Är svenska investeringsfonder liable to tax enligt artikel 4 i OECD:s modellavtal?

Transkript

1 Juridiska institutionen Höstterminen 2012! Examensarbete i finansrätt, särskilt skatteavtalsrätt 30 högskolepoäng! Är svenska investeringsfonder liable to tax enligt artikel 4 i OECD:s modellavtal? Författare: Joakim Söderlund Handledare: Professor Mattias Dahlberg!!

2 !!!

3 ! INNEHÅLLSFÖRTECKNING TERMINOLOGI OCH FÖRKORTNINGAR 3 1 INLEDNING Bakgrund Syfte Avgränsning Rättskällor och metod Disposition 7 2 INVESTERINGSFONDER Investeringsfonders karaktär och civilrättsliga reglering Skatterättslig reglering 12 3 SKATTEAVTAL Vad är ett skatteavtal och varför sluter stater skatteavtal? Wienkonventionens regler om traktattolkning OECD:s modellavtal Artikel 4.1 hemvistartikeln Särskilt om investeringsfonder 28 4 ÄR SVENSKA INVESTERINGSFONDER LIABLE TO TAX? Konsekvenser av om svenska investeringsfonder inte omfattas av skatteavtal Svenska investeringsfonder och tolkningen av artikel OECD:s arbete med investeringsfonder ändrar det slutsatserna? Hur ska svenska investeringsfonder behandlas? Kommentarens rättskällevärde Kommentaren till OECD:s modellavtal och Wienkonventionen Vilken upplaga av kommentaren ska påverka avtalstolkningen? Slutsatser 46 5 EU-RÄTTENS PÅVERKAN PÅ SKATTEAVTALSTOLKNINGEN EU-rätten och icke-diskriminerande dubbelbeskattning EU-rätten som tolkningsdatum vid skatteavtalstolkning Artikel 31.3 c i Wienkonventionen International law Applicable to the parties Rules Relevant Slutsats Hur ska EU-rätten påverka tolkningen av liable to tax? 55 6 AVSLUTANDE SYNPUNKTER 57 KÄLLFÖRTECKNING 59 Offentligt tryck 59 Litteratur 60 Rättsfall 61! 2!

4 TERMINOLOGI OCH FÖRKORTNINGAR AvrL Lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt CFA Committee on Fiscal Affairs (OECD:s skatteutskott) EU Europeiska unionen FEU Fördraget om Europeiska unionen FEUF Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt fondägare ägare av andel i investeringsfond ICG Informal Consultative Group on the Taxation of Collective Investment Vehicles and Procedures for Tax Relief for Cross-Border Investors IFA International Fiscal Association IL Inkomstskattelag (1999:1229) Kommentaren till OECD:s modellavtal OECD Commentary on the Model Conventions of 1977 and 1992 (incorporating the changes of 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, 2008 and 2010) LIF Lag (2004:46) om investeringsfonder m.nr. marginalnummer OECD Organisation for Economic Co-operation and Development OECD:s modellavtal OECD Model Tax Convention on Income and on Capital OEEC Organisation for European Economic Co-operation prop. proposition RÅ Regeringsrättens årsbok s. sidan, sidorna UCITS Undertakings for Collective Investments in Transferable Securities UCITS-direktivet Europaparlamentet och rådets direktiv 2009/65/EG av den 13 juli 2009 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag) Wienkonventionen Vienna Convention on the Law of Treaties (1969)! 3!

5 1 INLEDNING 1.1 Bakgrund Svenska investeringsfonder är sedan 1 januari 2012 inte skyldiga att betala skatt i Sverige. Skattskyldigheten har i stället, genom en schablonskatt, flyttats till fondens ägare. Enligt inkomstskattelagen ska reglerna om juridiska personer dock fortfarande tillämpas på svenska investeringsfonder, vilket medför att de förblir obegränsat skattskyldiga i Sverige. Skatteverket anser att dessa förändringar medför att svenska investeringsfonder inte längre omfattas av Sveriges skatteavtal. 1 Det finns 221 svenska investeringsfonder som enbart placerar sina tillgångar i utländska aktier och obligationer. Den 30 september 2012 förfogade dessa fonder över en förmögenhet på cirka 389 miljarder kronor. 2 Tidigare har investeringsfonderna med stöd av skatteavtal kunnat reducera utländsk källskatt på utdelningar, räntor och kapitalvinster. Om investeringsfonder inte längre omfattas av skatteavtalen beräknas den årliga skattebördan för svenska investeringsfonder öka med 1,3 miljarder kronor. 3 Vidare uppstår en form av dubbelbeskattning eftersom även fondägarna, utan avräkningsmöjlighet, beskattas för avkastningen på tillgångarna i fonden genom den nya schablonskatten. 4 För närvarande är det osäkert om svenska investeringsfonder omfattas av skatteavtalen. Denna osäkerhet är i sig själv skadlig. Fondbolagen måste vid varje tidpunkt kunna göra en tillförlitlig beräkning av värdet av tillgångarna i fonden. Denna beräkning bestämmer fondandelarnas värde. När det är osäkert om utländska skatter kommer att återbetalas leder det till sämre möjligheter att korrekt bestämma andelarnas värde. Fondandelar riskerar därför att förvärvas och lösas in till oriktiga värden. Jag fick uppslaget att skriva min examensuppsats om huruvida investeringsfonder omfattas av skatteavtal från ett symposium som Juridiska fakulteten i Uppsala 1 Ställningstagande den 24 april 2012, Svenska investeringsfonder och skatteavtal, dnr / Fondbolagens förening, Fondförmögenhet Fondbolagens förening, Hemställan om ändring i skatteavtalen mellan Sverige och andra stater, 22 november Något som även regeringen håller med om, se prop. 2011/12:1, s. 419.! 4!

6 anordnade i april Vid symposiet behandlades civilrättsliga och skatterättsliga problem med den svenska regleringen av investeringsfonder Syfte Syftet med uppsatsen är att undersöka om svenska investeringsfonder är liable to tax i Sverige enligt artikel 4 i skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal. Liable to tax är ett av de rekvisit som måste uppfyllas för att en person ska ha skatteavtalsrättslig hemvist i en stat och därmed omfattas av skatteavtal som är utformade efter modellavtalet. 1.3 Avgränsning För skatterättslig hemvist i en stat krävs normalt att subjektet är en person som är liable to tax i sin hemstat, samt beneficial owner av inkomsten. Min uppsats kommer enbart behandla rekvisitet liable to tax. Av praktiska skäl kommer uppsatsen endast att fokusera på den avtalstext som återfinns i OECD:s modellavtal. Jag kommer inte att studera enskilda skatteavtal som Sverige har ingått. Min uppfattning är dock att svenska skatteavtal normalt innehåller en hemvistartikel som är identisk med OECD:s modellavtal. Uppsatsen behandlar enbart svenska investeringsfonder. Med detta avser jag investeringsfonder som bildas i enlighet med lagen om investeringsfonder. 1.4 Rättskällor och metod Detta är en rättsdogmatisk uppsats i ämnet internationell skatterätt och skatteavtalsrätt. I uppsatsen ska rättskällor analyseras och systematiseras i syfte att fastställa vad den gällande rätten är rörande ett visst skatteavtalsrättsligt tolkningsproblem. Eftersom ämnet för uppsatsen är internationellt kommer den traditionella svenska rättskällehierarkin inte alltid styra vilket värde rättskällor har i förhållande till varandra. Rättskällorna behöver systematiseras utifrån internationella standarder. Wienkonventionen fyller en viktig funktion när denna systematisering görs. 5 Symposiet finns återgivet i De Lege årsbok 2012: Reglering och beskattning av investeringsfonder (red. Mattias Dahlberg).! 5!

