ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE AV KONCERNBOKSLUT FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER

Transkript

1 BOKFÖRINGSNÄMNDENS KOMMUNSEKTION Arbets- och näringsministeriet ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE AV KONCERNBOKSLUT FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER Helsingfors 2009 ISBN (pdf) ISBN (häftad)

2 ISBN (häftad) ISBN (pdf) Finlands Kommunförbund Helsingfors 2009 Finlands Kommunförbund Andra linjen 14 PB Helsingfors Tfn (09) 7711 Telefax (09)

3 ARBETS- OCH NÄRINGSMINISTERIET Bokföringsnämndens kommunsektion Helsingfors , ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE AV KONCERNBOKSLUT FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER Innehållsförteckning 1 Allmänt Stadganden samt ändringar i tidigare allmän anvisning Skyldighet att upprätta koncernbokslut Definition av kommunkoncern och andra centrala begrepp i anslutning till koncernen Syftet med koncernbokslut Koncernbokslutets innehåll Skyldighet att ge erforderliga uppgifter Koncernbokslutets omfattning Skyldigheten att upprätta fullständigt koncernbokslut Skyldighet att upprätta koncernbokslut som omfattar koncernbalans och dess noter Underkoncernens moderföretags skyldighet att upprätta koncernbokslut Samfund som skall sammanställas i koncernbokslutet Huvudregel Undantag från skyldigheten att sammanställa samfund Principer för upprättande av koncernbokslut Allmänna principer för upprättande av koncernbokslut Tillämpning av väsentlighetsprincipen vid upprättande av koncernbokslut Avskrivningsdifferens och reserver Latenta skatteskulder och -fordringar Ändringar i koncernstrukturen Eliminering av koncerninterna poster Allmänt Interna intäkts- och kostnadsposter, intern vinstutdelning samt inbördes fordringa och skulder Eliminering av koncernens interna vinster Justering av planavskrivningar i sammanställningen Eliminering av koncernens interna innehav Allmänt Parivärdemetoden Uppskrivningar och nedskrivningar av dottersamfundets aktier eller andelar Eliminering av innehav i föreningar och stiftelser Avräkning av minoritetsandelar från koncernens egna kapital Sammanställning av en samkommun Förfaringssätt som skall tillämpas vid sammanställning av en samkommun Eliminering av interna poster och interna vinster Eliminering av innehav Sammanställning av ett intressesamfunds bokslutsuppgifter Skyldighet att sammanställa intressesamfunds bokslutsuppgifter Tillvägagångssätt som skall tillämpas vid sammanställning av intressesamfund Eliminering av internvinster...30

4 9.4 Intresseföretagets bokslut som ligger till grund för sammanställningen Hur ändringar i koncernstrukturen behandlas i koncernbokslutet [ ] Allmänt [ ] Försäljning av dottersamfund [ ] Fusionering av dotterbolag [ ] Koncernresultaträkning och -balansräkning, koncernens finansierings-analys, noter, verksamhetsberättelse samt sammanställningsdokument Allmänt Koncernresultaträkning och balansräkning Koncernens finansieringsanalys Noter Verksamhetsberättelse Sammanställningsdokument samt förvaring av koncernbokslutsdokumenten...37 BILAGOR Bilaga 1 Exempel på strukturen hos en kommunkoncern...38 Bilaga 2 Schema för koncernresultaträkning...39 Bilaga 3 Schema för koncernbalans Bilaga 4 Schema för förkortad koncernbalans...41 Bilaga 5 Schema för koncernens finansieringsanalys...42 Bilaga 6 Exempel på sammanställning av samkommun och dottersamfund i kommunens koncernbokslut...43 Bilaga 7 Exempel på tillämpning av parivärdemetoden...60 Bilaga 8 Exempel på sammanställning av ett för kommunen och samkommunen gemensamt dottersamfund...61 Bilaga 9 Exempel på eliminering av innehav i en affärsverkssamkommun...63 Bilaga 10 Exempel på rättelser av avskrivningar och på en minoritetsandel...65 Bilaga 11 Exempel på sammanställning av ett intressesamfund i koncernbokslutet...66 Bilaga 12 Sammanställning av bokslutet för en underkoncern i kommunens koncernbokslut..67 FÖRKORTNINGAR KomL i kommunallagen (365/1995) BokfL 3: kapitel 1 1 moment i bokföringslagen (1336/1997) BokfF 1: kapitel 1 1 moment i bokföringsförordningen (1339/97) BokfN 1646/2001 Bokföringsnämndens utlåtande nr 1646 från år 2001

5 5 1 Allmänt 1.1 Stadganden samt ändringar i tidigare allmän anvisning Denna allmänna anvisning från bokföringsnämndens kommunsektion ger kommuner och samkommuner handledning i fråga om hur bestämmelserna om koncernbokslut i kommunallagen (365/1995, ändring 519/2007), bokföringslagen (1336/1997) och bokföringsförordningen (1339/1997) skall tillämpas. I anvisningen har ändringar i kommunallagen och bokföringslagen beaktats fram till datum för utgivandet. Denna allmänna anvisning ersätter kommunsektionens allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut för kommuner och samkommuner Den nya allmänna anvisningen tillämpas vid upprättandet av koncernbokslut från och med räkenskapsperioden 2009 [ ]. Med kommun avses nedan i anvisningen även samkommun som upprättar koncernbokslut. Exceptionella situationer 1, vilka inte är vanliga vid upprättande av koncernbokslut för en kommun, behandlas inte ingående i denna anvisning. Vid bedömningen av sådana situationer iakttas i tillämpliga delar bokföringsnämndens allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut ( ). Kommunerna påfördes skyldighet att upprätta koncernbalans och därtill hörande noter i och med att stadgandena gällande kommunernas ekonomi i kommunallagen (365/1995) trädde i kraft från början av år Med den ändring av kommunallagen (519/2007) som trädde i kraft utökades innehållet i koncernbokslutet för en kommun så att kommunen utöver koncernbalans och noter också, med vissa undantag, skall upprätta koncernresultaträkning och finansieringsanalys för koncernen. Enligt 68 a 1 och 2 moment i kommunallagen skall en kommun som jämte dottersamfund bildar en kommunkoncern upprätta och i sitt bokslut ta in ett koncernbokslut. Koncernbokslutet för en kommun skall upprättas som en sammanställning av boksluten för kommunen och för dess dottersamfund samt för de samkommuner i vilka kommunen är medlem. Koncernbokslutet för en samkommun skall upprättas som en sammanställning av boksluten för samkommunen och för dess dottersamfund samt de för samkommuner i vilka samkommunen är medlem. I koncernbokslutet för en kommun skall därtill tas upp mot ett koncernsamfundens ägarandel svarade belopp av intresseföretagens vinst eller förlust samt av förändringen i eget kapital (KPL 6:12 ). Vid sammanställning av uppgifter gällande intressesamfund tillämpas väsentlighetsprincipen. 1 Dylika situationer är exempelvis tillämpningen av förvärvsmetoden (kapitel 6, hänvisningar till Bokföringsnämndens allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut ), sammanställning av ett utländskt dotterföretags bokslutsinformation (kapitel 11) och behandlingen av vissa ändringar i koncernstrukturen i koncernbokslutet (kapitel 12). Bilagorna 3 och 5-6 i Bokföringsnämndens allmänna anvisning om upprättandet av koncernbokslut kan som sådana tillämpas som anvisningar för upprättande av kommunens koncernbokslut, om förvärvsmetoden tillämpas vid sammanställning av dottersamfund (Bilaga 3: Exempel på behandling av försäljningen av ett dotterföretag i koncernbokslutet. Bilaga 5: Exempel på behandling av fusion av ett dotterföretag i koncernbokslutet. Bilaga 6: Exempel på behandling av upplösning av ett dotterföretag i koncernbokslutet).

