inlämnat i enlighet med artikel 40 i rättegångsreglerna för domstolen i

Transkript

1 --1- REG ERI NGSKANSLI ET UDEUD20$ tl~ab 7 Utrikesdepartementet Till Europeiska unionens domstol Rättssekretariatet Svaromål inlämnat i enlighet med artikel 40 i rättegångsreglerna för domstolen i mål C-480jl0 Europeiska kommissionen, representerad av Knut Simonsson och Richard Lyal mot Konungariket Sverige, representerat av departementsrådet Anna Falk och rättssakkunniga Sara Johannesson, Utrikesdepartementet, SE-l03 39 Stockholm Sverige satljtycker till att, i stället för att delges på adress där domstolen har sitt säte, delges per telefax på nummer

2 2 INSTÄLLNING 1 Sverige bestrider kommissionens fastställelseyrkande liksom yrkandet om ersättningsskyldighet för rättegångskostnader. 2 Sverige yrkar att domstolen ska förplikta kommissionen att ersätta Sverige för rättegångskostnader vid domstolen. GRUNDER 3 Kommissionen har yrkat fastställelse av att Sverige har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) genom att i praktiken begränsa ordningen för mervärdesskattegrupper till tillhandahållare av finansiella tjänster och försä!cringstjänster, samt yrkat att Sverige ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. 4 Till stöd för sin talan har kommissionen gjort gällande att artikel 11 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att en nationell ordning för rnervärdesskattegrupper måste vara tillämplig på alla företag som är etablerade i den medlemsstat som tillämpar ordningen, oavsett vilken typ av verksamhet som företagen bedriver. Enligt kommissionen följer detta dels av att det gemensamma mervärdesskattesystemet är ett enhetligt system och då måste införandet aven särskild ordning göras på sätt att ordningen blir generellt tillämplig, dels av ordalydelsen och. syftet med artikel 11 i mervärdesskattedirektivet. Kommissionen gör även gällande att de svenska reglerna om mervärdesskattegrupper är oförenliga med den unionsrättsliga principen om likabehandling. 5 Den svenska regenngen delar inte kommissionens uppfattning. Enligt regeringen ska artikel 11 i mervärdesskattedirektivet tolkas på så sätt att bestämmelsen tillåter en nationell ordning för mervärdesskattegrupper sotn är tillämplig endast för företag inom vissa sektorer. Av det förhållandet att det gemensamma mervärdesskattesystemet är ett enhetligt system följer att möjligheten att göra undantag därifrån ska ges en C 4801l0 ERS2010/274

3 3 restriktiv tolkning och kan därför, i den mån möjligheten utnyttjas, knappast innefatta krav på att medlemsstaterna tillämpar den så extensivt som möjligt. Att en medlemsstats tillämpning av artikel 11 kräver att möjligheten att ingå i en mervärdesskattegrupp införs för alla företag som är etablerade i medlemsstaten följer varken av bestämmelsens ordalydelse eller dess syfte. Inte heller innebär den svenska ordningen någon snedvridning av konkurrensen mellan företag i jämförbara situationer. Företag inom den ~mansiella sektorn befmner sig inte i en jämförbar situation med andra företag och i vart fall föreligger objektiva skäl för en sådan begränsning av möjligheten till gruppregistrering som den svenska ordningen innebär. De svenska reglerna i 6 a kap. 2 mervärdesskattelagen (1994:200) strider därför inte mot artikel 11 i mervärdesskattedirektivet. BAKGRUND 6 Artikel 11 i mervärdesskattedirektivet stadgar: "Efter samråd med den rådgivande kommitten för mervärdesskatt (...) får varje medlemsstat anse som en enda beskattningsbar person sådana personer som är etablerade i medlemsstaten och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band. En medlemsstat som utnyttjar den valmöjlighet som fastställs i första stycket får anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom användning av denna bestämmelse." 7 Enligt artikel 11 mervärdesskattedirektivet har således EU:s medlemsstater möjlighet att behandla civilrättsligt oberoende företag som en enhet i mervärdesskatterättsligt hänseende, om de är nära förbundna med varandra genom fmansiella, ekonomiska och organisatoriska band. Konsekvensen av att flera fristående företag behandlas som en enhet är att mervärdesskatt inte behöver redovisas och betalas när varor och tjänster tillhandahålls inom företagsgruppen. Den huvudsakliga följden aven gruppregistrering är alltså att transaktioner mellan företag inom gruppen inte utgör mervärdesskattepliktiga omsättningar. C 4801l0 ERS2010/274

