Allmän anvisning om upprättande av koncernbokslut för kommuner och samkommuner

Bokföringsnämndens kommunsektion Handels- och industriministeriet Allmän anvisning om upprättande av koncernbokslut för kommuner och samkommuner ISBN 951-755-955-0 Finlands Kommunförbund 2004

HANDELS- OCH INDUSTRIMINISTERIET Bokföringsnämndens kommunsektion Helsingfors 5.9.2000 Reviderad 24.10.2000 och 25.5.2004 ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE AV KONCERNBOKSLUT FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER Innehållsförteckning 1 Allmänt...5 1.1Definition av kommunkoncern...6 1.2 Syftet med koncernbokslut...8 1.3 Koncernbokslutets innehåll...8 1.4 Dotter-, intresse- och samägda samfunds samt samkommuners skyldighet att ge erforderliga uppgifter för upprättande av koncernbokslut...9 2 Skyldighet att upprätta koncernbokslut...9 2.1 Skyldighet att upprätta koncernbokslut...9 2.2 Underkoncernens moderföretags skyldighet att upprätta koncernbokslut...10 3 Principer för upprättande av koncernbokslut...10 3.1 Allmänna principer för upprättande av koncernbokslut...10 3.2 Uppgifter om intressesamfund och samägda samfund i noterna till koncernbalansräkningen...10 3.3 Avskrivningsdifferens och reserver...11 3.4 Finansieringsleasingavtal...11 3.5 Ändringar i koncernstrukturen...11 3.6 Hur bestämmande inflytande och rösträtt inverkar på sammanställningen...12 3.7 Tillämpning av väsentlighetsprincipen vid upprättande av koncernbalansräkning...12 4 Koncernbokslutets omfattning...13 4.1 Huvudregel...13 4.2 Undantag från skyldigheten att ta med dottersamfund i koncernbokslutet...13 5 Eliminering av koncernens interna innehav...14 5.1 Allmänt...14 5.2 Interna intäkts- och kostnadsposter, intern vinstutdelning samt inbördes fordringar och skulder...15 5.3 Eliminering av koncernens interna vinster...15 5.4 Justering av planavskrivningar i sammanställningen...16 6 Eliminering av koncernens interna innehav...17 6.1 Allmänt...17 6.2 Den nominella metoden, dvs. parivärdemetoden...18 6.3 Uppskrivningar och nedskrivningar av dottersamfundets aktier eller andelar...19 6.4 Uppskrivningar i dottersamfundet...19 7 Avräkning av minoritetsandelar från koncernens egna kapital...19 8 Sammanställning av en samkommun...21 9 Schema för koncernbalansräkning och sammanställningsdokument...21 9.1 Allmänt...21 9.2 Koncernbalansräkning och noter...21 9.3 Redovisning av intressesamfund och samägda samfund i noterna...22 9.4 Sammanställningsdokument samt arkivering av koncernbokslutsmaterial...22

BILAGOR Bilaga 1 Bilaga 2 Bilaga 3 Bilaga 4 Bilaga 5 Schema för koncernbalansräkning...23 Exempel på sammanställning av samkommun och dottersamfund i kommunens koncernbalans....24 Exempel på strukturen i en kommunkoncern...27 Modell för koncernanvisningar till samfund som skall sammanställas i balansräkningen....28 Intressesamfund och samägda samfund....29

5 1 Allmänt Denna allmänna anvisning från bokföringsnämndens kommunsektion ger handledning i fråga om hur bestämmelserna om koncernbokslut i 1997 års bokföringslag (1336/1997, BokfL) och bokföringsförordning (1339/1997, BokfF) skall tillämpas i kommuner och samkommuner. I anvisningen har ändringar i bokföringslagen beaktats fram till datum för utgivandet. Denna allmänna anvisning ersätter den allmänna anvisning som bokföringsnämndens kommunsektion publicerat 17.6.1996 om uppgörande av koncernbokslut för kommuner och samkommuner. Nedan i anvisningen avses med kommun även samkommun. Undantagssituationer 1, vilka inte är allmänt förekommande vid uppgörande av kommunens koncernbalansräkning, behandlas inte detaljerat i denna anvisning. Vid bedömningen av dem följs i tillämpliga delar bokföringsnämndens allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut (21.2.2000). Enligt regeringens proposition (RP 173/1997) med förslag till ny bokföringslag var lagens avsikt att förenhetliga bestämmelserna om bokslut med Europeiska gemenskapens direktiv. Bokföringslagens bestämmelser om koncernbokslut grundar sig på Europeiska gemenskapens 7:e bolagsrättsliga direktiv (83/349/EEG). 1 Dylika situationer är exempelvis tillämpningen av förvärvsmetoden och poolingsmetoden samt vissa andra frågor beträffande eliminering av koncernens interna innehav (kapitel 6, hänvisningar till Bokföringsnämndens allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut 21.2.2000), latenta skatteskulder och skattefordringar (kapitel 8), intresseföretags innehav av aktier eller andelar i koncernföretag (kapitel 9.8), uppskrivningar och nedskrivningar av aktier eller andelar i intresseföretag (kapitel 9.9), sammanställning av ett utländskt dotterföretags bokslutsinformation (kapitel 11) och behandlingen av vissa ändringar i koncernstrukturen i koncernbokslutet (kapitel 12). Bilagorna 2-3, 5-6 i Bokföringsnämndens allmänna anvisning om upprättandet av koncernbokslut kan som sådana tillämpas som anvisningar för upprättande av kommunens koncernbokslut, särskilt om kommunen också upprättar koncernresultaträkning: Bilaga 3:Exempel på behandling av försäljningen av ett dotterföretag i koncernbokslutet. Bilaga 5:Exempel på behandling av fusion av ett dotterföretag i koncernbokslutet. Bilaga 6: Exempel på behandling av upplösning av ett dotterföretag i koncernbokslutet.