6 6 Ett fullständigt koncernbokslut som omfattar koncernbalansräkning, koncernresultaträkning och finansieringsanalys för koncernen samt noter till dessa skulle upprättas första gången för räkenskapsperioden 2008 [ ]. 1.2 Skyldighet att upprätta koncernbokslut Enligt 68 kommunallagen skall en kommun som jämte dottersamfund bildar en kommunkoncern upprätta och i sitt bokslut ta in ett koncernbokslut. Skyldigheten att upprätta koncernbokslut avgörs enligt huruvida det finns en koncernrelation mellan kommunen och något annat samfund. Som en följd av en koncernrelation är kommunen skyldig att upprätta koncernbokslut. En koncernrelation grundar sig enligt BokfL 1:5.1 och 6 i samma kapitel på bestämmande inflytande i ett annat företag. En koncernrelation kan uppkomma på basis av majoritet av röstetalet eller på basis av faktiskt bestämmande inflytande på annat sätt. Skyldigheten att på ovan nämnda grund upprätta koncernbokslut gäller varje kommun och samkommun som har ett eller flera dottersamfund. Kommunala tjänster tillhandahålls förutom av koncernsamfund i betydande utsträckning också av samkommuner som inte utgör dottersamfund. För att säkerställa koncernbokslutets kontinuitet samt jämförbarheten mellan kommuner och samkommuner finns det ändå skäl för en kommun eller samkommun som är medlem i en samkommun eller i en affärsverkssamkommun att upprätta ett koncernbokslut som innefattar koncernbalansräkning och noter till den, även om kommunen eller samkommunen inte har några dottersamfund. Dessutom rekommenderas att stora samkommuner upprättar ett fullständigt koncernbokslut med resultaträkning, finansieringsanalys och balansräkning för koncernen, så att medlemskommunerna får möjlighet att upprätta ett fullständigt koncernbokslut [ ]. En bokföringsskyldig anses ha bestämmande inflytande i en annan bokföringsskyldig eller i ett motsvarande utländskt företag (målföretag) då den bokföringsskyldige: 1) innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i målföretaget och denna röstmajoritet grundar sig på ägande, medlemskap, bolagsordningen, bolagsavtalet eller därmed jämförbara stadgar eller något annat avtal (BokfL 1:5.1 punkt 1) eller 2) innehar rätt att utse eller avsätta flertalet av ledamöterna i målföretagets styrelse eller motsvarande organ eller i ett organ som har denna rätt (se BokfL 1:5.1 punkt 2). När röstandelen räknas ut, beaktas inte en röstningsbegränsning som följer av lag eller av målföretagets bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. Vid beräknandet av det sammanlagda röstetalet i ett målföretag beaktas inte de röster som hänför sig till aktier eller andelar som innehas av målföretaget eller av ett dotterföretag som avses i 1:6 BokfL (BokfL 1:5.2 och 1:5.4 ). Utöver det som föreskrivs i punkterna 1 och 2 ovan anses den bokföringsskyldige ha bestämmande inflytande i målföretaget, om den bokföringsskyldige och målföretaget står under gemensam ledning eller den bokföringsskyldige på annat sätt faktiskt utövar bestämmande inflytande i målföretaget (BokfL 1:5.3 /1304/2004). Enligt nämnda lagrum kan också, utöver de punkter som nämns tidigare i lagen fak-

7 7 tiskt inflytande på annat sätt utgöra grund för bestämmande inflytande. Då bestämmande inflytande bedöms utgående från en sådan grund framhävs innehållsbetoning alltså principen om innehåll före form. Härvid skall alla omständigheter som sammanhänger med arrangemanget utredas och bedömas från fall till fall med betoning på helheten. 2 I sitt utlåtande 1646/2001 har bokföringsnämnden behandlat begreppet bestämmande inflytande i förhållande till upprättande av koncernbokslut då inflytandet inte kan härledas enbart från andelen aktier som innehas. I fallet i fråga ansågs bolag A ha bestämmande inflytande i bolaget B eftersom bolaget A:s verkställande direktör på basis av avtal mellan aktieägarna hade rätt att utse ordföranden i bolaget B:s styrelse som bestod av två medlemmar. Bolaget A ansågs därmed de facto ha uppnått en bestämmande position i styrelsen för bolaget B. I sitt utlåtande 79/2007 har bokföringsnämndens kommunsektion konstaterat att målsamfundets bokslut sammanställs med koncernbokslutet för den kommun som enligt bokföringslagen 1 kap. 5 har bestämmande inflytande utgående från innehav på basis av röstetal. En förening eller en stiftelse definieras som kommunens dottersamfund såvida kommunen enligt dess stadgar, stiftelseurkund eller ett separat avtal har rätt att tillsätta eller avsätta majoriteten av medlemmarna i föreningens styrelse, i stiftelsens styrelse eller i något motsvarande organ, eller majoriteten av medlemmarna i ett organ som tillsätter styrelsen (bestämmande inflytande). 1.3 Definition av kommunkoncern och andra centrala begrepp i anslutning till koncernen Kommunkoncern Modersamfund Begreppet kommunkoncern definieras i kommunallagen i enlighet med koncerndefinitionen i bokföringslagen. Enligt 16 a i kommunallagen är ett samfund där kommunen har bestämmande inflytande enligt 1 kap. 5 i bokföringslagen kommunens dottersamfund. Kommunen jämte dottersamfund bildar en kommunkoncern. Med kommunkoncern avses en ekonomisk helhet som bildas av kommunen jämte ett eller flera juridiskt självständiga samfund och där kommunen ensam eller tillsammans med andra samfund som hör till kommunkoncernen har bestämmande inflytande i ett eller flera samfund (dottersamfund). Ett förhållande med bestämmande inflytande kan även grunda sig på att dottersamfundet ensamt eller tillsammans med andra dottersamfund har bestämmande inflytande i ett annat samfund. Den kommun som upprättar koncernbokslut är kommunkoncernens modersamfund. Ställningen som modersamfund grundar sig på bestämmande inflytande hos en annan bokföringsskyldig. 2 Bokföringsnämndens utlåtande 1775/2006 om tillämpning av innehållsbetoning i bokslutet.

