Revisionspaketets inverkan på revisorns förtroende

Transkript

1 UPPSALA UNIVERSITET Företagsekonomiska Institutionen - Handelsrätt Revisionspaketets inverkan på revisorns förtroende ur allmänhetens perspektiv Datum: Kandidatuppsats HT 2016 Författare: Josefin Johansson Handledare: Kjell Adolfsson 1

2 Sammanfattning Det globala finansiella systemet har under de senaste åren genomgått flera kriser. Dessa kriser har haft en stark inverkan på stater, företag och medborgare. Bristfällig revision har förklarats vara en av de bidragande orsaker till dessa kriser. För att komma tillrätta med de negativa effekter som en bristfällig revision kan åstadkomma i samhället har det utarbetats nya regler för revisorer och revision. Syftet med de nya reglerna är att stärka förtroendet hos allmänheten för fenomenet revision och revisorns profession. På grund av förtroendeskador vill lagstiftaren återge revisionen den kvalitetsstämpel som den tidigare haft samt stärka oberoendet på olika sätt. Det av EU framtagna revisionspaketet, innehållande nya regler för revision, implementerades år 2016 i det svenska normsystemet. Syftet med denna uppsats är att utifrån allmänhetens perspektiv förstå hur revisionspaketets implementering i svensk lagstiftning kommer att påverka det förtroende som allmänheten har för revisorn och revisionen av företag i allmänhetens intresse. Utgångspunkten kommer tas i tre av de förändringar som de nya reglerna innebär för revisionsprocessen. Det första är revisorns oberoende granskning, det andra är revisionsberättelsens innehåll och det tredje är rådgivningsförbudet. Genom en rättsdogmatisk metod kommer reglerna att diskuteras utifrån samhällsvetenskapliga teorier som förtroendeteorin. I resultatet av diskussionen visar sig bland annat att det behöver förmedlas mer information om professionens betydelse och förutsättningar för att överbrygga det förväntansgap som uppstått mellan allmänheten och revisorerna själva. Sökord: Allmänhetens intresse, förtroende, förtroendeskada, förväntansgap, revision, revisor, revisionspaket, revisionsberättelse och profession. 2

3 Abstract The global financial system has in recent years undergone several crises. These crises have had a strong impact on the commonwealth. The audit has been declared one of the contributing causes of these crises. In order to overcome the negative effects in society caused by a deficient audit, new rules have been developed for auditors and audit. The purpose of the new rules is to strengthen the public trust in the phenomenon of auditing and auditor profession. Because of these injuries the legislature would reproduce the seal of approval for quality that audit previously had and strengthen the independence in different ways. The EU developed The audit package, containing new rules for auditing, which was implemented in 2016 in the Swedish normsystem. The aim of this paper is based on the public's perspective to understand how implementation of the audit package into Swedish legislation will affect the trust that the public has for the auditor and the audit of companies in the public interest. The starting point will be taken in three of the changes in the new rules for the audit process. The first is the auditor's independent review, the second is the audit report content and the third is the counseling ban. Through a legal dogmatic approach, the rules will be discussed on the basis of social science theories such as trust theory. The result of the discussion shows among other things that there is a need of more information to be shared about the profession's importance and potential for bridging the divergence of expectations between the public and the audits themselves. Key words: Allmänhetens intresse, förtroende, förtroendeskada, förväntansgap, revision, revisor, revisionspaket, revisionsberättelse and profession. 3

4 SAMMANFATTNING 2 FÖRKORTNINGAR 6 1. INLEDNING BAKGRUND PROBLEMFORMULERING FRÅGESTÄLLNINGAR SYFTE METOD 9 2. TEORETISK REFERENSRAM SAMHÄLLSVETENSKAPLIGA TEORIER FÖRTROENDETEORIN RISK FÖRVÄNTNINGAR FÖRTROENDE FÖR PROFESSIONER REVISION SYFTE, URSPRUNG OCH INTRESSENTER ROLLEN I SAMHÄLLET FÖRTROENDESKADA INOM REVISION GOD REVISORSSED OCH GOD REVISIONSSED OBEROENDE TYSTNADSPLIKT TILLÄMPLIGA NORMER OCH REKOMMENDATIONER SVENSK LAG STANDARDSÄTTANDE OCH KONTROLLERANDE ORGAN REVISORSNÄMNDEN FAR IFAC EU-RÄTT REVISIONSPAKETETS NYHETER GRANSKNING AV REDOVISNING OCH FÖRVALTNING REVISIONSBERÄTTELSEN RÅDGIVNINGSFÖRBUD 25 4

5 6. DISKUSSION OM REVISIONSPAKETETS INVERKAN PÅ FÖRTROENDET FÖR REVISION VIKTEN AV ALLMÄNHETENS FÖRTROENDE FÖR REVISION REVISIONSPAKETETS PÅVERKAN GRANSKNINGEN REVISIONSBERÄTTELSEN RÅDGIVNINGSFÖRBUD SLUTSATS FÖRSLAG TILL FORTSATTA STUDIER 33 KÄLLFÖRTECKNING 35 OFFENTLIGT TRYCK 35 FÖRARBETEN 35 STANDARDER 35 LITTERATUR 36 5

6 Förkortningar ABL Aktiebolagslagen (2005:551) EU Europeiska Unionen FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer FI Finansinspektionen IAASB International Auditing and Assurance Standards Board IESBA The International Ethics Standards Board for Accountants IFAC International Federation of Accountants ISA International Standards on Auditing NE Nationalencyklopedin Prop. Regeringens proposition RevL Revisorslagen (2001:883) RevR FARs rekommendationer i revisionsfrågor RevU Uttalanden från FARs revisionskommitté RN Revisorsnämnden SAOB Svenska Akademiens Ordbok SFS Svensk författningssamling SOU Statens offentliga utredningar ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554) 6

