mål C-480/10 REGERI NGSKAN SLI ET Europeiska kommissionen, företr~idd av Knut Simonsson och Richard J"val

Transkript

1 ~ REGERI NGSKAN SLI ET Utri kesdepartementet Till Europeiska unionens domstol Rättssekretariatet Duplik inlämnad i enlighet med artikel 41 i rättegångsreglerna för Europeiska unionens domstol i mål C-480/10 Europeiska kommissionen, företr~idd av Knut Simonsson och Richard J"val mot Konungariket Sverige, företrätt av departementsrådet Anna Falk och rättssakkunniga Sara Johannesson C-480/06 UDEUD2010/274

2 2 INSTÄLLNING OCH GRUNDER 1 Vad kommissionen har anfört i sin replik är inte av beskaffenhet att påverka den svenska regeringens inställning i målet. Således vidhåller regeringen sitt bestridande av kommissionens talan och grunderna för Ol"t j enlighet meo 'lao som anförts i svaromålet. Därutöver vill regeringen väcka frågan om kommissionens påstående att den ifrågasatta svenska regleringen strider mot likabehandlingsprincipen utgör en otillåten ändring av talan. Fråga om åberopandet av /ikabehand/ingjprimipen utgiir en om/åten ta/eändring 2 Enligt domstolens fasta praxls är det utrymme inom vilket talan kan preciseras och nya omständigheter anföras av kommissionen i domstolen jämfört med vad som anfördes under det administrativa överträdelseförfarandet begränsat på så sätt att tvisteföremålet inte får utvidgas eller ändras. 1 Förevarande mål avser om de svenska bestämmelserna är förenliga med artikel 11 i mervärdeskattedirektivet. Kommissionen måste i samband med denna talan precisera på vilket eller vilka sätt den påstådda oförenligheten skulle föreligga för att kunna nå framgång med sin talan. Dessa preciseringar utgör därmed en del av tvisteföremålet. 3 Den svenska regeringen konstaterar inledningsvis att kommissionen i punkten 16 i repliken medger att den inte längre åberopar principen om skatteneutralitet till stöd för sin talan. Istället åberopar kommissionen principen om likabehanclling i vid bemärkelse. Denna grund för anmärkningarna mot de svenska bestämmelserna åberopade kommissionen dock först i samband med att den väckte förevarande talan domstolen. Under den administrativa delen av överträdelseförfarandet åberopade kommissionen endast principen om skatteneutralitet. Inte någonstans i handlingarna från den administrativa Se tex. avgörandet l mål C-45"7/07 kommissionen mot Portugal, REG , punkten 5"7 och dar angtven praxis. C-480/06 UDEUD2010/274

3 3 delen av förfarandet och i synnerhet inte i det motiverade yttrandet, förekommer påståenden om att de svenska reglerna skulle strida mot likabehandlingsprincipen i vid bemärkelse. 4 Kommissionen åberopar därmed först i talan vid domstolen ett vidare likabehancllingsbegrepp än i det tidigare förfarandet (se kommissionens diskussion i p~llnkten 1S i repliken). nett~ innehä.t med nödvändie;het att målet kommer att omfatta en bedömning av omständigheter som inte omfattades av den administrativa delen av överträdelseförfarandet, eftersom en bedömning måste göras av situationen för samtliga företag inom det svenska territoriet och inte bara för dem som skulle kunna konkurrera med varandra. I det avseendet har föremålet för tvisten utvidgats och därmed ändrats. S Mot bakgrund av det ovan anförda ifrågasätter den svenska regeringen om kommissionens ändring av talan är tillåten och att den kan prövas i sak av domstolen. För det fall domstolen anser att kommissionens åberopande av likabehandlingsprincipen i vid bemärkelse inte utgör någon otillåten ändring av talan vidhåller regeringen vad som anförts i svaromålet och åberopar därutöver det som anförs nedan, särskilt punkterna 10 och följande. BEMÖTANDE AV REPLIKEN I SAK 6 Kommissionen har i repliken anfört tre argument till stöd för att en tillämpning av artikel 11 i mervärdeskattedirektivet skulle kräva att en nationell ordning för mervärdesskattegrupper måste vara tillämplig för alla företagsgrupper inom Sverige, nämligen respekten för enhetligheten i mervärdeskattesystemet, ordalydelsen och syftet med artikel 11 samt likabehandlingsprincipen. Regeringen vidhåller vad som redan anförts i svaromålet beträffande det andra argumentet och har beträffande det första och tredje argumentet anledning att anföra följande. C-480/06 UDEUD2010/274