4 4 8 Med stöd av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet har Sverige infört möjligheten i 6 a kap. 2 första och andra punkten mervärdesskattelagen (1990:200) för företag mom den fmansiella sektorn att bilda mervärdeskattegrupper. 1 Som regeringen förklarat 1 svar på formell underrättelse och motiverat yttrande i ärendet är bakgrunden till den svenska regleringen följande. Möjligheten till gruppregistrering för företag infördes år Vid reglernas införande anförde regeringen (proposition 1997/98:148) bland annat att gruppregistrering utgör ett avsteg från prmclpen om att alla skattepliktiga omsättningar ska beskattas. Möjligheten till gruppregistrering begränsades därför till att avse områden där behovet bedömdes vara störst. Kravet på Finansinspektionens tillsyn innebär att bestämmelserna i huvudsak omfattar företagsgrupper som bedriver utåtriktad fmansiell verksamhet. Genom hänvisningen till Finansinspektionen kan i en mervärdesskattegrupp ingå kreditinstitut 2 och värdepappersbolag. 3 Vidare kan ingå försäkringsföretag. 4 Även sådana företag som endast indirekt står under Finansinspektionens tillsyn kan omfattas av gruppregistreringsreglerna under förutsättning att de bedriver skattefri fmansiell verksamhet. Dessutom kan i en mervärdesskattegrupp ingå företag som huvudsakligen tillhandahåller tjänster eller varor till finansiella företag, exempelvis företag som tillhandahåller olika former av stödtjänster, såsom datatjänster och administrativa tjänster, som är nödvändiga för den utåtriktade produktionen av fmansiella tjänster respektive försäkringstjänster. Såsom angetts i stämlu1lgsansökan får enligt 6 a kap. 2 första och andra punkten i den svenska mervärdesskattelagen i en mervärdesskattegrupp endast ingå dels näringsidkare som står under Finansinspektionens tillsyn och som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet därför att omsättningen av tjänster är undantagen från skatteplikt med stöd av 3 kap. 9 eller 10, dels näringsidkare med huvudsaklig inriktning att tillhandahålla näringsidkare som avses i punkt I varor eller tjänster...". Vidare är enligt 3 kap. 9 mervärdesskattelagen omsättning av bank- och 6nansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet undantagen från skatteplikt. I 3 kap. 10 samma lag undantas vidare omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster från skatteplikt. Dvs. bankaktiebolag, sparbanker, medlemsbanker, kredit- och hypoteksinstitut. Dvs. aktiebolag som efter tillstånd bedriver värdepappersrörelse. Dvs. förs äkringsaktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsmäklare. C-4801l0 ERS