7 När skatteavtal tolkas är den främsta rättskällan parternas avtal. I uppsatsen kommer jag dock många gånger att flytta fokus från parternas skatteavtal och i stället undersöka rekvisitet liable to tax som sådant. Genom detta förfarande skapas dock ett metodproblem: den främsta rättskällan försvinner. Det saknas ett avtal mellan två parter att ta avstamp i. I min uppsats kommer detta tomrum att fyllas av OECD:s modellavtal. Modellavtalet är dock inte något annat än ett modellavtal. Det är inte detta avtal som reglerar staternas beskattningsrätt. Jag anser ändå att min uppsats kan och bör utgå från modellavtalet, i och med att det utgör grunden för så många andra avtal, och eftersom rekvisitet liable to tax härstammar från OECD:s modellavtal. Det måste dock bäras i åtanke att länderna själva sluter skatteavtal. Staterna kan utforma sina avtal på ett sätt som avviker från OECD:s modellavtal och även om skatteavtalet utformas enligt modellavtalet är inte modellavtalet ensamt styrande över tolkningen. Kommentaren till OECD:s modellavtal ges ofta ett stort rättskällevärde vid tolkning av skatteavtal. När kommentaren beaktas vid tolkning av skatteavtal påverkar dock flera faktorer rättskällevärdet: Skatteavtalets ordalydelse kan skilja sig från OECD:s modellavtal, den relevanta kommentaren kan ha introducerats efter att parternas avtal slöts, en avtalspart kan ha reserverat sig mot kommentaren eller inte alls varit med och utformat den, och så vidare. Jag kommer att diskutera kommentarens rättskällevärde närmare när frågan uppkommer om huruvida de nytillkomna kommentarerna rörande investeringsfonder påverkar bedömningen av hemvist i de svenska avtal som slöts innan kommentaren lades till. Det finns gott om litteratur som berör skatteavtalsrättslig hemvist. Här kan särskilt nämnas Klaus Vogels bok Klaus Vogel on Double Taxation Conventions samt artiklar publicerade i World Tax Journal, Bulletin for International Taxation och liknande tidskrifter. En annan värdefull källa från litteraturen är årsboken för 2012 från Juridiska fakulteten i Uppsala. Denna årsbok behandlar investeringsfonder och tar upp flera skatterättsliga problem rörande fonderna. Doktrin är en värdefull rättskälla för mitt arbete eftersom det är svårt att på andra sätt få en uppfattning över hur världens staters skatteavtal, inställningar och praxis ser ut. Svensk intern rätt har betydelse främst för att klarlägga de rättsliga förutsättningarna rörande svenska investeringsfonder. När den svenska regleringen utreds kommer! 6!

8 sedvanliga rättskällor att tillämpas. Svensk intern rätt har dock inte samma betydelse när hemvistartikeln i skatteavtalen tolkas. Vissa nedslag i den svenska rätten kommer ändå att göras vid denna tolkning, till exempel kommer Högsta förvaltningsdomstolens dom RÅ 1996 ref. 84 att studeras. I kapitel 4 i uppsatsen kommer jag undersöka om EU-rätten ska påverka skatteavtalstolkningen. När denna utredning görs kommer EU-rättens källor att studeras, främst EU-fördragen, EU-domstolens praxis och meddelanden från kommissionen. I första hand är källorna relevanta för att utreda EU-rätten. Om EU-rättens källor även har betydelse för skatteavtalstolkningen är en fråga jag avser att besvara i uppsatsen. 1.5 Disposition I kapitel ett ges en introduktion till uppsatsen. I kapitel två redogörs för den civilrättsliga och skatterättsliga regleringen av investeringsfonder. I kapitel tre ges en bakgrund till skatteavtalen, OECD:s modellavtal och hemvistartikeln. I kapitel fyra analyseras om svenska investeringsfonder uppfyller kravet liable to tax. I kapitel fem analyseras om skatteavtalstolkningen ska påverkas av EU-rätten. I kapitel sex ges mina avslutande synpunkter på ämnet.! 7!

9 2 INVESTERINGSFONDER 2.1 Investeringsfonders karaktär och civilrättsliga reglering Vad en investeringsfond är och hur den drivs skiljer sig åt internationellt. I vissa länder är fonderna egna rättssubjekt, till exempel aktiebolag, i andra länder är fonderna kontraktuella skapelser utan rättssubjektivitet. Vissa fonder har ett begränsat antal andelar (closed-ended) medan andra har ett varierande antal andelar (open-ended). I denna uppsats ligger fokus enbart på svenska investeringsfonder och det är dessa som kommer att beskrivas i detta avsnitt. Att spara i fonder kan beskrivas som en kollektiv investering genom en reglerad tjänst. Fondägarna bidrar alla med medel till en gemensam tillgångsmassa. Denna gemensamma förmögenhet ges ett fondbolag i uppdrag att förvalta. Svenska investeringsfonder är så kallade kontrakträttsliga fonder. Med detta förstås att fonden inte är ett aktiebolag, trust eller liknande, utan någonting som fondägarna och fondbolaget skapar genom ett tänkt avtal. En investeringsfond är därför snarast en överenskommelse mellan en mängd investerare och en förvaltare om att förvaltaren ska placera investerarnas tillgångar på ett visst sätt, enligt de regler som styr fondförvaltning, i utbyte mot en bestämd avgift. När en fondsparare köper fondandelar förvärvas andelarna typiskt sett inte av någon annan innehavare, utan fonden ger ut nya andelar vid förvärvet. Andelarna prissätts genom att tillgångarna i fonden beräknas och slås ut över existerande andelar. När en fondsparare vill sluta spara i fonden löses fondandelen in och fondens totala antal andelar minskar. Till skillnad från ett aktiebolag har en svensk investeringsfond därför inte ett bestämt antal andelar, utan antalet andelar påverkas av hur många som sparar i fonden. Fondsparande medför flera stordriftsfördelar. Den främsta fördelen för fondspararen är att få del av en god riskspridning utan krav på stora investeringar. Detta sker genom att fonden placerar många sparares små insatser i ett stort antal tillgångar. Fondspararen får del av riskspridningen genom att äga en andel av fondförmögenheten. Fondspararen kan även genom sitt fondägande få tillgång till investeringar och marknader som annars! 8!