4 4 Enhetligheten i memärdejjkattes)jtemet påkallar inte en generell tillämpning al} mijjligheten till registrering av memärdejjkattegrupper 7 Kommissionen har förklarat i punkt 8 i repliken att möjligheten enligt artikel 11 i mervärdeskattedirektivet inte har karaktären av undantag eftersom "En mervärdeskattegrupp ska ses som en konstruktion inrättad för mervärdeskatteändamål i vilken [---J ekonomiska realiteter har givits företräde framför den juridiska formen. Med andra ord beaktas för mervärdeskatteändamål den ekonomiska snarare än den juridiska enheten." Vidare framhåller kommissionen att när mervärdesskattegruppen enbart består av beskattningsbara personer med full avdragsrätt är effekten på skatteinkomsterna neutral för den medlemsstat där gruppen bedriver verksamhet. 8 Det är oklart varför det kommissionen anför skulle betyda att möjligheten till gruppregistrering för mervärdesskatt l11te skulle utgöra ett undantag från huvudregeln att varje transaktion mot ersättning ska vara mervärdeskattepliktig. I avsnitt 1 i kommissionens meddelande från juli 2009 om möjligheten att tillåta mervärdesskattegrupper anges också att "När en medlemsstat utnyttjar möjligheten att införa bestämmelser om mervärdesskattegrupper enligt artikel 11 ska detta betraktas som en särskild nationell avvikelse från de normala gemenskapsreglerna om mervärdesskatt."2 Det kan vidare konstateras att det enligt de normala unionsreglerna om mervärdesskatt är den juridiska enheten som är avgörande för vem som är en beskattningsbar person och inte den ekonomiska enheten.' Således bekräftar kommissionens förklaring i punkt 8 i repliken mer än motsäger att det är fråga är om ett undantag i mervärdesskattesystemet. 9 Kommissionens påpekande om att effekten av gruppregistrering på skatteinkomsterna skulle vara neutral när gruppen enbart består av beskattningsbara personer med full avdragsrätt gör heller ingen skillnad, eftersom gruppregistrering är attraktiv främst för företagsgrupper som KOM (2009) 325 slutlig, sid. 2. Jfr t.ex. avgörandet 1 mål C-21O/04 FCE Bank, REG , särskilt punkten 41, och i mål C-23/98 Heerma, REG , särskilt punkterna och C UDEUD2010/274

5 5 har begränsad avdragsrätt. För sådana företagsgrupper innebär en gruppregistrering att kostnaden för ej avdragsgill mgäende moms vid gruppinterna transaktioner reduceras. Detta sm tur innebär motsvarande minskning av statens skatteintäkter. Ju lägre avdragsrätten är för företagen, desto större blir skattebortfallet. I realiteten handlar det alltså om ett undantag, eller en avvikelse, som påverkar skatteintäkterna för medlemsstaterna. Likabehandlingspnndpen på Jkatteområdet 10 Kommissionen förklarar punkt 15 repliken att likabehandlingsprincipen på skatteområdet är ett vidare begrepp än principen om skatteneutralitet och är tillämplig även i situationer där näringsidkare inte konkurrerar med varandra men som ändå befmner sig i jämförbara situationer. Kommissionen klargör vidare i punkt 16 och 17 att den mte längre gör gällande att de svenska reglerna skulle strida mot pnnclpen om skatteneutralitet men däremot mot likabehandlingsprincipen vid bemärkelse. Enligt kommissionen befinner sig alla svenska företag med avseende på tillämpligheten av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet i en jämförbar situation. 11 Till undvikande av missförstånd får regeringen klargöra att den varken ifrågasatt existensen av likabehandlingsprincipen som en övergripande pnnclp på skatteområdet eller att domstolen det avgörande kommissionen hänvisar till uttalat att likabehandlingsprincipen kan åsidosättas på skatteområdet genom andra former av diskriminering gentemot näringsidkare som befinner sig i jämförbara situationer utan att nödvändigtvis konkurrera med varandra. 4 Däremot ifrågasätter regeringen att detta skulle leda till slutsatsen att en möjlighet till gruppregistrering enligt artikel 11 i mervärdesskattedirektivet måste omfatta alla företagsgrupper i en medlemsstat. 12 Målet C-309/06 Marks & Spencer avsåg återbetalning av felaktigt uttagen skatt, en fråga som i stor utsträckning saknar unionsrättslig Se avgörandet i mål (-309/06 Marks & Spencer, REG , punkt 47. C UDEUD2010/274