7 1. Inledning Under de senaste decennierna har flera stora skandaler skakat det globala finansiella systemet. Dessa händelser har skapat ett nytt behov av en reglering som ger en effektivare fördelning av samhällets resurser mellan olika användningsområden. En ekonomiskt effektiv kapitalmarknad är beroende av relevant, objektiv och verifierbar information inom det ekonomiska systemet. 1 Den roll som en revisor har i det ekonomiska systemet är att vara ett kontrollorgan som främjar kvaliteten i den globala ekonomin. Därav har kraven på revisorn skärpts genom nya regleringar. År 2016 antog Sverige det av EU framtagna revisionspaketet. Revisionspaketet innehåller flera nyheter för de svenska normerna för revision av företag i det allmännas intresse. 2 Syftet med paketet är att stärka allmänhetens förtroende för revisionen och det framhåller kravet på revisorns oberoende. Ett oberoende som ska vara källan till kvalitetsstämpeln på revisorns prestation. Det råder delade meningar om det är möjligt att vara helt oberoende och det är därför av stor vikt att diskutera det förtroende som en revisor bör inge. Det är genom förtroende som den ekonomiska stabiliteten upprättas. 3 För att i framtiden motverka ytterligare finansiella kriser kan förtroendet för revisorns kontrollerande roll antas ha stor betydelse, eftersom revisorn förväntas hitta fel där sådana finns Bakgrund Företaget Worldcom var ett av de företag som under det tidiga 2000-talet genomgick en kris, men som till en början dolde problemen. Worldcoms konkurs år 2002 hade en stor inverkan på det internationella finansiella systemet. Företagets intressenter hade grundat sina beslut på felaktiga uppgifter, vilket ledde till att många förlorade sitt kapital när konkursen var ett faktum. 4 Det revisionsbolag som ansvarade för Worldcoms revision var Arthur Andersen. Andersen hade även varit inblandade i revisionsskandalen kring företaget Enron året tidigare. Andersen blev nu anklagade för att inte skydda Worldcoms intressenter på grund av den bristande informationen om hur Worldcom hade redovisat sina tillgångar och skulder. Revisorn dömdes skyldig att ha förstört bevismaterial och åsikterna som florerade kring dem var att de ville lura, manipulera och bedra Worldcoms investerare. 5 Arthur Anderson anses idag vara ett bra exempel på när en revisor blir alltför sammanflätad med sina klienter, vilket kan äventyra den oberoende ställningen. Revisorns engagemang i klientens verksamhet anses påverka den klara synen för när det sker bedrägerier hos klienten. 6 Domen mot Andersen gav ringar på vattnet och den amerikanska regeringen tillsammans med flera andra länders regeringar såg behovet av nya tydligare regleringar i hur revisionen skulle utföras. Behovet av att stärka kontrollen av revisorns arbete och ge tillbaka den kvalitetsstämpel som en revision skulle innebära hade blivit allt större. Vikten av att återge revisorn ett förtroende ansågs betydelsefullt. Det blev en kapplöpning mellan lagstiftare och standardsättare angående revisionsprocessen. Det internationella standardsättande organet IAASB började utarbeta nya förslag till förändringar i hur revisionen skulle regleras. 7 IAASBs nya ISA standarder innehöll ändringar för revisionen och andra relaterade områden. Dessa standarder hade till syfte att verka för en bättre kvalitet och effektivitet i all utförd revision världen över, samt öka det allmänna 1 Fant s 24.; Romero & Atlas NYtimes Ståhl Skattenytt Catasús 2016; Johansson Romero & Atlas NYTimes CBC CRN Staff CRN Lennartsson Tidningen Balans 2014, Nya revisionsberättelsen ger mer information 7

8 förtroendet för den globala revisionen och professionens kvalitet. 8 Ungefär samtidigt som dessa nya standarder började utformas släppte EU-kommissionen sin grönbok om revision. 9 De europeiska länderna hade redan under tidiga år i EU-samarbetet utarbetat flera bolagsrättsliga direktiv, däribland det åttonde bolagsrättsliga direktivet som antogs i svensk lag år Det åttonde bolagsdirektivet ersattes år 2006 av revisionsdirektivet som i större grad skulle reglera revision av bolag i allmänt intresse och innebära en mer långtgående harmonisering av kraven på lagstadgad revision. 10 År 2008 då bland andra Lehman Brothers gick i konkurs blev det återigen en skandal som påverkade den globala finansiella världen. Lehman Brothers konkurs berodde på sättet de värderat skuldebrev och revisionsbolaget Ernst & Young anklagades för att inte ha uppmärksammat dessa felaktigheter. 11 Den stora finanskrisen utlöstes och påverkade flera staters finanser negativt. Detta påverkade medborgarna i flertalet länder genom bland annat bostadskris och arbetslöshet. I Europa rasade bostadspriserna och genererade problem för bankerna som i sin tur orsakade problem för skattebetalarna. En social oro spred sig över Europa. 12 Det var denna skandal som var avgörande för EU-kommissionens direktiv om en förändrad reglering kring revision, det så kallade ändringsdirektivet. Behovet av en större öppenhet och förutsebarhet i kraven på revision blev tydligt. I den nya EU-regleringen valdes vissa frågeställningar ut, gällande företag i allmänt intresse, som reglerades i en förordning och blev därmed direktverkande för medlemsstaterna. 13 Förändringarna mynnade ut i ett revisionspaket som var ämnat att implementeras i medlemsstaternas lagstiftning. I Sverige antogs revisionspaketet 16 april 2014 och de nya paragraferna i berörda författningar började gälla 16 juni 2016 och tillämpas på räkenskapsår avslutade 31 december Problemformulering Revisorns prestation i den externa revisonen 15 är idag inte bara intressant för företagets aktieägare utan det finns ett ökat intresse från allmänheten, eftersom allmänheten har påverkats av de finansiella kriser som orsakats av tidigare bristande revision. Den påverkan handlar inte enbart om samhällets ekonomi, utan ligger även på ett politiskt plan i och med ny lagstiftning samt det sociala ansvar som affärssystemet har för samhället. Det är med anledning av det som hänt i det ekonomiska systemet som revisorns roll kommit i rampljuset. Eftersom revisorns förtroende har kommit att ifrågasättas efter dessa misslyckanden, kan det anses intressant att skapa en förståelse för om de nya regleringarna i och med revisionspaketet kommer vara tillräckliga för att återge revisorerna det förtroendet som de bör ha hos allmänheten. Det är intressant att utreda hur revisorns roll tappar sin betydelse, vilket kan leda till den allmänna åsikten att revisorn är korrupt och saknar allmänhetens förtroende. Det nya revisionspaketet som implementerats i svensk rätt har till huvudsyfte att stärka förtroendet för den externa revisionen. Genom att analysera förtroende utifrån konsumtionen av förtroende, det vill säga vad det är i revisorns roll som allmänheten får förtroende för, kan förståelsen för vad som behövs för att behålla förtroendet inges. Det är därför intressant att utifrån samhällets perspektiv studera hur de nya reglernas krav på revisorns arbete kommer påverka det förtroende som allmänheten har för revision av företag i det allmännas intresse. 8 IAASB 9 Lennartsson Tidningen Balans 2014, Nya revisionsberättelsen ger mer information 10 SOU 2015:49 s Goldstein NY Times Lucas Dagens Nyheter Ståhl Skattenytt SOU 2015:49 s FAR online, Revision en praktisk beskrivning, kapitel 2 8