10 hade varit stängda. Vissa marknader kräver stora investeringar, något som är möjligt för en fond, men inte för en småsparare. Dessutom drar fondägaren nytta av att professionella investerare sköter fondens förvaltning, mot en avgift som slås ut på en stor mängd investerare. 6 Investeringsfonden är inte en juridisk person (4 kap. 1 LIF) utan fondägarna äger tillgångarna i fonden. 7 Fondägarnas äganderätt är dock kraftigt beskuren. 8 Fondägarna har främst rätt att få sin andel i fonden inlöst, och om det blir aktuellt, få utdelning från fonden. En fondägare kan alltså inte kräva försäljning av tillgångarna i fonden, utan detta beslutas av fondbolaget. Fondbolaget ska uteslutande handla i fondägarnas gemensamma intresse vid förvaltningen (4 kap. 2 LIF). Fondbolaget får dock inte förvara tillgångarna i fonden. Förvaringen ska ett oberoende förvaringsinstitut, typiskt sett en bank, stå för. Förvaringsinstitutet förvarar tillgångarna i fonden och verkställer fondbolagens beslut. Även förvaringsinstitutet ska uteslutande handla i fondägarnas gemensamma intresse (3 kap. 1 LIF). En investeringsfond har alltid minst tre aktörer kopplade till sig: fondägare, fondbolag och förvaringsinstitut. Strukturellt ser sambandet mellan dessa aktörer ut enligt följande. 6 Se CFA, The Granting of Treaty Benefits with respect to the Income of Collective Investment Vehicles, s Prop. 1974:128, s. 1 och s. 35. Ibland används, även av mig, något missvisande uttryck som fondens tillgångar. Det är mer riktigt att tala om tillgångarna i fonden eftersom fonden inte har rättskapacitet. I många fall är det dock svårt att upprätthålla distinktionen. Så länge man håller i minnet att fonden inte är en juridisk person ser jag inte några problem med att tillgångarna i fonden kallas fondens egendom. 8 Prop. 2002/03:150, s. 118 f. och prop. 2010/11:135, s. 96.! 9!

11 Figur 1. Investeringsfondens struktur enligt prop. 2002/03:150 s Den första svenska lag som reglerade investeringsfonder var 1974 års aktiefondslag (1974:931). I dag finns reglerna om svenska investeringsfonder i LIF. Lagen är i stora delar uppbyggd för att följa ett EU-direktiv från 1985, kallat UCITS-direktivet (Rådets direktiv 85/611/EEG). UCITS är en förkortning för Undertakings for Collective Investments in Transferable Securities. UCITS-direktivet, vilket ändrats flera gånger sedan tillkomsten, ersattes av ett nytt UCITS-direktiv 2011 (2009/65/EG). 9 Det nya UCITS-direktivet syftar bland annat till att öka möjligheterna till gränsöverskridande fondverksamhet. LIF ändrades 2011 för att överensstämma med de nya EU-reglerna. LIF reglerar två typer av investeringsfonder: värdepappersfonder och specialfonder. Värdepappersfonder är fonder som förvaltas i enlighet med UCITS-direktivet och som omfattas av direktivets regler. Specialfonder förvaltas enligt nationella regler och omfattas inte av direktivet. Regleringen av investeringsfonder är omfattande. Vissa regler är dock särskilt viktiga. I 5 kap. 1 LIF anges att investeringsfonder som omfattas av UCITS-direktivet ska ha en lämplig riskspridning. En värdepappersfond får normalt inte bestå av mer än fem 9 Detta direktiv benämns ofta UCITS IV-direktivet.! 10!

12 procent av samma värdepapper (5 kap. 6 LIF). Investeringsfonder får som huvudregel placera sina tillgångar i överlåtbara värdepapper, penningmarknadsinstrument, derivatinstrument, fondandelar samt på konto hos kreditinstitut. För varje investeringsfond ska det finnas fondbestämmelser som upprättas av fondbolaget (4 kap. 8 LIF). I fondbestämmelserna ska bland annat anges fondens placeringsinriktning, hur fondens värde ska beräknas, andelsklasser, om utdelning ska ske och hur sådan ska beräknas samt hur inlösen av fondandelar ska ske. Även om investeringsfonder får placera i en rad olika instrument är det vanligt att placeringsinriktningen begränsas i fondbestämmelserna. Fondbestämmelserna måste godkännas av Finansinspektionen (4 kap. 9 LIF). Fondbestämmelserna kan sägas fungera som en definiering av det förvaltningsuppdrag som fondägarna ger fondbolaget. En fondägare har rätt att när som helst få sin andel i fonden inlöst (4 kap. 13 LIF). 10 Värdet av en fondandel är fondförmögenheten genom antalet fondandelar. Vid inlösen säljer fonden vanligtvis värdepapper för att på så sätt frigöra medel för att kunna lösa ut fondägaren. Som nämnts uppnår sparare en rad fördelar av att spara indirekt genom en fond jämfört med direkt sparande. Fonder är därför ett lämpligt alternativ för småsparare. De civilrättsliga reglerna rörande investeringsfonder har också en klart konsumentskyddande karaktär. De svenska hushållens direktsparande i fonder, alltså sparande vid sidan av bland annat pensionssparande, uppgår i dag till cirka 500 miljarder kronor. 11 En anledning till att svenska småsparare utnyttjar fonder i så stor utsträckning kan vara att fondsparande länge uppmuntrats av staten. Tidigare fanns en skattebefriad fondtyp kallad allemansfond. I dag styr staten svenskarnas sparande till fonder bland annat genom premiepensionssystemet. Investeringsfonder är sammanfattningsvis inte en juridisk person, utan en reglerad tjänst för att investera kollektivt. Fonden är i realiteten enbart en samlad förmögenhetsmassa som förvaltas enligt särskilda regler. Investeringsfonder är kraftigt reglerade i syfte att 10 Fonder som inte förvaltas enligt UCITS-direktivet kan välja att enbart medge inlösen en gång per år, 6 kap. 1 LIF. 11 Fondbolagens förening, Fondsparande efter kategori 2012.! 11!