5 5 9 Att en möjlighet till gruppregistrering ansågs särskilt angelägen inom den finansiella sektorn beror på att företagen inom denna sektor ofta har verksamheten uppdelad på flera olika juridiska personer. Uppdelningen beror bland annat på ekonomiska, strategiska och affärsmässiga faktorer, men också på legala krav Eftersom gruppinterna omsättningar förekommer i stor utsträckmng och de finansiella företagen bedriver verksamhet som i huvudsak är undantagen skatteplikt blir mervärdesskatteeffekterna av de gruppinterna omsättningarna särskilt betungande inom den finansiella sektorn. I vissa fall hade därför, innan bestämmelserna om gruppregistrering infördes, administrativa åtgärder vidtagits endast av mervärdesskatteskäl, bland annat kunde en person vara anställd i flera företag för att företagen skulle kunna undvika att debitera varandra för utförda tjänster. 11 Ett ytterligare skäl till att införa reglerna för de finansiella företagen var att dessa befann sig i ett särskilt konkurrensutsatt läge i förhållande till företag i andra medlemsstater. Denna utländska konkurrens hängde samman med unionsrättslig harmonisering rörande de fmansiella företagen. Direktiven på området syftade bland annat till att införa en gemensam auktorisation. En auktorisation som ett fmansiellt företag fått i den medlemsstat där företaget hade sitt huvudkontor skulle gälla inom hela unionen. Syftet var att företaget fritt skulle kunna etablera filialer och erbjuda tjänster i andra medlemsstater. De utländska konkurrenterna hade i många fall möjlighet Sådana regler fums bl.a. i 7 kap. 1 lagen (2004:297) om bank- och f1l1ansieringsrörelse där det anges att ett kreditinstitut bara får driva f1l1ansiell verksamhet och verksamhet som har ett naturligt samband med den. Naturligt samband med f1l1ansiell verksamhet har bl.a. verksamhet som är en förutsättning för att den f1l1ansiella verksamheten ska kunna drivas. Enligt 1 kap. 3 och 3 a försäkringsrörelselagen (1982:713) får ett försäkringsbolag inte driva annan rörelse än försäkringsrörelse, om det inte finns särskilda skäl för det och det finns begränsningar vad gäller sammanblandning av liv- och skadeförsäkring samt privat försäkring och tjänstepensionsförsäkring. En faktor att beakta är att det generellt är av stor vikt att de aktuella företagen är stabila. I risk- och genomlysningshänseende f1l1ns en skillnad mellan att driva en verksamhet direkt inom en bank, eller genom ett helägt eller delägt företag. C-480/l0 ERS2010/274

6 6 till gruppregistrering och hade därför inte någon kostnad för mervärdesskatt avseende de gruppinterna tjänsterna. De svenska bankerna och försäkringsföretagen hade därmed ett konkurrensunderläge gentemot de utländska företagen. 12 Dessutom infördes ordningen för gruppregistrering endast i begränsad omfattning för att förhindra skatteundandragande och skatteflykt i enlighet med artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet. Betydande problem med skatteundandragande kan nämligen uppkomma vid tillämpning av gruppregistrering. 13 Skatteundandragandet kan till exempel ske genom att företag bokför omsättningar som interna inom gruppen, trots att omsättningarna rätteligen skett mellan gruppen och fristående företag. Skattemyndigheterna har svårt att upptäcka sådana transaktioner eftersom de gruppinterna försäljningarna över huvud taget inte redovisas i gruppens deklaration för mervärdesskatt. Med hänsyn till att ett stort antal företag kan ingå i en mervärdesskattegrupp och till transaktionernas i många fall komplicerade karaktär, krävs generellt sett ett mycket omfattande arbete av skattemyndigheterna för att få en korrekt bild av transaktionerna inom en mervärdesskattegrupp. Skatteundandragande kan också förekomma vid transaktioner mellan gruppen och gruppmedlemmars fasta etableringsställen utanför EU. Sådana etableringsställen är nämligen, genom den territoriella begränsningen i artikel 11, fristående i förhållande till gruppen i mervärdesskattehänseende. Samtidigt utgör sådana etableringsställen civilrättsligt en del av gruppmedlemmens verksamhet. Härigenom uppkommer särskilda svårigheter att kontrollera att transaktionerna redovisas på ett korrekt sätt. De svenska reglerna om gruppregistrering har emellertid begränsats till att avse företagsgrupper som står under Finansinspektionens tillsyn och som således redan omfattas av ett regelverk för offentlig kontroll. Härigenom minskar risken för skatteundandragande och skatteflykt vid tillämpningen av bestämmelserna. C-480/10 ERS2010/274