9 Den definition som kommer användas för företag av allmänt intresse är: företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad 16. Det är också intressant att förstå vad revisorn bör göra för att undvika misstag i utförd revision, det vill säga en förståelse för vad i revisionen som kan skada förtroendet. Hur är det tänkt att revisionspaketets nya regler ska förhindra eventuella förtroendeskador? För att tillgodose detta intresse och skapa denna förståelse kommer konkreta frågeställningar användas Frågeställningar Vilken betydelse har förtroende för revision och revisorn för allmänheten? Hur påverkar de nya reglerna för revision allmänhetens förtroende? 1.4. Syfte Syftet med uppsatsen är att utifrån allmänhetens perspektiv förstå hur revisionspaketets implementering i svensk lagstiftning kommer att påverka det förtroende som allmänheten har för revision och revisorernas granskning av företag av allmänt intresse. Utgångspunkten kommer tas i tre av de förändringar som de nya reglerna innebär för revisionsprocessen. Det första är revisorns oberoende granskning, det andra är revisionsberättelsens innehåll och det tredje är rådgivningsförbudet Metod De nya reglernas implementering i det svenska samhället och dess påverkan på förtroendet för revision kommer genom en deduktiv ansats analyseras utifrån några av de teorier som har betydelse för förtroende och revision. Flera av förtroendeteoretikerna verkade under andra ekonomiska och juridiska förhållanden än var samhället befinner sig i idag. Med utgångspunkt från att teorierna fortfarande är aktuella är det intressant att studera om de nya lagreglerna kommer ha betydelse för allmänhetens förtroende för revision. De nya lagarna har i Sverige ännu inte prövats i praktiken eller i domstol. Det innebär att det ännu inte finns någon dokumentation eller praxis för hur det i realiteten kommer påverka revisorns prestation genom revisionsprocessen eller effekten av den utförda revisionen. Det finns heller inga slutsatser om hur dessa regler påverkat varken den svenska revisionsverksamheten eller förtroendet för revisionen av företag av allmänt intresse. Av denna anledning kommer en rättsdogmatisk metod tillämpas i uppsatsen genom att fastställa gällande rätt och argumentera de lege lata om förväntade konsekvenser. Av samma anledning kommer ingen empirisk undersökning göras för utfallet av revisionspaketets påverkan på allmänhetens förtroende för revisionen. Dispositionen i uppsatsen är därför ämnad att ge en grund för förståelsen om problematiken kring allmänhetens förtroende för revisorn och revision och hur förtroendet teoretiskt kommer påverkas i och med de nya lagarna. Först redovisas den teoretiska referensram som kan ha betydelse för begreppet förtroende i förhållande till revision och revisorn. Därefter ges en grundläggande bild av vad revision och revisorn har för roll i samhället genom att definiera och förklara några grundläggande begrepp tillsammans med en utläggning av lagens och det 16 2 p 9a RevL 9

10 nya revisionspaketets innebörd. I diskussionen kommer författaren väga den behandlade teorin mot utvalda delar av revisionspaketet genom de ovan nämnda konkreta frågeställningarna. Materialinsamling har gjorts utifrån lagar med dess förarbeten, EU-rätt, litteratur, hemsidor, vetenskapliga artiklar, andra massmediala artiklar mestadels via sökningar på nätet. 2. Teoretisk referensram 2.1 Samhällsvetenskapliga teorier Carrington förklarar att det finns ett flertal teorier inom revision, vilket inte är helt ovanligt i det samhällsvetenskapliga området. De samhällsvetenskapliga teorierna är under en ständig förändring eftersom de involverar människor. Det finns enligt honom således ingen slutgiltig teori om revision. Vad gäller revision används oftast flera teorier som belyser olika aspekter av det som ska studeras och på så sätt skapas en bild som inger en bättre förståelse. Revision har sitt ursprung ur två traditioner, nationalekonomin och sociologin. Nationalekonomin riktar in sig på effektiv resursallokering och rationella beslut. Det sociologiska spåret behandlar vetenskapen om det mänskliga sociala beteendet och relationen mellan samhället och människan Förtroendeteorin En av de sociologiska teorier som behandlar det mänskliga beteendet inom ekonomisk forskning är förtroendeteorin. Förtroendeteorin anses vara en viktig aspekt i affärsrelationer och används flitigt i ekonomiska sammanhang. Den har en fundamental teoretisk och praktisk betydelse för demokratin. 18 Förtroende ses inom samhällsvetenskapen som ett grundläggande fenomen i den sociala ordningen. 19 Det finns en uppsjö av olika förklaringar till förtroende och dess innebörd. En av dessa är att förtroende kan förklaras som den tillit och tilltro någon har för någon annans redbarhet, duglighet, karaktär och trohet. 20 Det medborgerliga förtroendet får förklaringen den medborgerliga aktning och trovärdighet som tillkommer en oförvitlig person 21 Förtroende i sociala relationer mellan olika parter och i sociala system har flertalet förklaringar. Ekonomen Fred Hirsch menar att förtroende tillhör allmännyttan eftersom det ökar chansen för samhällsekonomier att nå framgång. Enligt filosofen Sisela Books kommer samhällen att rasera om de inte grundas på förtroende, därför tillhör det samhällsnyttan. Talcott Parson beskriver att förtroende är ett resultat av hur en förpliktelse upprätthålls. 22 Enligt teoretikern Niklas Luhmann tar förtroendet vid när kunskapen inte längre räcker till. Problemet med ovisshet om vad framtiden ska ge är komplex, eftersom människan dömer framtiden efter nuet, menar Luhmann. Det uppstår i denna ovisshet en differens mellan parterna i det sociala systemet. Han anser att förtroende är en absolut förutsättning för att reduce complexity i detta system. Förtroende minskar osäkerheten hos den som visar förtroende, genom att öka dennes förmåga 17 Carrington s 12 f 18 Heinemann 1984 s Luhmann s SAOB, förtroende 21 NE, medborgerligt förtroende 22 Se Barber s 8 10

