ALLMÄN ANVISNING ÖVER LATENTA SKATTESKULDER OCH SKATTEFORDRINGAR 1 BESTÄMMELSER OM LATENTA SKATTESKULDER OCH SKATTEFORDRINGAR 3

1 BOKFÖRINGSNÄMNDEN Handels- och industriministeriet 11.01.1999 ALLMÄN ANVISNING ÖVER LATENTA SKATTESKULDER OCH SKATTEFORDRINGAR 1 BESTÄMMELSER OM LATENTA SKATTESKULDER OCH SKATTEFORDRINGAR 3 1.1 Enskild bokföringsskyldig 3 1.2 Koncernbokslut 5 2 DEN ALLMÄNNA ANVISNINGENS UTGÅNGSPUNKTER 7 3 OLIKA SÄTT ATT FASTSTÄLLA LATENTA SKATTESKULDER OCH SKATTEFORDRINGAR 8 4 DEFINITIONER 9 4.1 Definitioner enligt alternativ 1 9 4.2 Definitioner enligt alternativ 2 (IAS) 10 4.3 Definitionernas inbördes förhållande 12 5 LATENTA SKATTESKULDER OCH SKATTEFORDRINGAR I EN ENSKILD BOKFÖRINGSSKYLDIGS BOKSLUT 12 5.1 Periodiseringsskillnader 12 5.2 Fastställda förluster 13 5.3 Avskrivningsdifferens och reserver 13 5.4 Kreditering av bolagsskatt 14 5.5 Övriga temporära skillnader (IAS) 14 6 LATENTA SKATTESKULDER OCH SKATTEFORDRINGAR I KONCERNBOKSLUT_ 15 6.1 Hur uppstår latenta skatteskulder och skattefordringar i ett koncernbokslut 15 6.2 Latenta skatteskulder och skattefordringar som ingår i särskilda bokslut 16 6.3 Ändring av särskilda bokslut så att de överensstämmer med koncernens bokföringsprinciper 16 6.4 Avskrivningsdifferens och reserver i ett koncernbokslut 17 6.5 Latenta skatteskulder och skattefordringar som beror på sammanställning 17 6.5.1 Eliminering av interna försäljningsvinster och -förluster 17 6.5.2 Registreringar på koncernnivå 18 6.5.3 Fördelning av koncernaktiva eller -passiva (IAS) 18

6.5.4 Dotter- och intresseföretagens vinster och förluster (IAS) 19 6.5.5 Omräkningsskillnader (IAS) 20 6.6 Särskilda frågor i samband med koncernbokslut 21 6.6.1 Användning av investeringsreserv för anskaffning av aktier eller andelar i ett dotterföretag 21 6.6.2 I samband med bolagisering höjda NSL-värden 21 6.6.3 Fusion 22 7 BERÄKNING AV LATENTA SKATTESKULDER OCH SKATTEFORDRINGAR OCH ANTECKNING AV DEM I BALANSRÄKNINGEN 23 7.1 Beräkning 23 7.1.1 Enskild bokföringsskyldig 23 7.1.2 Koncernbokslut 25 7.2 Förutsättningarna för anteckning i balansräkningen 27 7.2.1 Värderingsprinciper 27 7.2.2 Värdering i praktiken 29 8 UPPTAGNING I RESULTATRÄKNINGEN OCH BALANSRÄKNINGEN 29 8.1 Enskild bokföringsskyldig 29 8.2 Koncernbokslut 30 9 NOTER 30 9.1 Noter som gäller latenta skatteskulder och skattefordringar som tas upp i balansräkningen 30 9.2 Latenta skatteskulder och skattefordringar som tas upp som noter 30 9.3 Noter till koncernbokslutet 31 10 FÖRFARINGSSÄTT I ÖVERGÅNGSSKEDET 31 2 BILAGA 1 BILAGA 2 Exempel på periodiseringsskillnader och andra temporära skillnader Beräkningsexempel

3 1 BESTÄMMELSER OM LATENTA SKATTESKULDER OCH SKATTEFORDRINGAR 1.1 Enskild bokföringsskyldig 5 kap. 18 bokföringslagen (30.12.1997/1336)(BFL): Latenta skatteskulder och skattefordringar som beror på periodiseringsskillnader å ena sidan mellan intäkter och motsvarande skattepliktiga inkomster samt å andra sidan mellan kostnader och motsvarande, i beskattningen avdragbara utgifter får med iakttagande av särskild försiktighet tas upp som en särskild post i resultaträkningen och balansräkningen. Inkomstskatterna har enligt tidigare bestämmelser tagits upp i resultaträkningen enligt en skattekalkyl över den beskattningsbara inkomsten. Syftet med bestämmelsen om latenta skatteskulder och skattefordringar är att göra det möjligt att ta upp inkomstskatterna i resultaträkningen utgående från det bokföringsmässiga resultatet. Det är emellertid enligt bestämmelsen frivilligt att ta upp latenta skatteskulder och skattefordringar i balansräkningen och resultaträkningen. Bokföringslagstiftningen förutsätter att latenta skatteskulder och skattefordringar som beror på periodiseringsskillnader och ändringar av dem beaktas antingen enligt ovannämnda bestämmelse i resultaträkningen och balansräkningen eller på ett senare beskrivet sätt som en not enligt bokföringsförordningen. Små bokföringsskyldiga är dock helt befriade från denna skyldighet (se s. 4). Enligt motiveringarna till lagen baserar sig latenta skatteskulder och skattefordringar på timingsskillnader mellan bokslutet och beskattningen. Mellan det bokföringsresultat som resultaträkningen visar och den beskattningsbara inkomsten finns två olika slag av skillnader: bestående skillnader och periodiseringsskillnader. De bestående skillnaderna beror på skattefria inkomster och oavdragbara utgifter som inte beaktas överhuvudtaget vid beräkningen av beskattningsbar inkomst. Periodiseringsskillnaderna beror på att intäkter och kostnader i bokföringen och beskattningen beaktas under olika räkenskapsperioder. Latenta skatteskulder eller skattefordringar förorsakas av periodiseringsskillnaderna. De uppstår inte vid bestående skillnader. Latenta skatteskulder som beror på periodiseringsskillnader uppstår när en inkomst tas upp som intäkt i resultaträkningen vid en tidigare räkenskapsperiod än när den är skattepliktig eller när en utgift avdras i beskattningen vid en tidigare räkenskapsperiod än när den upptas som kostnad i resultaträkningen. Latenta skattefordringar, som beror på periodiseringsskillnader, uppstår när inkomsten är skattepliktig under en tidigare räkenskapsperiod än när den upptas som intäkt i resultaträkningen eller när en utgift tas upp som kostnad i resultaträkningen under en tidigare räkenskapsperiod än när den avdras i beskattningen.