7 UTVECKLING AV TALAN 7 Mervärdesskattesystemets enhetlighet innebär en restriktiv tillämpning av undantag från skatteplikt 14 Kommissionen har påstått att en ordning med gruppregistrering som införs med stöd av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet måste vara generellt tillämplig i en medlemsstat, eftersom det gemensamma mervärdesskattesystemet är ett enhetligt system. Regeringen håller inte med om kommissionens slutsats. Det är nämligen svårt att se att systemet skulle bli mer enhetligt med en generell nationell tillämpning. Istället talar mervärdeskattesystemets enhetlighet för att undantaget enligt artikel 11 i mervärdesskattedirektivet ska kunna tillämpas i mer begränsad omfattning. 15 Det kan konstateras att eftersom det är valfritt för medlemsstaterna att tillåta gruppregistrering finns det redan av denna anledning olika regler i medlemsstaterna. Gruppregistrering är en avvikelse från grundprincipen att mervärdesskatten som utgångspunkt ska vara allmän och generell. 6 Ju vidare omfattning möjligheten till gruppregistrering har, desto större blir avvikelsen från själva utgångspunkten för ett enhetligt system. Vad beträffar de fristående företagen kan det också noteras att dessa, vid tillämpning av gruppregistrering, får ett konkurrensunderläge gentemot företag inom en grupp. Ju fler företagsgrupper som omfattas av gruppregistrering, desto större blir diskrepansen mellan behandlingen av företag inom en företagsgrupp och fristående företag. 16 Domstolen har i praxis ytterligare definierat grundprincipen om en allmän och generell mervärdesskatt. Av praxis framgår att vad som eftersträvats med mervärdesskattedirektiven är ett enhetligt och neutralt system, på olika områden. Så har till exempel avdragsrätten givits en vidsträckt tillämpning liksom begreppet ekonomisk verksamhet, i syfte att säkerställa att systemet tillämpas neutralt och på ett så allmänt och generellt sätt som Att detta är utgångspunkten framgår t.ex. av C-382/02 Cimber Air, REG 2004, , punkt 24. C ERS2010/274

8 8 möjligt. 7 Av grundprincipen om en allmän och generell mervärdesskatt följer motsatsvis att undantagen från mervärdesskatt ska tillämpas res triktivt. 17 Artikel 11 mervärdesskattedirektivet är till karaktären en undantagsbestämmelse, eftersom innebörden av bestämmelsen i princip är att omsättningar inom en företagsgrupp kan undantas från skatteplikt. Det är därmed den praxis domstolen har utvecklat vad gäller undantag från mervärdesskatt som ligger närmast till hands att söka ledning av vid tolkningen av artikel 1l,8 Av denna praxis framgår att undantag från harmoniseringen ska tolkas snävt, eftersom varje möjlighet till undantagsbestämmelser avseende mervärdesskatt leder till ytterligare avvikelser avseende skattenivån i medlemsstaterna 9 och att grundprinciperna i mervärdeskattesystemet sätts ur spel. 10 Det är mot denna bakgrund snarast förvånande att kommissionen förespråkar att ett undantag från skatteplikt ska ges en större omfattning än vad en medlemsstat anser motiverat av objektiva skäl. 18 Det följer vidare av praxis att de begrepp som definierar undantagen från mervärdesskatt, som huvudsak framgår av avdelning IX mervärdesskattedirektivet, är självständiga begrepp i unionsrätten, som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt. 11 På så sätt eftersträvas enhetlighet i fråga om undantagen från mervärdesskatt. Det är emellertid i vissa fall valfritt för medlemsstaterna att tillämpa dessa undantag och vissa andra särskilda undantagsregleringar i direktivet, och därför är inte systemet enhetligt på så sätt att det ser likadant ut beträffande vilka transaktioner eller näringsidkare som undantas från beskattning i alla medlemsstater, utan 7 lo 11 Se beträffande avdragsrätten t.ex. 268/83 Rompelman, REG 1985 s. 655 och förenade målen C-110/98 och C-147/98 Gabalfrisa, REG 2000, och i fråga om begreppet ekonomisk verksamhet t.ex. C-80/95 Harnas & Helm, REG 1997, Såvitt regeringen funnit finns ännu inte någon praxis i fråga om tolkningen av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet i relevant hänseende. Se t.ex. mål C-150/99, Stockholm Lindöpark, REG 2001, 1-493, punkt 25. C-382/02 Cimber i\ir, punkt 25. Se t.ex. mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties, REG 1989,1-1737, punkt 11. C-480/l0 ERS2010/274