6 6 reglering och i stället regleras av medlemsstaternas nationella ordningar, dock med respekt för allmänna unionsrättsliga principer såsom effektivitets- och likvärdighetsprincipen samt likabehandlingsprincipen. Domstolens uttalande om likabehandlingsprincipen i det malet avsag heller inte tolkning av det gemensamma mervärdeskattesystemet, utan hur det nationella regelverket för återbetalning av skatt måste vara beskaffat för att Hppfylla nnionsrättens krav på likabehandling och skatteneutralitet. Denna situation skiljer sig väsentligt från den som föreligger vid tolkningen av det nationella utrymmet för en medlemsstat vad gäller utnyttjandet aven specifik artikel i mervärdesskattedirektivet. I den senare situationen är likabehandlingsprincipen i sin mer specifika form av principen om skatteneutralitet i första hand avgörande tolkningen. Om detta vittnar dels skäl 5, 7, 13 och 30 i ingressen till mervärdeskattedirektivet, dels det förhållandet att mervärdeskattedirektivet tillåter olika företeelser som är förenliga med principen om skatteneutralitet men som kunde ifrågasättas med hänsyn till principen om likabehandling i vid bemärkelse. 13 Kommissionen har heller inte narmare preciserat varför domstolens uttalanden om likabehandlingsprincipen i målet C-309/06 Marks & Spencer skulle vara överförbara vid tolkningen av artikel 11 mervärdeskattedirektivet. Kommissionens påståenden om tolkningen av artikel 11 i mervärdeskattedirektivet i ljuset av likabehandlingsprincipen ter slg tämligen främmande för det gemensamma mervärdesskattesystemet, synnerhet om man begrundar konsekvenserna av kommissionens synsätt. Att likabehandlingsprincipen på mervärdeskatteområdet skulle innebära ett sådant krav pa likabehandling av alla företag som verkar i form av företagsgrupper, som kommissionen förespråkar, motsägs av att mervärdesskattedirektivet som utgångspunkt inte ställer några krav på likabehandling utan innehåller bestämmelser som är valfria för medlemsstaterna att tillämpa och som öppnar för olikbehandling utan hänsyn till verksamheternas juridiska form. C UDEUD2010/274

7 7 14 Regeringens resonemang i fråga om skatteneutralitet i svaret på den formella underrättelsen (på sidan 4) gör sig gällande även beträffande kommissionens argument om likabehandlingsprincipen i vid bemärkelse. Såsom regeringen anförde där kan inte principen om skatteneutralitet och därmed inte heller likabehandlingsprincipen anses innebära ett krav pa att det ska rada en fullständig eller generell neutralitet inom det gemensamma menrärdesskattesy,>temer. Olik::! teglet Inom mervärdesskattesystemet accepteras i ett flertal fall, trots att de vid en strikt tolkning av begreppet neutralitet skapar en brist i detta hänseende. Exempelvis är vissa verksamheter undantagna skatteplikt och olika skattesatser tillåtna. Olika regler i olika medlemsstater är vidare tillåtna i ett stort antal fall, som t.ex. angående rätten till gruppregistrering. Gruppregistrering är dessutom sig en åtgärd som påverkar konkurrensneutraliteten mellan företag inom en grupp och fristående företag. Oavsett hur vid tillämpning en medlemsstat har av bestämmelserna om gruppregistrering kommer alltid förutsättningarna för verksamheten skilja sig åt mellan de företag som ingår i gruppen och de som inte ingår. 15 Om det skulle uppställas krav pä generell likabehandling av alla företagsgrupper pa det sätt kommissionen anger borde denna dessutom gälla också mellan medlemsstaterna, eftersom mervärdesskattesystemet är ett gemensamt system, vilket syftar till att företag inte ska behandlas olika i olika medlemsstater. Det står dock klart att skilda regler för olika sektorer enligt mervärdeskattedirektivet kan förekomma såväl inom enskilda medlemsstater som mellan medlemsstater. Kommissionens hävdande att alla företagsgrupper måste behandlas lika om de kan ha en fördel av det leder i förlängningen till slutsatsen att hela systemet med gruppregistrering kan anses strida mot likabehandlingsprincipen. C-480/06 UDEUD2010/274