13 skapa konsumentskydd. Vidare är investeringsfonder en sparform som är mycket utbredd i Sverige och som fyller en viktig samhällsfunktion då den öppnar upp kapitalmarknaden för småsparare. 2.2 Skatterättslig reglering I detta avsnitt beskrivs beskattningen av svenska investeringsfonder och av fondägare som är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Beskattning av investeringsfonder har i Sverige reglerats särskilt sedan 1975 (1974:994 och 1974:995). Investeringsfonder hade fram till 1975 inte utgjort ett självständigt skattesubjekt, utan det förvaltande bolaget hade beskattats för fondens inkomster. 12 Av praktiska skäl valde lagstiftaren att ändra detta och att göra investeringsfonden (vid denna tid benämnd aktiefond) till ett särskilt skattesubjekt. Det anfördes att det visserligen var naturligt, med hänsyn till att fonder inte var juridiska personer, att inte behandla investeringsfonder som ett självständigt skattesubjekt. 13 En sådan lösning skulle dock medföra praktiska problem och kräva särregleringar, exempelvis för det fall då en fond övergår till ett annat fondbolag. 14 Vidare anfördes att det inte fanns något nödvändigt samband mellan självständig rättssubjektivitet i civilrättslig bemärkelse och skattesubjektivitet. Regler infördes därför om att investeringsfonderna var skyldiga att betala skatt på kapitalvinster och utdelningsinkomster, men fick göra avdrag för utdelning till fondägare. 15 Vid skattereformen år 1990 förändrades fondbeskattningen på så sätt att investeringsfonder inte längre blev skyldiga att betala skatt på kapitalvinst på aktier. Sådana kapitalförluster blev heller inte avdragsgilla. I stället blev investeringsfonderna skyldiga att ta upp en schablonintäkt om 1,5 % av värdet på de aktier, eller liknande finansiella instrument (dock inte obligationer) som ingick i fonden. Kapitalvinstbeskattningen slopades för att underlätta fondernas omplaceringar och 12 Prop. 1974:181, s Prop. 1974:181, s Prop. 1974:181, s Se ändringen 1974:994 till kommunalskattelagen (1928:370) och ändringen 1974:995 till lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.! 12!

14 schablonbeskattningen infördes för att undvika att indirekt sparande gynnades framför direkt sparande genom uppskovsmöjligheter med beskattning. 16 Fondbeskattningen förändrades inte i sak när inkomstskattelagen infördes år Att investeringsfonder skattemässigt skulle behandlas som juridiska personer överfördes till 2 kap. 3 andra stycket IL. 17 I 6 kap. 5 IL infördes bestämmelsen om att svenska investeringsfonder var skattskyldiga för tillgångarna i fonden. Att fonden inte var skattskyldig för kapitalvinster på delägarrätter, och i stället skulle ta upp en schablonintäkt baserat på delägarrätterna värde infördes i 39 kap. 14 IL. Till 14 överfördes även bestämmelsen om att fonden fick göra avdrag för lämnad utdelning. Även om svenska investeringsfonder fram till den 1 januari 2012 var skattskyldiga för utdelning, räntor och kapitalvinster på andra tillgångar än delägarrätter, samt skyldig att ta upp en schablonintäkt till beskattning, betalade investeringsfonderna mycket lite i skatt. 18 För att undvika att inkomsterna i fonden beskattades både hos fonden och hos fondägaren valde investeringsfonder regelmässigt att med avdragsrätt dela ut hela det skattemässiga resultatet till fondägarna. Skattereglerna rörande investeringsfonder förändrades 1 januari 2012 till följd av det nya UCITS-direktivet. Regeringen ansåg att fondbolagens ökade möjligheter att flytta svensk fondverksamhet utomlands hotade den svenska skattebasen om skattskyldigheten låg kvar hos fonderna. 19 För att undvika denna risk avskaffades beskattningen av fonder. 20 Samtidigt infördes en schablonbeskattning av fondägare. Fondägare är även fortsättningsvis skattskyldiga för utdelning från investeringsfonden och för kapitalvinst vid inlösen av fondandelar (42 kap. 1 IL, 48 kap. 2 IL). Den nya schablonbeskattningen infördes i 42 kap IL och innebär att den som äger andelar i en investeringsfond ska ta upp en årlig schablonintäkt vilken motsvarar 0,4 procent av värdet av fondandelarna vid ingången av beskattningsåret. Regeringen avsåg att med schablonbeskattningen av ägarna dels skapa en offentligfinansiellt neutral motvikt till det skattebortfall som avskaffandet av fondbeskattningen medför, dels 16 Prop. 1989/90:110, s Se prop. 1999/2000:2, del 2, s Prop. 2011/12:1 s Prop. 2011/12:1, s Den nya lydelsen av 6 kap. 5 IL är: Svenska investeringsfonder är inte skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden.! 13!

15 undvika att det blir fördelaktigare att investera indirekt än direkt. 21 Eftersom schablonbeskattning träffar fondägande i både svenska och utländska investeringsfonder (se 2 kap. 2 IL) har hotet om minskade skatteintäkter på grund av fondutflyttning avvärjts. Trots att fonderna inte längre är skattskyldiga för inkomst av tillgångar i fonden kvarstår bestämmelsen i 2 kap. 3 andra stycket IL. Bestämmelserna om juridiska personer ska alltså även fortsättningsvis tillämpas på investeringsfonder. I dag ser fondbeskattningen ut på följande vis: Figur 2. Fondbeskattningen efter ändringar den 1 januari Det är en något egendomlig ordning att investeringsfonder är obegränsat skattskyldiga men inte har några skattepliktiga inkomster. I propositionen motiverades denna lösning med praktiska argument. Om bestämmelsen i 2 kap. 3 andra stycket IL togs bort skulle investeringsfonder varken vara juridiska personer eller skattesubjekt. Fondens inkomster skulle då i skattehänseende behöva fördelas på fondägarna. Enligt regeringen skulle detta kräva synnerligen omfattande administration inte bara från fondernas sida utan också från fondägare och Skatteverket. Regeringen uttalade att detta skulle leda till 21 Prop. 2011/12:1, s. 403 och 408.! 14!

