkor. EU-direktivet mot skatteundandraganden avser däremot uttryckligen enbart juridiska personer. Sveriges åtaganden att anpassa den nationella CFC-lagstiftningen till vad som följer av direktivet gäller därmed enbart aktiebolag och andra juridiska personer. Trots detta är förslagen i promemorian generella i den bemärkelsen att de anpassningar och justeringar som föreslås får genomslag vid tillämpningen av CFC-reglerna för såväl fysiska som juridiska personer. Som exempel på regelskärpning kan nämnas bedömningen av om en fysisk person ska räknas som delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster. Detta genom att gränsen för när en intressegemenskap föreligger sänks från ett ägarinnehav om 50 procent till 25 procent. Ett enhetligt regelverk för fysiska och juridiska personer kan i vissa fall motiveras för att underlätta rättstillämpningen. I det aktuella fallet framstår detta argument dock inte som särskilt bärkraftigt. 5(8)
Snarare kan det anföras argument för att villkoren för CFC-beskattning ska inträda ska vara högre för fysiska personer, med hänsyn till att den skatterättsliga sanktionen är hårdare för en fysisk person eftersom inkomsten räknas som en förvärvsinkomst som beskattas progressivt med uttag av sociala avgifter. Det är också anmärkningsvärt att regelverket skärps för fysiska personer enbart med anledning av EUrättslig lagstiftning som inte alls tar sikte på beskattningen av privatpersoner. Sådana skärpningar av beskattningen kan ifrågasättas på konstitutionell grund och försvagar legitimiteten i skattelagstiftningen. CFC-beskattad utdelning För att undvika dubbelbeskattning av redan CFC-beskattade inkomster finns det i inkomstslaget kapital i 42 kap. 22 IL en bestämmelse som innebär att en utdelning från utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster inte ska tas upp till den del delägaren har beskattats för sin del av den utländska juridiska personens inkomst. I promemorian föreslås att bestämmelsen i 42 kap. 22 IL uttryckligen görs tillämplig i inkomstslaget näringsverksamhet på utdelningar från en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster. Förtydligandet ska ses mot bakgrund av att hänvisningen i inkomstslaget näringsverksamhet i 24 kap. 2 IL till bestämmelsen i 42 kap. 22 IL i inkomstslaget kapital enligt den nuvarande ordalydelsen endast avser utdelningar från delägarbeskattade juridiska personer. Det har således funnits en osäkerhet om huruvida bestämmelsen i 42 kap. 22 IL kan tillämpas också vid utdelningar från ett CFC-bolag till en juridisk person. FAR är positiv till att bestämmelsen i 42 kap. 22 IL uttryckligen görs tillämplig även på utdelningar från CFC-bolag i inkomstslaget näringsverksamhet. Däremot finns det, enligt FAR, behov av att justera bestämmelsen ytterligare för att täcka in andra situationer av CFC-beskattade utdelningsinkomster eller för att förtydliga dess innebörd. Som regelverket är utformat kan CFC-beskattning ske även vid indirekt ägande av ett CFC-bolag via företag hemmahörande i tredje land. Detta även om det mellanliggande företaget inte är lågbeskattat. För att få tillgodoräkna sig tidigare CFC-beskattning vid en eventuell beskattning av en utdelning förefaller enligt ordalydelsen krävas att utdelningen till den svenska delägaren kommer direkt från det lågbeskattade CFC-bolaget. Om det finns ett mellanliggande bolag i tredje land som i sig inte är lågbeskattat synes 42 kap. 22 IL inte kunna tillämpas för att undvika dubbelbeskattning av en redan CFC-beskattad utdelningsinkomst. Avsikten med bestämmelsen bör rimligen vara att alla former av CFC-beskattade utdelningsinkomster inte ska innebära någon ytterligare svensk beskattning. Bestämmelsen bör således justeras för att innefatta CFC-beskattade utdelningsinkomster oavsett om utdelningsinkomsten är hänförlig till en direktägd eller indirekt ägd lågbeskattad utländsk juridisk person. 6(8)