6 1.1 Definition av kommunkoncern Modersamfund Enligt 1 kap. 5 1 mom. och 1 kap. 6 i bokföringslagen grundar sig ett koncernförhållande på bestämmande inflytande i ett annat företag. 2 Med kommunkoncern avses en ekonomisk helhet som bildas av kommunen och ett eller flera juridiskt självständiga samfund och där kommunen ensam eller tillsammans med andra samfund som hör till kommunkoncernen har bestämmande inflytande i ett eller flera samfund (dottersamfund). Ett förhållande med bestämmande inflytande kan även grunda sig på att dottersamfundet ensamt eller tillsammans med andra dottersamfund har bestämmande inflytande i ett annat samfund. Kommunen har bestämmande inflytande i ett annat samfund då den har mer än hälften av det röstetal som samfundets samtliga aktier, medlemsandelar eller bolagsandelar berättigar till; eller rätt, som grundar sig på bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara regler, att tillsätta majoriteten av styrelsemedlemmarna i ett samfund eller majoriteten av medlemmarna i ett motsvarande organ som tillsätter styrelse; eller motsvarande ovannämnda bestämmande inflytande som grundar sig på avtal. Den kommun eller samkommun som upprättar koncernbokslut är kommunkoncernens eller samkommunkoncernens modersamfund. 2 En bokföringsskyldig anses ha bestämmande inflytande i en annan bokföringsskyldig eller i ett motsvarande utländskt företag (målföretag) då den bokföringsskyldige: 1) innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i målföretaget och denna röstmajoritet grundar sig på ägande, medlemskap, bolagsordningen, bolagsavtalet eller därmed jämförbara stadgar eller något annat avtal; eller 2) innehar rätt att utse eller avsätta flertalet av ledamöterna i målföretagets styrelse eller motsvarande organ eller i ett organ som har denna rätt, och rätten grundar sig på samma omständigheter som den röstmajoritet som avses i 1 punkten. (BokfL 1:5.1 ). När röstandelen räknas ut, beaktas inte en röstningsbegränsning som följer av lag eller av målföretagets bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. Vid beräknandet av det sammanlagda röstetalet i ett målföretag beaktas inte de röster som hänför sig till aktier eller andelar som innehas av målföretaget eller av ett dotterföretag som avses i 1:6 BokfL. (BokfL 1:5.2 3 ). Om en bokföringsskyldig har bestämmande inflytande i ett målföretag enligt 1:5 BokfL, är den förstnämnda moderföretag och det sistnämnda dotterföretag. Moderföretaget och dess dotterföretag bildar en koncern. Moderföretaget och dess dotterföretag kallas koncernföretag (BokfL 1:6.1 ). Detta tillämpas också om en bokföringsskyldig tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller ett dotterföretag till den bokföringsskyldige ensamt eller tillsammans med andra dotterföretag har bestämmande inflytande i målföretaget. (BokfL 1:6.2 ). De i 1:8 BokfL avsedda intresseföretagen utgör däremot inte koncernföretag.

