ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE AV KONCERNBOKSLUT

Transkript

1 1 (47) BOKFÖRINGSNÄMNDEN Handels- och industriministeriet Helsingfors ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE AV KONCERNBOKSLUT INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1. ALLMÄNT Definition av koncern Syftet med koncernbokslut Koncernbokslutets innehåll 6 2. SKYLDIGHET ATT UPPRÄTTA Skyldigheten att upprätta koncernbokslut Ideell sammanslutning och stiftelse som koncernens moderföretag Undantag beträffande moderföretag i en liten koncern Underkoncernens moderföretags skyldighet att upprätta koncernbokslut Skyldighet att upprätta koncernbokslut enligt aktiebolagslagen 9 3. PRINCIPER FÖR UPPRÄTTANDE Allmänna principer för upprättande av koncernbokslut Avskrivningsdifferens och reserver Finansieringsleasingavtal KONCERNBOKSLUTETS OMFATTNING Huvudregel Undantag från skyldigheten att sammanställa dotterföretag Sammanställning av dotterföretag med olikartad verksamhet ELIMINERING AV KONCERNINTERNA POSTER Allmänt Interna intäkts- och kostnadsposter, interna vinstutdelning samt inbördes fordringar och skulder Internvinster och förändringar i dem Interna försäljningsförluster ELIMINERING AV KONCERNENS INTERNA INNEHAV Allmänt Förvärvsmetoden Allmän princip för förvärvsmetoden Dotterföretagets egna kapital vid anskaffningstidpunkten Elimineringsordningen för det egna kapitalet Koncernaktiva ja koncerngoodwill Koncernpassiva och koncernreserv Upptagande av koncerngoodwill och koncernreserv samt avskrivningar och minskningar av dem Poolingsmetoden Förutsättningar för tillämpning Tillvägagångssätt vid eliminering Om skillnader mellan poolingsmetoden och förvärvsmetoden Jämförelse mellan bokföringslagen och IAS-rekommendationerna Moderföretagets innehav av egna aktier och dotterföretagets innehav av moderföretagets aktier Uppskrivningar och nedskrivningar av dotterföretags aktier eller andelar Uppskrivningar i dotterföretaget AVRÄKNING AV MINORITETSANDELAR FRÅN KONCERNENS RESULTAT OCH EGNA KAPITAL LATENTA SKATTESKULDER OCH SKATTEFORDRINGAR Allmänt 25

2 8.2 Latent skatteskuld på basen av avskrivningsdifferens och reserver Latenta skatteskulder och fordringar som följer av sammanställningen SAMMANSTÄLLNING AV INTRESSEFÖRETAGS BOKSLUTSUPPGIFTER Definition av intresseföretag Skyldighet att sammanställa intresseföretags bokslutsuppgifter Tillvägagångssätt som skall tillämpas för sammanställning av intresseföretag Upptagande av vinstandelar i koncernresultaträkningen Behandling av intresseföretagets koncernaktiva eller passiva Eliminering av internvinster Intresseföretagets bokslut som ligger till grund för sammanställningen Intresseföretagets innehav av aktier eller andelar i koncernföretag Uppskrivningar och nedskrivningar av aktier eller andelar i intresseföretag Intresseföretaget som moderföretag i en koncern Utländskt intresseföretag SAMMANSTÄLLNING AV SAMFÖRETAGS BOKSLUTSINFORMATION Definition av samföretag Sammanställning av ett samföretags bokslutsuppgifter med koncernbokslutet SAMMANSTÄLLNING AV ETT UTLÄNDSKT DOTTERFÖRETAGS BOKSLUTSINFORMATION Omräkning av bokslutsposter Behandling av omräknings- och kursdifferenser i koncernbokslutet Omräkningsdifferens Kursdifferens vid eliminering av intern vinstutdelning och övriga interna affärshändelser Medelkursdifferens Säkring av utländska dotterföretags egna kapital BEHANDLINGAR AV ÄNDRINGAR I KONCERNSTRUKTUREN I KONCERNBOKSLUTET Allmänt Försäljning av ett dotterföretag Överlåtelse av en del av ett dotterföretag genom en riktad emission Fusion av ett dotterföretag Upplösning av ett dotterföretag Övriga företagsarrangemang Delning Verksamhetsöverlåtelse Aktiebyte SCHEMAN FÖR KONCERNRESULTATRÄKNING OCH KONCERN- BALANSRÄKNING, NOTER, VERKSAMHETSBERÄTTELSE, FINANSIERINGS- ANALYS SAMT SAMMANSTÄLLNINGSDOKUMENT Allmänt Koncernresultaträkning och balansräkning Noter Uppgifter som motsvarar ett enskilt företags noter (BokfF 4:1 ) Noter angående upprättande (BokfF 4:2 ) Noter angående dotter- och intresseföretag (BokfF 4:3 ) Övriga noter (BokfF 4:4 ) Kalkyl av utdelningsbara medel Redovisning av uppgifter om koncernen i verksamhetsberättelsen Koncernens finansieringsanalys Sammanställningsdokument samt arkivering av koncernbokslutsmaterial SMÅ KONCERNER 46 2 (47)

3 BILAGOR 1. Scheman för koncernresultaträkning och koncernbalans 2. Exempel på sammanställning av ett intresseföretags bokslutsuppgifter 3. Exempel på behandling av försäljningen av ett dotterföretag i koncernbokslutet 4. Exempel på behandling av försäljningen av ett utländskt dotterföretag i koncernbokslutet 5. Exempel på behandling av fusion av ett dotterföretag i koncernbokslutet 6. Exempel på behandling av upplösning av ett dotterföretag i koncernbokslutet 3 (47)

