HÖGSKOLAN I JÖNKÖPING. Harmonisering av bolagsbeskattningen. på resultatutjämning

Transkript

1 I N T E R N A T I O N E L L A H A N D E L S H Ö G S K O L A N HÖGSKOLAN I JÖNKÖPING Harmonisering av bolagsbeskattningen inom EU med avseende på resultatutjämning Magisteruppsats inom skatterätt Författare: Karolina Rychtanek Annika Svanfeldt Handledare: Anna Gerson Framläggningsdatum Jönköping Januari 2008

2 J Ö N K Ö P I N G I N T E R N A T I O N A L B U S I N E S S S C H O O L Jönköping University The harmonisation of corporate income taxes within the EU from a loss compensation perspective Master s thesis within Tax Law Author: Karolina Rychtanek Annika Svanfeldt Tutor: Anna Gerson Jönköping January 2008

3 Magisteruppsats inom skatterätt Titel: Författare: Harmoniseringen av bolagsbeskattning inom EU med avseende på resultatutjämning Karolina Rychtanek Annika Svanfeldt Handledare: Anna Gerson Datum: Ämnesord EG-skatterätt, bolagsbeskattning, resultatutjämning, gemensam konsoliderad bolagsskattebas. Sammanfattning Harmoniseringen av bolagsbeskattningen inom EU har länge gått långsamt. Trots att etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget stadgar att företag har rätt att starta och driva verksamhet i andra medlemsstater finns det fortfarande skattemässiga hinder som avskräcker från sådana etableringar. Endast ett fåtal direktiv har utfärdats inom bolagsbeskattningen för att underlätta för företag på den inre marknaden. Anledningen till avsaknaden av reglering är att artikel 94 i EG-fördraget föreskriver att rådet måste vara enigt vid utfärdandet av direktiv inom direkt skatt i vilket bolagsbeskattning inkluderas. Eftersom det saknas tillräcklig reglering har EG-domstolen kommit att spela en roll i harmoniseringsarbetet. Domstolens domar skapar en negativ harmonisering där nationell lagstiftning döms som oförenlig med EG-fördraget men ger samtidigt inget förslag på ny reglering. Det är även ett problem när de olika medlemsstaterna skall tolka domstolens domar och tillämpa dem i de egna rättssystemen. Resultatet blir en osäkerhet inom bolagsbeskattningen som inte främjar EU:s vision om en fungerande inre marknad. Ett område där bristen på harmoniserade bestämmelser är ett problem är gränsöverskridande resultatutjämning. Inom ett företag tillåts oftast resultatutjämning och EGdomstolen har slagit fast att en medlemsstats lagstiftning inte får diskriminera ett fast driftställe baserat på var dess säte är etablerat. För företag som valt att organisera sin verksamhet i form av en koncern ser situationen dock annorlunda ut. Resultatutjämning mellan bolag i olika medlemsstater tillåts endast i vissa specifika fall. Kommissionen har dock lagt fram olika förslag på hur problemet med gränsöverskridande resultatutjämning skulle kunna lösas. I dagsläget arbetar kommissionen med ett förslag till direktiv om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas. Den gemensamma konsoliderade bolagsskattebasen skulle innebära att företag och koncerner får konsolidera sitt resultat från verksamhet i de olika medlemsstaterna. Nettoresultatet delas sedan ut till de olika bolagen eller de fasta driftställena enligt en fördelningsmekanism och varje bolag betalar skatt till den egna staten på det tilldelade resultatet. Många medlemsstater är kritiska till detta av rädsla för att förlora skatteintäkter medan företagen ser en möjlighet att minska sina fullgörandekostnader. Det har dock redan nu utkristalliserats vissa frågor som skulle kunna innebära problem med den gemensamma konsoliderade bolagsskattebasen. Två av de viktigaste är enhällighetskravet enligt artikel 94 i EG-fördraget och fördelningsmekanismen.

4 En alternativ lösning till en gemensam konsoliderad bolagsskattebas, om inte enhällighetskravet kan uppfyllas, är att ett mindre antal medlemsstater börjar tillämpa basen. På så sätt skulle övriga medlemsstater få en möjlighet att se hur den fungerar i praktiken. Kommissionens förhoppning är då att fler medlemsstater skall ansluta sig så som har skett med valutaunionen. Ett annat alternativ är att utfärda direktiv för mindre områden inom bolagsbeskattningen. Ett sådant område skulle kunna vara gränsöverskridande resultatutjämning. Det torde vara lättare att nå enighet i rådet när ett beslut rör en mindre ingripande åtgärd än en gemensam konsoliderad bolagsskattebas. I dagsläget hindrar bristen på harmoniserade regler på området många företag och koncerner att utöva verksamhet på den inre marknaden. Oberoende av vilken metod som väljs är det viktigt att en lösning hittas på problemen med gränsöverskridande resultatutjämning.

5 Master s Thesis in Tax Law Title: Author: The harmonisation of corporate income taxes within the EU from a loss compensation perspective Karolina Rychtanek Annika Svanfeldt Tutor: Anna Gerson Date: Subject terms: EC tax law, corporate taxation, loss compensation, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) Abstract The harmonisation of corporate income taxes within the EU has had a slow progression. Although the freedom of establishment, according to articles 43 and 48 EC, states that companies have a right to take up and pursue business in other Member States, there are still obstacles related to corporate taxation that makes companies reluctant to such establishments. The fact that the Council, according to article 94 EC, has to act unanimously when issuing directives within direct taxation means that few directives have been issued within the area of corporate taxation. This is one of the reasons why the harmonisation of corporate taxation has been slow. Since there is a lack of uniform regulations the rulings from the European Court of Justice (ECJ) has come to play an important role. This creates a negative harmonisation where national laws are considered to be incompatible with the EC Treaty but suggestions to new regulations are not offered. When the Member States interpret the rulings from the ECJ and apply them in their national courts the interpretations often differs between Member States which create uncertainty. This does not promote the vision of an internal free market within the EU. The cross-border loss compensation part of corporate taxation is one area being a problem due to the lack of harmonisation. Loss compensation between a company and its permanent establishment in another Member State is allowed since the ECJ has ruled that permanent establishment cannot be discriminated based on nationality. However, for groups of companies the situation is different. Loss compensation between group companies established in different Member States is only allowed under certain specific circumstances. The Commission is currently trying to find a solution and a proposal for a directive regarding a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) will be presented in the end of Under the CCCTB companies would be allowed to consolidate the results from different establishments in the various Member States. The net result would then be distributed according to a sharing mechanism and each permanent establishment or subsidiary would pay tax in the Member State where it is established. Many Member States are hesitant towards the CCCTB out of fear of losing tax revenues while most companies see a possibility to reduce their compliance costs. It is however, already now obvious that there are some topics that can be identified as potential problems with the CCCTB, two of the major being the unanimity requirement in the Council and the design of the sharing mechanism.