7 Dottersamfund Samkommun Intressesamfund Samägt samfund Förening och stiftelse Med en kommuns dottersamfund avses de aktiebolag, föreningar och övriga samfund samt stiftelser, i vilka kommunen ensam eller tillsammans med andra samfund som hör till kommunkoncernen har bestämmande inflytande. Det bestämmande inflytandet bedöms utgående från faktiska förhållanden. Med koncernsamfund avses kommun som verkar som modersamfund samt dess dottersamfund. En samkommun sammanställs i kommunens koncernbokslut oberoende av hur stor kommunens andel av koncernens tillgångar och förbindelser är, och av hur kommunens rösträtt har begränsats med avtal. En samkommun behandlas inte i bokslutet som ett dottersamfund, även om kommunen skulle äga mer än hälften av den eller inneha bestämmande inflytande i den. Kommunkoncernens ekonomiska ställning kan i väsentlig grad påverkas av ett aktiebolag, en förening, ett annat samfund eller en stiftelse, där koncernsamfundet ensamt eller tillsammans med de övriga till koncernen hörande koncernsamfunden innehar en betydande ägoandel eller ett betydande inflytande (intressesamfund). Intressesamfund upptas i koncernbalansräkningen endast som anskaffningsutgift bland aktier och andelar samt som tilläggsuppgifter i noterna. Ett sådant intressesamfund eller konsortium, som en kommun eller dess dottersamfund äger i form av likvärda delar tillsammans med ett samfund som inte hör till koncernen sålunda, att även röstetalen i detta samfund fördelas jämt mellan ägarna, benämns samägt samfund. Ett samägt samfund upptas i koncernbalansräkningen endast som anskaffningsutgift bland aktier och andelar samt som tilläggsuppgifter i noterna. En förening eller en stiftelse definieras som kommunens dottersamfund såvida kommunen enligt dess stadgar, stiftelseurkund eller ett separat avtal har rätt att tillsätta majoriteten av medlemmarna i föreningens styrelse, i stiftelsens styrelse eller i något motsvarande organ, eller har rätt att tillsätta majoriteten av medlemmarna i ett organ som tillsätter styrelsen (bestämmande inflytande). Om en förening eller stiftelse inte utgör ett dottersamfund enligt ovan nämnda definition, sammanställs föreningens balansräkning inte med kommunens koncernbalansräkning ens om ett samfund som hör till kommunkoncernen skulle finansiera föreningens alla utgifter. En dylik förenings eller stiftelses verksamhet beaktas i

8 kommunens bokslut i form av de kostnader som registrerats i kommunens resultaträkning. 1.2 Syftet med koncernbokslut Kommunkoncernen utgör en ekonomisk helhet där modersamfundet har bestämmande inflytande. Syftet med koncernbokslutet är i första hand att ge en rättvisande bild av koncernens ekonomiska ställning som om koncernsamfunden utgjorde en enda bokföringsskyldig. Kommunens koncernbokslut omfattar koncernbalansräkningen samt de uppgifter som bör avges i noterna till den. Syftet med kommunens koncernbokslut är att utreda de tillgångar, skulder och ansvarsförbindelser i vilka kommunen på grund av ägande eller avtal har bestämmande inflytande, skyldigheter eller ansvar. Koncernbalansräkningen och noterna till den bör ge riktiga och tillräckliga uppgifter om kommunkoncernens ekonomiska ställning. Kommunallagen förutsätter varken att någon koncernresultaträkning eller någon finansieringskalkyl uppgörs för koncernen. Om kommunen i betydande utsträckning har ombildat sina verksamhetsområden till bolag och/eller i avsevärd omfattning äger fastighets- o.d. samfund, är det möjligt att informationen i kommunens koncernbalansräkning är otillräcklig för att kunna beskriva omfattningen av kommunens verksamhet och verksamhetens finansiella ställning. Kommunen kan upprätta även koncernresultaträkning och finansieringskalkyl för koncernen, om det sammanräknade beloppet av balansomslutningen i kommunens och andra till koncernen hörande samfunds balansräkningar är väsentligt större än balansomslutningen i kommunens balansräkning. Vid upprättande av koncernresultaträkning och finansieringskalkyl för koncernen kan kommunen tillämpa bokföringsnämndens allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut (21.2.2000). Koncernbalansräkningen bör utvisa koncernens eget kapital, efter det att: koncernsamfundens samt de i koncernbokslutet sammanställda samkommunernas inbördes fordringar och skulder har eliminerats, koncernens väsentliga internvinster har eliminerats, väsentliga internvinster mellan kommunen och samkommunerna har eliminerats, koncernens interna innehav har eliminerats, samt de andelar som motsvarar externa ägares innehav i dottersamfunden tagits upp i koncernbalansräkningen som en särskild post. 1.3 Koncernbokslutets innehåll Koncernbokslutet skall upprättas som en sammanställning av koncernsamfundens balansräkningar samt noterna till dessa. I kommunens eller samkommunens verksamhetsberättelse skall dessutom lämnas uppgifter om viktiga omständigheter som gäller utvecklingen av den bokföringsskyldiges verksamhet. Koncernbokslutet skall upprättas på ett överskådligt sätt och så att det bildar en helhet (BokfL 6:2.1 ). I