16 att själva idén med investeringsfonder, det kollektiva ägandet, riskerade att gå förlorad. 22 Anledningen till att investeringsfonderna även fortsättningsvis ska behandlas som juridiska personer skatterättsligt är alltså för att skapa ett stopp för inkomster från tillgångarna i fonden, så att inte ägarna direkt ska beskattas för dessa. Löpande beskattning på ägarnivå av inkomster på fondnivå hade dock kunnat undvikas på andra sätt. Exempelvis skulle en regel kunna införas som undantar inkomster från tillgångar i investeringsfonder från beskattning hos fondägaren. En liknande regel infördes 2012 rörande tillgångar på investeringssparkonto (42 kap. 42 IL). Genom en sådan regel skulle de praktiska besvär som regeringen flaggar för inte uppstå. Denna regel skulle kunna kombineras med en schablonbeskattning av fondägarna. Min uppfattning är att detta vore en mer lämplig lösning ur systematisk synpunkt. Den nuvarande ordningen där fonder först inkluderas, för att sedan direkt exkluderas, må vara den enklaste vägen att lösa problemet. Som vi ska se i denna uppsats finns det dock ofta skäl att undvika systemfrämmande lösningar på grund av risken för oönskade följdeffekter. I propositionen till regelförändringarna tog regeringen upp vilka konsekvenser den förändrade fondbeskattningen får för möjligheterna att undvika internationell juridisk dubbelbeskattning. Bland annat uttalade regeringen att investeringsfonder riskerar att inte längre ses som sådana subjekt som har rätt till förmåner enligt skatteavtalen. 23 Denna fråga berördes dock inte ytterligare. Regeringen anförde också att regeländringarna medför att varken fonderna eller fondägare kan begära avräkning av utländsk skatt enligt avräkningslagen. 24 Någon förändrad lagstiftning för att möjliggöra avräkning enligt avräkningslagen föreslog inte regeringen. I stället uttalades att hänsyn till att avräkning för utländsk skatt inte skulle kunna göras hade tagits vid utformningen av schablonbeskattningens storlek. 25 Det framgår dock inte av regeringens beräkningar att några sådana hänsyn verkligen togs när schablonintäkten beräknades. 26 Även om kompensation verkligen har givits vid utformningen av schablonintäkten är lösningen mindre lämplig då verktyget som valts, enligt min uppfattning, slår för blint. Ägare till 22 Prop. 2011/12:1, s Prop. 2011/12:1, s Prop. 2011/12:1, s Prop. 2011/12:1, s Prop. 2011/12:1, avsnitt ! 15!

17 en fond som inte har några utländska inkomster kommer att kompenseras lika mycket för att avräkning inte kan göras som ägare till en fond med stora utländska inkomster. Effekten blir att ägarna till fonden med utlandsplaceringar inte kompenseras fullt ut, medan övriga fondägarna får en ogrundad kompensation.! 16!

18 3 SKATTEAVTAL 3.1 Vad är ett skatteavtal och varför sluter stater skatteavtal? Olika stater gör ofta anspråk på att beskatta samma inkomst hos en person. Sådan dubbelbeskattning, kallad internationell juridisk dubbelbeskattning, kan följa av att många stater anser att inte enbart i landet bosatta, utan även människor med viss anknytning till landet, är obegränsat skattskyldiga. En person som är bosatt i landet X, med väsentlig anknytning till landet Y, riskerar därför att bli beskattad i båda länderna för sina inkomster. Dubbelbeskattning kan även följa av att såväl en persons hemland som landet där en utländsk inkomst intjänats gör anspråk på att beskatta den specifika inkomsten. Internationell juridisk dubbelbeskattning är skadligt för alla inblandade. För personer som blir dubbelbeskattade innebär det ökade skattekostnader och hinder för internationella affärer. För stater innebär det att rörligheten mellan stater hämmas. När internationella transaktioner blir mer kostsamma än nationella transaktioner försvåras import och export av tjänster och kapital, något som kan hämma staters tillväxtmöjligheter. Mot bakgrund av detta kan det te sig naturligt att stater ensidigt bör agera för att motverka dubbelbeskattning. Till viss del gör stater det, se exempelvis den svenska avräkningslagen. Problemet med unilateralt undanröjande av dubbelbeskattning är att det land som agerar förlorar skatteintäkter till det land som inte agerar. Stater är generellt sett inte intresserade av sådan altruism när skatteintäkter står på spel. Dubbelbeskattning kan därför sägas skapa ett prisoner s dilemma. 27 Lösningen på ett prisoner s dilemma är samarbete. Genom att komma överens om att inte ange varandra kan fångarna i tankeexperimentet bli fria. Detsamma kan sägas gälla för länders beskattning. Genom att komma överens om hur beskattningsrätten ska utövas undanröjs den skadliga dubbelbeskattningen utan att det ensidigt belastar en av staterna. 27 En spelteoretisk modell utvecklad av Alfred W. Tucker som visar hur det kan vara ett rationellt val av två parter att inte välja det alternativ som är det mest gynnsamma för dem båda.! 17!

19 Dessa överenskommelser mellan länder betecknas skatteavtal (ibland dubbelbeskattningsavtal). 28 Avtalen är frivilliga överenskommelser mellan två eller flera stater om vilket land som ska underlåta att beskatta inkomster som på ett eller annat sätt har kopplingar till båda länderna. Stater kan utforma skatteavtal precis hur som helst. Det är dock vanligt att staterna utgår från modellavtal. Störst internationell betydelse har OECD:s modellavtal. Det främsta syftet med skatteavtal brukar sägas vara att motverka eller lindra internationell juridisk dubbelbeskattning. 29 Skatteavtal syftar även till att motverka skattehinder för gränsöverskridande transaktioner. 30 Avtalen syftar även till att hindra internationell skatteflykt, motverka diskriminering och till att underlätta informationsutbyte mellan stater. 31 Ett annat syfte som ofta nämns är att skatteavtalen syftar till att uppnå en skälig fördelning av beskattningsunderlaget mellan länderna. Huruvida det sistnämnda är ett självständigt syfte, eller enbart beskriver på vilket sätt dubbelbeskattning och skattehinder ska undanröjas, råder det inte enighet kring. 32 På grund av Sveriges dualistiska syn på förhållandet mellan internationell rätt och intern rätt måste skatteavtal implementeras i svensk rätt för att kunna tillämpas. Detta sker genom en införlivandelag. I svenska införlivandelagar infogas den centrala skatteavtalsrättsliga principen om att skatteavtal enbart kan inskränka statens beskattningsanspråk, aldrig utvidga det. Denna princip har av Gustaf Lindencrona betecknats dubbelbeskattningsrättens gyllene regel Skatteavtal är ett vidare begrepp än dubbelbeskattningsavtal och träffar alla typer av folkrättsliga avtal rörande skatter, exempelvis även informationsutbytesavtal. I denna uppsats används dock termen skatteavtal synonymt med dubbelbeskattningsavtal. 29 Introduction OECD Model 2010, p Detta uttrycks exempelvis i OECD:s rapport, The Granting of Treaty Benefits with respect to the Income of Collective Investment Vehicles, s. 3 och i Riksrevisionens granskning Sveriges skatteavtal med andra länder effekterna av regeringens arbete, s Introduction OECD Model 2010, p Högsta förvaltningsdomstolen anser att det är ett av skatteavtalens syften att uppnå en skälig fördelning av beskattningsunderlaget, se RÅ 1996 ref. 84. Vogel vänder sig mot uttrycket att skatteavtal delar upp beskattningsrätten mellan stater, men verkar inte motsätta sig att skatteavtal syftar till att uppnå en sådan fördelning, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Introduction, m.nr d. OECD verkar mena att fördelningen av beskattningsunderlaget snarast är ett medel för att uppnå de eftersträvade målen, CFA, The Granting of Treaty Benefits with respect to the Income of Collective Investment Vehicles, s Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 24.! 18!