11 att bortse från osäkerheten. När en person kan visa förtroende innebär det att denne har lättare att förstå sin omgivning och framtid på ett objektivt sätt. 23 Förtroendekommissionens betänkande om Näringslivet och förtroende lyfter fram att det sociala kapitalet i samhället innefattar förtroende. Ett kapital är något som ger en framtida inkomstström, vilket då även det sociala kapitalet kommer att bidra till. 24 Sociala kapitalet är i nationalekonomiska termer en värdefull tillgång för ett samhälle. 25 Förtroende är således ett kapital som behöver förvaltas. Professorn i revision Bino Catasús förklarar att förtroende inte kan skapas utan är något som ges till den som ska vara förtroendeingivande. Genom att använda sin kompetens på ett pålitligt sätt kommer den som får ett förtroende att förvalta detta väl. Detta kan göras genom att reflektera över nya frågeställningar och använda kompetensen på ett sätt som tänker utanför boxen. Dock menar Catasús att det är en förutsättning att både kompetens och pålitlighet förvaltas med ärlighet. De tre förutsättningarna kompetens, pålitlighet och ärlighet är enligt Catasús nödvändiga för att kunna behålla ett förtroende som givits en Risk Luhmann menar att även om ett visat förtroende minskar osäkerheter om framtiden kommer detta förtroende dock att innefatta ett visst risktagande för den som visar förtroende. 27 En av de vanligaste definitionerna i ekonomiska sammanhang på förtroende är the willingness to be vulnerable. Det innebär att förtroende är den egentliga villigheten att ta risken att visa tillit för någon annan. Även den som får förtroende tar risken att blir betrodd och därför blir det ett uttryck för ömsesidigt beroende. En definition på förtroende är: Trust is a psychological state comprising the intention to accept vulnerability based upon positive expectations of the intentions or behavior of another 28 Beslutet att ta risken att tro på ett visst förhållande kan orsaka förluster för beslutsfattaren. Beslutsfattaren kan i detta läge känna sig bedragen och besviken och på så sätt skadas förtroendet. 29 Dessa förklaringar visar på att förtroende är något som påverkar samhället och allmänheten, eftersom beslut på kapitalmarknaden fattas utifrån ett risktagande Förväntningar Förtroendet grundar sig i förväntningar menar sociologen Bernard Barber. Förväntningar som får funktionella konsekvenser både om de uppfylls eller inte uppfylls. Förväntningar är det som aktörer i en relation eller system anser sig berättigade till på grund av ett beslut. Förväntningar är det som väntas komma som en konsekvens av det beslut som är mest effektivt, rationellt eller mest moraliskt riktigt. Barber klargör att förväntningarna är olika beroende på i vilken struktur de sätts; såsom familjen, politiken, samhället eller affärssystemet Luhmann s SOU 2004:47 25 SAOB, samhällskapital 26 Catasús Tidningen Balans Luhmann 1979 refererad av Backmann 28 Rousseau, Sitkin, Burt & Camerer 29 Backmann 30 Barber s 9 ff 11

12 Luhmann menar att förtroende är beroende av att det finns förväntningar om ett visst beslut. Det finns en risk att dessa förväntningar inte uppfylls och att sveket skulle innebära en stor skada för den som visar förtroende. Den som visar ett förtroende har således tillit till förtroendegivarens beteende. Luhmann förklarar dock att det ibland på ett okritiskt sätt förväntas en kontinuitet i förtroendegivarens beteendemönster, vilket kan leda till att förväntningarna inte är särskilt rationella och eftertänkta. Vid sådana tillfällen kan det visade förtroendet resultera i en känsla av svek. Generalisering om vad som förväntas kräver en lärprocess om det förväntade, för att inte leda till en förtroendeskada. Luhmann framhåller att den som visar ett förtroende behöver vara medveten om vikten av att ha rimliga förväntningar för att inte utsätta sig för förtroendeskada. 31 Enligt Barber finns det tre förväntningar som påverkar förtroendet. 1. Uppfyllelsen av samhällsnormer av moralisk och naturlig karaktär är den mest allmänna förväntningen för att få förtroende. Det är bevisat att det är oerhört svårt för intressenten att acceptera ett övertramp på denna förväntan. Både brott mot det legala och god sed är något som skadar allmänhetens förtroende. 2. Förväntningen på en kompetent professions prestation i det sociala systemet inverkar på förtroendet. Detta innebär att ett förtroende bygger på en förväntan om att den som utför sin profession har den kunskap och kompetens som behövs för uppgiften. 3. Aktörer som interagerar med vandrar i ett förvaltarskap ska uppfylla sina förpliktelser och inte utgå från sitt eget intresse är det tredje typen av förväntning som påverkar förtroendet. Denna aspekt sträcker sig längre än kompetens och når moraliska interaktioner mellan aktörerna. Sociala kontakter kan anses påverka professionen om den professionelle inte kan skilja på sitt eget intresse och företagets, så att denne blir alltför sammanflätad med företaget, vilket i sin tur inverkar på den förväntan intressenterna har för en profession. Den tredje situationen är svårare att kontrollera på samma effektiva sätt som kompetensaspekten och kräver på så sätt mottagarens tillit och förtroendegivarens ansvar. Barber menar att det finns risk för att givaren begår ett maktmissbruk genom sin specifika ställning, vilket innebär att det kan behövas någon form av social kontroll för att upprätthålla förtroendet. Att den tredje sortens förväntning bli uppfylld menar Barber är av stor vikt för samhällets funktion. 32 Förtroendekommissionen menar att det statliga normsystemet och den sociala kontrollen, som en inre styrmekanism, inte alltid är detsamma. Det faktum att argumentet så gör alla andra snabbt blir erkänt av övriga aktörer kan leda till att beteenden ändras till att inte följa lagregler utan godtagna sociala normer. 33 En förtroendebaserad relation kan således innebära att olagligt beteende tillåts och därmed innefattar förtroendet en fara att någon av parterna agerar felaktigt. Med utgångspunkt av detta kan till exempel revision få skulden att vara en korrupt aktivitet Luhmann s 43 ff 32 Barber s 9 ff. 33 SOU 2004:47 s Howieson 12