6 One solution, if unanimity cannot be achieved in the Council, is that only a few Member States implement the CCCTB. In this way the other Member States will be given the opportunity to evaluate how the base works. This could encourage the other Member States to join, as has been the case with the European Monetary Union. Another alternative is to issue directives for limited areas within corporate taxation, such as loss compensation. Unanimity in the Council would be easier to achieve using this procedure. The lack of harmonised regulations is presently making it difficult for companies to act in the internal market. Regardless which method is used, it is important to find a solution for the problems related to cross-border loss compensation.

7 Inledning Innehåll 1 Inledning Bakgrund Syfte Metod Disposition Utvecklingen på bolagsbeskattningens område Inledning EG-fördraget Direktiv Negativ harmonisering genom EG-domstolens avgöranden Rättfärdigandegrunder och diskriminering Skattepolicyn inom EG Sammanfattning Resultatutjämning ur ett EG-perspektiv Inledning Inom ett företag- fast driftställe Inledning AMID Sammanfattning Inom en koncern- dotterbolag Inledning Marks & Spencer Oy AA Sammanfattning Analys av rättsläget Inledning För företag med fasta driftställen För företag inom koncerner Sammanfattning Utvecklingen på området Förslag om direktiv angående resultatutjämning Rudingrapporten Rapport från kommissionen om skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer Sammanfattning Resultatutjämning med en gemensam konsoliderad bolagsskattebas Inledning Förslaget ur arbetsgruppens synvinkel Inledning Tekniska lösningar Konsolidering Sammanfattning Ur den Europeiska gemenskapens synvinkel

8 Inledning 4.4 Ur medlemsstaternas synvinkel Ur företagens synvinkel Problemområden Inledning Fördelningsmekanismen Konsolideringsgränsen Redovisning för skatteändamål Skatteparadis Skatteupplägg Enhällighet och implementering Sammanfattning Sammanfattning Avslutande analys Vad står i vägen för harmonisering på bolagsbeskattningens område? Vilken är EG-domstolens roll i harmoniseringsarbetet? Kommer den gemensamma konsoliderade bolagsskattebasen att antas? Alternativ till den gemensamma konsoliderade bolagsskattebasen Inledning Ett mindre antal medlemsstater påbörjar harmoniseringen Reglering av gränsöverskridande resultatutjämning Sammanfattning Sammanfattning Referenslista

9 Inledning Förkortningar CCCTB CCCTB WG EEG-fördraget EG EG-domstolen EG-fördraget EU IAS Common Consolidated Corporate Tax Base Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group Fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen Europeiska gemenskapen Europeiska gemenskapernas domstol Fördraget om upprättande av Europeiska gemenskapen Europeiska unionen International Accounting Standards ICTA Income and Corporation Tax Act 1988 IFRS Kommissionen Rådet International Finance Reporting Standards Kommissionen för de Europeiska gemenskaperna Europeiska unionens råd 3

10 Inledning 1 Inledning 1.1 Bakgrund Sedan 1990-talet har den direkta beskattningen harmoniserats genom två utvecklingslinjer, direktiv och EG-domstolens tolkningar av de grundläggande fyra friheterna. 1 Harmoniseringen av den direkta skatten är något som kanske inte var självklart för medlemsstater vid inträdet till EU och som ett flertal stater än idag motsätter sig. 2 Domstolens uppgift är att tolka EG-fördraget 3 utifrån specifika frågeställningar och den har därför inte möjlighet att ställa upp enhetliga lösningar för samtliga medlemsstater. Tolkningarna av fördraget har medfört att vissa nationella föreskrifter inte ansetts vara förenliga med de fyra friheterna och till följd av detta har medlemsstaterna rekommenderats att ändra sin nationella lagstiftning. 4 Bristen på harmonisering har medfört att det är EG-domstolens praxis som har kommit att leda utvecklingen på området. Detta skapar en negativ integration där regler tas bort utan att ersättas av nya. 5 Därför pågår ett omfattande arbete för att harmonisera de nationella skattesystemen på den direkta beskattningens område. Ett flertal utredningar 6 har under senare tid behandlat den direkta beskattningen och flera reformförslag 7 diskuteras för närvarande för att bland annat skapa ett enhetligt bolagsskattesystem inom EG. Enligt EG-fördraget tillerkänns gemenskapsmedborgare etableringsfrihet vilket innebär en rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag på samma villkor som medborgare i etableringsstaten. 8 Vidare har bolag som har bildats i enlighet med en medlemsstats lagstiftning och har sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen rätt att utöva sin verksamhet i en annan medlemsstat genom till exempel dotterbolag. 9 I de flesta medlemsstater förekommer resultatutjämning som innebär en möjlighet för företag och koncerner att tillgodoräkna sig underskott i ett fast driftsställe eller ett annat koncernbolag för att minska den beskattningsbara vinsten inom hela organisationen. Denna möjlighet finns för att uppnå neutralitet mellan att organisera verksamheten antingen i ett bolag eller i flera närstående bolag. I exempelvis Sverige och Finland använder man koncernbidrag för att utjämna förluster och vinster inom koncerner. 10 Storbritannien an- 1 Dahlberg, Internationell beskattning, s Dahlberg, Internationell beskattning, s Fördraget om upprättande av Europeiska Gemenskapen. 4 Bland annat Frankrike efter rättsfallet C-270/83 Avoir Fiscal och Storbritannien efter rättsfallet C-446/03 Marks & Spencer. 5 Ståhl Kristina, EU-samarbetes betydelse på den direkta beskattningens område gemenskapens kontra medlemsstaternas intressen, s Se till exempel Report of the Committee of independent experts on company taxation. March (Rudingrapporten) och Company taxation in the internal market. SEC(2001) Bland annat Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB). 8 Artikel 43 EG-fördraget. 9 Artiklarna EG-fördraget kap. Inkomstskattelagen (1999:1229) och 3 Laki konserniavustuksesta verotuksessa (825/1986) (lag om koncernbidrag vid beskattningen). 4