20 3.2 Wienkonventionens regler om traktattolkning Wienkonventionen från 1969 reglerar bland annat hur folkrättsliga avtal, däribland skatteavtal, ska tolkas. Tolkningsprinciperna ska inte bara tillämpas av staterna, utan även av enskilda och skattemyndigheter. 34 Enligt artikel 31.1 i konventionen ska traktat tolkas ärligt i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrunden av traktatens ändamål och syfte. Artikel 31.2 anger vad som ingår i begreppet sammanhang. Konventionen anger i denna del att det endast är dokument och överenskommelser som träffats i samband med traktatens ingående som ingår i avtalets sammanhang. I artikel 31.3 anges bland annat att hänsyn även ska tas till efterföljande överenskommelser mellan parterna rörande traktatens tolkning eller tillämpning, samt till andra avtal mellan länderna. I artikel 31.4 anges att ett uttryck ska ges en speciell mening om det fastställs att detta var parternas avsikt. I artikel 32 stadgas att supplementära tolkningsmedel kan anlitas i två fall: för att bekräfta den tolkning som framkommer vid tillämpningen av artikel 31 eller när en tolkning enligt artikel 31 inte leder till ett klart resultat eller ger ett uppenbart orimligt resultat. Att skatteavtalens tolkning styrs av Wienkonventionen är särskilt viktigt att betona eftersom skatteavtal ofta ges den tolkning som OECD rekommenderar i kommentarerna till modellavtalet. En följd av att tolkningen styrs av Wienkonventionen är dock att kommentaren inte per automatik kan läggas till grund för tolkningen av avtalen. För att OECD:s kommentar ska tillmätas rättskällevärde vid tolkningen krävs att kommentaren kan passas in i Wienkonventionens tolkningsregler. Rättskällevärdet av kommentaren beror sedan på var i Wienkonventionens system kommentaren passar in. Kommentaren får ett begränsat rättskällevärde om det anses vara en ett supplementärt tolkningsmedel enligt artikel 32. Omfattas däremot kommentaren av Wienkonventionens allmänna tolkningsregel i artikel 31 kan kommentaren tillmätas större värde. Domstolar tenderar att ducka för denna kvalificeringsfråga Se RÅ 1996 ref Högsta förvaltningsdomstolen verkar mena att kommentaren kan ges rättskällevärde utan att behöva inordnas i Wienkonventionens tolkningsregler, alternativt menar domstolen att kommentaren är avsedd att beskriva avtalsuttrycks gängse mening enligt artikel 31, se RÅ 1996 ref. 84. Lika otydlig har den kanadensiska högsta domstolen varit, men även denna domstol syns mena att kommentaren omfattas av artikel 31, se målet Crown Forest Industries från 1996.! 19!

21 3.3 OECD:s modellavtal OECD är en internationell organisation som arbetar med ekonomisk utveckling och samarbete. Organisationen består av 34 medlemsstater, däribland Sverige. OECD har tagit fram ett modellavtal rörande dubbelbeskattning i syfte att underlätta staters arbete med att sluta skatteavtal. 36 Modellavtalet har under årens lopp ändrats. Den senaste ändringen skedde Modellavtalet består huvudsakligen av tre delar: definitioner, fördelningsartiklar och en metodartikel. Först i avtalet finns definitionerna. I dessa anges bland annat vilka personer som omfattas av avtalet och vilka skatter avtalet är tillämpligt på. I andra delen finns fördelningsartiklarna. Dessa artiklar anger vilken av staterna, eller båda, som har rätt att beskatta olika typer av inkomster och tillgångar. Efter fördelningsartiklarna följer metodartikeln. I denna anges hur dubbelbeskattningen ska undanröjas. Om enbart en stat givits rätt att beskatta en inkomst eller tillgång är dubbelbeskattningen redan undanröjd. Om båda stater har rätt att beskatta en inkomst eller tillgång ska hemviststaten undanröja dubbelbeskattningen. Undanröjandet sker genom att staten avräknar personens utländska skatt mot skatten i hemviststaten, eller friställer de utländska inkomsterna. I modellavtalet finns även vissa övriga bestämmelser om bland annat informationsutbyte och diskrimineringsförbud. OECD ger ut en kommentar till modellavtalet. Kommentarerna är inte bindande för OECD:s medlemsstater, men OECD anser att kommentarerna ska följas av medlemsstaterna när skatteavtal som bygger på modellavtalet tillämpas. 37 Att kommentarerna till modellavtalet ofta tillmäts rättskällevärde när skatteavtal tolkas kan ses i RÅ 1996 ref. 84. Högsta förvaltningsdomstolen uttalar i denna dom att det normalt finns fog att anta att stater som ingått ett skatteavtal utformat efter modellavtalet avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat. När OECD lägger in nya kommentarer till artiklar som inte samtidigt förändras anser OECD att dessa kommentarer enbart förtydligar tolkningen av artikeln. 38 OECD anser 36 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, Introduction OECD Model 2010, p Introduction OECD Model 2010, p ! 20!

22 att den nya kommentaren ska användas vid tolkning även för avtal som slutits innan kommentaren lades till, men innehåller samma artikeltext. 3.4 Artikel 4.1 hemvistartikeln Artikel 1 i modellavtalet lyder: This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States. Avgörande för om en person omfattas av skatteavtal som bygger på denna definition är alltså om denne är resident (på svenska: har hemvist) i en eller båda avtalsslutande stater. Vad som avses med resident definieras i artikel 4 i modellavtalet. Artikeln lyder, i relevanta stycken: Resident of a Contracting State means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature. I OECD:s kommentar till artikeln anges att bestämmelsen avser att träffa de fall då en person enligt nationell rätt är obegränsat skattskyldig, alltså omfattas av den mest omfattande skattskyldigheten i staten (skattskyldighet för globala inkomster). 39 Att det inte är tillräckligt att vara begränsat skattskyldig framgår av den andra meningen av artikel 4.1. Artikeln ska inte förstås som att den uppställer kvalitativa krav på hur den obegränsade skattskyldigheten uppkommer. Kriterierna för vem som är obegränsat skattskyldig i ett land bestäms av nationell rätt. 40 Den icke uttömmande uppräkningen av omständigheter som kan föranleda obegränsad skattskyldighet är avsedd att exemplifiera omständigheter som normalt används i länder för att motivera obegränsad skattskyldighet. 41 Kommentaren ger inte mycket ledning om vilket syfte som bär upp hemvistartikeln och kriteriet liable to tax. Det närmaste kommentaren kommer till en förklaring av vad liable to tax -kriteriet söker uppnå är: As far as individuals are concerned, the definition (artikel 4.1, min anm.) aims at covering the various forms of personal attachment to a State which, in the domestic taxation laws, form the basis of a comprehensive taxation (full tax liability) OECD:s kommentar till modellavtalet, Artikel 4, p OECD:s kommentar till modellavtalet, Artikel 4, p OECD:s kommentar till modellavtalet, Artikel 4, p OECD:s kommentar till modellavtalet, Artikel 4, p. 8.! 21!