13 2.3 Förtroende för professioner Barber lyfter fram fem olika institutioner i samhället där förtroende har en stor betydelse. En av dessa är professioner. 35 Definitionen av profession är i samhällsvetenskaplig terminologi ett yrke vars auktoritet och status bygger på hög formell utbildning, ofta universitetsbaserad. 36 Barber förklarar att det förväntas av en profession the height of trustworthiness with respect to technically competent performance and fiduciary obligation and responsibility. Kunskapssamhället är beroende av professionens höga kunskapsnivå som influerar individens och den allmänna välfärden. Kunskapen ger makt över samhället och därför är förtroendet för professionerna en nyckel som kan avhjälpa samhällsproblem. En annan aspekt som påverkar förtroendet för professioner är den växande strävan efter jämställdhet ( equality ) i vårt samhälle. Effektiv social kontroll av professioners prestationer är betydelsefull och kan öka förtroendet för professionen i relationer mellan motstående grupper (lärare-student, läkare-patient, revisor-allmänheten), vars resurser inte är lika. En tredje aspekt som inverkar på förtroendet för professioner är den ökade kunskapen hos allmänheten. 37 Den lättillgängliga tillgången till information och kunskap via internet gör den aspekten än mer komplicerad och intressant i dagens informationssamhälle. Professioner innefattar ett krav om förtroende. 3. Revision 3.1 Syfte, ursprung och intressenter Revisionens ursprungliga syfte var att verifiera räkenskaperna. 38 Det ansvar som revisorn har är att granska den redovisning och förvaltning som styrelse och ledning har ansvaret för i bolaget, och att periodvis uttala sig om detta. 39 Revision ska verka som en kvalitetsstämpel på att den information som företagen lämnar till sina intressenter är korrekt. Precis som det beskrivs i bakgrunden kan bristfällig revision leda till felaktiga beslut och i slutändan skandaler om den lämnade informationen inte stämmer överens med verkligheten och därmed inte går att lita på. Revisionens syfte är att säkra kvaliteten på den granskade informationen och på så sätt skapa tilltro till det granskade företagets verksamhet. Revisorns profession behöver således innefatta förtroende. 40 Det tvingande revisionskravet av finansiella rapporter kom i början av 1900-talet. Redovisningsbyråer ombildades till revisionsbyråer och flera av de nutida aktörerna på revisionsmarknaden uppkom under denna tid. I Sverige blev det lagstadgat år 1895 att vissa bolag skulle ha en revisor, dock krävdes det inte en auktoriserad eller godkänd revisor vid den tiden. Det fanns heller inga utbildningskrav eller krav på revisorns oberoende i lagstiftningen i den lagen. 41 Det som föregick lagstiftningen var att behovet av externa investerare ledde till en separation mellan ägandet och förvaltningen av företaget. Oro om att ägarnas och borgenärernas rätt skulle förbises av förvaltaren/bolagsledningen frammanade en önskan om att viss information skulle offentliggöras och utsättas för granskning. Denna granskning 35 Barber s NE, profession 37 Barber s 13 ff 38 Diamant s RN, Ansvar och uppgifter 40 Barber s 131 ff 41 Carrington s 7 13

14 utmynnade i lagkravet på revision. Revisorn blev således stämmans syssloman och förtroendeman med ett hedersuppdrag. Revisionen utvecklades till att också innefatta en granskning av den utförda förvaltningen av bolaget. Denna utveckling resulterade i att det infördes ett krav på revisorns oberoende gentemot bolaget och styrelsen. Utvecklingen gjorde det möjligt att upprätthålla kvaliteten på revisionen och för att skydda minoritetsägarna, men även intressenter utanför bolagssfären uppmärksammades. Under påföljande decennier kom oberoendeaspekten att bli allt mer i fokus för lagstiftaren och andra statliga organ. Kreugerkraschen blev startskottet för regeringen att utöka skyddet för ägare, borgenärer, anställda och även samhällets finansiella intressen. Regleringen kring aktiebolagsformen ansågs av lagstiftaren nämligen vara i allmänhetens intresse. Revisorns självständiga hållning gentemot ledningen betonades för att förbättra kvaliteten och därmed stärka förtroendet för aktiebolagsformen. Granskningsmetoden gick från stickprovskontroller till en mer systematisk granskning som senare kompletterades med principer om väsentlighet och risk. Granskningen begränsades således till att innefatta områden med risk för väsentliga fel. Detta har inneburit att det har skett en del skönsmässiga beslut gällande vilken revisionsmetod som ska användas. 42 Den bredare kretsen av intressenter kan beskrivas genom intressentmodellen. Det finns enligt modellen sju olika sorters intressenter. FAR, Revision en praktisk beskrivning De första och ursprungliga intressenterna är aktieägarna som anser revisionen avgörande i kontrollhänseende och för besluten i stämman. Långivare har också ett stort intresse av en opartisk och självständig revision eftersom de behöver en säkerhet för att kunna låna ut investeringsmedel till företagen. Stat och kommun är i behov av bestyrkt information om företagen för att få skattesystemet att fungera. Leverantörer och kunder vill veta att företaget är en säker motpart och att informationen om företaget är trovärdig. Styrelse och VD har behovet av revisorn som en trovärdig samtalspartner och ser revisorns bedömningar och synpunkter som en vägledning till sitt eget ansvarsområde. Anställda är personligt beroende av företaget och i allra högsta grad intresserade av att företaget sköter sina affärer på ett sätt som inte skulle kunna skada den anställde på ett personligt plan. 43 Sammanfattningsvis kan sägas att lagstiftaren har gått från att skydda företagets aktieägare till att innefatta hela samhällets olika intressenter som en tredje part. Det innebär i sin tur att revisorns roll har utvecklats till att vara ett kontrollerande oberoende organ gentemot det allmänna, det vill säga en förutsättning för ett väl fungerande samhälle. Carrington anser att denna tredje part inte är intresserad av hur 42 Se Diamant s 33 ff 43 FAR online, Revision en praktisk beskrivning 14