9 noterna till koncernbalansräkningen skall i tillämpliga delar anges de uppgifter som skall anges i noterna till kommunens bokslut samt noter angående upprättande av koncernbokslut, dotter- och intresseföretag liksom vissa andra uppgifter (BokfF 4:1-4:4 ). Koncernens noter kan redovisas i samband med noterna till kommunens bokslut eller som en separat del av noterna. För att bekräfta koncernbokslutet upprättas, på sätt som motsvarar balansspecifikationer, sammanställningsdokument, i vilka specificeras hur koncernbokslutet har upprättats som sammanställning av koncernsamfundens bokslut. 1.4 Dotter-, intresse- och samägda samfunds samt samkommuners skyldighet att ge erforderliga uppgifter för upprättande av koncernbokslut Dotter-, intresse- och samägda samfund samt samkommuner skall ur det senaste bokslutet ge den kommun som upprättar koncernbokslut de uppgifter som behövs för sammanställning av bokslutsuppgifterna (BokfL 6:14 ). Alla erforderliga uppgifter skall ges så att kommunen har möjlighet att upprätta koncernbokslut inom den tid som stadgats. Om kommunen har blivit modersamfund till ett annat samfund, skall kommunstyrelsen utan dröjsmål meddela om detta till dottersamfundets styrelse. 2 Skyldighet att upprätta koncernbokslut 2.1 Skyldighet att upprätta koncernbokslut En kommun som på det sätt som avses i bokföringslagen innehar bestämmande inflytande i en annan bokföringsskyldig skall enligt 8 kap. 68 3 mom. i kommunallagen upprätta och i sitt bokslut ta in en koncernbalansräkning jämte noter. Vid upprättandet av koncernbalansräkningen iakttas bokföringslagen i tillämpliga delar. Bokföringsnämndens kommunsektion kan av särskilda skäl för en viss tid i enskilda fall bevilja undantag från skyldigheten att upprätta koncernbokslut (BokfL 8:2.2 ). En kommun eller en samkommun som innehar andelar i en eller flera samkommuner eller intressesamfund, men inte i ett enda dottersamfund, är inte skyldig att upprätta koncernbokslut. I noterna till den bokföringsskyldiges bokslut skall i fråga om företag där ägarandelen är en femtedel eller mera ingå uppgift om företagets namn, hemort och ägarandel samt enligt kommunkoncernens ägarandel beräknade uppgifter om det egna kapitalet och räkenskapsperiodens vinst (överskott) eller förlust (underskott) enligt det senast upprättade bokslutet (BokfF 2:9.1 punkt 1). I en dylik situation skall kommunens verksamhetsberättelse eller noter innehålla nödvändiga tilläggsuppgifter om sådana behövs för att uppfylla det allmänna kravet på riktiga och tillräckliga uppgifter.

10 2.2 Underkoncernens moderföretags skyldighet att upprätta koncernbokslut Om ett företag som tillhör kommun- eller samkommunkoncernen och som är moderföretag i en i bokföringslagen avsedd koncern upprättar ett självständigt koncernbokslut, skall företaget följa bokföringsnämndens allmänna anvisningar (21.2.2000) om upprättande av koncernbokslut. 3 Principer för upprättande av koncernbokslut 3.1 Allmänna principer för upprättande av koncernbokslut I koncernbokslutet skall koncernens resultat och ekonomiska ställning presenteras som om koncernföretagen utgjorde en enda bokföringsskyldig (BokfL 6:7.1 ). Vid upprättande av koncernbokslut skall fortlöpande tillämpas samma principer. Dessa får ändras endast om det finns särskilda skäl (BokfL 6:4.1 ). Ett dottersamfund vars bokslut skall sammanställas med koncernbokslutet skall om möjligt ha samma räkenskapsperiod som kommunen. Om räkenskapsperioden för ett dottersamfund som skall omfattas av koncernbokslutet utgår mer än tre månader före utgången av modersamfundets räkenskapsperiod, skall sammanställningen ske utifrån ett av dottersamfundet upprättat mellanbokslut per den dag kommunens räkenskapsperiod utgår. När mellanbokslutet upprättas skall 1 och 3 5 kap. i bokföringslagen iakttas i tillämpliga delar (BokfL 6:5.1 och 6:5.2 ). Om dottersamfundets räkenskapsperiod utgår mindre än tre månader före tidpunkten då kommunens räkenskapsperiod utgår, kan sammanställningen göras utgående från det bokslut som då upprättats. Om dottersamfundet har sammanställts med koncernbokslutet på basis av ett bokslut som upprättats för en räkenskapsperiod som har utgått före kommunens räkenskapsperiod, skall noterna till koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen innehålla en redogörelse för väsentliga händelser som har påverkat dottersamfundets resultat och ekonomiska ställning och som har ägt rum under tiden mellan utgången av dottersamfundets och kommunens räkenskapsperioder (BokfF 4:3.1 punkt 7). 3.2 Uppgifter om intressesamfund och samägda samfund i noterna till koncernbalansräkningen Intressesamfund och samägda samfund sammanställs inte i koncernbalansräkningen, eftersom man beträffande dessa, i noterna till koncernbalansräkningen, ger tilläggsuppgift om kommunkoncernens andel i beloppet för främmande kapital, vilket gör att man kan bedöma samfundets betydelse för kommunkoncernens ekonomiska ställning. Definitionerna av intressesamfund och samägda samfund återges i bilaga 5.