8 8 Dottersamfund Samkommun Koncernsamfund Ägarintressesamfund Intressesamfund Med en kommuns eller samkommuns dottersamfund avses de aktiebolag, föreningar och övriga samfund samt stiftelser, i vilka kommunen eller samkommunen ensam eller tillsammans med andra samfund som hör till kommunkoncernens har bestämmande inflytande. En samkommun sammanställs i kommunens koncernbokslut oberoende av hur stor kommunens andel av koncernens tillgångar och förbindelser är, och av hur kommunens rösträtt har begränsats med avtal. På motsvarande sätt sammanställs också en affärsverkssamkommun alltid i dess medlemmars koncernbokslut. En samkommun som inte utgör kommunens eller samkommunens dottersamfund hör inte till kommunkoncernen men dess bokslut sammanställs alltid i bokslutet för en kommun och/eller en samkommun. Bokslutet för en samkommun sammanställs alltid i kommunens koncernbokslut enligt proportionell metod även om kommunen har bestämmande inflytande i samkommunen. I praktiken har medlemmarnas rösträtt ofta enligt samkommunens grundavtal begränsats så att ingen enskild medlem har bestämmande inflytande i samkommunen. Med koncernsamfund avses den kommun som utgör modersamfund samt dess dottersamfund. Ett ägarintressesamfund är ett samfund som inte hör till kommunkoncernen, men där kommunkoncernen har en ägarandel som skapar en varaktig förbindelse mellan koncernen och samfundet och som är avsedd att främja kommunens verksamhet eller den verksamhet som ett samfund inom kommunkoncernen bedriver. Om kommunen inte visar något annat, betraktas ett samfund som ägarintressesamfund, om kommunkoncernen innehar minst en femtedel av samfundets aktiekapital eller motsvarande kapital. Det kan var fråga om ett ägarintressesamfund också då ägarandelen är mindre än en femtedel, om varaktig förbindelse uppkommer exempelvis genom medlemskap i styrelsen [ ]. Ett intressesamfund är ett ägarintressesamfund som inte hör till kommunkoncernen, men där ett koncernsamfund ensamt eller tillsammans med andra samfund som hör till kommunkoncernen utövar ett betydande inflytande i styrningen av affärsverksamheten och finansieringen. Om kommunen inte visar något annat, betraktas ett ägarintressesamfund som intressesamfund, om kommunkoncernen innehar minst en femtedel och högst hälften av det röstetal som aktierna eller andelarna i ägarintressesamfundet medför. Vid beräkningen av det sammanlagda röstetalet beaktas inte eventuella begränsningar i rösträtten och inte heller de röster som hänför sig till ak-

9 Samägt samfund 9 tier eller andelar som innehas av intressesamfundet eller av ett dottersamfund till det [ ]. Betydande inflytande innebär att koncernsamfunden har möjlighet att påverka ett annat företags ekonomiska och operativa beslut, men att de ändå inte har det bestämmande inflytande som är karakteristiskt för en koncernrelation. Ett betydande inflytande kan saknas trots innehav av över en femtedel av röstetalet till exempel då alla andra aktier eller andelar ägs av en instans eller om ägandet endast är avsett att förbli kortvarigt. Ett mot koncernföretagens ägarandel svarande belopp av intresseföretagets vinst eller förlust samt av förändringen i eget kapital sammanställs i kommunens koncernbokslut i enlighet med de mera detaljerade anvisningar som ingår i kapitel 9 i denna allmänna anvisning. Ett sådant intressesamfund eller konsortium, som en kommun eller dess dottersamfund äger i form av likvärda delar tillsammans med ett samfund som inte hör till koncernen sålunda, att även röstetalen i detta samfund fördelas jämt mellan ägarna, benämns samägt samfund. Ett samägt samfund upptas i koncernbokslutet på samma sätt som ett intressesamfund. 1.4 Syftet med koncernbokslut Kommunal service produceras i allt större utsträckning förutom av kommunala basorganisationer även av samfund och stiftelser där en kommun har bestämmande inflytande. En kommuns och dess dottersamfunds separata bokslut ger inte nödvändigtvis i sig tillräcklig information om kommunkoncernen som helhet. Att räkna ihop koncernsamfundens bokslut som sådana ger inte en bild av koncernen som en ekonomisk helhet, eftersom man inte då beaktar de centrala element som sammanhänger med upprättandet av ett koncernbokslut, såsom eliminering av interna poster och internt innehav eller förenhetligande av olika redovisningsprinciper. En rättvisande bild av den ekonomiska helhet som en kommunkoncern utgör erhålls endast på basis av ett regelrätt upprättat koncernbokslut. I ett koncernbokslut strävar man till att de samfund som sammanställs beskrivs som om de tillsammans utgjorde en enda bokföringsskyldig. Genom skyldigheten att upprätta fullständigt koncernbokslut strävar man till att ge en rättvisande helhetsbild av kommunens verksamhet och ekonomi också i situationer där kommunens serviceproduktion och ansvar i betydande utsträckning har överförts på dottersamfund. Dessutom strävar man till att förbättra jämförbarheten mellan kommunkoncerner och kommunkoncernernas olika räkenskapsperioder. Utöver den service som koncernsamfunden tillhandahåller produceras kommunal service också i betydande utsträckning av sådana samkommuner som inte utgör dotterföretag. Sålunda kan exempelvis köp av tjänster från ett sjukvårdsdistrikts samkommun utgöra en betydande del av kommunens totalkostnader trots att kommunens andel av samkommunens grundkapital är liten. Kommunerna har i allt större utsträckning överfört serviceproduktion på samkommuner som verkar inom flera sektorer så att de exempelvis producerar bl.a. tjänster inom specialsjukvård, hälso-