15 revisorns prestation utförs i praktiken utan ser mest till de konsekvenser som en bristande revision skulle föra med sig Rollen i samhället Revisionen har under den senaste tiden haft en ökande betydelse i samhället och det moderna makroekonomiska systemet. Den ökande betydelsen har av samhällsforskare ansetts tyda på den ständiga osäkerhet som karaktäriserar det postmodernistiska samhället. Intresset för revisionens reglering och utförande har vuxit markant och även påverkat övrig granskning, som exempelvis skola och sjukvård. Vissa forskare talar om en revisionsexplosion i samhället. 45 Ekonomiforskaren Johan-Erik Fant anser att genom en effektivare allokering av resurserna på kapitalmarknaden kommer bilden av företagens marknadsvärde säkerställas. Från denna utgångspunkt blir revisorns roll allt viktigare eftersom en ekonomiskt effektiv kapitalmarknad är beroende av relevant, objektiv och verifierbar information inom det ekonomiska systemet. 46 Carrington menar att en tillräcklig revision är ett verktyg som kan få marknadsprocesser att fungera effektivare och är således samhällsekonomiskt fördelaktigt strategier för en handlings legitimitet 1. Utbildning och information 2. Manipulera uppfattningen om informationen 3. Ändra mottagarens uppfattning om utförandet 4. Anpassa informationen till normerna Carrington Enligt legitimitetsteorin finns det ett socialt kontrakt mellan ett företag och det samhälle som detta är verksamt i. 48 Det betyder att legitimitet innebär i första hand att det presterade är i samklang med och utförd i enlighet med samhällets normer och etiska koder. Carrington menar att det finns fyra strategier för att få en handling att vara legitim. Legitimitetsskaparen kan i första hand utbilda och informera om att det utförda är i enlighet med samhällets etiska koder och värderingar. Den andra strategin som legitimitetsskaparen kan ta till är att försöka manipulera uppfattningen om den information som lämnas. Det vill säga att framhålla andra positiva sidor i informationen än de som inte är i samklang med normer och etiska regler, så att denna information inte får särskilt stor uppmärksamhet. Det tredje som en legitimitetsskapare kan göra är att aktivt försöka ändra uppfattningen hos mottagaren om att det är orimligt att agera i enlighet med de normer som finns om informationens lämnande. Det sista som legitimitetsskapare kan göra är att istället ändra informationen så att det bättre anpassas till de normer och etiska regler som samhället har. Det är strategi ett och fyra som mestadels använts av revisorn för att skapa legitimitet Carrington 45 Carrington s 221 ff 46 Fant s Carrington s Deegan & Unerman s Carrington s 30 f 15

16 En teori som är viktig att förstå när det gäller revisionsprofessionen och dess ursprung är principal agent-teorin. Diamant förklarar att utgångspunkten i teorin är att ägarna i ett bolag har agenter som leder och förvaltar företaget i deras ställe. Det finns enligt teorin också en motsättning i intresset mellan principalen och agenten, då de två grupperna vill maximera vinsten för sitt eget bästa. Var och en av grupperna vill således agera och besluta utifrån sitt eget intresse, vilket kan leda till att den motstående gruppen skadas. Det kan då uppstå ökade kostnader för principalen eller innebära försämrade förhållanden för agenten så kallade agency cost 50 på grund av intressekonflikter. För att undvika intressekonflikter och att den förutsatta lojaliteten hos agenten ska komma att skadas kommer principalen se behovet av kontroll av agentens arbete. Kontrollens funktion är att ge en försäkran om att agenten agerar efter principalens intresse eftersom det finns ett informationsgap mellan principalen och agenten. Inom revision beror informationsgapet på den informationsassymetri som föreligger mellan den information intressenterna har om företaget och det företaget själv har. Övervakningsfunktionen ska således på ett oberoende sätt granska hur agenten agerar och tar beslut. Det är här Diamant menar att revisorns roll kommer in som ett verktyg för intressenterna att kontrollera företaget. Revisorn ska enligt Diamant verifiera att den lämnade informationen på ett adekvat sätt avspeglar bolagets verkliga ekonomiska ställning och agentens agerande vid handhavandet av bolagets förvaltning. 51 Fant menar att det finns en risk att företagsledningen handlar i egenintresse och inte ger revisorn den insikt i företagets verksamhet som behövs. Detta problem tillåter inte revisorn att utföra revisionen efter de regler som finns. 52 Revisorn är utifrån denna utgångspunkt det organ som har till uppgift att stärka allmänhetens förtroende och tilltro till företagens ledning genom att kvalitetssäkra den lämnade informationen. Denna kvalitetssäkring sker i attesteringen av revisionsberättelsen. Här kopplas de två teorierna, förtroendeteorin och principal agent-teorin ihop genom att den förstnämnda leder till den senare och mynnar ut i revisorns roll. Förtroende är dock den teori som genomsyrar alla led. Revisorn behöver i allra högsta grad ta hänsyn till hur allmänhetens förtroende för professionen påverkas. 3.3 Förtroendeskada inom revision Det är inom revisionen känt att det förekommer ett så kallat förväntansgap mellan allmänhetens/samhällets förväntningar på revisionens innebörd och kvalitet. Gapet kan beskrivas som skillnaden mellan allmänhetens och andra intressenters tro på vad revisorns ansvarsuppgifter är och vad revisorn faktiskt åläggs att göra i enlighet med god revisionssed. Genom att öka kunskapen om regelverket som revisorerna har att följa och deras uppdrag kan förhoppningsvis förväntansgapet minskas. 53 De allmännas förväntningar om att revisionen ska vara en absolut säkerhet för att företagets redovisning och förvaltning sköts på rätt sätt är sedan länge ifrågasatt. Reviderbarhet innebär att det för revisorn är möjligt att bestyrka revisionen i enlighet med de granskningsåtgärder som revisorn har att tillgå, efter sin bedömning utifrån väsentlighet och risk och val av granskningsmetod. Om något inte är reviderbart inom företaget så kan det inte krävas av samhället att det ska revideras. Carrington menar att det knappast kan anses rimligt att lagar och revisionsstandarder ska föreskriva att revisorn granskar saker som på mikronivå inte är reviderbara. 54 Här handlar det om ett förväntansgap mellan samhällets krav och det revisorn har möjlighet att göra. Detta förväntansgap kan leda till att 50 Se Deegan & Unerman s Diamant s 80 f 52 Fant s Moberg, Valentin & Åkersten s Carrington s