11 Inledning vänder sig av en metod där bolag inom samma koncern får avräkna en förlust i ett bolag mot en vinst i ett annat. 11 Resultatutjämning är ett område där de flesta medlemsstater inom EU har regler som behandlar företag olika beroende på nationalitet. Detta har varit omdiskuterat under senare år, främst genom EG-domstolens dom i Marks & Spencer 12 och nu senast domen i målet Oy AA 13. De flesta medlemsstaters lagstiftning förbjuder eller begränsar gränsöverskridande resultatutjämning för att skydda sin nationella skattebas. Detta medför att internationella koncerner och företag i många fall behandlas mindre fördelaktigt då de inte har samma möjligheter att resultatutjämna som nationella koncerner. För att förhindra olikbehandling vid resultatutjämning och andra gränsöverskridande transaktioner pågår harmonisering på företagsbeskattningens område genom bland annat direktiv och ett arbete mot en gemensam konsoliderad bolagsskattebas. 1.2 Syfte Uppsatsen behandlar problematiken kring bristen på enhetlig europeisk lagstiftning på bolagsbeskattningens område. Syftet är att belysa den Europeiska gemenskapens väg mot en harmonisering av bolagsbeskattningen genom att analysera EG-domstolens domar, direktiv och en eventuell framtida gemensam konsoliderad bolagsskattebas med fokus på gränsöverskridande resultatutjämning. 1.3 Metod Som rättskällor kommer EG-fördraget, praxis från EG-domstolen och rapporter från EU:s olika organ, rådet och kommissionen att användas. För att komplettera dessa kommer även doktrin och artiklar som behandlar ämnet att beröras. Eftersom det på området resultatutjämning inte finns några klara bestämmelser ur ett EGperspektiv i form av fördrag eller direktiv har stor vikt lagts vid källor som praxis från EGdomstolen och rapporter från kommissionen. Kommissionsrapporter är dock politiska dokument och måste tolkas med viss försiktighet. Då de trots detta ger en god överblick över det EG-rättsliga arbetet kommer de att användas i uppsatsen i kombination med andra rättskällor. För att kunna behandla och analysera ett eventuellt förslag angående en gemensam konsoliderad bolagsskattebas kommer rapporter från den arbetsgrupp 14 som utrett frågan åt kommissionen att användas som vägledning. Då arbetsgruppen är tillsatt av kommissionen är även dessa rapporter politiska dokument som skall tillämpas med viss försiktighet. I nuläget är dessa rapporter de dokument som belyser arbetet mot en gemensam konsoliderad bolagsskattebas. I den mån det varit möjligt har även andra källor använts för att komplettera arbetsgruppens rapporter. 11 Artikel 402 Income and Corporation Tax Act Mål C-446/03 Marks & Spencer. 13 Mål C-231/05 Oy AA. 14 Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group (CCCTB WG). 5

12 1.4 Disposition Inledning Kapitel 2 behandlar utvecklingen på bolagsbeskattningens område ur ett EG-perspektiv. Kapitlet ger en inblick i utvecklingen på området genom att EG-fördraget och direktiv behandlas. Även EG-domstolens domar och kommissionens synvinkel berörs. Kapitel 3 går specifikt in på området resultatutjämning ur såväl ett enskilt företags- som ett koncernperspektiv. Vidare ges en överblick över utvecklingen på området resultatutjämning, även framtida planer behandlas. Kapitel 4 behandlar den rapport som arbetsgruppen gav ut i slutet av september Kapitlet beskriver hur en bolagsskattebas skulle påverka den Europeiska unionen, medlemsstaterna och företagen. Vidare belyses de svagheter som uppmärksammats efter att arbetsgruppens rapport behandlats. Slutligen analyseras de nyckelfrågor som identifierats i uppsatsen ingående i kapitel 5. 6

13 Utvecklingen på bolagsbeskattningens område 2 Utvecklingen på bolagsbeskattningens område 2.1 Inledning Den Europeiska gemenskapen innebär en ny rättsordning inom folkrätten där medlemsstaterna inskränker sin suveränitet inom vissa begränsade områden. 15 Medlemsstaterna har dock kvar sin suveränitet på den direkta beskattningens område, och därmed även inom bolagsbeskattningen, genom att artikel 94 i EG-fördraget kräver enhällighet i rådet innan direktiv kan antas. Varje medlemsstat kan skydda sitt skattesystem genom att avslå ett förslag till direktiv och därmed omöjliggöra att enhällighet uppnås. EG-domstolen har dock fastslagit att även om frågor på det direkta beskattningsområdet omfattas av medlemsstaternas behörighet måste de respektera gemenskapsrätten när de utövar sina befogenheter och motverka all sorts diskriminering grundad på nationalitet. 16 Medlemsstaterna har suveränitet på den direkta beskattningens område, vilket enhällighetskravet är ett tecken på, dock måste de samtidigt respektera EG-fördraget och de nationella domstolarna måste rätta sig efter förhandsavgöranden från EG-domstolen. 17 Detta sätter medlemsstaterna i en svår situation då de ständigt måste ta hänsyn till EG-fördraget när de fattar beslut som rör den direkta beskattningens område eftersom medlemsstaternas suveränitet är underordnad EG-domstolens praxis. Utvecklingen på den direkta beskattningens område har länge gått långsamt. Inom den indirekta skatten har arbetet gått lättare och harmoniseringen inom detta område är långt framskriden. Flera direktiv har implementerats vilket innebär att medlemsstaterna har kommit överens om gemensamma regelverk inom vissa områden, bland annat mervärdesskatten. 18 Försök till åtgärder som skulle öka harmoniseringen inom den direkta skatten har lagts fram men ofta blivit motarbetade av medlemsstater och den enhällighet som krävs i rådet har inte uppnåtts EG-fördraget Etableringsfriheten som beskrivs i artikel i EG-fördraget är väsentlig för företag som vill etablera sig i en annan medlemsstat. Artikel 43 anger följande: Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud skall även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag. 15 C-26/62 Van Gend & Loos, stycke C-311/97 Royal Bank of Scotland, p. 19 (se även C-279/93 Schumacker, p. 21 och 26, C-80/94 Wielockx, p. 16, C-107/94 Asscher, p. 36 och C-250/95 Futura Participations, p.19). 17 Dahlberg, Direct Taxation in Relation to the Freedom of Establishment and the Free Movement of Capital, s /112/EEG och Terra & Wattel, European Tax Law, s Ståhl, EU-samarbetets betydelse på den direkta beskattningens område- gemenskapens kontra medlemsstaternas intressen, s