10 10 vård och socialvård samt gymnasieundervisning. För att säkerställa jämförbarheten och kontinuiteten hos kommunernas och samkommunernas bokslutsinformation är det skäl att utöver koncernsamfundens bokslut också sammanställa en proportionell del av boksluten för alla de samkommuner där kommunen eller samkommunen är medlem. Kommunens koncernbokslut omfattar en koncernresultaträkning, en koncernbalansräkning, koncernens finansieringsanalys samt de uppgifter som bör avges i noterna till dessa (KomL 68 a 2 mom.). Med koncernresultaträkningen och noterna till den påvisas tillräckligheten hos kommunkoncernens inkomstfinansiering och verksamhetens ekonomiska resultat. Koncernresultaträkningen visar resultatet för kommunkoncernens räkenskapsperiod efter att: - koncernsamfundens samt de i koncernbokslutet sammanställda samkommunernas interna intäkter och kostnader samt intern vinstutdelning har eliminerats, - räkenskapsperiodens ändringar i väsentliga internvinster vilka aktiverats i balansräkningarna för koncernsamfundens och de i koncernbokslutet sammanställda samkommunernas har beaktats, - externa andelar i dottersamfundens resultat har upptagits som en skild post i koncernresultaträkningen och - kommunkoncernens andel av intressesamfundens resultat har upptagits på skild rad i koncernresultaträkningen och erhållna dividender och andra motsvarande vinstandelar har eliminerats i koncernresultaträkningen. Koncernbalansräkningen och noterna till den visar kommunkoncernens ekonomiska ställning genom att redovisa koncernsamfundens tillgångar, skulder och ansvar till utomstående. Koncernbalansräkningen bör utvisa koncernens eget kapital, efter det att: - koncernsamfundens samt de i koncernbokslutet sammanställda samkommunernas inbördes fordringar och skulder har eliminerats, - väsentliga internvinster som aktiverats i balansräkningarna för koncernsamfunden och de i koncernbokslutet sammanställda samkommunerna har eliminerats, - koncernsamfundens samt de i koncernbokslutet sammanställda samkommunernas interna innehav har eliminerats, - externa ägares innehav i dottersamfunden har tagits upp som en skild post i koncernbalansräkningen samt - anskaffningsutgiften för intresseföretagens aktier och andelar har ökats eller minskats med ovan nämnda, i resultaträkningen redovisade andel av räkenskapsperiodens resultat samt den övriga kommunkoncernens mot innehavet svarande andel av ändringen i eget kapital. I koncernens finansieringsanalys redovisas kommunkoncernens medelanskaffning och användning av medel under räkenskapsperioden. Vid upprättande av finansieringsanalysen för en koncern beaktas de eliminerings- och sammanställningsposter som ingår i koncernresultaträkningen och koncernbalansen. Koncernens finansieringsanalys kan upprättas som en sammanställning av finansieringsanalyserna för de

11 11 samfund som skall sammanställas i koncernbokslutet, varvid koncerninterna poster elimineras koncernens finansieringsanalys. Ett annat alternativ är att upprätta koncernens finansieringsanalys på basis av koncernresultaträkningen och koncernbalansen med beaktande av vissa kompletterande uppgifter till dessa. Eftersom de samfund som hör till en kommunkoncern inte alltid är skyldiga att upprätta finansieringsanalys, rekommenderas att det senare nämnda tillvägagångssättet tillämpas inom kommunkoncerner. 1.5 Koncernbokslutets innehåll Koncernbokslutet upprättas som en sammanställning av koncernsamfundens resultaträkningar och balansräkningar samt noterna till dessa. Dessutom sammanställs balansräkningen, resultaträkningen och noterna för de samkommuner och affärsverkssamkommuner i vilka kommunen eller samkommunen är medlem rad för rad i relation till medlemsandelarna i grundkapitalet. Utöver ovan nämnda skall en kommun i sitt koncernbokslut ta upp ett mot koncernsamfundens ägarandel svarade belopp av intressesamfundens vinst eller förlust samt av förändringen i eget kapital (BokfL 6:12 ). Vid sammanställning av uppgifter gällande intressesamfund tillämpas väsentlighetsprincipen. I koncernbokslutet skall dessutom inkluderas en finansieringsanalys för koncernen, i vilken anskaffningen och användningen av kommunkoncernens medel under räkenskapsperioden utreds (KomL 68 a 2 mom.). Handlingar som ingår i eller bifogas koncernbokslutet ska vara överskådliga och bilda en helhet (BokfL 6 kap. 2 4 mom.). I noterna till koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen ska i tillämpliga delar anges uppgifter som motsvarar de noter som anges för kommunen, noter gällande principerna för upprättandet av koncernbokslutet samt noter angående dotter- och intresseföretag (BokfF 4 kap mom.). Noterna till koncernbokslutet upprättas enligt bokföringsnämndens kommunsektions allmänna anvisning om noter till bokslutet för kommuner och samkommuner ( ) [ ]. I koncernbokslutet ska ingå koncernens resultaträkning, balansräkning och finansieringsanalys, också för föregående räkenskapsperiod. När koncernbokslutet upprättas för första gången behöver inga jämförelseuppgifter ges. När ett fullständigt koncernbokslut upprättas för första gången behöver inte heller några jämförelseuppgifter för den utökade delen (resultaträkning och finansieringsanalys för koncernen) redovisas [ ]. Enligt kommunsektionens utlåtande 90/2009 är det efter en kommunsammanslagning motiverat att upprätta en ingående koncernbalans för att det ska vara möjligt att upprätta en finansieringsanalys för koncernen och trygga kontinuiteten i koncernbokslutet. Huruvida den ingående koncernbalansen ska presenteras som jämförelseuppgift för koncernbalansräkningen bedöms enligt om det är motiverat med tanke på uppkomsten av en rättvisande bild. Ett faktum som talar för att upprätta ingående koncernbalans och ge den som jämförelseuppgift för koncernbalansräkningen är att motsvarande jämförelseuppgifter ges också om kommunen efter kommunsammanslagningen. Användningen av ingående koncernbalans som jämförelseuppgift redovisas i noterna. Jämförelseuppgifter om koncernens resultaträk-

12 12 ning och finansieringsanalys för föregående räkenskapsperiod behöver inte presenteras [ ]. För att bekräfta koncernbokslutet upprättas, på sätt som motsvarar balansspecifikationer, sammanställningsdokument, i vilka specificeras hur koncernbokslutet har upprättats. 1.6 Skyldighet att ge erforderliga uppgifter Styrelsen för kommunens dottersamfund eller motsvarande organ skall lämna kommunstyrelsen sådana uppgifter som behövs för att bedöma kommunkoncernens ekonomiska ställning och beräkna resultatet av dess verksamhet (KomL 70 ). Bestämmelsen motsvarar skyldigheten att ge information enligt 6 kapitlet 15 i aktiebolagslagen. Den i kommunallagen avsedda skyldigheten att ge erforderliga uppgifter ålägger styrelsen i ett dottersamfund att ge även andra uppgifter än de som ingår i bokslutsdokumenten. Den utvidgade skyldigheten att ge information bör dock granskas i avseende på huruvida informationen behövs för att bedöma kommunkoncernens ekonomiska ställning och beräkna resultatet av dess verksamhet. I lagberedningen (RP 263/2006) omnämns som exempel på dylik information en betydande kreditförlust eller ett betydande skadeståndsansvar som uppkommit efter det att dottersamfundets bokslut har upprättats. På intresseföretags och samkommuners informationsskyldighet tillämpas inom en kommunkoncern 6 kap. 14 i bokföringslagen, enligt vilken intresseföretaget ur det senaste bokslutet skall ge den bokföringsskyldige som upprättar koncernbokslutet de uppgifter som behövs för sammanställningen av bokslutsuppgifterna (RP 263/2006). All nödvändig information bör ges så att kommunen har möjlighet att upprätta koncernbokslutet inom utsatt tid. Om kommunen har blivit modersamfund för ett annat samfund skall kommunstyrelsen utan dröjsmål underrätta dottersamfundet styrelse om detta. 2 Koncernbokslutets omfattning 2.1 Skyldigheten att upprätta fullständigt koncernbokslut Skyldigheten att upprätta ett fullständigt koncernbokslut gäller kommuner som har dottersamfund med betydande omsättning eller dottersamfund vilkas andel av koncernbalansen är betydande. Ett fullständigt koncernbokslut innebär en bokslutshelhet som omfattar koncernbalansräkning, koncernresultaträkning och en koncernfinansieringsanalys och noterna till dem. Enligt 68 a :s 3 moment i kommunallagen behöver koncernresultaträkning och finansieringsanalys för koncernen inte upprättas, om dottersamfundens sammanräknade omsättning eller motsvarande avkastning under såväl den räkenskapsperiod som har gått ut som under den omedelbart föregående räkenskapsperioden har understigit euro. Som avkastning motsvarande omsättning anses även exem-