4 4 (47) 1. ALLMÄNT Denna allmänna anvisning från bokföringsnämnden ger handledning i fråga om tolkningen av bestämmelserna om koncernbokslut i 1997 års bokföringslag (1336/1997, BokfL) och bokföringsförordning (1339/1997, BokfF) samt i aktiebolagslagen (734/1978, ABL). I anvisningen har ändringar i bokföringslagen och aktiebolagslagen beaktas fram till datum för utgivandet. Denna allmänna anvisning ersätter den allmänna anvisningen om uppgörande av koncernbokslut som bokföringsnämnden publicerat Enligt regeringens proposition (RP 173/1997) om förnyandet av bokföringslagen var lagens avsikt att förenhetliga stadgandena om bokslut med Europeiska gemenskapens direktiv. Bokföringslagens bestämmelser om koncernbokslut grundar sig på Europeiska gemenskapens 7. bolagsrättsliga direktiv (83/349/EEG). Betydande förändringar beträffande koncernbokslut i bokföringslagen jämfört med tidigare lagstiftning är bland annat följande: gränserna för när små koncerner är skyldiga att upprätta koncernbokslut har höjts väsentligt (punkt 2.3) lindring av bestämmelserna om underkoncerners skyldighet att upprätta koncernbokslut (punkt 2.4) skyldighet att före sammanställningen ändra dotterföretagens bokslut så att i dem enhetligt tillämpas de bokslutsprinciper som följs antingen i moderföretaget eller i koncernens huvudsakliga verksamhet (punkt 3.1) möjlighet att i koncernbokslutet behandla finansieringsleasingavtal enligt IAS-rekommendationer (punkt 3.3) lindring av villkoren för utelämning av dotterföretag ur sammanställningen (punkt 4.2) uppdelning av avskrivningsdifferens och reserver på eget kapital och latent skatteskuld i koncernbokslutet förutom i fråga om små koncerner (punkt 6.2.2) behandling av egna aktier eller andelar som innehas av moderföretaget och moderföretagets aktier eller andelar som innehas av dotterföretaget (punkt 6.4) intresseföretag definieras på ett nytt sätt (punkt 9.1) samföretag definieras på ett nytt sätt (punkt 10.1). I den allmänna anvisningen har dessutom tidigare direktiv ändrats och preciserats bland annat till följande delar: begreppet bestämmande inflytande (punkt 1.1) koncernbokslut för ideellt samfund och stiftelse (punkterna 2.2 och 13.2) krav på eliminering av internvinster trots att dotterbolaget inte sammanställs (punkt 5.3) behandling av koncernens interna försäljningsförluster (punkt 5.4) förutsättningarna för tillämpning av poolingsmetoden (punkt 6.3) behandling av uppskrivningar (punkterna 6.6 och 6.7) behandling av latenta skatteskulder och -fordringar (punkt 8) behandling av vinst eller förlust som uppstår vid riktad emission inom dotter- eller intresseföretag (punkterna 9.3 och 12.3) upptagande av betydande vinstandelar på basen av intresseföretagets extraordinära poster i koncernresultaträkningen (punkt 9.4) behandling av koncernföretagets aktier eller andelar vilka ägs av intresseföretaget (punkt 9.8)

5 5 (47) behandling av omräkningsdifferens (punkt 11.2) behandling av verksamhetsöverlåtelse, delning och aktiebyte (punkt 12.6). På vissa punkter i bokföringslagen har principerna i det bokslutsregelverk som används allmänt på den internationella kapitalmarknaden (International Accounting Standards, nedan IAS-rekommendationerna) tagits som utgångspunkt. Så har man förfarit i vissa sådana fall, om vilka bestämmelser saknas i direktiven. I beredningen av bokföringslagen strävade man till att ett koncernbokslut som uppgjorts enligt bokföringslagen till sina väsentliga delar skulle motsvara ett koncernbokslut som uppgjorts enligt IAS-rekommendationerna. Under beredningen av bokföringslagen och därefter har dock nya IAS-rekommendationer getts. Tidigare rekommendationer har förnyats och förnyas kontinuerligt i sådan omfattning att situationer där det inte genom att följa bokföringslagen är möjligt att uppgöra ett koncernbokslut enligt IAS-rekommendationerna kan uppstå. Handels- och industriministeriet (HIM) har givit ett beslut (766/1998, ändrat 1312/1999) om upprättande av koncernbokslut i enlighet med det regelverk som används allmänt på den internationella kapitalmarknaden. Enligt beslutet får en bokföringsskyldig under vissa omständigheter uppgöra koncernbokslut i enlighet med IAS-rekommendationerna. Om förutsättningen för sådan handel som kan jämställas med offentlig handel är att koncernbokslutet upprättas i enlighet med något annat bokslutsregelverk som används allmänt på den internationella kapitalmarknaden än IAS-rekommendationerna, får den bokföringsskyldige upprätta sitt koncernbokslut med tillämpning av detta regelverk. Koncernbokslutet måste dock i bägge fallen vara upprättat i enhetligt med bestämmelserna i 7. bolagsrättsliga direktivet. Då bokföringslagen förnyades utgick man liksom vid föregående reform av bokföringslagen från principen att enskilda frågor, vilka inte Finlands lagstiftning eller på den baserade bestämmelser eller rekommendationer specifikt tar ställning till, vid tolkningen av god bokföringssed kan besvaras med ledning av internationella bokslutsrekommendationer. Som sådana används i första hand IAS-rekommendationerna (International Accounting Standards, IAS), som också denna allmänna anvisning i vissa fall stöder sig på. 1.1 Definition av koncern Koncernförhållandet grundar sig enligt 1:5.1 BokfL och samma kapitels 6 på bestämmande inflytande i ett annat företag. En bokföringsskyldig anses ha bestämmande inflytande i en annan bokföringsskyldig eller i ett motsvarande utländskt företag (målföretag) då den bokföringsskyldige: 1) innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i målföretaget och denna röstmajoritet grundar sig på ägande, medlemskap, bolagsordningen, bolagsavtalet eller därmed jämförbara stadgar eller något annat avtal; eller 2) innehar rätt att utse eller avsätta flertalet av ledamöterna i målföretagets styrelse eller motsvarande organ eller i ett organ som har denna rätt, och rätten grundar sig på samma omständigheter som den röstmajoritet som avses i 1 punkten (BokfL 1:5.1 ). När röstandelen räknas ut, räknas ut, beaktas inte en röstningsbegränsning som följer av lag eller av målföretagets bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. Vid beräknandet av det sammanlagda röstetalet i ett målföretag beaktas inte de röster som hänför sig till aktier eller andelar som innehas av målföretaget eller av ett dotterföretag som avses