9 9 direktivet lämnar utrymme för vlssa skönsmässiga bedömningar av medlemsstaterna. 19 Denna bakgrund ger stöd för att artikel 11 i mervärdesskattedirektivet, med hänsyn till dess karaktär av undantagsbestämmelse, som utgångspunkt ska ges en snäv tolkning. En skyldighet att tillämpa gruppregistrering i vidast möjliga mån, det vill säga till att omfatta samtliga företag etablerade inom territoriet, vore inte förenligt med en sådan tolkning. Ju större omfattning en ordning med gruppregistrering får, desto större blir avsteget från ett enhetligt system. Den svenska ordningen är förenlig med ordalydelsen av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet 20 Enligt sin lydelse omfattar artikel 11 i mervärdesskattedirektivet "sådana personer som är etablerade i medlemsstaten...". I synnerhet talar frånvaron av någon precisering såsom "alla" eller "samtliga" före "sådana personer" för att det ligger inom medlemsstaternas handlingsutrymme att bestämma närmare vilka av de personer som är etablerade inom dess territorium som möjligheten enligt artikel 11 ska gälla. Som kommissionen själv påpekar i sitt meddelande från juli 2009 om möjligheten att tillåta mervärdesskattegrupper, är ordalydelsen i artikel 11 kortfattad, vilket ger medlemsstaterna själva utrymme att fastställa närmare regler för genomförandet av bestämmelserna Kommissionens tolkning av artikel 11, att om en medlemsstat väljer att utnyttja möjligheten att tillåta mervärdesskattegrupper måste den ordningen gälla för alla företag som är etablerade i medlemsstaten, innebär således att ett villkor införs, som inte framgår av texten. n Hade lagstiftaren avsett att ett sådant villkor skulle gälla för utövandet av medlemsstaternas handlingsutrymme borde det ha angetts uttryckligen. För detta talar även vad som ovan anförts om att avsteg från det enhetliga mervärdesskattesystemet bör ges en restriktiv tolkning. 12 Kom(2009) 325 slutlig, sid Jfr. C-407/07 Stichting Centraal, REG 2008, , punkt 41 C-4801l0 ERS2010/274

10 10 22 Regeringen anser alltså att bestämmelsens lydelse ger uttryck för att medlemsstaterna har ett utrymme för skönsmässig bedömning både när det gäller om gruppregistrering över huvud taget ska tillåtas och beträffande i vilken omfattning det kan tillåtas, inom ramen för de begränsningar som uttryckligen uppställs i artikel 11. Det skönsmässiga handlingsutrymmet får givetvis inte leda till ett resultat som är oförenligt med syftet bakom mervärdesskattedirektivet eller grundläggande principer. 14 Så är heller inte fallet med den ifrågasatta svenska regleringen, vilket kommer att utvecklas nedan. Den svenska ordningen är förenlig med syftet med artikel 11 mervärdesskattedirektivet 23 Sverige har alltså inte underlåtit att följa något villkor som direkt föreskrivs i artikel 11 i direktivet. 15 Frågan blir då om ett villkor innebärande ett krav på generell räckvidd för alla företagsgrupper etablerade i Sverige kan anses följa av syftet bakom bestämmelsen. Kommissionen har i det motiverade yttrandet klargjort att huvudsyftet med möjligheten att tillåta gruppregistrering var att möjliggöra för beskattningsbara personer som är bundna till varandra genom fllansiella, ekonomiska och organisatoriska band att för mervärdesskatteändamål betraktas som en enda person. Medlemsstaterna gavs därigenom en möjlighet att kunna undvika att betrakta beskattningsbara personer vars oberoende endast är en rättslig teknikalitet som separata personer, för att förenkla administrationen eller bekämpa missbruk. Kommissionen synes mena att det förhållandet att syftet med artikel 11 är relevant för alla företag inom alla sektorer, och inte endast med avseende på vissa företag inom en viss sektor, innebär att möjligheten till gruppregistrering i mervärdesskattehänseende måste tillämpas på alla företag. 14 Jfr. Förenade målen C-443/04 och 444/04 Sol1eveld, REG 2006, , punkt J fr. C - 305/03, kommissionen mot Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland, REG 2006, punkt 40. C-480/l0 ERS2010/274