Latenta skatteskulder och skattefordringar och ändringar av dem får tas upp i resultaträkningen och balansräkningen med iakttagande av särskild försiktighet. Förutsättningarna för att ta upp dem beskrivs i punkt 7.2. 4 2 kap. 6 1 mom. 1 punkten bokföringsförordningen (30.12.1997/1339) (BFF): Noterna skall innehålla uppgift om de latenta skatteskulder och skattefordringar som avses i 5 kap. 18 bokföringslagen, om dessa är väsentliga och inte har tagits upp i balansräkningen. Om den bokföringsskyldige inte tar upp latenta skatteskulder och skattefordringar i balansräkningen skall de anges i noterna om de är väsentliga. Om väsentliga skatteskulder och skattefordringar inte förekommer behöver de inte tas upp i resultaträkningen och balansräkningen eller som noter. Den särskilda försiktighet som skall följas vid upptagning i balansräkningen, skall dock beaktas också vid uppgörandet av noterna. Utgångspunkten är att det belopp som tas upp i noterna är detsamma som det som kunde antecknas i balansräkningen. 2 kap. 6 1 mom. 3 punkten bokföringsförordningen: Noterna skall innehålla redogörelse för uppskrivningarnas eventuella inverkan på inkomstbeskattningen. Förklaringen om uppskrivningarnas eventuella inverkan på inkomstbeskattningen innehåller uppgift om hur stor inkomstskatt som skulle realiseras vid försäljning av uppskrivningsobjektet beräknat utgående från uppskrivningsbeloppet. Om en bokföringsskyldig i balansräkningen tar upp en latent skatteskuld som beror på uppskrivning enligt punkt 5.5 i denna allmänna anvisning är inte separata noter nödvändiga. 2 kap. 6 2 mom. bokföringsförordningen: Om högst en av de gränser som anges i 3 kap. 9 2 mom. bokföringslagen har överskridits både under den räkenskapsperiod som har gått ut och under den omedelbart föregående perioden, får den bokföringsskyldige utelämna de noter om vilka bestäms i 1 mom. 1-3 punkten. Mindre bokföringsskyldiga enligt definitionen i 3 kap. 9 2 mom. bokföringslagen, behöver inte redovisa latenta skatteskulder och skattefordringar. De gränser som nämns i lagrummet är följande: 1) omsättningen eller motsvarande avkastning 20 miljoner mark, 2) balansomslutningen 10 miljoner mark, 3) det genomsnittliga antalet anställda 50 personer. En bokföringsskyldig som uppfyller villkoren i bestämmelsen behöver sålunda inte redovisa latenta skatteskulder eller skattefordringar i sin balansräkning eller ta upp dem som noter. Han är inte heller skyldig att lämna uppgifter om uppskrivningarnas eventuella inverkan på inkomstbeskattningen.

5 1.2 Koncernbokslut Bestämmelserna i 3 kap. 2 och 3 och i 4 och 5 kap. bokföringslagen om uppgörande av bokslut för ett enskilt företag, skall enligt 6 kap. 4 3 mom. bokföringslagen i tillämpliga delar iakttas också i koncernbokslut. Bestämmelsen i 5 kap. 18 bokföringslagen kan således anses som en central anvisning också med tanke på de latenta skatteskulder och skattefordringar som tas upp i koncernbalansräkningen. Koncernbokslutet skall enligt 6 kap. 2 bokföringslagen upprättas som en sammanställning av koncernföretagens resultaträkningar och balansräkningar samt noterna till dessa. Koncernbokslutet är dock inte summan av koncernföretagens resultaträkningar och balansräkningar utan vid uppgörandet av det utförs sammanställningsåtgärder och bl.a. olika elimineringar. Därför har det varit nödvändigt att separat bestämma om latenta skatteskulder och skattefordringar som beror på sammanställning. 6 kap. 11 bokföringslagen: Om koncernens resultat till följd av sammanställning är väsentligt större eller mindre än de sammanlagda resultaten av de bokslut som sammanställts med koncernbokslutet, skall de direkta skatterna för räkenskapsperioden och tidigare räkenskapsperioder korrigeras och kompletteras enligt koncernens resultat innan de tas upp i koncernbokslutet till den del framtida skattepåföljder för koncernföretagen kan anses uppenbara. Före sammanställning skall koncernföretagens bokslut ändras enligt 6 kap. 4 bokföringslagen för att motsvara gemensamma kalkyleringsprinciper. Utländska dotter- och intresseföretags bokslutsposter omräknas enligt 6 kap. 6 och 13 1 mom. bokföringslagen till moderföretagets bokslutsvaluta. Ovan nämnda åtgärder kallas beredande sammanställningsåtgärder. Vid sammanställningen utförs de egentliga sammanställningsåtgärderna, dvs. eliminering enligt 6 kap. 7-9 bokföringslagen av koncerninterna poster och innehavet av interna aktier eller andelar samt avskiljning av minoritetsandelar till egna poster i resultaträkningen och balansräkningen. Som resultat av vissa sammanställningar avviker koncernbokslutets resultat från det sammanlagda resultatet av boksluten för de företag som sammanställts med koncernbokslutet. I dessa fall förutsätter 6 kap. 11 bokföringslagen korrigering och komplettering av de direkta skatterna om koncernens resultat till följd av sammanställningen är väsentligt större eller mindre än de sammanlagda resultaten av de bokslut som sammanställts med koncernbokslutet. Bestämmelsens syfte är att göra det möjligt att redovisa inkomstskatter enligt koncernresultaträkningens resultat. Korrigering av skatter skall enligt bestämmelsen göras till den del framtida skattepåföljder för koncernföretagen kan anses uppenbara. Kraven på att skattepåföljderna skall vara uppenbara kan anses hänvisa till den särskilda försiktighet som nämns i 5 kap. 18 bokföringslagen i fråga om ett enskilt företags bokslut. Latenta skatteskulder och skattefordringar som beror på sammanställning skall sålunda uppskattas enligt samma kriterier som latenta skatteskulder och skattefordringar som beror på ett enskilt företags periodiseringsskillnader. Enligt bokföringsnämnden är den skillnad mellan det sammanlagda resultatet av de särskilda boksluten och koncernbokslutets resultat, som är ett resultat av sammanställningen samtidigt också en periodiseringsskillnad enligt 5