8 16 Eftersom det är valfritt för medlemsstaterna att införa bestämmelser om mervärdesskattegrupper finns olika regleringar i olika medlemsstater.5 Följderna av kommissionens synsätt är svåröverskådliga och det kan ifrågasättas om inte direktivet i ett flertal andra avseenden skulle strida mot en sådan generell princip som kommissionen förespråkar. LikabehandlingJpn'ncipen - frågan omjämfiirbar Jituation och ob/ektilla Jkäl 17 Precis som domstolen uttalat l avgiirandet l c: :)Ol) / OG Marks & Spencer punkten 51 tnnebär likabehandlingsprincipen att )~imförbara situationer Inte ska behandlas olika, om det tnte finns objektiva skäl för en sadan åtskillnad. KommisslOnen har ifragasatt att företag i den finansiella sektorn skulle befinna sig i en jämförbar situation i förhållande till andra företag med avseende på artikel 11 i mervärdeskattedirektivet och att den svenska ordningen kan motiveras av objektiva skäl. 18 Regeringen vtdhaller sin inställning i båda dessa avseenden i enlighet med vad som anförts i svaromälet om skälen för den sektoriella begränsningen i fniga. Regeringen har dock varken hävdat att alla företag utanför den finansiella sektorn skulle sakna ett behov av att dela upp sin verksamhet på olika juridiska personer Ofr. vad kommissionen anför i punkt 21 i repliken) eller att företag utanför den finansiella sektorn aldrig skulle befinna sig i en konkurrenssituation i förhallande till utländska företag. \'ad regeringen framfört är I stället att den funnit objektiva skäl för att begränsa omfattningen av tillämpningen av artikel 11 i Sverige till de finansiella företagen på grund av att dessa har klart konstaterbara behov av att dela upp sin verksamhet på olika juridiska personer och att det förelåg en speciell konkurrenssituation för just dessa företag på grund av den avreglering av finansmarknaden som skett. Även om det finns andra företag som också skulle kunna dra fördelar av möjligheten Kommissionen anmärkning i punkt 5 i repliken att bara Sverige och Fmland tlllämpar gruppregistrering för särskilda sektorer visar att det finns olika bestämmelser 1 olika medlemsstater. Det förhållandet att inte fler medlemsstater har valt att Införa exakt Just motsvarande reglenng ar för övrigt Irrelevant för frågan om regleringen är förenlig med umonsratten. C-480/06 UDEUD20 10/274

9 9 till gruppregistrering än de finansiella företagen, har medlemsstaterna en möjlighet att begränsa tillämpningen aven valfri undantagsreglering som artikel 11 i mervärdesskattedirektivet, dock under förutsättning att det som här inte är fråga om någon godtycklig diskriminering och den nationella regleringen inte strider mot principen om skatteneutralitet. 19 De finansiella företagen har f'tt s~rski1t hehov (reeerineen har inte som kommissionen förespeglar i punkt 21 i repliken påstått att det skulle vara fråga om en skyldighet) av att dela upp sin verksamhet på olika juridiska personer av flera skäl. Dels är finanslella företag, till skillnad från andra företag, tydligt omgärdade av särskilda legala krav avseende vilken verksamhet som får bedrivas. Dels är de finansiella företagens verksamhet särpräglad och deras verksamhet är en förutsättning för en fungerande ekonomi varför att det är av största vikt att dessa är stabila. Det finns som nämnts i fotnot 5 i svaromålet en klar skillnad i risk- och genomlysningshänseende mellan att driva en verksamhet direkt inom det finansiella företaget som juridisk person eller genom ett helägt eller delägt bolag. En verksamhet som bedrivs direkt inom det finansiella företaget riskerar att orsaka förluster som företaget inte med säkerhet kan förutsäga storleken på. Drivs verksamheten i stället i ett dotterbolag kan företaget på förhand bedöma den maximala förlustens storlek. Om ett finansiellt företags rörelse innehåller många skilda verksamheter kan det försvåra för såväl externa som interna intressenter att göra bedömningar av företagets nskprofil. För en intressent är det svårare att få överblick över en rörelse som innehåller ett stort antal verksamheter än över en rörelse som koncentrerats till några få verksamheter. Företag med mångfacetterad verksamhet blir vidare organisatoriskt och juridiskt mer komplexa med många nivåer och hierarkier. Det komplicerar och försvårar ledning, kontroll och information. C UDEUD2010/274