13 13 pelvis försäljningsintäkter av ordinarie verksamhet hos andelslag, föreningar eller stiftelser. För verksamhet som baserar sig på besittning av fastighet anses hyror, vederlag och serviceintäkter utgöra avkastning som motsvarar omsättning. Koncernresultaträkning och finansieringsanalys för koncernen skall emellertid alltid upprättas, om det sammanräknade värdet av dottersamfundens balansomslutning för såväl den räkenskapsperiod som har gått ut som den omedelbart föregående räkenskapsperioden har överstigit en tredjedel av kommunkoncernens balansvärde den räkenskapsperiod som föregick den räkenskapsperiod som har gått ut (KomL 68 a 3 mom.). I dottersamfundens sammanräknade omsättning och balansräkningarnas värde beaktas de sammanräknade beloppen av samfundens omsättning och balansräkningars slutsummor utan avdrag för koncerninterna transaktioner. Det är motiverat att beakta också den proportionella andelen av beloppen för samkommuner som utgör dottersamfund vid beräkningen av ovan nämnda gränsvärden. Uppfyllandet av villkoren angående skyldigheten att upprätta ett fullständigt koncernbokslut beskrivs av beslutsschemat nedan (RP 263/2006): Är dottersamfundens omsättning år n-1 sammanlagt nej Är dottersamfundens omsättning år n sammanlagt nej Är dottersamfundens balansvärde år n-1 sammanlagt större än 1/3 av koncernens balansvärde år n-1 nej Kommunen behöver inte upprätta koncernresultaträkning och koncernfinansieringsanalys för räkenskapsperioden n ja ja ja Kommunen skall upprätta koncernresultaträkning och koncernfinansieringsanalys för räkenskapsperioden n Är dottersamfundens balansvärde år n sammanlagt större än 1/3 av koncernens balansvärde år n-1 nej ja n = den räkenskapsperiod som har gått ut, n-1 = den omedelbart föregående räkenskapsperioden Stora samkommuner rekommenderas upprätta ett fullständigt koncernbokslut med resultaträkning, finansieringsanalys och balansräkning för koncernen, så att medlemskommunerna får möjlighet att upprätta ett fullständigt koncernbokslut utgående från samkommunens koncernbokslut [ ]. Om samkommunen upprättar endast koncernbalansräkning, sammanställs med medlemskommunens koncernbokslut endast de relativa andelarna i samkommunens eget bokslut [ ].

14 2.2 Skyldighet att upprätta koncernbokslut som omfattar koncernbalans och dess noter 14 En kommun som inte har dottersamfund med en betydande omsättning och vars dottersamfunds andel av koncernbalansräkningen inte är betydande är endast skyldig att upprätta ett koncernbokslut som omfattar en koncernbalansräkning och dess noter. Det är dock motiverat att varje kommun eller samkommun som är medlem i en samkommun eller en affärsverkssamkommun upprättar ett koncernbokslut som omfattar koncernbalans och dess noter också fastän inga dottersamfund finns. 2.3 Underkoncernens moderföretags skyldighet att upprätta koncernbokslut Ett till kommunkoncernen hörande företag som upprättar ett självständigt koncernbokslut bör följa bokföringsnämndens allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut ( ). Kommunens dottersamfund bildar då tillsammans med sina dotterföretag en s.k. underkoncern. I bokslutet för en underkoncern kan ingå poster som inte finns upptagna i schemat för kommunens koncernresultaträkning eller koncernbalans (t.ex. latenta skatteskulder och fordringar). Sammanställningen av dessa poster i kommunens koncernbokslut behandlas i denna anvisning i samband med ifrågavarande ärende samt i bilaga Samfund som skall sammanställas i koncernbokslutet 3.1 Huvudregel I koncernbokslutet för en kommun eller en samkommun sammanställs koncernsamfundens bokslut samt boksluten för samkommuner där kommunen eller samkommunen är medlem. I koncernbokslutet sammanställs dessutom boksluten för intressesamfund enligt vad som sägs nedan i kapitel Undantag från skyldigheten att sammanställa samfund Ett dottersamfunds bokslut behöver enligt 6:3.1 BokfL inte tas med i koncernbokslutet, om: 1) sammanställningen inte är nödvändig för att ge en rättvisande bild av koncernens resultat och ekonomiska ställning; Då ett dottersamfund inte tas med bör principen om försiktighet tas i beaktande. Grunden för att avvika skall tillämpas snävare beträffande dottersamfund som visar förlust än beträffande dottersamfund som visar vinst. I praktiken kan små bostads- och fastighetsdottersamfund lämnas utanför sammanställningen på basen av deras ringa betydelse. Vid bedömningen av huruvida en rättvisande bild ges skall man i första hand beakta hur utelämnandet inverkar på räkenskapsperiodens resultat för koncernen och det egna kapitalet.