kap. 18 bokföringslagen, om den i framtiden leder till att det i koncernbokslutet tas upp en intäkt eller en kostnad som till sitt värde avviker från det sammanlagda värdet i de företag som sammanställs i koncernbokslutet. Exempel på sådana skillnader med resultatverkan som uppstår som ett resultat av sammanställning är koncernens internvinster och försäljningsvinster. Internvinsterna i anläggningstillgångarna elimineras i koncernbokslutet. Den skatt som hänför sig till internvinsterna tas upp i koncernresultaträkningen först när koncernen överlåter tillgången. Denna skatteperiodisering för motsvarande inkomst sker med hjälp av latent skattefordring. Om det belopp som i det ifrågavarande koncernföretagets eget bokslut är avdragbart i beskattningen och det som kan registreras som kostnad avviker från varandra, skall den latenta skatteskulden eller skattefordringen som detta medför beaktas redan i det enskilda bokslutet. Vid uppgörandet av koncernbokslut är det härvid möjligt att granska skillnaden mellan det enskilda bokslutet och koncernbokslutet. De latenta skatteskulderna och skattefordringarna som uppstår på grund av sammanställningen skall tas upp i koncernbalansräkningen om framtida skattepåföljder är uppenbara. Enligt bestämmelserna kan de inte enbart tas upp i noterna. Inte heller för mindre koncerner har det särskilt bestämts om möjlighet till avvikelse vid redovisning av skatteskulder och skattefordringar som beror på sammanställning. Trots att mindre koncerner enligt bokföringslagen är befriade från skyldigheten att göra upp koncernbokslut kan skyldighet att göra upp bokslutet uppstå exempelvis utgående från lagen om aktiebolag. 6 6 kap. 7 5 mom. bokföringslagen: Den ackumulerade differensen (avskrivningsdifferens) mellan bokförda och planenliga avskrivningar samt reserver skall tas upp i koncernbalansräkningen uppdelade i eget kapital och latent skatteskuld samt deras förändringar i koncernresultaträkningen uppdelade i förändring i latent skatteskuld och räkenskapsperiodens resultat. 6 kap. 7 6 mom. bokföringslagen (30.4.1998/300): Trots det som bestäms i 5 mom. kan den bokföringsskyldige låta bli att dela upp den latenta skatteskulden och ändringen i den i sitt koncernbokslut, om högst en av de gränser som avses i 1 3 mom. har överskridits både under den räkenskapsperiod som gått ut och under den omedelbart föregående räkenskapsperioden. Bestämmelsen om att ta upp avskrivningsdifferensen och reserver uppdelade skall jämställas med bestämmelsen om sammanställning. Om avskrivningsdifferens och reserver upplöses vid uppgörandet av koncernbokslut uppstår det en skillnad mellan koncernresultaträkningen och koncernföretagens resultaträkningar. Om upptagandet av den latenta skatteskulden och dess förändring i koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen har dock bestämts separat.

Från uppdelning av reserver och avskrivningsdifferenser har dock friats sådana bokföringsskyldiga som enligt bokföringslagen inte är skyldiga att göra upp koncernbokslut. De gränser som avses i bestämmelsen är följande: 1) omsättning eller motsvarande avkastning 100 miljoner mark, 2) balansomslutning 50 miljoner mark och 3) det genomsnittliga antalet anställda 250 personer. 7 3 kap. 3 3 mom. bokföringsförordningen: Den latenta skattefordringen skall i koncernbalansräkningen tas upp som en särskild post i gruppen fordringar bland rörliga aktiva och den latenta skatteskulden i gruppen främmande kapital, om dessa inte tas upp som en post tillsammans med de latenta skatteskulder eller skattefordringar som avses i 5 kap. 18 bokföringslagen och som ingår i koncernföretagens egna balansräkningar. 4 kap. 4 1 mom. 3 punkten bokföringsförordningen: Utöver vad som bestämts i 1-3 skall noterna till koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen innehålla specifikation av latenta skatteskulder och deras förändringar, med uppdelning i sådana som baserar sig på bokslutsdispositioner, sådana som baserar sig på sammanställningsåtgärder och sådana som ingår i koncernföretagens egna balansräkningar, om dessa har tagits upp som sammanslagna i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen. I bokföringsförordningen bestäms om upptagandet av latenta skatteskulder och skattefordringar i koncernbokslutet. Alla ovannämnda poster (sådana latenta skatteskulder och skattefordringar som baserar sig på bokslutsdispositioner, sammanställningsåtgärder och sådana som ingår i koncernföretagens egna balansräkningar) får sammanställas i koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen förutsatt att de specificeras i noter. Bestämmelserna om upptagande i balansräkningen är tvingande i fråga om sammanställningsåtgärder samt avskrivningsdifferenser och reserver. I bokslutet för en enskild bokföringsskyldig får latenta skatteskulder och skattefordringar också tas upp som noter. Det överensstämmer med god bokföringssed att samtliga latenta skatteskulder och skattefordringar, också sådana som ingår i särskilda bokslut, för enhetlighetens skull tas upp i koncernbokslutet i balansräkningen varvid de till inga delar tas upp endast som noter. 2 DEN ALLMÄNNA ANVISNINGENS UTGÅNGSPUNKTER Revideringen av bokföringslagen bygger på en princip som omfattas redan i samband med den tidigare revideringen av bokföringslagen enligt vilken man när det gäller enskilda frågor kan få ledning från internationella bokslutsrekommendationer till den del frågan inte uttryckligen har lösts