6 6 (47) i 1:6 BokfL (BokfL 1:5.2 3 ). Röstetalen för en person som handlar i eget namn men för någon annans räkning dvs. för en bulvan, anses tillhöra den för vars räkning personen handlar (BokfL 1:5.3 ). Om en bokföringsskyldig har bestämmande inflytande i ett målföretag enligt 1:5 BokfL, är den förstnämnda moderföretag och det sistnämnda dotterföretag. Moderföretaget och dess dotterföretag bildar en koncern. Moderföretaget och dess dotterföretag kallas koncernföretag (BokfL 1:6.1 ). Detta tillämpas också om en bokföringsskyldig tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller ett dotterföretag till den bokföringsskyldige ensamt eller tillsammans med andra dotterföretag har bestämmande inflytande i målföretaget (BokfL 1:6.2 ). De i 1:8 BokfL avsedda intresseföretagen utgör däremot inte koncernföretag (se punkt 9.1). Enligt 1:5 BokfL uppkommer bestämmande inflytande antingen genom majoritet av rösterna eller genom rätten att utnämna eller avsätta en majoritet av medlemmarna i styrelsen eller motsvarande organ. På basen av detta kan det uppstå en situation, där företaget samtidigt kunde anses höra till två koncerner. Ett företag kan dock inte samtidigt höra till två skilda koncerner. Det räknas höra till den koncern vars företag har rätt att utnämna eller avsätta majoriteten av medlemmarna i styrelsen eller motsvarande organ. 1.2 Syftet med koncernbokslut Koncernen utgör en ekonomisk helhet där moderföretaget har bestämmande inflytande. Syftet med koncernbokslutet är i första hand att ge en rättvisande bild av resultatet av koncernens ekonomiska verksamhet och om dennes ekonomiska ställning som om koncernföretagen utgjorde en enda bokföringsskyldig. För aktiebolag är syftet med koncernbokslutet dessutom att fastställa beloppet för utdelningsbara vinstmedel (se ABL 12:2.3 ). 1.3 Koncernbokslutets innehåll Koncernbokslutet skall upprättas som en sammanställning av koncernföretagens resultaträkningar och balansräkningar samt noterna till dessa. I moderföretagets verksamhetsberättelse skall dessutom lämnas upplysningar om viktiga omständigheter som gäller utvecklingen av koncernens verksamhet. Koncernbokslutet skall upprättas på ett överskådligt sätt och så att det bildar en helhet (BokfL 6:2.1 ). I noterna till koncernresultaträkningen och balansräkningen skall i tillämpliga delar anges samma uppgifter som i noterna för ett enskilt företags bokslut samt uppgifter angående upprättande av koncernbokslut, angående dotter- och intresseföretag samt vissa andra uppgifter (BokfF 4:1-4:4 ). I koncernbokslutet för aktiebolag skall ingå en finansieringsanalys för koncernen, om moderbolaget är ett publikt aktiebolag eller sådant privat aktiebolag som enligt bokföringslagen är skyldig att upprätta koncernbokslut (ABL 11:11.2 ). Om moderföretaget för en i 6:1.3 BokfL avsedd liten koncern upprättar koncernbokslut enbart på basen av bestämmelserna i aktiebolagen, till exempel för att klarlägga utdelningsbara vinstmedel, behöver ingen finansieringsanalys för koncernen upprättas. I andelslagets koncernbokslut skall ingå en finansieringsanalys för koncernen, om minst två av de i 3:9.2 BokfL avsedda gränserna har överskridits både under räkenskapsperioden och närmast föregående räkenskapsperiod (lagen om andelslag 79 b.2 och 79 d ). I koncernbokslutet skall även tas upp ett mot koncernföretagens ägarandel svarande belopp av intresseföretagets vinst eller förlust samt av förändringen i eget kapital (BokfL 6:12 ).

7 7 (47) För att bekräfta koncernbokslutet upprättas, på sätt som motsvarar balansspecifikationer, sammanställningsdokument, i vilka specificeras hur koncernbokslutet har upprättats som sammanställning av koncernföretagens bokslut. 2. SKYLDIGHET ATT UPPRÄTTA 2.1 Skyldigheten att upprätta koncernbokslut Enligt 6:1 BokfL skall ett moderföretag upprätta och i sitt bokslut ta in ett koncernbokslut, om det är: 1) ett aktiebolag; 2) ett öppet bolag eller kommanditbolag som har ett aktiebolag som ansvarig bolagsman; eller 3) ett öppet bolag eller kommanditbolag som har ett öppet bolag eller kommanditbolag som avses i 2 punkten som ansvarig bolagsman. Dessa moderföretag är skyldiga att upprätta koncernbokslut oberoende av huruvida de driver rörelse eller inte. Övriga moderföretag, förutom yrkesutövare, är skyldiga att upprätta och i sitt bokslut ta in ett koncernbokslut om de driver rörelse (BokfL 6:1.2 ). Enligt bokföringslagen är endast yrkesutövare befriade från skyldigheten att upprätta koncernbokslut. I praktiken är inte heller enskilda rörelseidkare, på basen av stadgandena i 6:1.3 BokfL om gränser för storleken, i allmänhet skyldiga att upprätta koncernbokslut (se punkt 2.3). Bokföringsnämnden kan av särskilda skäl för viss tid i enskilda fall eller branschvis bevilja undantag från skyldigheten att upprätta koncernbokslut (BokfL 8:2.2 ). Undantaget får dock inte strida mot Europeiska gemenskapens 7. bolagsrättsliga direktiv, varför bokföringsnämnden inte kan bevilja undantag från skyldigheten att upprätta koncernbokslut för sådana bokföringsskyldiga som enligt direktivet är skyldiga att upprätta koncernbokslut. Undantag kan beviljas till exempel andelslag, stiftelser och föreningar, eftersom dessa inte omfattas av direktivets bestämmelser. Likaså kan en enskild rörelseidkare beviljas undantag om denne, efter att ovan avsedda gränser beträffande storleken överskridits, blir skyldig att upprätta koncernbokslut. En bokföringsskyldig som äger andelar i ett eller flera intresseföretag men inte i ett enda dotterföretag, är inte skyldig att upprätta koncernbokslut. I fråga om ett företag där ägarandelen är en femtedel eller mera skall noterna till den bokföringsskyldiges bokslut innehålla företagets namn, hemort och ägarandel samt det egna kapitalet och räkenskapsperiodens vinst eller förlust enligt det senast upprättade bokslutet (BokfF 2:9.1 punkt 1). I en dylik situation skall verksamhetsberättelsen eller noterna innehålla nödvändiga tilläggsuppgifter om sådana behövs för att uppfylla det allmänna kravet på riktiga och tillräckliga uppgifter. 2.2 Ideell sammanslutning och stiftelse som koncernens moderföretag En ideell sammanslutning och en stiftelse skall anses driva rörelse enligt 6:1 BokfL och vara skyldig att upprätta koncernbokslut, om den aktivt deltar i ledningen, finansieringen eller annan därmed jämförbar verksamhet i dotterföretaget. Detta kan till exempel försiggå så att en ideell sammanslutning eller en stiftelse antingen vid sidan av sin egen rörelseverksamhet eller på annat sätt överlåter administrativa, finansiella eller övriga tjänster el-