15 15 Med tanke på koncernbokslutet kan man anse att ett dottersamfund är av ringa betydelse om samfundet inte har betydande tillgångar, skulder eller borgensförbindelser och om dess egna kapital motsvarar det belopp som upptagits bland aktier och andelar i kommunens balansräkning. 2) innehavet i dottersamfundet är kortvarigt och avsett enbart att överlåtas vidare; Som exempel kan nämnas ett dotterföretag som fåtts tillfälligt i samband med realisering av pant. 3) de uppgifter som är nödvändiga för att upprätta koncernbokslutet inte kan erhållas inom den tid som bestämts för upprättandet av bokslutet eller om anskaffandet av uppgifterna medför oskäliga utgifter; 4) betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva inflytande i dotterföretaget. Dottersamfundens bokslut skall tas med i koncernbokslutet, om koncernbokslutet inte ger en rättvisande bild av koncernens resultat och ekonomiska ställning i det fall att flera ovan i punkt 1) avsedda dottersamfunds bokslut samtidigt lämnas utanför koncernbokslutet (BokfL 6:3.2 ). Förutsättningarna för att lämna dottersamfunds bokslut utanför koncernbokslutet skall enligt punkterna 2) 4) ovan bedömas skilt för varje dottersamfund i samband med upprättandet av koncernbokslut. Det som ovan sagts gällande utelämnande av dottersamfunds bokslut ur koncernbokslutet, tillämpas också på utelämnande av en samkommuns bokslut ur koncernbokslutet. Undantag gällande sammanställande av intresseföretags uppgifter i koncernbokslutet behandlas nedan i punkt 9. Uppgifter om de dottersamfund, samkommuner och intressesamfund som inte sammanställts i koncernbokslutet ska anges i noter enligt kapitel 11.4 i denna allmänna anvisning och enligt kommunsektionens allmänna anvisning om noter till bokslutet för kommuner och samkommuner ( ) [ ]. 4 Principer för upprättande av koncernbokslut 4.1 Allmänna principer för upprättande av koncernbokslut I koncernbokslutet skall kommunkoncernens resultat och ekonomiska ställning presenteras som om koncernsamfunden utgjorde en enda bokföringsskyldig (BokfL 6:7.1 ). Vid upprättande av koncernbokslut skall fortlöpande tillämpas samma principer. Dessa får ändras endast om det finns särskilda skäl (BokfL 6:4.1 ). Enligt 6:4.2 bokföringslagen skall koncernföretagens bokslut före sammanställningen ändras så att i dem enhetligt tillämpas de bokslutsprinciper enligt denna lag som följs antingen i moderföretaget eller i koncernens huvudsakliga verksamhet. Boksluten för de koncernsamfund och samkommuner som skall sammanställas

16 16 med kommunens koncernbokslut ändras i samband med sammanställningen alltid enligt de bokslutsprinciper som kommunen tillämpar. Att ge riktiga och tillräckliga uppgifter förutsätter inte eliminering av oväsentliga skillnader. Boksluten kan lämnas oförändrade om förenhetligandet av bokslutsprinciperna inte är nödvändigt för att ge en riktig och tillräcklig bild av kommunkoncernens verksamhet och den ekonomiska ställningen. Om boksluten för de koncernsamfund som skall sammanställas i kommunens koncernbokslut inte har ändrats så att modersamfundets bokslutsprinciper har tillämpats skall bland noterna upptas en motiverad redogörelse för detta (BokfF 4:2.1 punkt 3). I koncernbokslutet skall i tillämpliga delar iakttas bokföringslagens 3:2 och 3:3 samt 4 och 5 kapitel (BokfL 6:4.3 ). 3:2 i BokfL innehåller bestämmelser om riktiga och tillräckliga uppgifter och 3:3 om allmänna bokslutsprinciper. I 4 kapitlet BokfL ingår definitioner av vissa bokslutsposter och i 5 kapitlet värderings- och periodiseringsbestämmelser. Koncernbokslutet skall upprättas samma dag som kommunens bokslut. Kommunens räkenskapsperiod är enligt 68 1 mom. kalenderåret, vilket innebär att koncernresultaträkningen och koncernfinansieringsanalysen skall upprättas för en räkenskapsperiod som motsvarar kalenderåret och koncernbalansräkningen per den 31 december (RP 263/2006). Ett dottersamfund vars bokslut skall sammanställas med koncernbokslutet skall om möjligt ha samma räkenskapsperiod som kommunen. Om räkenskapsperioden för ett dottersamfund utgår mer än tre månader före utgången av kommunens räkenskapsperiod, skall sammanställningen ske utifrån ett för dottersamfundet upprättat mellanbokslut per den dag kommunens räkenskapsperiod utgår. När mellanbokslutet upprättas skall bokföringslagens 1 och 3 5 kapitel iakttas i tillämpliga delar (BokfL 6:5.1 och 6:5.2 ). Om räkenskapsperioden för ett dottersamfund som sammanställs i koncernbokslutet har utgått högst tre månader innan eller högst tre månader efter det att moderföretagets räkenskapsperiod utgår, får sammanställningen med koncernbokslutet göras utan upprättande av ett mellanbokslut. I det fall att dottersamfundet har sammanställts med koncernbokslutet på basis av ett bokslut som har upprättats för en räkenskapsperiod som har utgått vid en annan tidpunkt än moderföretagets räkenskapsperiod, skall i noterna till koncernresultaträkningen och koncernbalansen ges en redogörelse för väsentliga händelser som har påverkat dottersamfundets resultat och ekonomiska ställning och som har ägt rum under tiden mellan utgången av dottersamfundets och kommunens räkenskapsperioder (BokfF 4:3.1 punkt 7). Röstetalet inverkar på huruvida en koncernrelation uppkommer och på skyldigheten att upprätta koncernbokslut. Däremot görs bl.a. sammanställningen av en samkommun liksom särskiljandet av minoritetsandelar enligt innehav utan att röstetalet inverkar. En kommun eller ett annat samfund som hör till kommunkoncernen kan vara medlem i en förening eller något annat samfund, som också har andra medlemmar. Ett

17 17 sådant samfund, liksom en stiftelse sammanställs i koncernbalansen som ett dottersamfund. Koncernbalansräkningen och -resultaträkningen för en kommun eller samkommun skall upprättas som en sammanställning av koncernsamfundens balansräkningar och resultaträkningar. Dessutom sammanställs balansräkningen och resultaträkningen för de samkommuner och affärsverkssamkommuner i vilka kommunen eller samkommunen är medlem rad för rad i relation till medlemsandelarna i grundkapitalet. Koncernens finansieringsanalys härleds ur koncernresultaträkningen, koncernbalansräkningen för räkenskapsperioden och föregående räkenskapsperiod samt uppgifter som kompletterar dessa. Kommunens koncernresultaträkning upprättas enligt det schema som presenteras i bilaga 2. Schemat för koncernresultaträkningen har med tillämpning av väsentlighetsprincipen och principen om ekonomiskt tänkande upprättats mera generellt än de resultaträkningsscheman som tillämpas på kommuner eller enligt bokföringsförordningen, eftersom man anser att koncernresultaträkningen också i denna form ger tillräcklig information om kommunkoncernens inkomstfinansiering och verksamhetens ekonomiska resultat. Kommunens koncernbalansräkning upprättas med tillämpning av schemat i bokföringsförordningen enligt det schema som presenteras i bilaga 3. Koncernbalansräkningen kan även redovisas i förkortad form enligt det förkortade schema som presenteras i bilaga 4. Koncernens finansieringsanalys upprättas enligt det schema som presenteras i bilaga 5. En mera generell uppställning av kommunens koncernbokslut kan utöver ovan nämnda grunder även motiveras med bl.a. kommunernas från företagen avvikande roll i fråga om ägande, vinstutdelning och beskattning. Bokslutsinformationen för en kommun har inte som målsättning att vara till stöd för placerares beslutsfattande. Med kommunens koncernbokslut strävar man till att förbättra jämförbarheten både mellan kommunkoncerner och mellan en kommunkoncerns olika räkenskapsperioder (RP 263/2006). En kommun delar inte ut vinst till sina invånare. En kommunkoncern ekonomiska ställning har därför inte samma betydelse i anslutning till vinstutdelning som i aktiebolag. Koncernbokslutets noter upprättas som en sammanställning av noterna till koncernsamfundens bokslut. Dessutom sammanställs noterna för de samkommuner i vilka kommunen eller samkommunen är medlem i koncernbokslutets noter till de belopp som motsvarar medlemsandelen i grundkapitalet. Elimineringar och rättelser i samband med upprättandet av koncernbokslut bör beaktas även i noterna. Informationen i noterna till koncernbokslutet gäller således penningbeloppet för ifrågavarande post i koncernbokslutet. 4.2 Tillämpning av väsentlighetsprincipen vid upprättande av koncernbokslut Till god bokföringssed som avses i 1 kapitlet 3 i bokföringslagen hör väsentlighetsprincipen. Informationen bör vara väsentlig för beslutsfattande hos den som använder informationen. Å andra sidan innebär väsentlighet att poster som med