17 tillförlitligheten till revisorns prestation skadas. 55 Ett exempel som Carrington tar upp är ett fall där företaget inte redovisat verksamhet som inte påverkat företagets resultat och därmed intressenter kvantitativt, det led ingen egentlig ekonomisk förlust. 56 Effekten blev dock att brist på information om företaget försämrade kvaliteten på revisionen när denna information framkom på annat sätt via media. Det ingår i revisorns profession att fylla ut informationsgapet genom att vara förmedlare av tillräcklig information. Förmedlingen av information till intressenterna sker via revisionsberättelsen. Revisionsberättelsens roll är att vara en försäkran om ökad trovärdighet för de finansiella rapporterna, genom att bestyrka deras riktighet. Trots förändringar, som under det senaste decenniet gjorts i standarder för revisionsberättelsen, kvarstår problemet med informationsgap. Den information som framkommer anses inte tillräcklig för intressenten att ta ett välgrundat beslut och den som har mer information har därmed ett övertag. 57 När resultatet av revisionen inte ger förväntad information, vare sig det är mer eller mindre kan det därför leda till en förtroendeskada. Förtroendet kan ta skada om mottagarens förväntningar inte uppfylls. Enligt Barber finns det tre sorters förväntningar som påverkar förtroendet, beskrivna i stycke Det problem som revisionsprofessionen bär på i kontexten förtroende är enligt Barber det egenintresse revisionsbyråerna har. Det kan exempelvis vara så att de större revisionsbyråerna, som reviderar en betydande del av marknadens börsnoterade företag, först och främst inte ser till det allmännas intresse utan till företaget som betalar för revisionen, och på så sätt fokuserar de på sitt eget intresse att erhålla en hög ersättning för sin prestation. 59 Om en profession som förväntas agera utifrån sin kompetens dessutom agerar utifrån ett egenintresse kommer förtroendet definitivt att påverkas. 60 I vissa frågeställningar som revisorn ställs inför kan det område som ska revideras hamna i en sorts gråzon, det finns inga tydliga regler för revisorns bedömningar. I dessa fall är den goda revisionsseden viktig, men även den går att tolka på olika sätt. I de fall där revisionen godkänner felaktigheter i företagets redovisning innebär det att revisorn begår ett brott mot lagen och revisorn kan således anses vara korrupt. Revisorer behöver inte bara vara korrupta för att göra felbedömningar i revisionen som påverkar förtroendet, utan det kan även handla om en omedveten handling, utan avsikt att göra fel. 61 Konsekvenserna av ovanstående situationer, oavsett regelbrott eller omedvetet felagerande, kan vara att förtroendet för revisorn skadas. Johan Rippe, ordförande i FARs sektion Revision, menar att revisionskvalitet kan uppnås på två sätt. Det ena sättet är rent tekniskt, vilket innebär att revisorn följer normer och den goda revisionsseden fläckfritt. Det andra sättet menar Rippe har en mer hygienisk inställning till lagar och standarder och anser att det är andra kvalitetsaspekter hos revisorn som uppfattas som kvalitet. Dessa är kompetens, förmåga att bidra med konstruktiv feedback på rutiner och processer, kunskap om bolaget, erfarenhet från branschen och kommunikativ förmåga som styr hur de flesta intressenter uppfattar revisorns kvalitet. Rippe förklarar att företagen själva anser att kvaliteten innebär att revisorn arbetar proaktivt genom att ge förslag om förbättringsåtgärder till företagets verksamhet under revisionens gång och inte enbart efteråt. Kunskap om företaget 55 Carrington s Carrington s Catasús, Hellman & Humphrey s Barber s 9 ff 59 Barber s 154 ff 60 Se Barber s 9 ff 61 Moore, Tetlock, Tanlu & Bazerman 17

18 och den bransch det verkar i har också betydelse för hur företaget bedömer revisionens kvalitet. Rippe anser att revisionskvalitet således är att uppfylla dessa förväntningar som intressenten företaget har för revisorns prestation. Han påpekar att olika intressenter har varierande uppfattning om vad som anses vara revisionskvalitet God revisorssed och god revisionssed En revisor ska enligt 19 Revisorslagen (RevL) utföra sitt arbete efter god revisorssed. Revisorsnämnden (RN) har ansvaret att se till att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett sätt som ser till ändamålet. 63 I lagkommentarerna skriver Sten Andersson att det åligger revisorsorganisationerna att ge rekommendationer och göra uttalanden om vad seden i praktiken innebär. 64 Revisorsnämnden har ett tolkningsföreträde gällande innehållet till vad de två sederna innebär. Innebörden av god revisorssed finns därför inte uttryck i svensk lag utan har utformats av revisorernas tillsyns och övervakningsorganisationer. 65 Det internationella standardsättande organet IAASB har tagit fram de normer som den svenska RN utgått ifrån. God revisorssed anses omfatta även god revisionssed men lagtexten anger båda. God revisionssed är en grundsten och kan definieras som god revisionskvalitet, vilket kommer utifrån att regleringarna uppmärksammas och efterlevs. En annan viktig aspekt är att revisorn har tillräckliga kvalifikationer för sin yrkesprofession. God revisionssed har utarbetats av praxis och beteendemönster hos yrkesrevisorer. Det är dock domstol som slutgiltigt avgör vad som innefattas i begreppet. 66 En revisor som har kunskap, erfarenhet och ett professionellt omdöme arbetar efter god sed. God revisionssed och god revisorssed ger professionen en kvalitetsstämpel. 67 De granskningsåtgärder som revisorn har att tillgå är inspektion, observation, förfrågan och bekräftelse, beräkning samt analytisk granskning Oberoende Revisorns oberoende är en viktig aspekt för den roll som revisorn har för samhället. Genom normsättning och formalisering har lagstiftaren försökt stärka den samhälleliga tilltron till revisorns oberoende. 69 Ordets innebörd är enligt lexikon bland annat att någon har ett självständigt förhållande till någon annan. 70 Ordet oberoende används inte uttryckligen i lagtexten, utan har ersatts av opartisk och självständig. En anledning till detta är att det i mänskliga sammanhang inte finns något absolut oberoende och om det skulle uttryckas i lagtext skulle missförstånd kunna uppstå om den professionella revisorns ansvar. 71 Diamant förklarar att revisorn istället bör möta kraven på oberoende så pass att opartiskheten och självständigheten stärks för att upprätthålla sitt oberoende. 72 Det finns två typer av regleringar om oberoendet. Den ena handlar om de associationsrättsliga jävsreglerna i 9 kap. 17 ABL, 62 Rippe 63 3 p 4 RevL 64 Prop. 2000/01:146 s 87 f 65 Fant s Fant s FAR online 68 Carrington s 134 ff 69 Fant s SAOB, oberoende 71 SOU 1999:43 s Diamant s 30 18