10 10 Särskilt om risken for skatteundandragande 20 Kommissionen har vidare i punkt 26 i repliken ifrågasatt att en ordning för mervärdesskattegrupper skulle öka utrymmet för skatteundandragande. 21 Den svenska regenngen del:1r inte kommissionens uppfattning. En tillämpning av gruppregistrering av företag kan medföra betydande problem med skatteundandragande. Det kan konstateras att lagstiftaren uppenbarligen varit av samma uppfattning genom att i artikel 11 andra stycket i mervärdesskatteclirektivet ge medlemsstaterna möjlighet att anta bestämmelser för att stävja skatteundandraganden med anledning av gruppreglstrenng. 22 Det är också tydligt att detta lagstiftarens ställningstagande återspeglar ett verkligt behov. Gruppregistrering innebär att de gruppinterna transaktionerna - som civilrättsligt och i affärsredovisningen behandlas som vilka transaktioner som helst - faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Det innebär att gruppen måste ha tillräckligt goda administrativa rutiner för fånga upp transaktioner från gruppmedlemmarna till externa köpare och säkerställa att mervärdesskattegruppens redovisning av utgående mervärdesskatt blir korrekt. Kraven på dessa rutiner ökar ju fler medlemmar som gruppen omfattar. För skattemyndigheternas del blir kontrollen av gruppens mervärdesskatteredovisning också svårare ju fler medlemmar som gruppen har. En begränsning av möjligheterna till gruppregistrering till att omfatta företagsgrupper inom den finansiella sektorn, vars verksamhet är reglerad, innebär att risken för ofrivilliga fel liksom risken för skatteundandragande minskar. 23 Eftersom gruppregistrering är särskilt attraktivt för företag med begränsad avdragsrätt för ingående skatt, uppkommer särskilda problem med att kontrollera att gruppen beräknar den avdragsgilla andelen på ett korrekt sätt. Fördelningen av den ingående skatten kan bli särskilt komplex, och därmed svår att kontrollera, för en grupp med många C UDEUD

11 11 medlemmar, och där medlemmarna sinsemellan bedriver verksamhet som i olika utsträckning medför avdragsrätt. En fördelning, eller allokering, av den ingående skatten på varje gruppmedlems förvärv måste göras som återspeglar hur dessa förvärv förbrukas i förhållande till gruppens externa transaktioner. 24 Risken för skattefel och sbtteundandragande blir större för grupper än för enskilda skattskyldiga. Detta är närmast ofrånkomligt, eftersom gruppen utgör ett enda skattesubjekt men består av många olika juridiska personer med egna affarsredovisningar. Dessa olika juridiska personer genomför - i eget namn - dels gruppinterna transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet, dels gruppexterna transaktioner som faller inom tillämpningsområdet. 25 Kommissionens påstående i punkt 26 i repliken att situationen vad gäller transaktioner med etableringsställen i tredje länder inte är annorlunda i fråga om en grupp än för en enskild skattskyldig stämmer inte. För en enskild skattskyldig gäller enligt praxis 6 att ett utbyte av tjänster mellan ett och samma företags etableringar i olika länder inte utgör några transaktioner som faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde. För ett företag som ingår i en grupp gäller dock inte detta. Ett sådant företags etablering i ett annat land än det där gruppen är etablerad ingår inte i gruppen, vilket framgår i avsnitt i kommissionens meddelande angående mervärdesskattegrupperj (I den svenska lagstiftningen framgår det uttryckligen av 6 a kap. 2 andra stycket ML). 26 Detta innebär alltså att transaktioner inom gruppen, mellan självständiga juridiska enheter i det land där gruppen är etablerad, faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Men utbyte av tjänster mellan å ena sidan ett företag som ingår i gruppen och å andra sidan samma företags etablering i ett annat land, ska däremot vara föremål för mervärdesskatt. Civilrättsligt utgör ett sådant utbyte inte någon transaktion eftersom det sker inom en och samma juridiska person. Se avgörandet 1 C-210/04 FCE Bank. KOM (2009) 325 slutlig, sid. 8. C UDEUD2010/274

12 12 Något pris finns inte. Trots detta ska utbytet i mervärdesskattehänseende behandlas som tillhandahållande av tjänster mot vederlag. Det svenska Skatteverkets erfarenhet är att detta ger upphov till kontrollproblem. Dels är dessa beskattningsbara transaktioner svåra att upptäcka, dels uppkommer svårigheter att fastställa ett beskattningsunderlag. 27 Slutligen är kommissionens p~stående i punkt 27 i repliken att Finansinspektionens roll som tillsynsmyndighet för de finansiella företagen skulle sakna betydelse i sammanhanget svårt att förstå. Det är tydligt att Finansinspektionens tillsyn minskar risken för skatteundandragande. Finansinspektionen har till uppgift att kontrollera att berörda företag är stabila i ekonomiskt hänseende, men kontrollerar bland annat också verksamhetsplan, ägare och ledning. Finansinspektionens tillsyn minimerar därmed risken för att oseriösa företag, som inte uppfyller sina lagenliga skyldigheter till exempel l skattehänseende, ska agera på marknaden. SLUTSATS 28 Mot bakgrund av det ovan anförda och vad regeringen anfört 1 svaromålet yrkar regeringen att domstolen ogillar kommissionens talan. C-480/06 UDEUD20 l 0/274