18 18 tanke på informationen är oväsentliga, inte behöver hanteras på ett ovillkorligt noggrant sätt. Ur koncernens och de sammanställda samfundens synpunkt är väsentligheten av de uppgifter som registrerats i bokföringen av betydelse. Kommunen bör i anvisningarna för upprättande av koncernbokslut definier de principer som vid bedömningen av väsentligheten bör beaktas. Utifrån dessa principer kan man vid beredningen av koncernbokslutet avgöra om en enskild bokslutspost skall tas med och periodiseras eller ej. Sammanställningen av ett samfund i koncernbokslutet kan göras, när bokslutet har behandlats av samfundets styrelse. Det bokslut som skall sammanställas behöver alltså inte vara fastställt av bolagsstämman eller av samfundets årsmöte. Officiella, undertecknade bokslutskalkyler och annat material som behövs bör dock tillhandahållas som handlingar för kommunens koncernbokslut. 4.3 Avskrivningsdifferens och reserver En kommun upptar dottersamfundens och samkommunernas avskrivningsdifferens och reserver i koncernbokslutet utan att dela upp dessa i eget kapital och latent skatteskuld. Den i en underkoncern verkställda uppdelningen av avskrivningsdifferenser och reserver i eget kapital och latent skatteskuld samt uppdelningen av dessa posters ändringar i räkenskapsperiodens resultat och ändringar av latenta skatteskulder återtas i kommunens koncernbokslut. Uppdelningen behöver inte återtas om detta är onödigt med tanke på en rättvisande bild av resultatet av kommunkoncernens verksamhet och koncernens ekonomiska ställning. En motiverad redogörelse för detta skall i så fall upptas bland noterna till bokslutet. Uppgifterna tas ur noterna till underkoncernens koncernbokslut och andra särskilt insamlade uppgifter. I bilaga 12 ingår ett exempel på hur ifrågavarande uppdelning hos en underkoncern kan återtas. 4.4 Latenta skatteskulder och -fordringar Bestämmelserna i 3:2 och 3:3 samt i 4 och 5 kap. i bokföringslagen om uppgörande av bokslut för ett enskilt företag, skall enligt 6 kap. 4 3 mom. i bokföringslagen i tillämpliga delar iakttas också i koncernbokslut. I sin allmänna anvisning om latenta skatteskulder och skattefordringar ( ) har bokföringsnämnden ansett att nämnda bestämmelse i 5:18 i bokföringslagen kan anses som en central anvisning också med tanke på de latenta skatteskulder och skattefordringar som upptas i koncernbalansräkningen. De separata bokslut som skall sammanställas i koncernbokslutet kan innehålla i 5:18 bokföringslagen avsedda latenta skatteskulder och -fordringar. Eftersom redovisning av latenta skatteskulder och fordringar i regel inte är förenligt med redovisningsprinciperna för en kommun som utgör modersamfund, återtas latenta poster som upptagits i de separata boksluten i samband med upprättandet av koncernbokslut för en kommun.

19 4.5 Ändringar i koncernstrukturen 19 I koncernbokslutet skall koncernens resultat och ekonomiska ställning presenteras som om koncernsamfunden utgjorde en enda bokföringsskyldig (BokfL 6:7.1 ). För att ge en rättvisande bild av en dylik helhet måste också externa ändringar av koncernstrukturen, såsom till exempel förvärv eller försäljning av ett dottersamfund eller en del därav, presenteras som om det var fråga om ett enda företag, det vill säga som om ifrågavarande tillgångs- och skuldposter hade förvärvats eller sålts var och en för sig. Noterna till kommunens koncernbokslut skall innehålla redogörelse för sådana förändringar i koncernstrukturen och väsentliga ändringar i innehav av ägarintressesamfund, som på ett väsentligt sätt inverkar på koncernbokslutets jämförbarhet med det koncernbokslut som har upprättats för den föregående räkenskapsperioden (BokfF 4:2 punkt 6). Vid behandlingen av ändringar i koncernstrukturen iakttas bokföringsnämndens allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut ( ). 5 Eliminering av koncerninterna poster 5.1 Allmänt I koncernbokslutet skall kommunkoncernens resultat och ekonomiska ställning presenteras som om koncernsamfunden utgjorde en enda bokföringsskyldig. Effekten av koncerninterna poster som hänför sig till transaktioner mellan koncernsamfunden skall därför elimineras (BokfL 6:7.1 ). Poster som skall elimineras är således bland annat koncernens interna intäkter och kostnader samt intern vinstutdelning, koncernsamfundens inbördes fordringar och skulder samt koncernens internvinster. Koncernens interna intäkter och kostnader samt intern vinstutdelning, koncernföretagens inbördes fordringar och skulder samt koncernens internvinster och förändringar i dem behöver inte elimineras, om elimineringen inte är nödvändig för att ge en rättvisande bild av kommunkoncernens resultat och ekonomiska ställning (BokfL 6:7.4 ). Före elimineringen av koncernens interna poster måste man säkerställa att de har bokförts lika stora i boksluten för de koncernföretag som skall sammanställas med koncernbokslutet. För att underlätta elimineringen av interna affärshändelser, samt för att säkerställa riktigheten i dessa, utarbetas koncernsamfundens kontoplaner så enhetligt som möjligt. I koncernsamfunden registreras koncernens interna affärshändelser såvitt möjligt på särskilda konton eller på något annat sätt, t.ex. med motpartskod så, att de interna affärshändelserna tekniskt kan avskiljas från övriga affärshändelser.