14 Utvecklingen på bolagsbeskattningens område Etableringsfriheten har medfört att koncerner och företag enklare kan utvidga sin verksamhet och bli internationella eftersom att de, enligt artikel 43, skall behandlas på samma sätt som nationella företag oavsett var det har sitt säte. Vid beskattningen av gränsöverskridande företag och koncerner uppstår ett problem eftersom fördraget inte reglerar den direkta beskattningens område. Den artikel som dock tillåter harmonisering av den direkta beskattningen är artikel 94 i EG-fördraget. Enligt denna artikel krävs det att rådet enhälligt, på förslag av kommissionen och efter att ha hört Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala rådet, utfärdar direktiv. 20 Det är med stöd av denna artikel som EG har utfärdat de direktiv som finns på området, till exempel fusionsdirektivet 21 och moder/dotterbolagsdirektivet 22. Att uppnå enighet i rådet är ofta tidskrävande och svårt. Kommissionen kan därför även utfärda rekommendationer med stöd av artikel 249 i EGfördraget, dessa är dock inte bindande för medlemsstaterna. Även artikel 293 berör den direkta beskattningens område genom att stadga att medlemsstaterna skall i den utsträckning det är nödvändigt, inleda förhandlingar med varandra i syfte att till förmån för sina medborgare säkerställa avskaffandet av dubbelbeskattning inom gemenskapen. Dock har EG-domstolen fastställt att denna bestämmelse inte har direkt effekt och därför inte kan åberopas av invånare i medlemsstaterna. Domstolen menar att artikel 293 endast definierar ett antal områden där medlemsstaterna skall förhandla men bara då det anses nödvändigt. 23 Då det är upp till medlemsstaterna att bedöma när sådan förhandling skall ske har denna artikel mindre betydelse för harmoniseringsarbetet. Det beror troligtvis på att medlemsstaterna av naturliga skäl i första hand ser till sina egna intressen och är ovilliga att med andra stater förhandla om att ge upp sin beskattningsrätt. 2.3 Direktiv Direktiv utfärdas av rådet som en del av gemenskapsrätten. Dessa skall implementeras i medlemsstaternas lagstiftning och följas av de nationella domstolarna. 24 Vid en konflikt mellan gemenskapsrätt och nationell lagstiftning har gemenskapsrätten företräde vilket EGdomstolen fastställde redan Eftersom enhällighet krävs i rådet vid utfärdande av direktiv, i kombination med att de flesta medlemsstater är måna om sin nationella skattebas, är det förståeligt att endast fem direktiv hittills utfärdats på området direkt skatt. Det skall hållas i åtanke att artikelns syfte är att skydda den enskilda statens intressen genom att det finns möjlighet att lägga in sitt veto mot beslut som missgynnar staten. Trots detta är enhälligheten uppenbarligen ett problem och den låter indirekt minoriteten bestämma i frågor rörande den direkta beskattningen eftersom det räcker att en medlemsstat motsätter sig ett förslag för att detta inte skall antas i rådet. Med andra ord kan en medlemsstat som anser sig missgynnas av ett förslag motsätta sig detta trots att övriga 26 medlemsstater är positiva. Konsekvensen blir att en enstaka medlemsstat på egen hand omintetgör en möjlighet till harmonisering. För att driva den skatterättsliga utvecklingen vidare inom gemenskapen bör 20 Dahlberg, Direct Taxation in Relation to the Freedom of Establishment and the Free Movement of Capital, s /434/EEG /435/EEG. 23 C-336/96 Gilly, p Artiklarna 10 och 94 EG-fördraget. 25 C-6/64 Costa v. ENEL. 8

15 Utvecklingen på bolagsbeskattningens område medlemsstaterna inse att kravet på enhällighet i rådet inte främjar harmoniseringsarbetet. Ett system med enkel eller kvalificerad majoritet vid antagande av direktiv hade varit att föredra för att främja utvecklingen på den direkta beskattningens område. Två direktiv som trots kravet på enhällighet har utfärdats på bolagsbeskattningens område är fusionsdirektivet och moder-/dotterbolagsdirektivet. Tillämpningsområdet för dessa direktiv är relativt smalt vilket kan vara en bidragande faktor till att medlemsstaterna lyckades uppnå enhällighet i rådet. Direktiven har påbörjat harmoniseringsarbetet på bolagsbeskattningens område och de syftar till att upprätthålla en fungerande inre marknad utan skattemässiga hinder. Nedan redogörs kort innehållet i direktiven. Fusionsdirektivet 26 antogs av rådet den 23 juli Enligt det övergripande syftet i ingressen skall direktivet skapa förutsättningar inom gemenskapen för fusioner, fissioner och överföringar av tillgångar och utbyte av aktier och andelar som berör bolag i olika medlemsstater liknande de som råder på en inre marknad och sålunda säkerställa att den gemensamma marknaden upprätthålls och fungerar väl. Rådet nämner vidare att det är viktigt att införa skatteregler som är neutrala ur konkurrenssynpunkt för att tillåta företagen att anpassa sig till den gemensamma marknadens behov, öka sin produktivitet och förbättra sin internationella konkurrensförmåga. Moder-/dotterbolagsdirektivet 27 antogs även det den 23 juli 1990 och gäller ett gemensamt beskattningssystem för moder- och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. Direktivet behandlar främst vinstutdelning mellan ett dotterbolag och dess moderbolag. I ingressen till direktivet anger rådet att de gällande skattebestämmelserna avseende förhållandet moderbolag och dotterbolag varierade väsentligt från medlemsstat till medlemsstat. Därigenom missgynnades koncerner vars bolag är belägna i olika medlemsstater. För att eliminera denna nackdel infördes ett gemensamt system genom detta direktiv. De nackdelar som beskrevs av rådet i ingressen till fusionsdirektivet och moder- /dotterbolagsdirektivet är liknande de nackdelar som kommissionen ser i resultatutjämningsproblematiken. 28 Det vill säga att lagstiftning för nationella koncerner generellt är mer förmånlig än för internationella. För att få en konkurrenskraftig inre marknad måste såväl nationella som internationella koncerner tillåtas att tillämpa samma regler. Enligt etableringsfriheten skall valet av etableringsstat inte påverka den skattemässiga behandlingen av företag och koncerner. Kommissionen har därför länge arbetat med att införa enhetliga bestämmelser på området resultatutjämning vilket kan vara nästa steg för att minska diskrimineringen av internationella koncerner. Avsaknaden av direktiv har lett till att EG-domstolens domar kommit att spela en roll vad gäller utvecklingen på bolagsbeskattningens område vilket kommer behandlas i nästa avsnitt. Kommissionen har även lagt fram förslag till direktiv 29 rörande resultatutjämning vilket inte godtogs av rådet, förslaget kommer att behandlas nedan under avsnitt /434/EEG /435/EEG. 28 KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande förluster, s COM(90) 595 final, Proposal for a Council Directive concerning arrangements for the taking into account by enterprises of the losses of their permanent establishment and subsidiaries situated in other Member States. 9