Ytterligare en otydlighet i den nuvarande bestämmelsen avser tidpunkten för när en inkomst hos en utländsk juridisk person ska ha klassificerats som lågbeskattad för att bestämmelsen, som ska förhindra dubbelbeskattning av en utdelning, kan vara tillämplig. Om exempelvis CFC-beskattning sker år 1 när det utländska bolaget är lågbeskattat, men utdelning till den svenska ägaren sker ett senare år, och det utländska bolaget det året inte är lågbeskattat, finns det då möjlighet att få tillgodoräkna sig tidigare CFC-beskattning vid en utdelning? Avgörande bör vara att en utdelning tidigare har varit föremål för CFC-beskattning hos delägaren och inte huruvida den utländska juridiska personen året för utdelningen räknas som lågbeskattad. Bestämmelsen bör således förtydligas så att det framgår att det inte finns något krav på att den utländska juridiska personen måste ha varit lågbeskattad det år utdelningen till den svenska ägaren äger rum för att bestämmelsen ska vara tillämplig. En annan osäkerhet vid tillämpningen av den nuvarande bestämmelsen hänger samman med att en utdelning från en utländsk juridisk person kan ske både från vinst som har CFC-beskattats och vinst som inte har varit föremål för CFC-beskattning. Frågan är då hur bestämmelsen ska tillämpas, är det t.ex. möjligt att åberopa bestämmelsen för att undvika dubbelbeskattning så länge en utdelning täcks av vinst som tidigare har varit föremål för CFC-beskattning eller ska utdelningen proportioneras mellan CFC-beskattad vinst och ej lågbeskattad vinst? Även i detta avseende bör bestämmelsen förtydligas. CFC-beskattad kapitalvinst Som komplement till bestämmelsen om undantag från beskattning av tidigare CFC-beskattad utdelning införs en motsvarande befrielse från beskattning av kapitalvinst vid försäljning av andelar i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster. FAR är positivt inställd till att undantaget från beskattning av CFC-beskattad utdelning breddas och även innefattar vinster vid försäljningar av andelar. Detta då en kapitalvinst lika väl som en utdelning kan vara hänförlig till tidigare CFC-beskattade inkomster. Emellertid är även den föreslagna utformningen av bestämmelsen om skattefri kapitalvinst förenad med motsvarande brister och otydligheter som utdelningsbestämmelsen. Således bör det klargöras att bestämmelsen om skattefri kapitalvinst även gäller vid indirekt ägd lågbeskattad juridisk person och att det sålda eller indirekt sålda CFC-bolaget inte måste ha klassificerats som lågbeskattat under försäljningsåret för att möjligheten till skattefrihet ska gälla. FAR noterar i detta sammanhang att det inte införs en bestämmelse som medger motsvarande skattefrihet för en kapitalvinst vid försäljning av andelar avseende i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Detta motiveras i promemorian med att det inte ryms inom detta lagstiftnings-projekt. FAR anser det finns starka skäl till att det införs en motsvarande möjlighet till skattefrihet för sådana kapitalvinster. Genom förslaget justeras en brist och asymmetri i den tidigare lagstiftningen som medgav skattefrihet för utdelningar från i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, men inte på utdelningar från CFCbolag till juridiska personer. Genom förslaget skapas en annan asymmetri genom att försäljningar av andelar i utländska delägarbeskattade juridiska personer inte medges samma möjlighet till skattefri 7(8)
kapitalvinst som försäljning av andelar i CFC-bolag. Att läka en brist och asymmetri och samtidigt skapa annan asymmetri är i högsta grad inkonsekvent och omotiverat. Skatteflyktslagen Förslaget med en översyn av det befintliga regelverket för CFC-beskattning har sin grund i EU:s direktiv mot skatteundandraganden. Inom ramen för översynen görs i promemorian bedömningen att den svenska skatteflyktslagen uppfyller de krav som följer av skatteflyktsbestämmelsen i direktivet. Detta med följd att det inte föreslås några justeringar av skatteflyktslagen. Denna bedömning görs relativt kortfattat på några sidor. FAR har i och för sig inte funnit några skäl till att ifrågasätta bedömningen att skatteflyktslagen skulle uppfylla de krav som följer av skatteflyktsbestämmelsen i direktivet. Samtidigt noterar FAR att skatteflyktslagen har haft i princip motsvarande utformning sedan 1998 och att bestämmelser för att motverka skatteflykt och skatteundandragande fått en alltmer ökad aktualitet, inte minst i ett internationellt perspektiv. Detta är inte bara synliggjort i det aktuella lagstiftningsärendet utan även mot bakgrund av annan EU-rättslig lagstiftning, t.ex. den nyligen genomförda utvidgningen av bulvanregeln i kupongskattelagen. Bland annat mot bakgrund av att skatteflyktslagens utformning har varit densamma i mer än 20 år och då frågor om regler mot skatteundandragande och skatteflykt har fått en ökad aktualitet anser FAR det vara angeläget att det görs en övergripande översyn av den svenska skatteflyktslagen. FAR Markus Thaler Ordförande FAR:s specialistgrupp för skatt 8(8)