11 24 Den svenska regeringen kan inte hålla med om en sådan slutsats. Det kan 11 för det första konstateras att det så kallade Explanatory memorandum till sjätte mervärdesskattedirektivet (77 /388/EEG) lika lite som ordalydelsen av artikel 11 ger uttryck för annat än att det är valfritt att införa en ordning med mervärdesskattegrupper, utan att formulera ett krav på generell tillämplighet För det andra krävs inte en generell tillämpning av möjligheten till gruppregistrering för att upprätthålla respekten för principerna om skatteneutralitet och likabehandling, vilket kommer att utvecklas nedan i punkterna För det tredje kan ändamålsenligheten av gruppregistrering vara olika för olika företagssektorer. En generell omfattning kanaliserar inte möjligheten till just de företag för vilka gruppregistrering fyller en väsentlig funktion. Om gruppregistrering tillämpas generellt ökar dessutom risken för missbruk påtagligt, vilket står i strid med ett av syftena för att tillämpa gruppregistrering, nämligen att bekämpa missbruk. 27 Mot den bakgrunden kan något krav på en generell tillämpning av möjligheten till gruppregistrering enligt artikel 11 i mervärdesskattedirektivet inte anses följa av syftena med bestämmelsen. 28 Den svenska ordningen, som erbjuder gruppregistrering för en sektor där det finns ett särskilt behov, uppfyller däremot dessa syften på ett mer tydligt och direkt sätt. De objektiva skäp? som ligger bakom den svenska ordningen är just att förenkla och underlätta för företagen inom den f111ansiella sektorn genom att undvika att en konstlad uppdelning av verksamheten på olika juridiska personer sker, av enbart skatteskäl, något som annars riskerar att förekomma särskilt i den fmansiella sektorn. 16 Explanatory JVlemorandum: "... in the interest of simplifying administration or of combating abuses (e.g. the splitting up of one unclertaking among several taxable persons so that each may benefit from a special scheme) Member States will not be obliged to treat as taxable persons those whose "independence" is purely a legal technicality." 17 Se ovan punkterna 9 till 11. C-480/10 ERS2010/274

12 12 De svenska reglerna kommer inte i konflikt med principerna om skatteneutralitet och likabehandling 29 Kommissionen anförde i det motiverade yttrandet i ärendet att dess tolkning av artikel 11 följer av den grundläggande principen om skatteneutralitet, som den kommit till uttryck i det femte skälet till det första mervärdesskattedirektivet. I stämningsansökan är det emellertid likabehandlingsprincipen som kommissionen åberopar. Enligt kommissionen befinner sig alla företag som är etablerade Sverige i en jämförbar situation med avseende på tillämpningen av artikel 11 mervärdesskattedirektivet. Kommissionen anför vidare att den svenska regleringen innebär att företag inom den finansiella sektorn gynnas i förhållande till andra företag som är verksamma inom andra sektorer. Kommissionen framhåller också att den inte kan se att det [mns något objektivt skäl för denna åtskillnad. 30 Regeringen är inte övertygad av kommissionens resonemang utan anser att de svenska reglerna inte kommer i konflikt med vare sig neutralitets- eller likabehandlingsprincipen. 31 Det kan inledningsvis konstateras att båda prmclperna praxis ofta förekommer till stöd för samma slutsats, och att domstolen uttalat att neutralitetsprincipen återspeglar eller ger uttryck för likabehancllingsprincipen på mervärdesskatteområdet. 18 Principerna är alltså nära förbundna med varandra. 32 Medan likabehandlingsprincipen är en övergripande princip som framgår av fördragen har neutralitetsprincipen redan från början införlivats i mervärdesskattedirektiven. 19 Det fmns dock inte någon entydig defmition av neutralitetsprincipen. Domstolens praxis i vilken den definierar Se förenade målen C-443/04 och 444/04 Solleveld, punkt 35 (se även punkterna 36 och 40-41), C-240/05 Eurodental, REG 2006, I-11479, punkt 55, C-484/06 Koninklijke, REG 2008, I-05097, punkt 36, C-488/07 Royal Bank of Scotland, REG 2008, I punkt 27 och C-174/08 NCC, REG 2009, I punkt 44. Neutralitetsprincipen kommer till uttryck i skäl 5, 7, 13, och 30 ull mervärdesskattedirektivet. C-480/10 ERS2010/274