8 8 (47) ler erhåller sådana från sitt dotterföretag eller på annat sätt idkar rörelse med dotterföretaget. Exempel på ovan nämnda kan utgöras av ett fall där inbördes affärer hade gjorts mellan en stiftelse och dess dotterföretag, stiftelsen hade beviljat pant för dotterföretagens räkning och beviljat lån åt dotterföretagen. Stiftelsen och dotterföretagen hade också haft samma ledning. I sitt utlåtande 1519/1998 ansåg bokföringsnämnden att stiftelsen på basen av den till god bokföringssed hörande principen om sak framom form var skyldig att upprätta koncernbokslut, trots att rörelse i huvudsak bara idkades via dotterföretagen. Enligt 5:37.2 i lagen om pensionsstiftelser är en pensionsstiftelse inte skyldig att upprätta koncernbokslut och en pensionsstiftelse innefattas inte heller i koncernbokslutet för ett samfund. Om koncernbokslutet inte ger en rättvisande bild av verksamhetens resultat och den ekonomiska ställningen på grund av att en pensionsstiftelse inte har sammanställts i koncernbokslutet, skall noterna innehålla de tilläggsuppgifter som behövs. Eftersom de ansvar som baserar sig på pensionsförbindelser senast i bokslutet för den räkenskapsperiod som utgår skall vara bokförda på sätt som avses i bokföringslagens övergångsbestämmelser, behövs tilläggsuppgifter särskilt då det föreligger övertäckning av pensionsstiftelsens ansvar. 2.3 Undantag beträffande moderföretag i en liten koncern Koncernbokslut behöver inte upprättas, om under såväl räkenskapsperioden som den omedelbart föregående räkenskapsperioden högst en av följande gränser har överskridits, räknade sammanlagt för både moderföretaget och dess dotterföretag (BokfL 6:1.3 ): 1) omsättning eller motsvarande intäkter 100 milj. mk; 2) balansomslutning 50 milj. mk; 3) det genomsnittliga antalet anställda 250 personer. I en ideell sammanslutning och stiftelse kan den mot omsättningen svarande intäkten anses betyda det sammanlagda beloppet av intäkter från den ordinarie verksamheten, tillförda medel samt investerings- och finansieringsverksamheten. I verksamhet som baserar sig på besittning av fastighet kan den anses betyda det sammanlagda beloppet av hyror, vederlag och serviceintäkter. Omsättningen och balansomslutningen beräknas som det sammanlagda beloppen av koncernföretagens omsättning och balansomslutning utan avdrag för interna transaktioner. 2.4 Underkoncernens moderföretags skyldighet att upprätta koncernbokslut Ett moderföretag skall upprätta koncernbokslut också då det som dotterföretag hör till en större koncern. Moderföretaget bildar i detta fall en sk. underkoncern tillsammans med sina dotterföretag. I bokföringslagen avsett koncernbokslut behöver dock inte upprättas om ovan i punkt 2.3 avsedda gränser för koncernens storlek underskrids. Moderföretaget för en underkoncern behöver inte heller upprätta koncernbokslut, om: 1) ett företag som lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet äger minst nio tiondelar av moderföretaget; 2) moderföretagets övriga ägare har gett sitt samtycke till att koncernbokslut inte upprättas; och

9 9 (47) 3) boksluten för moderföretaget och dess dotterföretag sammanställs med koncernbokslutet för ett företag som lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och koncernbokslutet ges in för registrering enligt bestämmelserna i 3:9 BokfL (BokfL 6:1.4 ). Om man med stöd av denna bestämmelse har låtit bli att upprätta koncernbokslut, skall detta samt namnet och hemorten för det företag i vars koncernbokslut moderföretagets och dotterföretagets bokslut tas in nämnas i en not till moderföretagets resultaträkning eller balansräkning (BokfF 2:10.2 ). Till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet hör följande stater: Belgien, Danmark, Finland, Frankrike, Grekland, Irland, Island, Italien, Liechtenstein, Luxemburg, Nederländerna, Norge, Portugal, Spanien, Storbritannien, Sverige, Tyskland och Österrike. Till exempel behöver moderföretaget för en finländsk underkoncern som hör till en tysk koncern inte upprätta koncernbokslut, om boksluten för de företag som hör till underkoncernen sammanställs med koncernbokslutet för det tyska företag vars bokslut inlämnas för registrering till patent- och registerstyrelsen. Om ett utländskt företag inlämnar sitt koncernbokslut till patent- och registerstyrelsen för registrering, förutsätts enligt lagen inte att det översätts till finska eller svenska. 2.5 Skyldighet att upprätta koncernbokslut enligt aktiebolagslagen Enligt aktiebolagslagen är skyldigheten att upprätta koncernbokslut mera omfattande än enligt bokföringslagen. Trots att koncernbokslut enligt bokföringslagen inte skulle behöva upprättas, skall det enligt 11:10.2 aktiebolagslagen det oaktat, upprättas om moderbolaget är ett publikt aktiebolag ett privat aktiebolag som delar ut medel till aktieägarna, ger penninglån till någon inom bolagets närmaste krets, beviljar säkerhet för till bolagets närmaste krets hörandes förpliktelse, eller i fråga om kapitallån återbetalar kapital eller betalar ränta eller annan gottgörelse. Koncernbokslut skall således på basen av dessa bestämmelser upprättas oberoende av koncernens storlek eller det, huruvida moderföretaget för en underkoncern enligt bokföringslagen skulle ha varit skyldigt att upprätta koncernbokslut. Skyldigheten att upprätta koncernbokslut enligt 11:10.2 ABL är inte som utgångspunkt beroende av huruvida det finns något dotterföretag som med beaktande av de i 6:3 BokfL nämnda undantagen från skyldigheten att sammanställa uppgifter (se punkt 4.2) skall sammanställas med koncernbokslutet. Om inget dotterföretag på basen av 6:3 BokfL behöver sammanställas med koncernbokslutet, skulle koncernbokslutet inte avvika från moderföretagets bokslut. Det är i så fall inte nödvändigt att upprätta en särskild koncernresultaträkning och koncernbalansräkning. Det är förenligt med god bokföringssed att meddela om detta i noterna. Om det i en sådan situation skulle finnas intresseföretag som borde sammanställas, och om sammanställningen inte på basen av 6:12 BokfL kan lämnas ogjord, görs sammanställningen av dessa i en förkortad resultaträkning och en förkortad balansräkning som ingår i noterna till bokslutet. Det rekommenderas att de i 4:3 BokfF avsedda noterna till koncernresultaträkningen och -balansräkningen angående dotter- och intresseföretag redovisas i tillämpliga delar (Bokföringsnämnden 1550/1998).