23 En återkommande och väldiskuterad fråga rörande hemvistartikeln, och en betydelsefull fråga för denna uppsats, är om liable to tax innefattar ett krav på verklig beskattning, alltså att personen faktiskt betalar skatt i hemvistlandet. Personer kan vara obegränsat skattskyldiga i en stat utan att för den delen betala någon skatt. Att någon skatt inte betalas kan bero på att personen uppfyller särskilda villkor som gör att skyldigheten att betala skatt faller bort. Kommentaren till artikel 4 behandlar denna situation enligt följande (sedan 2000): In many countries, a person is considered liable to comprehensive taxation even if the Contracting State does not in fact impose tax. For example, pension funds, charities and other organisations may be exempted from tax, but they are exempt only if they meet all of the requirements for exemption specified in the tax laws. They are, thus, subject to the tax laws of a Contracting State. Furthermore, if they do not meet the standards specified, they are also required to pay tax. Most countries would view such entities as residents for purposes of the Convention. 43 Denna kommentar ger enligt min mening enbart ett tydligt svar: de flesta länder anser att liable to tax inte innefattar ett krav på verklig beskattning. Kommentaren är i övrigt svår att tolka. Är OECD av uppfattningen att personen måste kunna bli skyldig enligt de nationella reglerna att betala skatt? Om OECD avsåg att låta liable to tax innefatta en sådan begränsning rörande skattebefriade subjekt skulle det ha kunnat uttryckas tydligare. Min uppfattning är att kommentarens andra led enbart exemplifierar subjekt som länder generellt anser kan ha skatteavtalsrättslig hemvist utan att de är skyldiga att erlägga skatt. Till sin form och innehåll är kommentaren inte något annat än en beskrivning av länders uppfattning. Kommentaren är alltså inte, som jag läser den, en rekommendation eller tolkning av artikeln. För mig framstår det därför som att OECD väljer att överlåta tolkningen av om liable to tax innebär ett krav på beskattning till medlemsländerna. Denna uppfattning stärks av att OECD i kommentaren även redogör för att några länder är av uppfattningen att skattebefriade personer inte kan uppfylla kraven för hemvist enligt artikel OECD:s kommentar till modellavtalet, Artikel 4, p OECD:s kommentar till modellavtalet, Artikel 4, p. 8.7.! 22!

24 Den otydliga kommentaren till artikel 4 har orsakat diskussion i litteraturen om artikelns rätta tolkning och om vilka syften som bär upp artikeln. Samma fråga har diskuterats i flera domstolsavgöranden. Denna debatt utgår ofta från frågan om huruvida skattebefriade subjekt omfattas av hemvistdefinitionen eller inte. Jag kommer nu att övergå till att fördjupa mig i dessa olika uppfattningar. Vissa källor som kommer att behandlas är från innan år 2000, då nämnda kommentar lades till. Med anledning av att jag tolkar kommentaren som beskrivande, och inte vägledande, anser jag dock att dessa källor fortfarande har aktualitet. Vissa anser att syftet med skatteavtal, och hemvistartikeln, enbart är att motverka dubbelbeskattning. Utifrån denna syn är det naturligt att anse att en person inte är liable to tax om personen inte betalar skatt. Om någon skatt inte betalas i hemlandet uppstår inte någon dubbelbeskattningssituation, och det saknas därför skäl att låta skatteavtalen omfatta situationen. 45 En indisk domstol, Authority for Advance Rulings, har i ett avgörande, Cyril Eugene Pereira, anslutit sig till denna uppfattning. 46 I Indien har frågan varit uppe många gånger till prövning då det närbelägna Förenade arabemiraten inte har någon statlig inkomstskatt. I domskälen skrivs: If a taxpayer pays tax or is liable to pay tax under the laws in force in one country alone, he cannot claim any relief from a non-existent burden of double taxation under the DTAA. The DTAA is meant only for the benefit of taxpayers who are liable to pay tax twice on the same income. 47 Indiens högsta domstol har senare tagit avstånd från detta avgörande. 48 Indiska domstolar anser numer att skatteavtal skyddar såväl aktuell som potentiell dubbelbeskattning och att liable to tax inte innebär ett krav på skattebetalning. 49 Den kanadensiska högsta domstolen verkar ansluta sig till uppfattningen att liable to tax innebär ett krav på verklig beskattning. Domstolen uttalade i målet Crown Forest Industries från 1996, i ett obiter dicta: I accept the appellant and intervener's submission that, since the application of the Convention is to be limited to taxpayers bearing full tax liability in one of the contracting parties, then Norsk cannot benefit 45 Se Baker, Double Taxation Conventions: a Manual on the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, m.nr. 4B Mål nr (239)-ITR -0650, AAR, 19 maj Punkt 19 i domen. 48 Azadi Bachao Andolan, mål nr (263)-ITR-0706-SC, 7 oktober Se exempelvis Green Emirate Shipping, mål nr. 99 TTJ 988, ITAT, 30 november 2005.! 23!

25 from the Convention and is consequently not to be characterized as a resident under Article IV (min kursivering). 50 I vissa svenska förarbeten till införlivandelagar har det sagts att liable to tax innebär ett krav på att skatt ska erläggas. I införlivandelagen till skatteavtalet med Luxemburg sägs följande: Den skattskyldighet som avses här är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Personen skall i princip vara skyldig att erlägga skatt enligt de reguljära inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer hemmahörande i staten i fråga för de olika inkomster denne uppbär. Det är således inte tillräckligt att personen endast har en sådan anknytning till hemviststaten som för den kategori den tillhör normalt medför oinskränkt skattskyldighet till bolagsskatt. 51 Denna skrivning återfinns inte i införlivandelagarna till alla svenska skatteavtal. 52 Det kan antas att åtminstone den sista meningen lades till som en reaktion på RÅ 1996 ref. 84 som rörde det tidigare skatteavtalet med Luxemburg. 53 Rättskällevärdet av förarbetsuttalanden till införlivandelagar anses dock vara lågt, då sådana uttalanden enbart ger uttryck för en av skatteavtalsparternas uppfattning. 54 Mot uppfattningen att liable to tax kräver verklig beskattning kan det anföras att skatteavtalens fördelningsartiklar inte är beroende av att skatt erläggs i det land som inte behöver inskränka sitt beskattningsanspråk. 55 När avtalet väl är tillämpligt är staterna alltså tvungna att begränsa sina beskattningsanspråk oavsett om det föreligger en dubbelbeskattningssituation eller inte. Att avtalets tillämplighet skulle ha en sådan begränsning kan därför te sig ologiskt. Detta lade Högsta förvaltningsdomstolen vikt vid i RÅ 1996 ref. 84. Samma slutsats kan dras av kommentaren till art. 1 i OECD:s modellavtal, punkt 15, där det anges att medlemsstaterna kan villkora avtalets tillämplighet av att personen ska erlägga skatt (en så kallad subject-to-tax-clause). Något sådant villkor har dock inte tagits in i modellavtalet. Båda dessa aspekter talar för att skatteavtalens tillämplighet inte är villkorat av att en dubbelbeskattningssituation är 50 The Queen v. Crown Forest Industries Limited et al., 95 DTC 5389, p. 44 i domen. 51 Prop. 1996/97:43, s Se t.ex. prop. 1998/99:82, s. 50 f (Fillipinerna), prop. 1997/98:32, s. 49 (Kazakstan). 53 Dahlberg, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s Dahlberg, Investeringsfonder och beskattning nya problem med förändrad lagstiftning, s. 35 och Kleist, Skattebefriade subjekts möjligheter att åberopa dubbelbeskattningsavtal, s Exempelvis måste källstaten begränsa sin källbeskattning av utdelningar oavsett om hemvistsstaten beskattar utdelningen, se kommentaren till OECD:s modellavtal, art. 10, p. 20.! 24!