11 3.3 Avskrivningsdifferens och reserver En kommun och en samkommun upptar dottersamfundens och samkommunernas avskrivningsdifferens och reserver i koncernbalansräkningen utan att dela upp dessa i eget kapital och latent skatteskuld. 3.4 Finansieringsleasingavtal Om den bokföringsskyldige har slutit ett hyresavtal enligt vilket riskerna och fördelarna i anslutning till den tillgång som är föremål för avtalet till väsentliga delar övergår på hyrestagaren i början av hyresperioden (finansieringsleasingavtal), får hyresgivaren ta upp tillgången i sitt koncernbokslut som om den vore såld, och hyrestagaren som om den vore köpt (BokfL 6:18.1 ). Handels- och industriministeriet har 26.1.1998 gett ett beslut (48/1998) om hur tillgång som har hyrts med ett finansieringsleasingavtal enligt 6 kap. 18 1 mom. i bokföringslagen skall tas upp i koncernbokslutet Om koncernbokslutet upprättas så att den enligt 6:18.1 BokfL tillåtna metoden tillämpas, skall den tillämpas på samtliga tillgångar som hyrts med finansieringsleasingavtal. På finansieringsleasingavtal som slutits innan 1997 års bokföringslag trätt i kraft kan man dock tillämpa de bestämmelser som gällde då bokföringslagen trädde i kraft (BokfL 9:2.4 ). I koncernbokslutet för en kommun eller en samkommun är det frivilligt att behandla finansieringsleasing som om tillgången hade köpts frivilligt. 3.5 Ändringar i koncernstrukturen I koncernbokslutet skall koncernens resultat och ekonomiska ställning presenteras som om koncernsamfunden utgjorde en enda bokföringsskyldig (BokfL 6:7.1 ). För att ge en rättvisande bild av en dylik helhet måste också externa ändringar av koncernstrukturen, såsom till exempel förvärv eller försäljning av ett dottersamfund eller en del därav, presenteras som om det var fråga om ett enda företag, det vill säga som om ifrågavarande tillgångs- och skuldposter hade förvärvats eller sålts var och en för sig. Noterna till kommunens koncernbalansräkning skall innehålla redogörelse för sådana förändringar i koncernstrukturen och väsentliga ändringar i innehav av ägarintressesamfund, som på ett väsentligt sätt inverkar på koncernbokslutets jämförbarhet med den koncernbalansräkning som har upprättats för den föregående

12 räkenskapsperioden (BokfF 4:2 6 punkten). 3 Vid behandlingen av ändringar i koncernstrukturen iakttas bokföringsnämndens allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut (21.2.2000). 3.6 Hur bestämmande inflytande och rösträtt inverkar på sammanställningen Då man i koncernbokslutet sammanställer aktiebolag, andelslag eller personbolag, inverkar aktiernas eller andelarnas rösträtt, vilken framgår av bolagsordning, avtal eller annat dokument, på sammanställningen. Röstetalet avgör om samfundet skall anses utgöra dottersamfund eller intressesamfund. Sammanställningen görs dock enligt ägarandel, varvid röstetalet inte inverkar. 4 En kommun eller ett annat samfund som hör till kommunkoncernen kan vara medlem i en förening eller något annat samfund, som också har andra medlemmar. Ett sådant samfund, liksom en stiftelse sammanställs i koncernbalansen som ett dottersamfund. 3.7 Tillämpning av väsentlighetsprincipen vid upprättande av koncernbalansräkning Ur koncernens och de sammanställda samfundens synpunkt är väsentligheten av de uppgifter som registrerats i bokföringen av betydelse. Att fördröja registreringen av en enskild kostnadspost t.ex. för att fakturan inte ännu har erhållits, är inte nödvändigt såvida kostnadsposten i bokslutet och i budgetutfallet är av ringa betydelse. Kostnader kan bokföras på följande räkenskapsperiod i det fall att betydelsen av dylika utgiftsrestposter från år till år förblir densamma. Mindre periodiseringar får i bokföringen lämnas ogjorda, även om kostnaden eller intäkten skulle inverka på flera års verksamhet. Kommunen bör i anvisningarna för upprättande av koncernbokslut definiera de principer som vid bedömningen av väsentligheten bör beaktas. Utifrån dessa principer kan man vid beredningen av koncernbokslutet avgöra om en enskild bokslutspost skall tas med och periodiseras eller ej. Sammanställningen av ett samfund 3 Eftersom en kommunkoncern inte upprättar resultaträkning, syns ett dottersamfunds försäljning som ändringar av balansposterna. Exempelvis anläggningstillgångar som ägs av ett sålt fastighetsbolag finns i balansräkningen för föregående år som markområden, byggnader samt maskiner och inventarier. I den nya koncernbalansräkningen syns det sålda bolaget i den balanspost där det erhållna vederlaget redovisats, exempelvis bland banktillgodohavanden. Den försäljningsvinst eller försäljningsförlust som dotterbolaget gett upphov till syns i kommunens och kommunkoncernens balansräkning inom räkenskapsperiodens överskott eller underskott. Den del av försäljningsresultatet som uppkommit av dotterföretagets tidigare räkenskapsperioders resultat syns i koncernbalansräkningen som förändring av överskott/underskott från tidigare räkenskapsperioder. 4 T.ex. ett samfund av vars röstetal 60 % innehas av en kommun, men som endast till 40 % ägs av kommunen, sammanställs som dottersamfund med en 60 % minoritetsandel. På motsvarande sätt upptas ett samfund i vilket kommunen innehar 40 % av röstetalet men av vilket den äger 60 %, som ett intressesamfund i noterna till koncernbokslutet. Den tysta bolagsmannens andel i ett kommanditbolag sammanställs som ett intressesamfund. Om kommunen är egentlig bolagsman i ett kommanditbolag sammanställs bolaget som ett dottersamfund, varvid en extern tyst bolagsman anses utgöra minoritet, vars bolagsavtalsenliga andel av kommanditbolagets balansräkning avskiljs.