16 Utvecklingen på bolagsbeskattningens område 2.4 Negativ harmonisering genom EG-domstolens avgöranden Svårigheterna med att utfärda direktiv har lett till att EG-domstolen i stor utsträckning indirekt kommit att leda harmoniseringen på bolagsbeskattningens område. 30 De nationella domstolarna skall enligt artikel 234 i EG-fördraget under vissa omständigheter begära förhandsavgöranden från EG-domstolen angående tolkningen av EG-fördraget och de fyra friheterna. Enligt kommissionen kan EG-domstolens avgöranden i vissa fall leda till oönskade och asymmetriska effekter då den endast besvarar en specifik tolkningsfråga från en medlemsstat vid varje behandlat fall. 31 Trots att domstolens beslut endast rör en begränsad frågeställning sänder avgörandet signaler som inte alltid är tydliga till övriga medlemsstater. Detta leder till att medlemsstaterna tenderar att se över sina nationella lagstiftningar på olika sätt vilket inte nödvändigtvis främjar målsättningarna med den inre marknaden. 32 Det kan även medföra att skattemyndigheter i de olika medlemsstaterna i brist på nationell praxis tolkar avgöranden från EG-domstolen efter eget huvud. Risken för olikbehandling av företag och koncerner ökar när 27 skattemyndigheter gör sin tolkning av rättsläget och osäkerheten för berörda parter kvarstår därmed. Denna negativa harmonisering kan leda till att utvecklingen går åt ett håll som inte gagnar gemenskapen. Kommissionen har ansett att det kan vara svårt för skattebetalare, skattemyndigheter och nationella domstolar att förstå de principer som kommit ur praxis på bolagsbeskattningens område och fullt ut tillämpa dem med hänsyn till övrig lagstiftning. På grund av detta behövs det enligt kommissionen vägledning och riktlinjer om hur de bör användas för att bland annat främja rättssäkerheten för enskilda, myndigheter och domstolar. 33 Alternativa lösningar för att få bukt med problemet att medlemsstaternas domstolar, myndigheter, företag och privatpersoner tolkar praxis på olika sätt kan enligt kommissionen vara en gemensam konsoliderad bolagsskattebas, detta kommer att behandlas närmare i kapitel Domstolen har, trots den osäkerhet som råder på området, klargjort i vilka fall en nationell regel kan rättfärdigas från medlemsstaternas sida även då den i sig strider mot EGfördraget och diskriminerar företag baserat på nationalitet. 2.5 Rättfärdigandegrunder och diskriminering En medlemsstat kan rättfärdiga en diskriminerande bestämmelse genom att åberopa antingen de rättfärdigandegrunder som återfinns i EG-fördraget eller de som domstolen genom sin praxis har klargjort. Enligt artikel 46 i EG-fördraget får utländska medborgare behandlas annorlunda än medborgare i den egna staten endast i de fall det grundas på hänsyn 30 Se till exempel C-141/99 AMID och C-446/03 Marks & Spencer. Se även Ståhl, EU-samarbetets betydelse på den direkta beskattningens område- gemenskapens kontra medlemsstaternas intressen, s KOM(2003) 726 slutlig, En inre marknad utan företagsskattemässiga hinder- uppnådda resultat, pågående initiativ och uppgifter som återstår att lösa, s KOM(2003) 726 slutlig, En inre marknad utan företagsskattemässiga hinder- uppnådda resultat, pågående initiativ och uppgifter som återstår att lösa, s KOM(2006) 823 slutlig, Samordning av medlemsstaternas direkta skattesystem på den inre marknaden, s KOM(2006) 823 slutlig, Samordning av medlemsstaternas direkta skattesystem på den inre marknaden, s. 3 och 5. 10