i finsk lagstiftning eller i bestämmelser eller rekommendationer som meddelats med stöd av den. Härvid blir det närmast fråga om IAS-rekommendationer (International Accounting Standards, IAS). För latenta skatteskulder och skattefordringar gäller IAS 12: Income taxes, som trädde i kraft 1998 i reviderad form. Bestämmelserna om latenta skatteskulder och skattefordringar i bokföringslagen följer motsvarande bestämmelserna i Europeiska gemenskapernas fjärde (78/660/EEG) och sjunde (83/349/EEG) bolagsrättsliga direktiv vilkas betraktelsesätt utgår från resultaträkningen. Detta betraktelsesätt koncentreras på den tidskillnad mellan bokföringsmässigt resultat och beskattningsbar inkomst som uppstår under en räkenskapsperiod och upphävs under följande eller därpå följande räkenskapsperioder. Den latenta skatteskulden eller skattefordringen redovisas sålunda när intäkterna eller kostnaderna tas upp i resultaträkningen och beaktas i beskattningen på olika räkenskapsperioder. Bokföringslagen förutsätter på samma sätt som direktiven utredning av de latenta skatteskulderna eller skattefordringarna endast för poster som medför att tidsmässig skillnad uppstår mellan bokföringens resultat och den beskattningsbara inkomsten. I fråga om koncernbokslutet gäller bokföringslagens krav sådana sammanställningsåtgärder som medför att det uppstår en skillnad mellan koncernens resultat och koncernföretagens sammanräknade resultat samt sådan latent skatteskuld som ingår i stora koncerners reserver och avskrivningsdifferens. Den reviderade IAS 12 utgår däremot från ett balanscentrerat betraktelsesätt som jämför bokföringsvärdet (carrying amount) och beskattningsvärdet (tax base) för varje balanspost. Den förutsätter att den latenta skatteskulden eller skattefordringen tas upp när dessa två värden skiljer sig från varandra oberoende av om de medför periodiseringsskillnad i resultaträkningen. Från detta finns det några särskilt nämnda undantag. IAS 12 är således mera omfattande till sina krav än bokföringslagen och direktiven. I den jämförelse mellan direktiven och IAS 12-standarden (XV/7012/97), som det bolagsrättsliga direktivets kontaktkommitté utfört konstateras att skillnaderna mellan olika betraktelsesätt i praktiken inte är stora. Som slutledning framför kontaktkommittén villkor som kan följas utan motsridigheter. Dessa villkor har beaktats i denna allmänna anvisning. Utgående från kontaktkommitténs ståndpunkt anser också bokföringsnämnden att det inte finns några hinder för en bokföringsskyldig om han så önskar att följa IAS 12-rekommendationen som sådan eller att tillämpa dess centrala principer förutsatt att bokföringslagstiftningen samt det förfaringssätt som det fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktivet förutsätter följs till alla delar. Det skall dock anses som tillräckligt om bestämmelserna i bokföringslagen följs. 8 3 OLIKA SÄTT ATT FASTSTÄLLA LATENTA SKATTESKULDER OCH SKATTEFORDRINGAR Den bokföringsskyldige kan välja mellan tre olika sätt att fastställa latenta skatteskulder och skattefordringar: 1. Enligt kraven i bokföringslagen beaktas endast periodiseringsskillnader som påverkar resultaträkningen och vid koncernbokslut också reserver och avskrivningsdifferenser samt re-

sultatpåverkande sammanställningsåtgärder. En bokföringsskyldig som väljer detta alternativ behöver i kapitlen 5 och 6 endast beakta följande punkter: Enskild bokföringsskyldig 5.1 Periodiseringsskillnader 5.2 Fastställda förluster 5.3 Avskrivningsdifferens och reserver 5.4 Gottgörelse av bolagsskatt Koncernbokslut 6.1 Latenta skatteskulder och skattefordringar i koncernbokslutet 6.2 Latenta skatteskulder och skattefordringar i särskilda bokslut 6.3 Ändring av särskilda bokslut så att de överensstämmer med koncernens bokföringsprinciper 6.4 Avskrivningsdifferens och reserver i koncernbokslutet 6.5.1 Eliminering av interna försäljningsvinster och förluster 6.5.2 Registreringar på koncernnivå 6.6 Särskilda frågor om koncernbokslutet. Definitionerna för detta alternativ tas upp i punkt 4.1 och beräkningen beskrivs i punkterna 7.1.1.1 och 7.1.2.1. Punkterna 8-10 gäller alla bokföringsskyldiga. 2. Mera omfattande än bokföringslagen så att också andra skillnader än de som påverkar resultaträkningen beaktas i enlighet med de centrala principerna i IAS 12. I detta fall skall samtliga punkter i kapitel 5-6 beaktas också de som har beteckningen IAS i rubriken. 3. Med tillämpning av IAS 12 som sådan dock med beaktande av bestämmelserna i bokföringslagen och förordningen samt kraven i fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktivet. Alternativ 1 kan genomföras för en enskild bokföringsskyldig så att latenta skatteskulder och skattefordringar tas upp i balansräkningen eller som noter. Denna allmänna anvisning täcker alternativen 1 och 2. Här ingår inte kraven enligt IAS 12 i sin helhet, vilket medför att man genom att följa anvisningen inte kan vara säker på att IAS 12 efterföljs fullt ut. IAS 12 är mera detaljerad än den allmänna anvisningen och exempelvis dess krav på noter är mera omfattande än anvisningens. Utgångspunkten är att alternativen 2 och 3 skall leda till lika stora poster som tas upp i resultaträkningen och balansräkningen. 9 4 DEFINITIONER 4.1 Definitioner enligt alternativ 1 Bokföringens resultat Bokföringens resultat är det resultat före inkomstskatt som resultaträkningen visar. Beskattningsbar inkomst

Den beskattningsbara inkomsten är den enligt gällande skattelagstiftning beräknade inkomsten för räkenskapsperioden som utgör grunden för beskattningen. Räkenskapsperiodens skatt Räkenskapsperiodens skatt är den skatt som antecknats i resultaträkningen för räkenskapsperioden eller tidigare räkenskapsperioder som betalats, återburits, eller som skall debiteras eller återbäras. Periodiseringsskillnad Med periodiseringsskillnad avses tidskillnaden mellan beskattningsbar inkomst och bokföringens resultat, dvs. inkomsten är skattepliktig eller utgiften avdragsgill för en annan räkenskapsperiod än när den tas upp i resultaträkningen. Skattepliktig periodiseringsskillnad uppstår när inkomsten tas upp i resultaträkningen som intäkt under en tidigare räkenskapsperiod än när den är skattepliktig eller när en utgift avdras i beskattningen under en tidigare räkenskapsperiod än när den tas upp i resultaträkningen som kostnad. Avdragsgill periodiseringsskillnad uppstår när inkomsten är skattepliktig under en tidigare räkenskapsperiod än när den tas upp som intäkt i resultaträkningen eller när en utgift tas upp i resultaträkningen som kostnad under en tidigare räkenskapsperiod än när den avdras i beskattningen. Latent skatteskuld En latent skatteskuld är en skatt som skall betalas i framtiden och som baserar sig på skattepliktig periodiseringsskillnad. Latent skattefordring En latent skattefordring är en skatt som i framtiden räknas den skattskyldige till godo som består av: - periodiseringsskillnad som är avdragbar i beskattningen - fastställd förlust som kan användas under kommande räkenskapsperioder. Latent skatt Latent skatt är en förändring av latenta skatteskulder och skattefordringar från föregående räkenskapsperiod. Förändringen tas upp i resultaträkningen. Inkomstskatt Inkomstskatten är summan av räkenskapsperiodens skatt och den latenta skatten som tagits upp i resultaträkningen. 10 4.2 Definitioner enligt alternativ 2 (IAS) Engelska termer hänvisar till IAS 12. Bokföringens resultat (accounting profit) Se punkt 4.1 ovan Beskattningsbar inkomst (taxable profit/loss) Se punkt 4.1 ovan