10 10 (47) Vid upprättande av koncernbokslut tillämpas bestämmelserna i bokföringslagen och - förordningen också då skyldigheten att upprätta koncernbokslut baserar sig på bestämmelserna i aktiebolagslagen. Dessutom iakttas i tillämpliga delar bestämmelserna i 11:6 8 ABL om upptagande av eget kapital, egna aktier och aktier i moderbolaget som bolaget har i sin besittning samt vissa uppgifter som särskilt skall meddelas i balansräkningen eller resultaträkningen eller bilagor till dem (ABL 11:10.1 ). De sist nämnda uppgifterna gäller lån till närmaste krets och kapitallån, aktiekapitalet upptaget enligt aktieslag, samt optionsrätter och konvertibla skuldebrevslån och till dessa hörande eventuella bemyndiganden för styrelsen. 3. PRINCIPER FÖR UPPRÄTTANDE 3.1 Allmänna principer för upprättande av koncernbokslut I koncernbokslutet skall koncernens resultat och ekonomiska ställning presenteras som om koncernföretagen utgjorde en enda bokföringsskyldig (BokfL 6:7.1 ). Vid upprättande av koncernbokslut skall fortlöpande tillämpas samma principer. Dessa får ändras endast om det finns särskilda skäl (BokfL 6:4.1 ). Koncernföretagens bokslut skall före sammanställningen ändras så att i dem enhetligt tilllämpas de bokslutsprinciper enligt bokföringslagen som följs antingen i moderföretaget eller i koncernens huvudsakliga verksamhet. Undantag från detta får göras av särskilda skäl (BokfL 6:4.2 ). Vid upprättande av koncernföretagens bokslut har olika bokslutsprinciper kunnat tillämpas, vilka skall förenhetligas. Detta kan till exempel gälla intäkstföring av inkomster för prestation som kräver lång framställningstid, definitionen av anskaffningsutgiften för omsättningstillgångar, periodiseringen av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar eller avvikande avskrivningsförfarande inom ett fastighetsföretag. Boksluten kan lämnas oförändrade före sammanställningen om förenhetligandet är onödigt för att ge en riktig och tillräcklig bild av koncernens verksamhet och dennes ekonomiska ställning. Ett exempel på en situation där man av särskilda skäl får avvika från tillämpning av både de bokslutsprinciper som moderföretagets tillämpat och de som tillämpats i koncernens huvudsakliga verksamhet, kunde vara följande: Det holdingbolag som är moderföretag i koncernen utgör det enda inhemska koncernföretaget. De dotterföretag som idkar rörelse har sin hemort i stater där bokslutsprinciperna i väsentlig utsträckning avviker från bokslutsprinciperna enligt Finlands bokföringslag. Härvid måste man vid upprättande av koncernbokslutet enligt bokföringslagen tillämpa sådana bokslutsprinciper som inte tillämpats i ett enda enskilt koncernföretag. Om vid upprättandet av koncernbokslutet inte har följts samma värderings- och periodiseringsprinciper som i bokslutet för koncernens moderföretag skall en motiverad redogörelse för detta ingå i noterna (BokfF 4:2 punkt 3). Noterna till koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen skall innehålla en motivering, om man i ett dotterföretags bokslut som sammanställts med koncernbokslutet av särskild anledning har avvikit från de redovisningsprinciper som avses i 6:4.2 BokfL (BokfF 4:2 punkt 4). I koncernbokslutet skall i tillämpliga delar iakttas bokföringslagens 3:2 och 3:3 samt 4. och 5. kapitel (BokfL 6:4.3 ). 3:2 BokfL innehåller bestämmelser om riktiga och tillräckliga uppgifter och 3:3 om allmänna bokslutsprinciper. I 4. kapitlet BokfL ingår definitioner av vissa bokslutsposter och i 5. kapitlet värderings- och periodiseringsbestämmelser.

11 11 (47) Ett dotterföretag vars bokslut skall sammanställas med koncernbokslutet skall ha samma räkenskapsperiod som moderföretaget, om inte bokföringsnämnden beviljat undantag från detta (BokfL 6:5.1 ). Om räkenskapsperioden för ett dotterföretag som skall omfattas av koncernbokslutet utgår mer än tre månader före utgången av moderföretagets räkenskapsperiod, skall sammanställningen ske utifrån ett för dotterföretaget upprättat mellanbokslut per den dag moderföretagets räkenskapsperiod utgår. När mellanbokslutet upprättas skall bokföringslagens 1 och 3 5 kapitel iakttas i tillämpliga delar (BokfL 6:5.1 och 6:5.2 ). Om dotterföretagets räkenskapsperiod utgår mindre än tre månader före tidpunkten då moderföretagets räkenskapsperiod utgår, kan sammanställningen således göras på basen av det bokslut som då upprättats. Om dotterföretagets räkenskapsperiod utgår mindre än tre månader efter tidpunkten då moderföretagets räkenskapsperiod utgår, får man förfara på samma sätt (Bokföringsnämnden 1587/1999). Detta kan dock komma i fråga endast då förfaringssättet med beaktande av bestämmelserna om tiden för upprättande av moderföretagets bokslut enligt 3:6 BokfL är möjligt. I en dylik bör man också beakta eventuella bestämmelser om kortare tid för upprättande av bokslut enligt bolagsordning, bolagsavtal eller andra därmed jämförbara regler. Om dotterföretaget har sammanställts med koncernbokslutet på basis av ett bokslut som upprättats för en räkenskapsperiod som har utgått före moderföretagets räkenskapsperiod, skall noterna till koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen innehålla en redogörelse för väsentliga händelser som har påverkat dotterföretagets resultat och ekonomiska ställning och som har ägt rum under tiden mellan utgången av dotterföretagets och moderföretagets räkenskapsperioder (BokfF 4:3.1 punkt 7). Dotterföretagens bokslutsuppgifter sammanställs med koncernbokslutet från och med den tidpunkt för vilken beräkningen av anskaffningsutgiften för fastställande av det egna kapitalet vid anskaffningstidpunkten görs upp (se 6 kapitlet). Dotterföretagets bokslut sammanställs sålunda i regel från och med att företaget blev dotterföretag. Ett dotterföretag som sålts sammanställs om möjligt med koncernbokslutet fram till tidpunkten för försäljning (se punkt 12.2). Då bokslutsuppgifterna för ett offentligt noterat intresseföretag sammanställs med moderföretagets koncernbokslutet kan det uppstå konflikter gentemot reglerna för offentliggörande av uppgifter enligt värdepappersmarknadslagen. En sådan situation kan uppstå då uppgifterna för ett intresseföretag sammanställs på basen av ett bokslut vars uppgifter inte offentliggjorts i form av delårsrapport, årsöversikt eller bokslutskommuniké. Detta bör beaktas då tidpunkten för offentliggörande av moderföretagets bokslut bestäms. 3.2 Avskrivningsdifferens och reserver Den ackumulerade differensen (avskrivningsdifferens) mellan bokförda och planenliga avskrivningar samt reserver skall tas upp i koncernbalansräkningen uppdelade i eget kapital och latent skatteskuld samt deras förändring i koncernresultaträkningen uppdelad i förändring i latent skatteskuld och räkenskapsperiodens resultat (BokfL 6:7.5 ). Den bokföringsskyldige kan ta upp avskrivningsdifferens och reserver i sin koncernbalansräkning utan att dela upp dem i eget kapital och latent skatteskuld samt ändringen i dem i sin koncernresultaträkning utan att dela upp den i ändring av latent skatteskuld och räkenskapsperiodens resultat, om under såväl räkenskapsperioden som den omedelbart föregående räkenskapsperioden högst en av följande gränser har överskridits, räknade sammanlagt för både moderföretaget och dess dotterföretag (BokfL 6:7.6 ):