17 Utvecklingen på bolagsbeskattningens område till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. Tillämpningen av denna artikel är dock begränsad och det har ännu inte varit aktuellt för EG-domstolen att beakta dessa rättfärdigandegrunder i samband med avgöranden på bolagsbeskattningens område. 35 Det torde heller inte bli aktuellt i framtiden då skatteregler sällan berör allmän ordning, säkerhet eller hälsa. EG-domstolen har genom sina domar fastställt att en skatteregel som strider mot de fyra friheterna kan rättfärdigas om den tillämpas på ett icke-diskriminerande sätt och att den motiveras av ett tungt vägande allmänintresse, att regeln är ägnad att uppnå det syfte som eftersträvas och att den är proportionell. 36 Rättfärdigandegrunder som traditionellt accepteras inom avgöranden på bolagsbeskattningens område är att regeln avser att förhindra skatteflykt, upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, uppnå effektiv skattekontroll och skydda den skatterättsliga territorialitetsprincipen. 37 Även i de fall dessa kriterier är uppfyllda måste den nationella regeln ändå uppfylla kraven på ändamålsenlighet och proportionalitet. Enligt Dahlberg är proportionalitetskravet det verkliga nålsögat för om en regel kan rättfärdigas. 38 I senare rättsfall som berör gränsöverskridande resultatutjämning (se nedan och 3.3.3) har domstolen ytterligare förtydligat och breddat vissa rättfärdigandegrunder genom att acceptera att en regel kan rättfärdigas om den avser att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan de berörda medlemsstaterna och förhindra att en förlust behandlas två gånger i kombination med att förhindra skatteundandragande. 39 Domstolen har slagit fast att medlemsstaternas vilja att skydda sin skattebas och att upprätthålla nivån på sina skatteintäkter inte är ett tungt vägande allmänintresse. 40 Andra rättfärdigandegrunder som inte har accepterats av domstolen är att domstolen inte skulle vara behörig på den direkta beskattningens område, att en person som är föremål för en hindrande åtgärd samtidigt är föremål för en kompenserande fördel och att en annan form av etablering skulle medföra likabehandling. 41 Domstolen har avgjort ett flertal mål på bolagsbeskattningens område. Nedan behandlas två rättsfall, Avoir fiscal 42 och Futura Participations 43 som exemplifierar diskriminering såväl 35 Ståhl, EU-samarbetets betydelse på den direkta beskattningens område- gemenskapens kontra medlemsstaternas intressen, s C-55/94 Gebhard, p. 37. Se även Ståhl och Persson Österman, EG-skatterätt, s. 144 och Ståhl, EUsamarbetets betydelse på den direkta beskattningens område- gemenskapens kontra medlemsstaternas intressen, s C-264/96 ICI, C-324/00 Lankhorst-Hohorst om att förhindra skatteflykt, C-204/90 Bachmann om skattesystemets inre sammanhang och C-250/95 Futura Participations om effektiv skattekontroll och territorialitetsprincipen. Se även Dahlberg, Internationell beskattning, s och Ståhl och Persson Österman, EG-skatterätt s Dahlberg, Internationell beskattning, s C-446/03 Marks & Spencer, p Se även Dahlberg, Internationell beskattning, s Till exempel C-264/96 ICI, C-136/00 Danner och C-324/00 Lankhorst-Hohorst. Se även Ståhl, EUsamarbetets betydelse på den direkta beskattningens område- gemenskapens kontra medlemsstaternas intressen s. 390 och Dahlberg, Internationell beskattning, s C-270/83 Avoir fiscal om behörigheten, C-330/91 Commerzbank om kompenserande fördel och C- 270/83 om annan form av etablering. Se även Dahlberg, Internationell beskattning, s C-270/83 Avoir fiscal. 43 C-250/95 Futura Participations. 11

18 Utvecklingen på bolagsbeskattningens område som icke-diskriminering. Det är viktigt att visa på denna skillnad eftersom de är avgörande när rättfärdigandegrunder kan bli aktuella. I rättsfallet Avoir fiscal hänsköt kommissionen frågan till EG-domstolen huruvida Frankrike underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 43 och 48 i EG-fördraget 44 genom att inte ge fasta driftställen i Frankrike till försäkringsbolag etablerade i en annan medlemsstat rätt till skattekredit, avoir fiscal, vid akututdelning på samma villkor som franska bolag. 45 Kommissionen anförde att Frankrikes system diskriminerade företag med säte i en annan medlemsstat och att detta utgjorde en indirekt inskränkning av rätten att upprätta ett andra driftsställe. 46 Den franska regeringen ansåg att skillnaden i behandling var berättigad eftersom det för det första var fråga om objektivt olika situationer och för det andra att det var en följd av särdragen i medlemsstaternas olika skattesystem och av dubbelbeskattningsavtalen. 47 Domstolen fann dock att den franska lagstiftningen diskriminerade försäkringsbolag med säte i en annan medlemsstat och att detta utgjorde en inskränkning i företagets etableringsfrihet och därmed stred bestämmelsen mot artikel 43 första och andra styckena i EGfördraget. 48 Fallet är betydelsefullt för utvecklingen på bolagsbeskattningens område då det var ett av de första rättsfall som behandlade diskriminering. Domstolen klargjorde att det strider mot artikel 48 i EG-fördraget att behandla filialer eller kontor med säte i ett annat land som utländskt bara på den grund att sätet är beläget i en annan medlemsstat. 49 I rättsfallet Futura Participations 50 behandlades Luxemburgs lagstiftning angående företagsförluster och dess överensstämmelse med etableringsfriheten. Singer var en filial, belägen i Luxemburg, till det franska bolaget Futura Participations SA. Huvudfrågan i målet var huruvida följande kriterier som uppställdes i lagstiftningen stämde överens med artikel 43 i EG-fördraget. För det första skulle förlusterna ha ekonomisk koppling till den inkomst som skattebetalaren intjänat i filialens hemviststat, i detta fall Luxemburg. Detta ansågs inte utgöra en förbjuden olikhet i behandling, utan detta krav ansågs överensstämma med territorialitetsprincipen. 51 För det andra var skattebetalaren skyldig att ha sin bokföring som överensstämde med de nationella bestämmelserna i hemviststaten. För detta krav var domstolen inte lika förstående eftersom kravet i praktiken betydde att bolaget, förutom att ha bokföring i Frankrike, var tvunget att även ha bokföring i den medlemsstaten där filialen var belägen. 52 Domstolen ansåg att kravet stred mot etableringsfriheten men att det måste anses som en icke-diskriminerande restriktion då bokföringskravet inte var beroende av företagens nationalitet Före detta artikel 52 och 58 i EEG-fördraget. 45 C-270/83 Avoir fiscal, p C-270/83 Avoir fiscal, p C-270/83 Avoir fiscal, p C-270/83 Avoir fiscal, p C-270/83 Avoir fiscal, p C-250/95 Futura Participations. 51 C-250/95 Futura Participations, p C-250/95 Futura Participations, p C-250/95 Futura Participations, p