11 Räkenskapsperiodens skatt (current tax) Se punkt 4.1 ovan Bokföringsvärde (carrying amount) Med bokföringsvärde avses det belopp som tagits upp bland aktiva eller passiva i balansräkningen. Skattemässigt värde (tax base) Aktivsidans skattemässiga värde är ett belopp som under framtida räkenskapsperioder får dras av från inkomsterna i samband med fastställandet av beskttningsbar inkomst. Passivsidans skattemässiga värde erhålls om man från det värde som tagits upp i balansräkningen för dem drar av ett belopp som (a) eventuellt får avdras under framtida räkenskapsperioder vid fastställandet av beskattningsbar inkomst eller som (b) inte utgör beskattningsbar inkomst under kommande räkenskapsperioder. Temporär skillnad (temporary difference) Skillnaden mellan bokföringsvärdet och det skattemässiga värdet. Skattepliktig temporär skillnad: Skillnaden mellan bokföringsvärdet och det skattemässiga värdet som leder till skattepliktig inkomst under framtida räkenskapsperioder när en post som tagits upp under aktiva realiseras eller utnyttjas på annat sätt eller när skulden regleras (engl. realized or settled). Avdragsgill temporär skillnad: Skillnaden mellan bokföringsvärdet och det skattemässiga värdet som leder till att det uppstår en kostnad som är avdragsgill kostnad från den skattepliktiga inkomsten under framtida räkenskapsperioder när en post som tagits upp bland aktiva realiseras eller utnyttjas på annat sätt eller när skulden regleras Latent skatteskuld (deferred tax liability) En latent skatteskuld är en skatt som skall betalas i framtiden och som baserar sig på skattepliktig periodiseringsskillnad. Latent skattefordring (deferred tax asset) En skatt som i framtiden räknas den skattskyldige till godo som består av: - periodiseringsskillnad som är avdragbar i beskattningen - fastställd förlust som kan användas under kommande räkenskapsperioder. Latent skatt Med latent skatt avses en förändring av latenta skatteskulder och skattefordringar från föregående räkenskapsperiod. Förändringen tas upp i resultaträkningen om den inte beror på sådana balansposter vilkas förändringar överförs direkt till eget kapital (exempelvis uppskrivning eller omräkningsskillnad) varvid också de förändringar av skatteskulder och skattefordringar som beror på dem förs över till eget kapital. Inkomstskatt (income tax) Det sammanlagda beloppet av räkenskapsperiodens skatt och den latenta skatten som tagits upp i resultaträkningen.

12 4.3 Definitionernas inbördes förhållande En temporär skillnad definieras enligt IAS som skillnaden mellan bokföringsvärdet och det skattemässiga värdet. De periodiseringsskillnader som avses i bokföringslagen är alltid samtidigt temporära skillnader, dvs. som en följd av dem avviker bokföringsvärdet från det skattemässiga värdet. Exempelvis definieras det skattemässiga värdet av avsättningar enligt IAS 12 så att från deras bokföringsvärde dras av ett belopp som i framtiden är avdragsgillt i beskattningen. Resultatet av denna subtraktion blir i regel noll. För skillnaden mellan bokföringsvärdet och det skattemässiga värdet, dvs. den temporära skillnaden beräknas en latent skattefordring. Alla temporära skillnader är inte periodiseringsskillnader. Exempel på temporära skillnader som inte är periodiseringsskillnader utgör uppskrivningar, omräkningsskillnader i koncernbokslutet och allokerad koncernaktiva. En temporär skillnad är sålunda ett mera omfattande begrepp än periodiseringsskillnad. Enligt IAS 12 är huvudregeln att alla temporära skillnader förorsakar latent skatteskuld eller skattefordring. Dessa temporära skillnader påverkar den framtida beskattningsbara inkomsten när en post som tagits upp i aktiva i balansräkningen realiseras eller utnyttjas på annat sätt eller när skulden regleras. Det finns visserligen vissa undantag från huvudregeln, exempelvis fall i vilka bokföringsvärdet avviker från det skattemässiga värdet redan vid bokföringen av händelsen (on initial recognition), exempelvis om anskaffningsutgiften endast till en del är avdragsgill i beskattningen. 5 LATENTA SKATTESKULDER OCH SKATTEFORDRINGAR I EN ENSKILD BOKFÖRINGSSKYLDIGS BOKSLUT 5.1 Periodiseringsskillnader Latent skatteskuld som beror på periodiseringsskillnader uppstår när en inkomst tas upp i resultaträkningen som intäkt för en tidigare räkenskapsperiod än när den utgör skattepliktig inkomst eller när en utgift avdras i beskattningen för en tidigare räkenskapsperiod än när den tas upp i resultaträkningen som kostnad. Den sistnämnda situationen är ovanlig så länge nuvarande skattelagstiftning är i kraft emedan lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, 54 ) förutsätter att vissa betydande utgifter (avskrivningar, index- och kursförluster, anskaffningsutgift för omsättningstillgångar och investeringstillgångar och reserveringar) måste avdras i bokföringen under skatteåret eller tidigare för att de skall vara avdragsgilla i beskattningen. I länder med en lösare koppling mellan bokföringen och beskattningen än i Finland, kan det finnas flera sådana skillnader som orsakar latent skatteskuld. Om exempelvis differensen mellan bokförda och planenliga avskrivningar inte enligt lagstiftningen för landet i fråga behöver tas upp i resultaträkningen,