13 i koncernbokslutet kan göras, när bokslutet har behandlats av samfundets styrelse. Det bokslut som skall sammanställas behöver alltså inte vara fastställt av bolagsstämman eller av samfundets årsmöte. Som oväsentligt ur koncernbokslutets synpunkt kan man anse ett dotter- eller ett intressesamfund som varken har några betydande tillgångar eller skulder, ej heller några garantiförbindelser och vars kapital motsvarar det belopp som har upptagits i kommunens balansräkning bland aktier och andelar. Som oväsentligt ur koncernbokslutets synpunkt kan man anse en samkommun, där kommunen innehar bara en ringa andel, och där inte kommunens andel av samkommunens tillgångar och skulder till sitt belopp är väsentligt ur koncernbalansens synpunkt. 4 Koncernbokslutets omfattning 4.1 Huvudregel I koncernbokslutet sammanställs i regel förutom kommunens bokslut, boksluten för samkommuner där kommunen är medlem samt boksluten för kommunens dottersamfund. 4.2 Undantag från skyldigheten att ta med dottersamfund i koncernbokslutet Ett dottersamfunds bokslut behöver enligt 6 kap. 3 1 mom. i bokföringslagen inte tas med i koncernbokslutet, om: 1) sammanställningen inte är nödvändig för att ge en rättvisande bild av koncernens resultat och ekonomiska ställning; När ett dottersamfund inte tas med bör principen om försiktighet iakttas. Grunden för att avvika skall tillämpas snävare beträffande dottersamfund som visar förlust än beträffande dottersamfund som visar vinst. I praktiken kan små bostads- och fastighetsdotterföretag lämnas utanför sammanställningen med anledning av deras ringa betydelse. Vid bedömningen av huruvida en rättvisande bild ges skall man i första hand beakta hur utelämnandet inverkar på räkenskapsperiodens resultat för koncernen och det egna kapitalet, särskilt det utdelningsbara egna kapitalet för koncernen. Vidare skall man i bedömningen fästa uppmärksamhet vid hur utelämnandet inverkar på strukturen för koncernens balansräkning. Utelämnandet får sålunda inte till exempel medföra en väsentligt avvikande balansräkningsstruktur, trots att det inte väsentligt inverkar på koncernens resultat eller egna kapital. (Bokföringsnämnden 1292/1994). 2) innehavet i dotterföretaget är kortvarigt och avsett enbart att överlåtas vidare; Som exempel kan nämnas ett dottersamfund som erhållits tillfälligt i samband med realisering av pant.

14 3) de uppgifter som är nödvändiga för att upprätta koncernbokslutet inte kan erhållas inom den tid som bestämts för upprättandet av bokslutet eller om anskaffandet av uppgifterna medför oskäliga utgifter; 4) betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar kommunens möjligheter att utöva inflytande i dottersamfundet; eller 5) föreningar och stiftelser vilkas betydelse för kommunens ekonomiska ställning är ringa. Noterna till kommunens koncernbalansräkning skall i fråga om dottersamfund som inte har sammanställts med koncernbokslutet förutom namn, hemort samt den sammanlagda ägarandel som kommunkoncernen har, innehålla information om dottersamfundets eget kapital och vinst eller förlust i det senast upprättade bokslutet (BokfF 4:3.1 punkt 1 och 2). Uppgifterna behöver inte lämnas, om de är oväsentliga när det gäller att ge en rättvisande bild. Uppgifter om det egna kapitalet och vinsten eller förlusten behöver inte heller ges, om koncernsamfundens ägarandel i samfundet är mindre än hälften och samfundet inte är skyldigt att meddela sin balansräkning för registrering (BokfF 4:3.3 ). 5 Eliminering av koncernens interna innehav 5.1 Allmänt I koncernbokslutet skall kommunkoncernens ekonomiska ställning presenteras som om koncernsamfunden utgjorde en enda bokföringsskyldig. Därför skall effekten av koncerninterna poster som hänför sig till transaktioner mellan koncernsamfunden elimineras (BokfL 6:7.1 ). Poster som skall elimineras är således bland annat koncernsamfundens inbördes fordringar och skulder samt koncernens internvinster. Koncernsamfundens inbördes fordringar och skulder samt koncernens internvinster och förändringar i dem behöver inte elimineras, om elimineringen inte är nödvändig för att ge en rättvisande blid av koncernens resultat och ekonomiska ställning (BokfL 6:7.4 ). Före elimineringen av koncernens interna poster måste man säkerställa att de har bokförts lika stora i boksluten för de koncernsamfund som skall sammanställas med koncernbokslutet. För att underlätta elimineringen av interna affärshändelser, samt för att säkerställa riktigheten i dessa, utarbetas koncernsamfundens kontoplaner så enhetligt som möjligt. I koncernsamfunden registreras koncernens interna affärshändelser såvitt möjligt på särskilda konton eller på något annat sätt, t.ex. med motpartskod så, att de interna affärshändelserna tekniskt kan avskiljas från övriga affärshändelser.