19 17 Revisionslagen. Dessa har en civilrättslig karaktär och riktar sig till det enskilda bolaget. Den andra typen av regler är de yrkesetiska och riktar sig mot revisorns yrkesutövande. De rättsliga effekterna som följer av att det yrkesetiska kravet inte efterlevs riktar sig direkt till revisorn. Diamant menar att jävsreglerna och de yrkesetiska reglerna har ett formellt samband, eftersom de är kopplade till varandra via god revisorssed och god revisionssed. Jävsreglerna är således en viktig del av de yrkesetiska reglerna. 73 Reglerna i 20 RevL är portalbestämmelsen som anger kravet om att revisorn ska utföra sitt uppdrag med opartiskhet och självständighet på ett objektivt sätt. I förarbetena till lagen framkommer att revisorn ska ta hänsyn till alla de omständigheter som har betydelse för revisorns uppdrag. Med det menas att revisionen inte ska behandla omständigheter och förhållanden som inte är väsentliga för revisionen. 74 I 21 RevL finns mer specifika presumtionsregler för när revisorns oberoende är hotat. Inför varje uppdrag ska revisorn pröva om det föreligger omständigheter som tyder på att revisorns opartiskhet och självständighet kan äventyras. Denna prövning görs genom en självgranskning med hjälp av analysmodellen 75, för att eliminera eventuella hot mot oberoendet. 25 RevL anger förbud mot revisorn att syssla med förtroenderubbande verksamhet. Det är enligt förarbetena sådan sidoverksamhet som går ut över eller kommer i konflikt med revisionsuppdragen eller som kan förutses leda till att revisorn måste fråntas sitt uppdrag. 76 För att kunna kontrollera revisorns oberoende ställs krav på dokumentation från revisorn. Denna dokumentation ska numera enligt 24 RevL innehålla uppgifter som är väsentliga för att kunna bedöma oberoendet i efterhand. Hur dokumentationen ska upprättas finns i RNs rekommendationer Tystnadsplikt Revision bygger enligt Diamant på ett kommunikationskrav som innebär att individer får del av den underliggande informationen som de är intresserade av för att ha möjlighet att ta rätt beslut. Behovet av kommunikation beror på att intressenterna inte har tillgång till informationen på något annat sätt än att den blir offentlig. 77 Det är i detta skede som tystnadsplikten får en viktig betydelse i revisorns profession. Revisorns tystnadsplikt enligt 9 kap. 41 ABL innebär att denne inte får förmedla information om företaget till utomstående som saknar behörighet, det gäller dock bara om informationen kan komma att skada bolaget. Att företaget kan känna sig trygga i att information som förmedlas till revisorn är skyddad av dennes tystnad kommer innebära att de är villiga att dela informationen. Även i 26 RevL finns förbud om att dela information som revisorn erhållit i revisionsuppdraget, oavsett om det är till fördel för någon part eller till skada för någon annan part. I 1 Lag (1990:409) om skydd för företagshemligheter regleras vad som är en företagshemlighet. De avgörande rekvisiten är att det handlar om information som företaget håller hemlig och att ett delgivande skulle skada företaget i konkurrenshänseende. 73 Diamant s Prop 2000/01:146 s Se Diamant s 264 ff, Analysmodellen är ett verktyg för revisorn att självgranska sitt eget oberoende. 76 Prop 2000/01:146 s Diamant s 89 19

20 4. Tillämpliga normer och rekommendationer 4.1 Svensk lag Det finns ett flertal olika svenska lagar och regler som behandlar revision och revisorns arbete. De lagar som är aktuella här och som påverkats av de nya reglerna som behandlas i denna uppsats är följande. Aktiebolagslagen (ABL) kapitel nio innehåller de viktigaste lagarna om revision för aktiebolag. Revisionslagen har liknande regler men gäller andra företag som inte är aktiebolag. ABL tar bland annat upp revisorns uppgifter, kompetenskrav och revisionens utförande samt ger reglerna för revisionsberättelsen. I ABLs åttonde kapitels senare paragrafer finns reglerna om revisionsutskott. I Revisorslagen (RevL) finns de regler som rör revisorns kompetens, verksamhet, skyldigheter och Revisorsnämndens uppgifter. Det är i denna lag som revisorns självständighet och opartiskhet regleras, vilket har kommit att ändras i och med revisionspaketet. 4.2 Standardsättande och kontrollerande organ Revisorsnämnden Revisorsnämnden (RN) är det statliga organ som hanterar revisorsfrågor. 3 RevL föreskriver de uppgifter som RN har. Den ska bland annat vara ett tillsynsorgan för revisorernas efterlevnad av den goda revisorsseden och den goda revisionsseden. De har således till uppgift att värna om yrkesetiken i professionen. 78 Denna yrkesetik har enligt Diamant en central betydelse för revisorerna att kunna följa lagkraven för revision. Diamant citerar Flint för att ge en definition av vad begreppet yrkesetik innebär. A set of rules or guidelines which are basic principles of correct action for members of a profession or conventions of professional conduct designed to protect the institutional reputation of professionalism, i.e. to promote adherence to the kind of conduct which the public interest requires. 79 RN ser till att revisorerna håller en god kvalitet genom certifieringar och uppställandet av kunskapskrav för revisorerna. Per Johansson, chef för RN anser att allmänhetens förtroende ska vara fokus i revision. Han påpekar att revisorns kompetens är av yttersta vikt för förtroendet. Han förstärker nämndens roll som ett säkrande mellanled för allmänheten mellan revisorn och det reviderade bolaget. 80 Catasús menar att RNs uppgift som vakthavare för kunskapsnivån är oerhört betydelsefull för att professionen ska ges det förtroende som den förtjänar. 81 RN kommer under 2017 byta namn till Revisorsinspektionen, som ett led i det förändrade ansvar och uppgift som myndigheten fått i och med de nya reglerna FAR Den oberoende branschorganisationen Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) har en betydande roll för revisionen i Sverige. Dess vision är att ligga steget före eftersom förtroende är viktigt i branschen. Uppdraget är att vara ett hjälpmedel för branschen att göra nytta för näringsliv och samhälle. FAR ger ut rekommendationer för de goda yrkessederna. I samarbete 78 Se Prop. 2000/01:146 s 87 f 79 Diamant s Johansson Tidningen Balans Catasús Tidningen Balans Hadjipetri Glantz