uppstår det ofta latent skatteskuld särskilt i början av den ekonomiska användningstiden om det i beskattningen har gjorts flera avdrag än i bokföringen. Latent skattefordring som beror på periodiseringsskillnader uppstår när inkomsten är skattepliktig under en tidigare räkenskapsperiod än när den tas upp som intäkt i resultaträkningen eller när en utgift tas upp i resultaträkningen som kostnad under en tidigare räkenskapsperiod än när den dras av i beskattningen. Typiska exempel på tidsdifferenser för kostnader är sådana avsättningar som kan dras av i beskattningen först när de används för att täcka utgifter. Flera exempel på periodiseringsskillnader ingår i bilaga 1. 13 5.2 Fastställda förluster Också förluster som fastställts eller som skall fastställas i beskattningen är periodiseringsskillnader. I resultaträkningen har i så fall avdragits kostnader som inte ännu avdragits i beskattningen. De fastställda förlusterna räknas den bokföringsskyldige till godo under kommande räkenskapsperioder förutsatt att det uppstår tillräckligt med beskattningsbar inkomst vid rätt tid för att förlusterna skall kunna utnyttjas. Av förlusten uppstår sålunda latent skattefordring. Eftersom det är fråga om en periodiseringsskillnad förutsätter bokföringslagen att den latenta skattefordringen beaktas. Sådan särskild försiktighet som avses i bokföringslagen skall iakttas särskilt vid bedömningen av om skattefordringar som beror på förlust kan tas upp i balansräkningen. 5.3 Avskrivningsdifferens och reserver Syftet med avskrivningsdifferenser och reserver (bokslutsdispositioner) när det gäller en skattskyldig bokföringsskyldig är i regel att påverka den beskattningsbara inkomsten. På grund av den registreringspraxis som skattelagstiftningen kräver uppstår vid bokslutsdispositioner ingen periodiseringsskillnad emedan avskrivningar som överskrider eller underskrider planen och förändringar i reserver bokförs som kostnad eller intäkt i resultaträkningen senast under samma räkenskapsperiod som de dras av i beskattningen. De ackumulerade bokslutsdispositionerna i balansräkningen omfattar en andel som kan jämföras med eget kapital samt skatteskulden. Den latenta skatteskulden har registrerats redan i samband med registreringen av bokslutsdisposition och det är inte möjligt att enligt gällande lagstiftning, som förutsätter ett visst bokföringsförfarande, avskilja den latenta skatteskulden eller en ändring av den till en separat post i bokslutet för en enskild bokföringsskyldig. Bokföringsnämnden ser inga hinder för att fördelningen av avskrivningsdifferensen och reserverna redovisas i en post jämförbar med eget kapital och i latent skatteskuld som noter. På samma sätt är det också möjligt att ange fördelningen av den förändring som tagits upp för dem i resultaträkningen i en post jämförbar med räkenskapsperiodens resultat och i förändring av skatteskulden. I de flesta fall bidrar detta till att bokslutet ger en rättvisande bild av resultatet av den bokföringsskyldges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning. Vid fastställandet av latent skatteskuld som ingår i avskrivningsdifferensen skall dessutom s.k. hyllavskrivning beaktas, dvs. avskrivningar i bokföringen som återkallas i deklarationen. Enligt rå-

dande bokföringspraxis bokförs hyllavskrivning som avskrivning eller avskrivningsdifferens trots att det inte ännu krävs att det avdras i beskattningen. Sålunda skall avdras eventuella hyllavskrivningar från ackumulerade avskrivningsdifferenser innan en eventuell latent skatteskuld som tas upp som noter beräknas på den. Till den del balansräkningen inte innehåller någon avskrivningsdifferens och avskrivningarna i bokföringen läggs på hyllan uppstår det en latent skattefordring som kan tas upp i balansräkningen. Avskrivningsdifferensen påverkas också av behandlingen av försäljningsvinster och -förluster av anläggningstillgångar. Försäljningsvinst eller -förlust i fråga om byggnader beräknas i såväl bokföring som beskattning tillgångsvis. I vissa fall är det möjligt att göra en återanskaffningsreservering. Detta är en reserv vars skatteskuld kan tas upp som noter. För maskiner och inventarier beräknas försäljningsvinst eller -förlust i regel som skillnad mellan överlåtelsepris och utgiftsrest efter avskrivningar enligt plan. Vid beskattningen behandlas hela överlåtelsepriset fortsättningsvis som en minskning eller ökning av utgiftsresten för maskiner och inventarier. Avskrivningsdifferensen i balansräkningen och dess förändring i resultaträkningen visar också i fråga om försäljningsvinsten tidskillnaden mellan beskattning och bokföring, varför försäljningsvinster eller -förluster inte behöver beaktas särskilt vid fastställandet av en eventuell latent skatteskuld som ingår i avskrivningsdifferensen och som anges som noter. Det är också skäl att beakta skillnaden jämfört med koncernbokslut i vilka avskrivningsdifferens och reserver i regel i balansräkningen uppdelas i eget kapital och latent skatteskuld och deras förändring i resultaträkningen uppdelas i räkenskapsperiodens resultat och förändring av latent skatteskuld. I särskilda bokslut tas bokslutsdispositioner upp i balansräkningen separat från eget kapital och deras förändring dras av eller läggs till i resultaträkningen. 14 5.4 Kreditering av bolagsskatt Krediteringen av bolagsskatt grundar sig på skattelagstiftningen och för dess antecknande i bokslutet har bokföringsnämnden gett separata utlåtanden. Krediteringen och dess upptagande i balansräkningen grundar sig inte på lagrummet om latenta skatteskulder och skattefordringar. Enligt vedertagen praxis tas kreditering av bolagsskatt upp i balansräkningen under resultatregleringar. Bokföringsnämnden anser att kreditering av bolagsskatt inte hör till tillämpningsområdet för denna allmänna anvisning. Upptagandet av kreditering av bolagsskatt i balansräkningen kan dock bedömas på samma grunder som upptagandet av latenta skattefordringar i balansräkningen. 5.5 Övriga temporära skillnader (IAS) Bokföringslagen förutsätter endast att latent skatteskuld eller skattefordring som beror på periodiseringsskillnader tas upp i balansräkningen eller som noter. Enligt IAS 12 skall också latenta skatteskulder eller skattefordringar som beror på andra temporära skillnader tas upp i balansräkningen.

Uppskrivning är ett exempel på en temporär skillnad som inte är periodiseringsskillnad. Den medför en avvikelse mellan bokföringsvärdet och beskattningsvärdet men mellan bokföringsresultat och beskattningsbar inkomst uppstår inte någon periodiseringsskillnad. För uppskrivningen skall enligt IAS 12 beräknas latent skatteskuld. Enligt definitionen förorsakar uppskrivningen en skattepliktig temporär skillnad som påverkar beskattningen om objektet säljs eller används i samband med verksamheten. Uppskrivningen får göras endast till beloppet av skillnaden mellan anskaffningsutgiften och ett sannolikt överlåtelsepris. Bokföringen av latent skatteskuld i samband med uppskrivning kan inte ersättas genom att uppskrivningen tas upp till sitt nettobelopp, dvs. genom att bokföringsvärdet skrivs upp med ett belopp från vilket skatten i samband med en eventuell försäljning har dragits av. Bokföringsnämnden anser att en bokföringsskyldig som väljer alternativ 2 (dvs. följer IAS centrala principer) alltid i sin balansräkning skall anteckna latent skatteskuld för uppskrivningar. Eftersom en uppskrivning i regel inte bokförs som resultatpåverkande kan inte heller en förändring av latent skatteskuld som beror på den tas upp i resultaträkningen. De bokföringsskyldiga som enligt alternativ 1 endast beaktar latenta skatteskulder och skattefordringar som beror på periodiseringsskillnader, anger en eventuell verkan av uppskrivningen på beskattningen bland noterna i enlighet med 2 kap. 6 1 mom. 3 punkten bokföringsförordningen. Bokföringsvärdet och beskattningsvärdet kan avvika från varandra och bidra till att en latent skatteskuld eller skattefordring uppstår trots att posten överhuvudtaget inte ingår i balansräkningen, exempelvis om en utgift har betalts och ingen skuld uppstår, men utgiften inte ännu är avdragsgill i beskattningen eller om en prestation har erhållits som inkomst men den har inte ännu räknats som skattepliktig inkomst. 15 6 LATENTA SKATTESKULDER OCH SKATTEFORDRINGAR I KONCERNBOKSLUT 6.1 Hur uppstår latenta skatteskulder och skattefordringar i ett koncernbokslut I ett koncernbokslut förekommer flera olika typer av latenta skatteskulder och skattefordringar: - latenta skatteskulder och skattefordringar som ingår i särskilda bokslut - poster som uppstår vid ändring av särskilda bokslut så att de överensstämmer med koncernens bokföringsprinciper - latenta skatteskulder och skattefordringar som beror på avskrivningsdifferenser och reserver - skatteskulder och skattefordringar som beror på sammanställningsåtgärder Alla dessa behandlas separat. Dessutom behandlas vissa specialfrågor i samband med koncernbokslut.