19 Utvecklingen på bolagsbeskattningens område På senare tid har EG-domstolen undvikit att uttala sig om huruvida de aktuella frågorna varit diskriminerande eller inte. 54 Dahlberg kallar detta tillvägagångssätt för restriktionsmodellen eftersom domstolarna i sina domar endast anför att den nationella lagstiftningen strider mot de grundläggande friheterna utan att göra en diskrimineringsanalys. En anledning till det kan vara att det ofta är svårt att skilja mellan diskriminerande och ickediskriminerande restriktioner. 55 Det är trots detta viktigt att domstolen gör en sådan analys för att tydliggöra på vilket sätt lagstiftningen skall förstås och att ge avgöranden allmän betydelse när det gäller diskriminering. Avoir fiscal och Futura Participations berör såväl diskriminering som icke-diskriminering. I båda rättsfallen har företagen använt sin rätt att etablera sig i en annan medlemsstat enligt etableringsfriheten i artikel 43 i EG-fördraget. Domstolen har i domarna fastställt att de nationella bestämmelserna strider mot etableringsfriheten och att företag, oavsett nationalitet, skall behandlas lika och inte diskrimineras på grund av detta. I rättsfallet Avoir fiscal behandlade den nationella lagstiftningen företag olika beroende på var de hade sitt säte. Diskriminering baserat på nationalitet anses utgöra direkt diskriminering. Vid direkt diskriminering kan rättfärdigandegrunder som är baserade på praxis inte aktualiseras. Med andra ord finns det i detta hänseende aldrig någon ursäkt för nationell lagstiftning som behandlar företag och koncerner olika beroende på nationalitet. I rättsfallet Futura Participations ansåg domstolen att den nationella bestämmelsen förvisso stred mot EG-fördraget men att den inte kunde anses vara diskriminerande. Det berodde på att den nationella lagstiftningen diskriminerade företag och koncerner oberoende av var de hade sitt säte. I ett sådant fall kan rättfärdigandegrunder bli aktuella vilket medför att en sådan bestämmelse kan rättfärdigas. Då etableringsfriheten är en grundläggande frihet är det viktigt att förebygga all diskriminering som baseras på i vilken stat ett företag är etablerat. De rättsgrundsatser som domstolen kommer fram till i dessa fall är viktiga att ha i åtanke vid en vidare diskussion om resultatutjämning. 2.6 Skattepolicyn inom EG I Lissabon i mars 2000 satte rådet upp som mål att EU senast år 2010 skall bli världens mest konkurrenskraftiga och dynamiska kunskapsbaserade ekonomi, med möjlighet till hållbar ekonomisk tillväxt med fler och bättre arbetstillfällen och en högre grad av social sammanhållning (Lissabonmålen). 56 En viktig del i att uppfylla dessa mål är att undanröja så många hinder för den inre marknaden som möjligt. Då alla medlemsstater har olika skattesystem har bolagsbeskattningen länge utgjort ett problem inom gemenskapen för bland annat internationella koncerner som måste anpassa sig till skattesystemen i samtliga stater de är etablerade i. Som ett första steg för att motverka detta kom kommissionen ut med en rapport 2001 där man förklarade sin skattepolicy och vilka områden som skulle prioriteras de kommande åren. 57 Den Europeiska gemenskapens skattepolicy är ägnad åt att underlätta för personer och företag som vill använda de fyra grundläggande friheterna på den inre marknaden. Tre mål- 54 Se generaladvokatens Jacobs förslag till avgörande i mål C-136/00 Danner, p Dahlberg, Internationell beskattning, s Punkt 5 i ordförandeskapets slutsatser från Europeiska rådets möte i Lissabon den mars KOM(2001) 260 slutlig, Skattepolitiken i Europeiska unionen- Prioriteringar för de kommande åren. 13

20 Utvecklingen på bolagsbeskattningens område sättningar sattes upp i rapporten från kommissionen från För det första skall alla skattehinder för utövandet av de fyra friheterna undanröjas. Skattesystemet måste därför göras klarare och mer transparent så att skattekonsekvenserna av en transaktion står klara för individer och företag innan de företar transaktionen. För det andra måste EG arbeta för att skattesystemen bidrar till att effektivisera varu-, tjänste- och kapitalmarknaderna och för att förbättra förutsättningarna på arbetsmarknaden. För att uppnå detta måste man avlägsna skattehinder och skattemässiga snedvridningar och göra de olika medlemsstaternas skattesystem mer tillgängliga för skattebetalarna. Som sista målsättning ansåg kommissionen att EG:s skattepolitik även i fortsättningen skall underlätta för medlemsstaterna att sänka skattesatserna och bredda skattebasen för att minska den ekonomiska snedvridning som de olika skattesystemen i medlemsstaterna medför. 58 För att komma närmare en harmonisering på bolagsbeskattningens område måste främst frågan om enhällighet i rådet lösas. För närvarande kan alla medlemsstater lägga in sitt veto i rådet mot en åtgärd som skulle främja utvecklingen mot en harmoniserad bolagsbeskattning. 59 Detta innebär att minoriteten kan stoppa ett direktiv från att godtas av rådet. Vetorätten är i grunden en bra bestämmelse eftersom medlemsstaterna är suveräna på bolagsbeskattningens område. Dock är tillämpningen av artikeln idag ofta ett hinder för harmoniseringsarbetet. Ett system med en kvalificerad majoritet skulle främja harmoniseringsarbetet på bolagsbeskattningens område och antagandet av direktiv skulle underlättas betydligt. Kommissionen menade i rapporten från 2001 att ett viktigt mål är att säkerställa att skattesystemet inom EG uppmuntrar den ökande gränsöverskridande handeln. Man ansåg också att gränsöverskridande handel i många fall medför diskriminering, dubbelbeskattning, stora administrativa kostnader och försenade återbetalningar av skatt. 60 I en rapport om beskattning av bolag från samma år kom kommissionen fram till några områden där förekomsten av olika bolagskattesystem innebär hinder för gränsöverskridande handel, etableringar och investeringar. 61 Bland dessa finns internprissättning, resultatutjämning och gränsöverskridande omstruktureringar. De extra kostnaderna det innebär att följa alla skattelagar, konventioner och praxis när ett företag bedrev sin verksamhet i mer än en medlemsstat undergräver europeiska företags internationella konkurrenskraft och slösar med resurser. 62 Kommissionen föreslår i rapporten en tvådelad strategi för att komma tillrätta med de skattehinder som står i vägen för uppfyllandet av en inre marknad och Lissabonmålen. De akuta problemen skulle hanteras genom riktade åtgärder och på lång sikt skulle en mer övergripande lösning utarbetas där bolag kan använda en konsoliderad bolagsskattebas med gränsöverskridande handel inom EU KOM(2001) 260 slutlig, Skattepolitiken i Europeiska unionen- Prioriteringar för de kommande åren, s Artikel 94 EG-fördraget. 60 KOM(2001) 260 slutlig, Skattepolitiken i Europeiska unionen- Prioriteringar för de kommande åren, s KOM(2001) 582 slutlig, Mot en inre marknad- En strategi för fastställande av en konsoliderad bolagsskattebas för företagens verksamhet i EU. 62 KOM(2001) 582 slutlig, Mot en inre marknad- En strategi för fastställande av en konsoliderad bolagsskattebas för företagens verksamhet i EU, s KOM(2001) 582 slutlig, Mot en inre marknad- En strategi för fastställande av en konsoliderad bolagsskattebas för företagens verksamhet i EU, s