12 12 (47) omsättning eller motsvarande intäkter 100 milj. mk; balansomslutning 50 milj. mk; det genomsnittliga antalet anställd 250 personer. Detta lagrum kommer närmast att tillämpas då skyldigheten att upprätta koncernbokslut baserar sig på bestämmelserna i aktiebolagslagen, eftersom en bokföringsskyldig som uppfyller nämnda villkor på basen av 6:1.3 bokföringslagen inte behöver upprätta koncernbokslut. Den latenta skatteskuldens andel av avskrivningsdifferensen och reserverna bestäms koncernföretagsvis genom att i första hand använda den skattesats som gäller vid tidpunkten för upprättande av koncernbokslut. I bokföringsnämndens allmänna anvisning om latenta skatteskulder och -fordringar från finns noggrannare direktiv om detta förfaringssätt (se särskilt punkterna 5.3, 6.4 och 7.1.2). 3.3 Finansieringsleasingavtal Om den bokföringsskyldige har slutit ett hyresavtal enligt vilket riskerna och fördelarna i anslutning till den tillgång som är föremålet för avtalet till väsentliga delar övergår på hyrestagaren i början av hyresperioden (finansieringsleasingavtal), får hyresgivaren ta upp tillgången i sitt koncernbokslut som om den vore såld, och hyrestagaren som om den vore köpt (BokfL 6:18.1 ). Handels- och industriministeriet har gett ett beslut (48/1998) om hur tillgång som har hyrts med ett i 6:18.1 BokfL avsett finansieringsleasingavtal skall tas upp i koncernbokslutet. Om den bokföringsskyldige tillämpar ovan avsedda förfarande och genom finansieringsleasingavtal hyr en av honom såld tillgång som ingår i anläggningstillgångarna, skall försäljningsvinsten eller -förlusten periodiseras i koncernbokslutet över den tid avtalet gäller (BokfL 6:18.2 ). Om koncernbokslutet upprättas så att den enligt 6:18.1 BokfL tillåtna metoden tillämpas, skall den tillämpas på samtliga tillgångar som hyrts med finansieringsleasingavtal. På finansieringsleasingavtal som slutits innan 1997 bokföringslag trätt i kraft liksom i fråga om den i 6:18:2 BokfL avsedda periodiseringsplikten gällande försäljningsvinster eller förluster på basen av avtal om försäljning och återhyra kan man dock tillämpa de bestämmelser som gällde då bokföringslagen trädde i kraft (BokfL 9:2.4 ). 4. KONCERNBOKSLUTETS OMFATTNING 4.1 Huvudregel I koncernbokslutet sammanställs i regel boksluten för samtliga koncernföretag (moderföretag och dotterföretag). I koncernbokslutet sammanställs dessutom den del av intresseföretagens räkenskapsperioders resultat och förändring i eget kapital efter förvärvet, som motsvarar andelen för koncernföretagens innehav. 4.2 Undantag från skyldigheten att sammanställa dotterföretag Ett dotterföretags bokslut behöver enligt 6:3.1 BokfL inte tas med i koncernbokslutet, om:

13 13 (47) 1) sammanställningen inte är nödvändig för att ge en rättvisande bild av koncernens resultat och ekonomiska ställning; Då ett dotterföretag inte tas med bör principen om försiktighet tas i beaktande. Grunden för att avvika skall tillämpas snävare beträffande dotterföretag som visar förlust än beträffande dotterföretag som visar vinst. I praktiken kan små bostads- och fastighetsdotterföretag lämnas utanför sammanställningen på basen av deras ringa betydelse. Vid bedömningen av huruvida en rättvisande bild ges skall man i första hand beakta hur utelämnandet inverkar på räkenskapsperiodens resultat för koncernen och det egna kapitalet, särskilt det utdelningsbara egna kapitalet, för koncernen. Vidare skall man i bedömningen fästa uppmärksamhet vid hur utelämnandet inverkar på strukturen för koncerns resultaträkningens och koncerns balansräkningens. Utelämnandet får sålunda inte till exempel medföra en väsentligt avvikande balansräkningsstruktur, trots att det inte väsentligt inverkar på koncernens resultat eller egna kapital (Bokföringsnämnden 1292/1994). 2) moderföretagets innehav i dotterföretaget är kortvarigt och avsett enbart att överlåtas vidare; Som exempel kan nämnas ett dotterföretag som erhållits tillfälligt i samband med realisering av pant eller ett företagsköp och vars verksamhet inte hör till koncernens bransch. På basen av detta kan också boksluten för dotterföretag vilkas ägarandelar hör till omsättningstillgångarna utelämnas ur koncernbokslutet. Internvinster skall elimineras oberoende av att någon sammanställning inte sker (se punkt 5.3). 3) de uppgifter som är nödvändiga för att upprätta koncernbokslutet inte kan erhållas inom den tid som bestämts för upprättandet av bokslutet eller om anskaffandet av uppgifterna medför oskäliga utgifter; eller På basen av detta kan till exempel ett utländskt dotterföretag vars bokslutsprinciper till den grad avviker från de principer som moderföretaget följer att dotterföretagets bokslutsuppgifter inte inom utsatt tid eller till skäliga kostnader kan fås på den nivå som koncernbokslutet förutsätter utelämnas ur koncernbokslutet. 4) betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva inflytande i dotterföretaget. En sådan situation kan till exempel föreligga då lagstiftning eller myndigheternas bestämmelser förbjuder ett utländskt dotterföretag att hemföra vinster. Situationen kan också uppstå till exempel på grund av krigstillstånd i den stat där dotterföretaget finns. Dotterföretagens bokslut skall tas med i koncernbokslutet, om koncernbokslutet inte ger en rättvisande bild av koncernens resultat och ekonomiska ställning i det fall att flera ovan i punkt 1) avsedda dotterföretags bokslut samtidigt lämnas utanför koncernbokslutet (BokfL 6:3.2 ). Förutsättningarna för att lämna dotterföretags bokslut utanför koncernbokslutet skall enligt punkterna 2) 4) ovan bedömas skilt för varje dotterföretag i samband med upprättandet av koncernbokslut. Noterna till koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen skall i fråga om dotterföretag som inte har sammanställts med koncernbokslutet förutom namn, hemort samt den sammanlagda ägarandel som koncernföretagen har innehålla information om dotterföreta-