13 13 neutralitetsprincipens innebörd på mervärdesskatteområdet kan delas in i två områden. A ena sidan hänvisar domstolen till neutralitet i fråga om skattebördan och å andra sidan till konkurrensneutralitet. 2o 33 När det gäller skattebördan är det fråga om att mervärdesskatten ska vara neutral på så sätt att den belastar rätt led i produktionskedjan. Som exempel har domstolen i flera avgöranden slagit fast att det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet genom att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. 21 I fråga om konkurrensneutralitet har domstolen fastslagit att neutralitetsprincipen utgör hinder mot att aktörer som utför liknande transaktioner behandlas olika i mervärdesskattehänseende. 22 I vissa fall har domstolen gett uttryck för samma synsätt men fokuserat på transaktionerna och framhållit att principen om skatteneutralitet utgör hinder för att "likartade varor och tjänster, vilka således konkurrerar med varandra, behandlas olika i mervärdesskattehänseende".23 Oavsett om domstolen valt att framhäva likabehandlingen av näringsidkarna eller av deras transaktioner, kan det emellertid konstateras att domstolen hittills ansett att konkurrensen endast snedvrids på ett otillåtet sätt i de fall jämförbara transaktioner behandlas olika. 34 I de fall domstolen har framhållit likabehandlingsprincipen i sina avgöranden på mervärdesskatteområdet kan regeringen inte finna att det 21l Jfr. bl.a. den svenska doktorsavhandlingen, Neutral uttagsbeskattning på mervärdes skatteområdet, Sonnerbl', Norstedts Juridik 2010, där denna slutsats dras på s Se t,ex. 268/83 Rompelman. Se t.ex. C-363/05.lP i\forgan Fleming, REG 2007, , punkt 46 med 'hänvisningar till tidigare praxis, samt C-382/02, Clmber A.ir, REG 2004, , punkterna 23 och 24 och C-280/04 Jl'ske Fi.nans, REG 2005, , punkt 39. Det följer av denna rättspraxis att identiteten hos den som tillhandahåller tjänster och den rättsliga form i vilken denne bedriver sin verksamhet i princip saknar betydelse för bedömningen av om tjänsterna är likartade, se C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, REG 2006, , punkt 34. Se C-109/02, kommissionen mot Tyskland, REG 2003, , punkt 20, samt övrig praxis som hänvisas till i punkt 28 i förslaget till avgörande av generaladvokat Kokott i C 363/05 JP Morgan Fleming. C-4801l0 ERS2010/274

14 14 skulle vara fråga om att säkerställa neutralitet på något annat sätt. Det har såvitt regeringen kan se varit fråga om att säkerställa att mervärdesbeskattningen leder till ett konkurrensneutralt resultat, sett i relation till aktörer som under liknande förhållanden tillhandahåller samma sorts varor eller tjänster. 24 I det avgörande kommissionen hänvisar till i stämningsansökan kommer domstolen fram dels till att likabehandlingsprincipen är tillämplig i det fall näringsidkare behandlas olika utan hänsyn till om de konkurrerar med varandra, dels till att det strider mot neutralitetsprincipen att behandla näringsidkare som tillhandahåller jämförbara varor olika Mot denna bakgrund är det svårt att se att den nu ifrågasatta svenska ordningen skulle strida mot nämnda principer. 36 När det gäller frågan om företagsgrupper utanför den finansiella sektorn missgynnas på ett otillåtet sätt kan regeringen med ledning av den praxis till vilken hänvisats ovan inte finna annat än att likabehandlingsprincipen i Som exempel kan nämnas domstolens avgörande i C-174/08 NCC, särskilt punkt 44, där det var fråga om ett byggföretag som vid sidan av sin mervärdesskattepliktiga verksamhet gjorde en icke mervärdesskattepliktig försäljning aven fastighet. Domstolen hade att avgöra om bolaget hade avdragsrätt för samtliga sina gemensamma kostnader, inbegripet de som avsåg fastighetsförsäljningen. Domstolen klargjorde först att neutralitetsprincipen ger uttryck för likabehandlingsprincipen (punkt 42). Domstolen konstaterade därefter att principen om likabehandling innebar att byggföretaget måste hamna i samma situation som andra företag som genomför motsvarande försäljningar. Eftersom andra företag inte hade avdragsrätt för försäljning av fastigheter, fick inte heller byggföretaget ha det. Se i övrigt den praxis till vilken hänvisas i fotnot 17 liksom C-45/01 Dornier, REG 2003, , punkterna 69 och 74, samt C-498/03, Kingscrest.r\ssociates och Montecello, REG 2005, , punkterna C-309/06 Marks & Spencer, REG 2008, , se punkt 50: "Den allmänna likabehandlingsprincipen är således tillämplig i en situation där samtliga berörda näringsidkare har en skattefordran vad avser mervärdesskatt och ansöker om återbetalning hos skattemyndigheterna men där deras ansöknmgar om återbetalning behandlas olika, dock utan hiimyn ti/i huruvida de konkurrerar med varandra. " (vår kursivering) samt punkt 54: "Däremot utgör principen om skatteneutralitet hinder mot att ett förbud mot obehörig vinst endast tillämpas på skattskyldiga personer som är "payment traders" men däremot inte på skattskyldiga personer som är "repayment traders", om dessa fii/jer liknande varor."(vår kursivering). C-4801l0 ERS2010/274