20 Interna intäkts- och kostnadsposter, intern vinstutdelning samt inbördes fordringa och skulder Intäkter och kostnader från affärshändelser mellan koncernsamfund i koncernsamfundens resultaträkningar elimineras vid upprättande av koncernresultaträkning. På motsvarande sätt elimineras ömsesidiga fordringar och skulder som upptagits i koncernföretagens balansräkningar vid upprättande av koncernbalansräkning. Fastighetsskatter som koncernsamfunden betalat elimineras i koncernbokslutet som interna poster. Med iakttagande av väsentlighetsprincipen kan man också låta bli att eliminera fastighetsskatter. Av de noter som gäller principerna för upprättande av koncernbokslutet ska framgå vilket förfarande som valts [ ]. De dividender som koncernsamfunden utdelat till varandra och annan motsvarande vinstutdelning minskas vid upprättande av koncernresultaträkning från intäkterna och läggs till balanserad vinst (förlust) från tidigare räkenskapsperioder vid upprättande av koncernbalansräkning. 3 Om kommunens och dottersamfundets räkenskapsperioder utgår vid olika tid och dottersamfundet inte har upprättat mellanbokslut vid tidpunkten för utgången av kommunens räkenskapsperiod, kan de interna posterna som ingår i de bokslut som skall sammanställas vara olika stora. I så fall elimineras bara den del av den interna posten som ingår i båda boksluten. Internvinster elimineras dock alltid i sin helhet enligt deras storlek i det säljande företagets bokslut. 5.3 Eliminering av koncernens interna vinster De internvinster som aktiverats i koncernsamfundens balansräkningar elimineras vid upprättande av koncernbalansräkning från de poster på aktiva sidan i balansräkningen där de ingår, samt från det egna kapitalet. Oväsentliga internvinster behöver inte elimineras. Väsentliga internvinster och förändringar i dem elimineras i sin helhet oberoende av hur stora andelar koncernsamfunden innehar i det samfund som har överlåtit eller mottagit den tillgång i vars bokföringsvärde internvinst ingår. Negativa internvinster elimineras i regel inte, eftersom köp som inom koncernen verkställts till gängse pris innebär att en överlåtelseförlust realiseras också i koncernbokslutet. Internvinster som ingår i omsättningstillgångar eller bestående aktiva behöver inte elimineras om elimineringen inte är nödvändig för att ge riktiga och tillräckliga uppgifter om kommunkoncernens ekonomiska ställning. Särskilt omsättningstillgångarna är i allmänhet av så ringa betydelse att koncernens internvinster för dessa inte behöver elimineras. Interna anslutningsavgifter som kan överföras men inte återbäras behandlas som internvinster. Även koncerninterna anslutningsavgifter som kan överföras men inte återbäras och som tagits upp i betalarens bokföring i balansposten Mark- och vattenområden och i mottagarens bokföring som försäljningsinkomster, i affärsverksom omsättning, elimineras. Anslutningsavgifter från tidigare räkenskapsperioder 3 Då enbart koncernbalansräkning upprättas redovisas de eliminerings- och sammanställningsposter som inverkar på räkenskapsperiodens resultat på raden för räkenskapsperiodens överskott (underskott) i balansräkningen.

21 21 elimineras mellan mark- och vattenområden och överskott från tidigare räkenskapsperioder, medan de anslutningsavgifter som hänför sig till den pågående räkenskapsperioden elimineras mellan mark- och vattenområden och verksamhetsintäkterna. Om kommunen har bolagiserat en del av sin verksamhet och i samband med detta överfört anläggningstillgångar till ett högre värde än bokföringsvärdet, kan betydelsen av anläggningstillgångarnas interna bidrag vara väsentlig. 4 Om internvinst har uppkommit i samband med en intern affärshändelse (vinst som uppkommer av skillnaden mellan överlåtelsepriset och den del av anskaffningsutgiften som ännu inte bokförts som kostnad) ingår vinsten i räkenskapsperiodens resultat för det samfund som överlåtit tillgången i fråga. Om samma tillgång överlåts vidare utanför kommunkoncernen, beaktas posten inte skilt vid upprättande av koncernbokslut oavsett vad resultatet av överlåtelsen utanför koncernen har varit. 5.4 Justering av planavskrivningar i sammanställningen Bokföringslagen förutsätter inte i alla situationer att avskrivningarna bokförs enligt plan. Enligt 5:12.2 i bokföringslagen får yrkesutövare, sådana bokföringsskyldiga vars verksamhet baserar sig på besittning av fastigheter, föreningar och andra motsvarande samfund samt stiftelser skriva av anskaffningsutgiften för bestående aktiva under deras verkningstid utan någon på förhand uppgjord plan. Ifrågavarande undantag från kravet på avskrivningar enligt plan kan dock bara tillämpas på ett sådant bolag eller en sådan annan sammanslutning vars aktie eller andel enbart ger sin ägare rätt att besitta rum i en fastighet som hör till sammanslutningen, vilket har definierats särskilt i bolagsordningen eller i sammanslutningens övriga stadgar och är avsett för boende eller annat bruk. Undantaget gäller inte andra bolag eller samfund fastän deras verksamhet skulle basera sig på innehav av fastigheter (BokfN 1713/2003). Enligt 6:4.2 i bokföringslagen skall de bokslut för koncernsamfund vilka sammanställs med kommunens koncernbokslut före sammanställningen ändras så att i dem enhetligt tillämpas de bokslutsprinciper som kommunen tillämpar. Kravet på riktiga och tillräckliga uppgifter förutsätter inte att oväsentliga skillnader ändras för att bli enhetliga. 4 Exempel: Kommunen bolagiserar sitt energiverk vid räkenskapsperiodens början. Energiverkets byggnaders bokföringsvärde var i början av föregående räkenskapsperiod och markområdenas bokföringsvärde Byggnaderna överförs på energibolaget till värdet och markområdena till värdet I kommunens resultaträkning noteras sålunda en överlåtelsevinst Energibolaget bokför byggnaderna och markområdena på två olika huvudbokskonton: Markområden (koncernens anskaffningsutgift) och Markområden (koncernens internvinst) samt Byggnader (koncernens anskaffningsutgift) och Byggnader (koncernens internvinst) På kontot för koncernens anskaffningsutgift kan också anskaffningar av nya materiella tillgångar direkt till bolaget bokföras. Vid upprättande av koncernresultaträkning elimineras internvinsten från kommunens verksamhetsintäkter (eller från extraordinära intäkter ifall överlåtelsevinsten har upptagits bland extraordinära intäkter). Vid upprättande av koncernbalansräkning elimineras saldot på kontot för internvinster från markområdenas bokföringsvärde och från det egna kapitalet. På samma sätt elimineras internvinsten från byggnaderna. Då energibolaget gör planavskrivningar på byggnaderna, tillämpas samma avskrivningsplan både på koncernens anskaffningsutgift och på internvinsten. Planavskrivningen på internvinsten minskar bokföringsvärdet för koncernens byggnader och den vinst som ingår i det egna kapitalet, varför elimineringen endast behöver göras för den del av internvinsten som kvarstår.