26 för handen, även om det primära syftet med skatteavtal må vara att undanröja dubbelbeskattning. Den andra uppfattningen som förts fram är att skatteavtal har ett vidare syfte än att enbart undanröja aktuell dubbelbeskattning. Detta uttrycks ibland som att skatteavtal även syftar till att uppnå en skälig fördelning av beskattningsunderlaget mellan avtalsstaterna. 56 Det kan också uttryckas som att skatteavtal inte skyddar mot enbart aktuell dubbelbeskattning, utan även potentiell. 57 Avtalens tillämplighet är därför inte beroende av att det föreligger en dubbelbeskattningssituation. Avgörande för hemvist är inte, enligt Klaus Vogels ord, att skatt erläggs i en stat, utan att det finns sådan personlig anknytning till staten som enligt detta lands interna rätt kan medföra obegränsad skattskyldighet. 58 Denna tolkning av artikel 4.1 ser alltså liable to tax mer som en förutsättning för tillräckligt stark anknytning till hemlandet än som ett rekvisit som kräver verklig beskattning. Denna tolkning av artikel 4.1 har tydligt förordats av ett flertal mycket välrenommerade författare inom den internationella skatterätten, däribland John F. Avery Jones, Sidney I. Roberts och Kees van Raad, i en artikel som skrevs med anledning av det kanadensiska rättsfallet Crown Forest Industries: If a person s connecting characteristics with a state are the same as those of persons who are fully liable and actually subject to tax, that person can be said to be liable to tax even though he is not subject to tax on part or all of his income by virtue of special provisions in the domestic legislation of the state of his residence. 59 Denna tolkning bygger på tanken att artikel 4.1 syftar till att ringa in när en person har så starka band till ett land att det är motiverat att säga att personen har hemvist i landet. Sådan koppling finns när personen uppfyller kraven enligt landets interna rätt för att vara obegränsat skattskyldig. Om landet sedan undantar personen från beskattning påverkar inte det hemvistfrågan. Denna uppfattning tar alltså avstånd från tanken att en persons hemvist är beroende av en aktuell dubbelbeskattning. 56 Se RÅ 1996 ref. 84 och Panayi, Double Taxation, Tax Treaties, Treaty-Shopping and the European Community, s Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Art. 4, m.nr. 24 a. 58 Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Art. 4, m.nr. 24 a. 59 Ward m.fl., A Resident of a Contracting State for Tax Treaty Purposes: A Case Comment on Crown Forest Industries, s. 419.! 25!

27 I artikeln anges att detta är en uppfattning som har brett stöd bland länder, domstolar och författare. 60 Det breda stödet för uppfattningen syns i OECD:s kommentar till artikel 4, p Bland domstolar som anslutit sig till denna tolkning kan, vid sidan av indisk domstol, svensk och tysk domstol nämnas. 61 I RÅ 1996 ref. 84 nådde Högsta förvaltningsdomstolen slutsatsen att luxemburgska fonder som var obegränsat skattskyldiga i Luxemburg, men som till följd av undantagsbestämmelser i skattereglerna enbart betalade en mycket liten skatt hade skatteavtalsrättslig hemvist i Luxemburg. Dahlberg menar att Sverige genom RÅ 1996 ref. 84 anslutit sig till de länder som accepterar att skatteavtalshemvist inte förutsätter skattebetalning. 62 Dahlbergs egen uppfattning är att skatteavtalshemvist inte förutsätter skattebetalning. Dahlberg lyfter fram kommentaren till artikel 4, p. 4, som stöd för att liable to tax inte kan innefatta ett krav på verklig beskattning. 63 Kleist har kommit till samma slutsats. 64 Uppfattningen att hemvist inte kräver skattebetalning delades även av deltagarna på IFA-kongressen Richard Vann har genom att studera utvecklingen av hemvistartikeln kommit fram till att artikeln historiskt har syftat till att uppnå en fördelning av beskattningsrätten, snarare än ett verktyg för att motverka dubbelbeskattning. 66 I Nationernas förbunds förslag till modellavtal användes det avtalsautonoma kriteriet real centre of management för att avgöra var ett företag hade hemvist, alltså inte skattskyldigheten. 67 Genom denna avtalsautonoma hemvistdefinition kunde en uppdelning av skatteintäkterna göras mellan hemviststaten och källstaten. Liable to tax -kriteriet, med hänvisning till nationell rätt, introducerades under 1950-talet av OEEC. 68 Richard Vann beskriver att syftet med denna förändring var att dels begränsa avtalets tillämplighet på ett lämpligt sätt, dels att ge medlemsstaterna större möjligheter att utforma multilaterala skatteavtal Ward m.fl., A Resident of a Contracting State for Tax Treaty Purposes: A Case Comment on Crown Forest Industries, s. 419, fotnot RÅ 1996 ref. 84 och mål 7 K 3871/00, Finanzgericht München, 13 juni Dahlberg, Investeringsfonder och beskattning nya problem med förändrad lagstiftning, s. 35 f. 63 Dahlberg, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s. 186 f. 64 Kleist, Skattebefriade subjekts möjligheter att åberopa dubbelbeskattningsavtal, s IFA, International Tax Problems of Charities and Other Private Institutions with Similar Tax Treatment (vidarehänvisning från Ward, m.fl.). 66 Vann, Liable to Tax and Company Residence under Tax Treaties, s League of Nations Draft Model Treaty, Working Party nr 2 of the Fiscal Commitee, Report of the concept of fiscal domicile, 23 maj Vann, Liable to Tax and Company Residence under Tax Treaties, s. 228.! 26!