14 14 (47) gets eget kapital och vinst eller förlust i det senast upprättade bokslutet (BokfF 4:3.1 punkt 1 och 2). Uppgifterna behöver inte lämnas, om de är oväsentliga när det gäller att ge en rättvisande bild. Uppgifter om det egna kapitalet och vinsten eller förlusten behöver inte heller ges, om koncernföretagens ägarandel i företaget är mindre än hälften och företaget inte är skyldigt att meddela sin balansräkning för registrering (BokfF 4:3.3 ). Undantag beträffande sammanställningen av intresseföretagens uppgifter granskas nedan i punkterna 9.2 och Sammanställning av dotterföretag med olikartad verksamhet Ett dotterföretags bokslut skall på samma sätt som ett intresseföretags bokslut sammanställas med koncernbokslutet, om dotterföretagets verksamhet i så hög grad skiljer sig från den verksamhet som övriga företag som hör till samma koncern utövar att en sammanställning av bokslutet med koncernbokslutet på dotterföretags vis skulle förhindra att en rättvisande bild ges av koncernens resultat och ekonomiska ställning (BokfL 6:17.1 ). Denna metod kan dock inte tillämpas enbart på den grund att koncernföretagen är verksamma i olika branscher eller att de producerar olika slags tillgångar (BokfL 6:17.2 ). För sammanställningen av intresseföretag redogörs nedan i punkterna 9 och 10. En sammanställning enligt metoden för sammanställning av intresseföretag kan komma i fråga till exempel då det är fråga om att sammanställa ett dotterföretag som idkar kreditinstitut- eller försäkringsverksamhet med bokslutet för en koncern som idkar produktion eller handel eller som erbjuder tjänster. I ett sådant fall är det inte tillåtet att sammanställa bokslutet som för ett dotterföretag, om detta medför hinder för en rättvisande bild av resultatet av koncernens verksamhet och om dess ekonomiska ställning. Noterna till koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen skall innehålla en motivering, om dotterföretagets bokslut har sammanställts med koncernbokslutet som ett intresseföretag (BokfF 4:2 punkt 7). 5. ELIMINERING AV KONCERNINTERNA POSTER 5.1 Allmänt I koncernbokslutet skall koncernens resultat och ekonomiska ställning presenteras som om koncernföretagen utgjorde en enda bokföringsskyldig. Därför skall effekten av koncerninterna poster som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretagen elimineras (BokfL 6:7.1 ). Poster som skall elimineras är således bland annat koncernens interna intäkter och kostnader samt intern vinstutdelning, koncernföretagens inbördes fordringar och skulder samt koncernens internvinster. Koncernens interna intäkter och kostnader samt intern vinstutdelning, koncernföretagens inbördes fordringar och skulder samt koncernens internvinster och förändringar i dem behöver inte elimineras, om elimineringen inte är nödvändig för att ge en rättvisande bild av koncernens resultat och ekonomiska ställning (BokfL 6:7.4 ). Före elimineringen av koncernens interna poster måste man säkerställa att de har bokförts lika stora i boksluten för de koncernföretag som skall sammanställas med koncernbokslutet.

15 15 (47) 5.2 Interna intäkts- och kostnadsposter, interna vinstutdelning samt inbördes fordringar och skulder Intäkter från affärshändelser mellan koncernföretag i koncernföretagens resultaträkningar och motsvarande kostnader i andra koncernföretags resultaträkningar elimineras vid upprättande av koncernresultaträkning. På samma sätt elimineras ömsesidiga fordringar och mot dem svarande skulder som upptagits i koncernföretagens balansräkningar vid upprättande av koncernbalansräkning. De dividender som koncernföretagen utdelat till varandra under räkenskapsperioden och annan motsvarande vinstutdelning minskas vid upprättande av koncernresultaträkning från intäkterna och läggs till balanserad vinst (förlust) från tidigare räkenskapsperioder vid upprättande av koncernbalansräkning. Bolagsskattegottgörelse som hänför sig till dividenden eller övriga vinstandelar upptas som minskning av koncernens inkomstskatt för räkenskapsperioden (Bokföringsnämnden 1183/1992). Om moderföretagets och dotterföretagets räkenskapsperioder utgår vid olika tid och dotterföretaget inte har upprättat mellanbokslut vid tidpunkten för utgången av moderföretagets räkenskapsperiod, kan de interna posterna som ingår i de bokslut som skall sammanställas vara olika stora. I så fall elimineras bara den del av den interna posten som intåg i båda boksluten. Internvinster elimineras dock alltid i sin helhet enligt deras storlek i det säljande företagets bokslut. 5.3 Internvinster och förändringar i dem De internvinster som aktiverats i koncernföretagens balansräkningar elimineras vid upprättande av koncernbalansräkning från de poster på aktiva sidan i balansräkningen där de ingår, samt från det egna kapitalet. Förändringar i internvinster elimineras från räkenskapsperiodens resultat. Internvinster och förändringar i den elimineras i sin helhet oberoende av hur stora andelar koncernföretagen innehar i det företag som har överlåtit eller mottagit den tillgång i vars bokföringsvärde internvinst ingår. Internvinster som ingår i omsättningstillgångarna (interna lagervinster) elimineras från omsättningstillgångarna och det egna kapitalet. Den internvinst som ingår i ingående lager elimineras från balanserad vinst (förlust) från tidigare räkenskapsperioder och ändringen i internvinsten från räkenskapsperiodens resultat. Elimineringen hänförs vid upprättande av koncernresultaträkning enligt kostnadsslag till posten Material, förnödenheter och varor: Förändring av lager och i koncernresultaträkningen enligt funktion till posten Kostnader för inköp och tillverkning. Koncernens internvinst som ingår i anskaffningsutgiften för tillgångar bland anläggningstillgångarna och avskrivningar på den elimineras på motsvarande sätt så att internvinsten inte påverkar koncernens ackumulerade vinst eller förlust från tidigare räkenskapsperioder och inte heller koncernens resultatet för räkenskapsperioden. Vid beräkning av internvinster följs det sätt att definiera anskaffningsutgiften som tillämpats inom koncernen. Om anskaffningsutgiften för omsättnings- och anläggningstillgångar bestäms på basen av rörliga utgifter, beräknas internvinsten på samma sätt. Om beloppet av de fasta utgifter som sammanhänger med anskaffningen inräknas i anskaffningsutgiften för omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar, beaktas andelen fasta utgifter vid beräkning av internvinsten. På motsvarande sätt tas ränteutgifter som med stöd av 4:5.3 BokfL inräknats i anskaffningsutgiften för en tillgång bland bestående aktiva i beaktande vid beräkning av internvinster.