21 Utvecklingen på bolagsbeskattningens område På resultatutjämningens område har de riktade åtgärderna främst bestått av avgöranden från EG-domstolen där domstolen har tolkat artikel 43 i EG-fördraget och bedömt om den nationella lagstiftningen strider mot tolkningen. De riktade åtgärderna kommer att behandlas i kapitel Sammanfattning Etableringsfriheten i artikel 43 utgör en av grunderna i EG-fördraget och det är den artikel som tillåter företag och koncerner att etablera sig i andra medlemsstater. På bolagsbeskattningens område har medlemsstaterna fortfarande kvar sin suveränitet. Den artikel som reglerar detta är artikel 94 som anger när och hur direktiv kan utfärdas på området. Då det krävs enhällighet i rådet för att utfärda direktiv finns idag endast ett fåtal på den direkta beskattningens område. EG-fördraget och EG-domstolen anger de rättfärdigandegrunder som kan åberopas mot de fyra friheterna. Genom rättsfallen Avoir fiscal och Futura Participations fastslog domstolen att lagstiftning som behandlade nationella företag annorlunda än internationella ansågs diskriminerande och inte förenlig med etableringsfriheten. När lagstiftning anses vara diskriminerande kan endast de rättfärdigandegrunder som anges i artikel 46 i EG-fördraget bli aktuella. Då domstolens domar är den enda ledningen som finns på området har dessa oavsiktligt skapat en negativ harmonisering på bolagsbeskattningens område. Risken med att domstolen är det enda organ som utfärdar riktlinjer är att utvecklingen blir osäker och inte alltid går åt det håll som kommissionen tänkt sig. Enligt Lissabonmålen som sattes upp i mars 2000 skall EU vara den mest konkurrenskraftiga ekonomin senast år För att uppfylla dessa mål måste man avlägsna skattehinder och skattemässiga snedvridningar och göra de olika skattesystemen mer tillgängliga för skattebetalarna. Ett tydligt skattehinder är gränsöverskridande resultatutjämning som kommer att diskuteras mer utförligt i nästa kapitel. En mer långsiktig lösning för ett enhetligt skattesystem kommer att behandlas i kapitel 4. 15

22 Resultatutjämning ur ett EG-perspektiv 3 Resultatutjämning ur ett EG-perspektiv 3.1 Inledning En av de stora frågorna inom bolagsbeskattningen är möjligheten till gränsöverskridande resultatutjämning. EG-domstolens uppmärksammade avgöranden i fallen Marks & Spencer och Oy AA har ytterligare belyst denna fråga. Inom EU har det även diskuterats kring möjligheten att införa ett direktiv på området men i dagsläget finns inget aktuellt förslag. 64 Enligt etableringsfriheten har ett företag rätt att etablera kontor, filialer eller dotterbolag i en annan medlemsstat och de skall behandlas på samma sätt som inhemska företag i etableringsstaten. 65 Detta innebär också att ett företag har rätt att välja den etableringsform som är mest lämplig. EG-domstolen har slagit fast att denna rättighet inte får inskränkas av skatteåtgärder från en medlemsstat. 66 Vinster och förluster inom ett företag som befinner sig i en medlemsstat kvittas automatiskt och i de flesta medlemsstater finns ett liknande system som möjliggör för koncerner att beakta förluster i bolag som är etablerade i samma stat. När resultatutjämning sker inom ett företag är det oftast uppkomna förluster i fasta driftställen som till exempel filialer, fabriker eller försäljningsställen som sedan räknas av mot det resterande företagets resultat. Koncerner tillåts att resultatutjämna antingen mellan dotterbolag (horisontellt) eller mellan moderbolag och dotterbolag (vertikalt) genom att konsolidera sin vinst, göra avdrag för förluster i andra koncernbolag eller att genom bidrag täcka förluster i moder- eller dotterbolag. 67 Problem uppstår dock för koncerner som vill resultatutjämna när bolagen befinner sig i olika medlemsstater. Det finns ännu inget enhetligt system inom EU för hur sådana situationer skall hanteras. Detta kapitel kommer att behandla rättsläget för resultatutjämning inom företag och dess fasta driftställe och företag organiserade som en koncern genom rättsfallsanalyser. För att belysa att resultatutjämningsproblematiken ständigt är aktuell kommer utvecklingen på området att illustreras genom det förslag till direktiv som lagts fram och sedan dragits tillbaka och rapporter från kommissionen med lösningar på problemet. 3.2 Inom ett företag- fast driftställe Inledning Ett företag kan etablera sig i andra medlemsstater genom att öppna ett fast driftställe i den andra staten. Ett fast driftställe kan vara ett kontor eller en fabrik som är beroende av företaget i fråga. Om ett företag etablerar ett fast driftställe inom sin hemstat som uppvisar en förlust beviljas automatiskt resultatutjämning och företaget blir då beskattat på nettoresultatet av all inhemsk verksamhet Dahlberg, Internationell beskattning, s Artiklarna 43 och 48 EG-fördraget. 66 Se bland annat C-270/83 Avoir Fiscal, p KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 5 och KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s