15 5.2 Interna intäkts- och kostnadsposter, intern vinstutdelning samt inbördes fordringar och skulder Kommunkoncernens (det vill säga kommunens och dess dottersamfunds) interna fordringar och skulder samt väsentliga interna fordringar och skulder mellan koncernsamfunden och av kommunen ägda samkommuner elimineras vid upprättande av koncernbalansräkning. 5 Interna fordringar och skulder mellan samkommuner vilka skall sammanställas i koncernbalansräkningen elimineras alltså inte i kommunens koncernbalansräkning (exempelvis fordringar och skulder mellan en sjukvårdssamkommun och en samkommun för en hälsovårdcentral vilka ägs av kommunen elimineras inte). [25.5.2004] Om internvinst (vinst eller förlust som uppstår som skillnaden mellan överlåtelsepris och den icke kostnadsförda delen av anskaffningsutgiften) har betalts i samband med räkenskapsperiodens interna affärshändelser, ingår detta i det egna kapitalet för samfundet som överlåtit tillgången. Om tillgången har överlåtits vidare utanför kommunkoncernen, beaktas en sådan post inte särskilt vid upprättande av koncernbalansen, oberoende av resultatet för överlåtelsen till någon utanför koncernen. Bidrag som kommunen beviljat sina dottersamfund och dividender som kommunen erhållit från sina dottersamfund beaktas inte särskilt vid upprättande av koncernbalansräkning, eftersom sådana affärshändelser automatiskt elimineras i samband med sammanställningen av de egna kapitalen. 5.3 Eliminering av koncernens interna vinster En internvinst som ingår i en tillgång som aktiverats i balansräkningen för samfund tillhörande kommunkoncernen elimineras vid upprättande av koncernbalansräkningen, om den är väsentlig. Oväsentliga internvinster får kvarstå som en del av kommunkoncernens egna kapital samt balansvärdet för anläggnings- eller omsättningstillgångar. Väsentliga internvinster som aktiverats i balansräkningarna för koncernsamfunden elimineras i sin helhet oberoende av ägoandel. Vid sammanställning av samkommunernas bokslut elimineras väsentliga aktiverade internvinster i relation till kommunkoncernens ägoandel. Negativa internvinster får dock inte elimineras, eftersom köp till gängse pris inom koncernen innebär realisering av en försäljningsförlust också i koncernbokslutet. Internvinster som ingår i omsättnings- eller anläggningstillgångar behöver inte elimineras om elimineringen inte är nödvändig för att ge riktiga och tillräckliga uppgifter om kommunkoncernens ekonomiska ställning. Särskilt omsättningstillgångarna är i allmänhet av så ringa betydelse att koncernens internvinster för dessa inte behöver elimineras. 5 Också koncernens interna återbärbara anslutningsavgifter som ingår i fordringar och skulder elimineras när koncernbalansräkningen upprättas. [25.5.2004]