16 6.2 Latenta skatteskulder och skattefordringar som ingår i särskilda bokslut I särskilda bokslut som sammanställs till koncernbokslut kan det ingå latenta skatteskulder och skattefordringar. De ingår som sådana i koncernbokslutet om de inte har beräknats enligt bestämmelser som väsentligt avviker från denna anvisning. I så fall skall de beräknas på nytt (se punkt 6.3). I koncernbokslutet bör en registrering av inkomstskatter enligt koncernens resultat helst eftersträvas. Bokföringsnämnden anser att det överensstämmer med god bokföringssed att också latenta skatteskulder och skattefordringar för enskilda koncernföretag tas upp i koncernbokslutet trots att bokföringslagen strängt taget endast kräver att endast latenta skatteskulder och skattefordringar som beror på sammanställning samt avskrivningsdifferenser och reserver tas upp i balansräkningen. De bokföringsprinciper som följs i koncernbokslut fastställs i moderföretaget eller utgående från de principer som följs i koncernens huvudsakliga verksamhet. Om moderföretaget tar upp latenta skatteskulder och skattefordringar i sin balansräkning skall samma princip tillämpas på alla företag som sammanställs i koncernboksluten. Om detta inte har gjorts i deras egna bokslut, skall boksluten ändras före sammanställningen. Det är också möjligt att ta upp latenta skatteskulder och skattefordringar för de enskilda företagen endast i koncernbokslutets balansräkning emedan det enligt 6 kap. 4 2 mom. bokföringslagen av särskilda skäl är möjligt att i koncernbokslutet avvika från bokslutsprinciper som följs antingen i moderföretaget eller i koncernens huvudsakliga verksamhet. I bokslut för dotterföretag utanför Finland kan det förekomma periodiseringsskillnader eller andra temporära skillnader som beror på den lokala bokförings- och skattelagstiftningen och som inte förekommer i Finland. Exempelvis kan räntor i beskattningen behandlas enligt kontantprincipen eller kreditförluster avdras i beskattningen först när de realiserats. Också sådana skillnader kan medföra latenta skatteskulder eller skattefordringar. 6.3 Ändring av särskilda bokslut så att de överensstämmer med koncernens bokföringsprinciper Enligt 6 kap. 4 2 mom. bokföringslagen skall koncernföretagens bokslut före sammanställningen ändras så att i dem enhetligt tillämpas de bokslutsprinciper som följs antingen i moderföretaget eller i koncernens huvudsakliga verksamhet. Enligt 13 i samma kapitel skall intresseföretagens bokslut, om möjligt, ändras före sammanställningen på det sätt som avsetts ovan. Dessa ändringar av redovisningsprinciperna kan medföra latenta skatteskulder eller skattefordringar. I 6 kap. 11 bokföringslagen förutsätts att skatterna korrigeras, dvs. att latent skatteskuld eller skattefordring beaktas om ändringarna medför periodiseringsskillnader mellan koncernbokslutet och det särskilda bokslutet för ifrågavarande företag och om framtida skattepåföljder är uppenbara. Ifrågavarande lagrum hänvisar till sammanställningsåtgärder. Ändringen av redovisningsprinciperna före sammanställningen är en förberedande sammanställningsåtgärd. Exempel på ändring-

ar av redovisningsprinciper är en avvikande värdering av omsättningstillgångar i dotterföretaget eller en avvikande periodisering av forsknings- och utvecklingsutgifter. När principerna för IAS 12 (alternativ 2) tillämpas, skall latent skatteskuld eller skattefordring registreras också när bokföringsvärdet i koncernens balansräkning i annat fall på grund av dessa ändringar skulle avvika från bokföringsvärdet i det särskilda bokslutet, dvs. när det uppstår andra temporära skillnader än periodiseringsskillnader. Om dotterföretaget inte har antecknat latent skatteskuld eller skattefordring som beror på periodiseringsskillnader i sin balansräkning som sammanställs med koncernbokslutet, skall den beräknas och bokföras före sammanställningen med koncernbokslutet. En bokföringsskyldig som väljer alternativ 2 skall också beakta latenta skatteskulder och skattefordringar som beror på eventuella andra temporära skillnader, exempelvis uppskrivningar. 17 6.4 Avskrivningsdifferens och reserver i ett koncernbokslut Enligt 6 kap. 7 5 mom. bokföringslagen skall avskrivningsdifferensen och reserver tas upp i koncernbalansräkningen uppdelade i eget kapital och latent skatteskuld samt deras förändring i koncernresultaträkningen uppdelad i förändring i latent skatteskuld och räkenskapsperiodens resultat. Bestämmelsen om uppdelning av bokslutsdispositioner är tvingande. En bokföringsskyldig skall alltid dela upp bokslutsdispositionerna i sitt koncernbokslut i eget kapital och latent skatteskuld trots att han endast tar upp latenta skatteskulder och skattefordringar i noterna. För mindre koncerner är uppdelningen dock frivillig. Om företagen som hör till koncernen har s.k. hyllavskrivningar, skall de beaktas vid fastställandet av den latenta skatteskulden som ingår i avskrivningsdifferensen på det sätt som beskrivs i punkt 5.3. 6.5 Latenta skatteskulder och skattefordringar som beror på sammanställning 6.5.1 Eliminering av interna försäljningsvinster och -förluster Typiska sammanställningsåtgärder är eliminering av koncernens interna försäljningsvinster och - förluster. De förorsakar en skillnad mellan koncernbokslutets och det särskilda bokslutets resultat och samtidigt en temporär skillnad mellan bokföringsvärdet och beskattningsvärdet. Det överlåtande koncernföretaget har i sitt särskilda bokslut tagit upp internvinst eller försäljningsvinst som för företaget utgör skattepliktig inkomst. Vid upprättandet av koncernbokslutet elimineras försäljningsvinsten eller internvinsten och skatt som beror på vinsten skall därför tas upp först i koncernresultaträkningen för det räkenskapsår då objektet överlåts utanför koncernen. Här är det fråga om periodisering av betald skatt trots att posten behandlas som latent skatteskuld eller fordring.