15 15 detta avseende ställer krav på konkurrensneutralitet, vilket den svenska ordningen uppfyller. Den svenska ordningen snedvrider inte konkurrensvillkoren mellan olika företagsgrupper. Det är tydligt att de företag som verkar inom den fmansiella sektorn princip bara konkurrerar med varandra. Detta eftersom de fmansiella företagens verksamhet tar sin utgångspunkt i och omgärdas av specifika legala kra,r, vilket i princip förhindrar dem att bedriva annan verksamhet och även omöjliggör konkurrens från sektorer som inte uppfyller dessa krav. Det fu111s alltså inte några andra sektorer eller aktörer som erbjuder liknande varor och tjänster vilka inte omfattas av möjligheten till gruppregistrering Inte heller strider den svenska ordningen mot likabehandlingsprincipen i den vidare bemärkelse som kommissionen anfört eftersom företagen i den fmansiella sektorn som omfattas av möjligheten till gruppregistrering enligt den svenska ordningen inte befmner sig i en jämförbar situation med andra företag av de skäl som angetts i punkterna 9 till 11 ovan. I vart fall är den svenska ordningens begränsning till företag i den fmansiella sektorn motiverad av de objektiva omständigheter som angetts i punkterna 9 till 13 ovan. SAMMANFATTNING 38 De ifrågasatta svenska bestämmelserna ligger inom ramen för det skönsmässiga utrymme medlemsstaterna har, vid tillämpningen av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet, att fastställa de närmare villkoren för en nationell ordning med gruppregistrering till mervärdesskatt. De svenska reglerna i 6 a kap. 2 mervärdesskattelagen kommer inte i konflikt med grundläggande principer på mervärdesskatteområdet. De företag i den finansiella sektorn som omfattas av den svenska ordningen befinner sig 26 Konkurrensrättsligt används begreppet den relevanta produktmarknaden. [\vgörande vid bedömningen av denna är produkternas inbördes utbytbarhet. Tjänster som är utbytbara tillhör samma marknad. 'irid en sådan bedömning bör de finansiella företagen endast anses konkurrera med varandra. De stöd tjänster som erbjuds av företagen som kan ingå i en momsgrupp tillsammans med de finansiella företagen kan också erbjudas av helt fristående företag som konkurrerar på samma marknad. Att fristående företag behandlas olika är dock en direkt följd av att gruppregistrering tillämpas. C ERS2010/274

16 16 inte i en jämförbar situation med andra företag i Sverige. I vart fall innebär den svenska ordningen inte någon godtycklig olikbehandling av företagsgrupper utanför den fmansiella sektorn utan grundar SIg på objektiva skäl. Kommissionens talan ska således lämnas utan bifall. Anna Falk C-480/l0 ERS2010/274