16 16 (47) Vid grundarentreprenadverksamhet ingår vanligen i byggföretagets omsättningstillgångar bostads- eller fastighetsbolags aktier, vilka berättigar till besittning av färdigställda men ännu osålda lägenheter. Enligt rådande bokföringspraxis upptas dessa aktier bland byggföretagets omsättningstillgångar enligt anskaffningsutgift som vanligtvis motsvarar deras sannolika överlåtelsepris. Detta beror på att byggnadsverksamhetens bidrag intäktsförs i samband med överlåtelsen av objektet till bostads- eller fastighetsbolagen. Om dessa bostad- eller fastighetsbolag är dotterföretag behöver de på basen av 6:3.1 punkt 2 bokföringslagen (kortvarigt innehav, avsett enbart att överlåtas vidare) inte tas med i koncernbokslutet. Enligt den till god bokföringssed hörande principen om sak framom form skall den internvinst som ingår i omsättningstillgångarnas bokföringsvärde elimineras också i sådana fall där dotterföretaget inte tagits med i koncernbokslutet. Om det gäller ett intresseföretag, elimineras den andel som motsvarar ägarandelen. Noterna till koncernbokslutet skall innehålla utredning om det förfaringssätt som tillämpats. 5.4 Interna försäljningsförluster Förlust som uppstått vid handel med tillgångar koncernföretagen emellan elimineras bara i det fall att förlusten ur koncernens synvinkel av väl motiverad anledning kan anses vara endast tillfällig. 6. ELIMINERING AV KONCERNENS INTERNA INNEHAV 6.1 Allmänt 6.2 Förvärvsmetoden Koncernens interna innehav av aktier eller andelar i dotterföretag elimineras i regel enligt förvärvsmetoden så som stadgas i 6:8 BokfL. Under de förutsättningar som nämns i 6:9 BokfL kan man vid eliminering av koncernens interna innehav även använda poolingsmetoden (se punkt 6.3) Allmän princip för förvärvsmetoden Principen för förvärvsmetoden är att bara den del av dotterföretagets vinst, förlust eller övrig ändring av det egna kapitalet som har uppkommit efter förvärvet av dotterföretaget inverkar på koncernens egna kapital. Därför utförs elimineringen så att man å ena sidan eliminerar anskaffningsutgiften för dotterföretagets aktier och å andra sidan eliminerar den del av dotterföretagets eget kapital vid tidpunkten för bokslutet, som motsvarar koncernens ägarandel av det egna kapitalet vid anskaffningstidpunkten. I koncernens egna kapital blir då kvar det egna kapital som uppkommit efter anskaffningstidpunkten för dotterföretaget. Om anskaffningsutgiften för aktierna eller andelarna inte är lika stor som dotterföretagets egna kapital vid anskaffningstidpunkten, uppstår en elimineringsdifferens. Då anskaffningsutgiften för aktierna är större än det egna kapitalet vid anskaffningstidpunkten, benämns elimineringsdifferensen koncernaktiva och om fallet är det motsatta, koncernpassiva. Ovan avsedda ägarandel beräknas på basen av aktiernas eller andelarnas relativa andel och påverkas inte av till exempel olika rösträtt som sammanhänger med aktierna Dotterföretagets egna kapital vid anskaffningstidpunkten

17 17 (47) Med anskaffningstidpunkt avses i regel det ögonblick då äganderätten till det anskaffade dotterföretaget har övergått. Om dotterföretaget har anskaffats vid tidpunkten för dotterföretagets bokslut, kan anskaffningstidpunktens egna kapital fås från ifrågavarande bokslut eller utredas på basen av det. I övriga fall utreds det egna kapitalet vid anskaffningstidpunkten på basen av ett mellanbokslut eller någon annan kalkyl som upprättats för anskaffningstidpunkten. Om anskaffningstidpunkten är nära en tidpunkt för vilken dotterföretaget upprättar bokslut eller mellanbokslut (BokfL 6:5 ) till exempel för en delårsrapport, kan man som utgångspunkt använda det egna kapital som ifrågavarande bokslut eller mellanbokslut visar. När mellanbokslut upprättas skall 1 och 3-5 kapitel BokfL iakttas (BokfL 6:5.2 ). Om ansvar och risker som sammanhänger med det köpta företaget övergått på köparen vid annan tidpunkt än då äganderätten övergick, fastställs anskaffningstidpunktens egna kapital enligt denna tidpunkt. I 6:8.2 BokfL stadgas att om aktier eller andelar i ett dotterföretag har förvärvats till koncernen innan företaget blev dotterföretag, skall deras anskaffningsutgift elimineras enligt det egna kapitalet vid den tidpunkt då företaget blev dotterföretag. I regeringens proposition (RP 173/1997) används uttrycket får elimineras. Ordalydelsen i nu gällande bokföringslag avviker på denna punkt från HIM:s beslut 899/1993 som givits medan 1973 års bokföringslag gällde, där också uttrycket får elimineras användes. Anskaffningsutgiften för aktier och andelar får elimineras även enligt det egna kapital som dotterföretagets balansräkning uppvisar då den första gången sammanställs med koncernbokslutet, om detta förfarande inte har en väsentlig inverkan på den riktiga och tillräckliga bild som skall ges av koncernens resultat och ekonomiska ställning (BokfL 6:8.2 ). Enligt lagens motiveringar är detta ägnat att underlätta upprättandet av koncernbokslut i situationer där skyldigheten att upprätta koncernbokslut eller att sammanställa dotterföretaget med koncernbokslutet uppstår först efter den räkenskapsperiod under vilken dotterföretaget har förvärvats. Dotterföretagets egna kapital vid anskaffningstidpunkten skall beräknas enligt de bokslutsprinciper som tillämpats inom koncernen. I dotterföretagets eget kapital skall även räknas in den ackumulerade avskrivningsdifferensen och reserver med avdrag av den latenta skatteskulden (BokfL 6:8.1 ). Den bokföringsskyldige får i enlighet med 6:7.6 BokfL i sitt koncernbokslut låta bli att dela upp avskrivningsdifferensen och reserverna i eget kapital och latent skatteskuld (sk. liten koncern). Denna lindring av bestämmelserna hindrar dock inte moderföretaget i en liten koncern som upprättar koncernbokslut att till dotterföretagets egna kapital vid anskaffningstidpunkten hänföra ackumulerad avskrivningsdifferens och reserver med avdrag av den latenta skatteskulden. Sålunda kommer den totala skillnaden mellan tillgångar och skulder i dotterbolagets balansräkning vid anskaffningstidpunkten att elimineras mot anskaffningsutgiften för aktierna i dotterföretaget, varvid upplösning av de avskrivningsdifferenser och reserver som dotterbolaget hade vid anskaffningstidpunkten inte längre inverkar på koncernens resultat eller egna kapital. Kapitallån (ABL 5:1.1 p 4) tas upp som en särskild post under det egna kapitalet (ABL 11:6 ). Eftersom kapitallån trots allt, till sin karaktär utgör skuld, hänförs de inte till det egna kapitalet vid anskaffningstidpunkten. Om det till koncernen, på basen av bolagsordningen också hör andra andelar av dotterföretagets egna kapital än de som motsvarar innehavet till exempel i ett ömsesidigt fastighetsföretag beaktas enbart de andelar som motsvarar innehavet som till koncernen hörande eget kapital.