18 Skattepåföljden kan i sådant fall anses uppenbar om avsikten är att överlåta tillgången utanför koncernen. Om avsikten är att inte överlåta en tillgång som säljs från ett koncernföretag till ett annat utanför koncernen i en nära framtid, skall bokföringen av en latent skattefordring bedömas enligt sannolikheten för kommande skattepåföljder. Skattepåföljden realiseras i regel när tillgången används i produktionsprocess. I koncernbokslutet görs på grund av elimineringen av försäljningsvinsten färre avskrivningar än i samband med ett särskilt bokslut. Den latenta skattefordringen, som beror på elimineringen av försäljningsvinsten, minskar räkenskapsperiodvis i koncernbokslutet och på motsvarande sätt i det särskilda bokslutet med ett belopp som motsvarar den beräknade skatten på skillnaden mellan avskrivningarna på ifrågavarande tillgång. Mot denna latenta skatt bokförs i resultaträkningen i det särskilda bokslutet, på grund av avdraget från interna försäljningsvinsten, en i motsvarande grad mindre skatt som skall betalas för räkenskapsperioden. Inkomstskatterna tas sålunda till denna del upp i koncernresultaträkningen enligt koncernresultatet. Om inga avskrivningar (till exempel markområden) görs från tillgången i vilken ingår intern försäljningsvinst för koncernen, och det inte finns någon avsikt att överlåta det utanför koncernen, kan den latenta skattefordringen på försäljningsvinsten endast i undantagsfall tas upp i koncernbalansräkningen. Latenta skatteskulder och skattefordringar som beror på eliminering av försäljningsvinster och - förluster beräknas med hjälp av det överlåtande koncernföretagets skattesats eftersom skatten har betalats eller skall betalas enligt det överlåtande landets skattesats. 6.5.2 Registreringar på koncernnivå Vid uppgörandet av koncernbokslut är det möjligt att göra registreringar på koncernnivå exempelvis i situationer när bokföring av kostnader i de särskilda boksluten inte ur koncernens synvinkel är tillräckliga. Som exempel kan nämnas en avsättning på koncernnivå. I detta fall har i koncernbokslutet bokförts en kostnad som kommer att avdras senare i bokslutet eller beskattningen för något eller några av koncernföretagen. Det uppstår en periodiseringsskillnad och i koncernbalansräkningen antecknas en på detta beroende latent skattefordring om en skattepåföljd för koncernföretaget är uppenbar. Ett annat exempel på registreringar på koncernnivå är att finansieringsleasing tas upp i koncernbokslutet som om objektet skulle vara sålt eller köpt. Också detta kan medföra latenta skatteskulder eller skattefordringar. 6.5.3 Fördelning av koncernaktiva eller -passiva (IAS) Enligt 6 kap. 8 bokföringslagen fördelas koncernaktiva och koncernpassiva i första hand på de tillgångs- och skuldposter hos de dotterföretag till vilka de kan hänföras. Koncernaktiva fördelas allmänt i balansposter vilkas bokföringsvärde och gängse värde avviker från varandra. Som ett resultat av fördelningen är posternas bokföringsvärde i koncernbalansräkningen större än i det

särskilda bokslutet, dvs. det uppstår en skattepliktig temporär skillnad. Om en skatteskuld beräknats för den fördelade koncernaktiva, skall den minskas i takt med avskrivningarna. Om koncernaktiva fördelas på en sådan tillgångspost från vilken det görs avskrivningar enligt plan (exempelvis maskiner och byggnader), uppstår det i samband med avskrivningen också en resultatpåverkande skillnad mellan det särskilda bokslutet och koncernbokslutet. Denna skillnad medför dock inte latenta skatteskulder eller skattefordringar eftersom den inte är en periodiseringsskillnad. Bokföringslagen förutsätter inte att latenta skatteskulder eller skattefordringar från fördelade koncernaktiva eller -passiva registreras. IAS 12 kräver dock att latenta skatteskulder beaktas i alla fördelningsåtgärder som gäller koncernaktiva. Skattepåföljden realiseras på samma sätt som i fråga om exempelvis uppskrivningar eller koncernens interna försäljningsvinst, exempelvis i samband med eventuell försäljning av objektet eller så att tillgången används i produktionsprocess och de avdrag som görs i koncernresultaträkningen avviker från avdragen i det särskilda bokslutet. Skatteskulden som fördelningen medför påverkar koncernens goodwill eller beloppet av koncernreserven. När en skatteskuld beräknats för den del som fördelats i koncernaktiva, ökar koncernens goodwill med motsvarande belopp. För den del av koncernaktiva eller -passiva som inte fördelats, dvs. koncernens goodwill eller koncernreserven beräknas inte latenta skatteskulder eller skattefordringar. Koncerngoodwill är i de flesta länder inte avdragsgillt i beskattningen varför det inte medför periodiseringsskillnad trots att dess avdrag påverkar koncernens resultat. Mellan bokföringsvärdet och beskattningsvärdet (= 0) i koncerngoodwill eller koncernreserv finns en temporär skillnad men latenta skatteskulder eller skattefordringar beräknas inte heller enligt IAS 12. Förutom att de inte är avdragsgilla framförs det som motivering att en skatteskuld eller skattefordring skulle öka beloppet av koncerngoodwill eller -reserv från vilket separeras en skatteskuld och skattefordring i sin tur vilket skulle öka beloppet av koncerngoodwill eller -reserv osv. 19 6.5.4 Dotter- och intresseföretagens vinster och förluster (IAS) Dotter- och intresseföretagens outdelade vinster medför ingen periodiseringsskillnad eftersom de ingår i såväl koncernbokslutet som de särskilda boksluten till samma belopp. När koncernbokslutet dock görs upp ur moderföretagets synvinkel är det skäl att beakta att det på dotter- och intressebolagens vinster eventuellt skall betalas källskatt e.d. skatt i samband med vinstutdelningen. I samband med överlåtelsen av aktier kan det för moderbolaget uppstå ett försäljningsresultat som avviker från koncernens. I Finland uppstår inga skattepåföljder för bolaget om det följer kreditsystemet för bolagsskatt och inte heller någon latent skatteskuld. Om skattepåföljder dock förekommer, exempelvis kompletteringsskatt eller källskatt och om vinstudelning är sannolik, uppstår enligt IAS 12 en latent skatteskuld.