16 Interna anslutningsavgifter som kan överföras men inte återbäras behandlas som internvinster. Även koncerninterna anslutningsavgifter som kan överföras men inte återbäras och som tagits upp i betalarens bokföring i balansposten Mark- och vattenområden och i mottagarens bokföring som försäljningsinkomster, i affärsverk som omsättning, elimineras. Dylika anslutningsavgifter från tidigare räkenskapsperioder elimineras mellan Mark- och vattenområden och Överskott (underskott) från tidigare räkenskapsperioder, medan de anslutningsavgifter som hänför sig till den pågående räkenskapsperioden elimineras mellan Mark- och vattenområden och Räkenskapsperiodens överskott (underskott). [25.5.2004] Om kommunen har bolagiserat en del av sin verksamhet och i samband med detta överfört anläggningstillgångar till ett högre värde än bokföringsvärdet, kan betydelsen av anläggningstillgångarnas interna bidrag vara väsentlig. Om en verksamhet har bolagiserats 1.1.1997 eller senare och överföringen av anläggningstillgångar i samband med detta har medfört internvinster vilkas andel av anläggningstillgångarna är väsentlig, bör internvinsten elimineras. 6 5.4 Justering av planavskrivningar i sammanställningen Ett fastighetsbolag ägt av en kommun sammanställs i koncernbalansräkningen på det sätt som i detta kapitel har framförts om sammanställning. Fastän ett fastighetsdotterbolag eller en stiftelse som utgör dottersamfund inte i sitt eget bokslut gjort avskrivningar enligt plan, skall samfundet i noterna till bokslutet uppge beloppet av ackumulerade planavskrivningar samt det enligt planavskrivningar uträknade ännu oavskrivna beloppet av anläggningstillgångarna, om beloppet för de av samfundet eller stiftelsen ägda anläggningstillgångarna som skall avskrivas ur koncernbalansräkningens synvinkel är väsentligt. Planavskrivningarna uträknas enligt bokföringsnämndens kommunsektions allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan för kommuner och samkommuner( 6.4.1999). Om den enligt planavskrivningar uträknade ännu oavskrivna delen av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar och övriga utgifter med lång verkningstid underskrider det i fastighetssamfundets balansräkning aktiverade beloppet, avdras den del som överstiger den planenliga utgiftsresten, vid upprättande av 6 Exempel: Kommunen bolagiserar sitt energiverk år 2002. Bokföringsvärdet av energiverkets byggnader 31.12.2001 är 12.000 teuro och markområden 2.000 teuro. Byggnaderna överförs till energibolaget för 20.000 teuro och markområdena för 3.000 teuro. I kommunens resultaträkning redovisas härvid försäljningsvinster om 8.000 teuro + 1.000 teuro. Energibolaget bokför byggnaderna och markområdena, båda på två särskilda huvudbokskonton: Markområden (koncernens anskaffningsutgift) 2.000 teuro och Markområden (koncernens internvinst) 1000 teuro samt Byggnader (koncernens anskaffningsutgift) 12.000 teuro och Byggnader (koncernens internvinst) 8.000 teuro. På koncernens konto för anskaffningsutgifter kan också bokföras bolagets nya anläggningstillgångar som anskaffats direkt till bolaget. Vid upprättandet av koncernbalansräkningen elimineras saldot på kontot för markområdenas internvinster från markområdenas bokföringsvärde och det egna kapitalet. På samma sätt elimineras internvinsten från byggnaderna. Då energibolaget gör planavskrivningar på byggnaderna, tillämpas samma avskrivningsplan både på koncernens anskaffningsutgift och på internvinsten. Planavskrivningen på internvinsten minskar bokföringsvärdet för koncernens byggnader och den vinst som ingår i det egna kapitalet, varför elimineringen endast behöver göras för den del av internvinsten som kvarstår.

17 koncernbalansräkningen. Samma belopp avdras från fastighetssamfundets eget kapital på raden Överskott (underskott) från tidigare räkenskapsperioder. Ett exempel på hur ett fastighetsbolag som ägs av en kommun, med beaktande av planavskrivningar skall sammanställas i koncernbalansen, ingår i bilaga 2. 7 6 Eliminering av koncernens interna innehav 6.1 Allmänt Internt innehav kan i kommunkoncernen elimineras med tillämpning av den nominella metoden dvs. parivärdemetoden, eller förvärvsmetoden. Med den nominella metoden dvs. parivärdemetoden elimineras aktierna och andelarna i dottersamfundet från kommunens balansräkning, vilket sker till bokföringsvärdet. Elimineringen görs mot dottersamfundets aktie- eller annat motsvarande grundkapital. Om aktierna eller andelarna i kommunens balansräkning finns upptagna till något annat värde än till nominellt värde, redovisas elimineringsdifferensen mot posterna i dotterbolagets egna kapital. 8 Vid förvärvsmetoden, som enligt 6 kap. 8 i bokföringslagen utgör huvudregel elimineras koncernens interna innehav av aktier i dottersamfund, medlemsandelar eller samfundsandelar, genom att aktiernas eller andelarnas anskaffningsutgift i modersamfundets balansräkning elimineras mot dottersamfundsaktiernas eller andelarnas motsvarande egna kapital enligt kapitalställningen vid förvärvstidpunkten, i proportion till koncernens ägoandel. Den nominella metoden, dvs. parivärdemetoden är enklare än förvärvsmetoden. Enligt den behöver man inte utreda beloppet av det egna kapitalet i det förvärvade dottersamfundet vid förvärvstidpunkten, och man behöver inte heller dela upp en eventuell elimineringsdifferens på olika tillgångsposter i koncernbalansen, utan elimineringsdifferensen redovisas direkt genom att minska eller öka det egna kapitalet oberoende av vilka omständigheter som har lett till att elimineringsdifferensen har uppstått. 7 Exempel: Anskaffningsutgiften för en byggnad som har aktiverats i ett av en kommun ägt fastighetsbolags balansräkning har varit 1.500 teuro, från vilket fastighetsbolaget har gjort avskrivningar om 650 teuro. De ackumulerade planavskrivningarna skulle ha varit 900 teuro. Fastighetsbolaget uppger härvid i noterna till balansräkningen att det latenta avskrivningsunderskottet jämfört med planavskrivningarna är 250 teuro. Vid upprättande av koncernbalansräkningen elimineras detta avskrivningsunderskott från byggnadernas bokföringsvärde och från fastighetssamfundets egna kapital på raden Överskott (underskott) från tidigare räkenskapsperioder. 8 Ett koncernbokslut för en underkoncern, uppgjort med tillämpning av förvärvsmetoden kan, utan att förfarandet för eliminering av internt innehav ändras, sammanställas med kommunens koncernbokslut i vilket det interna innehavet till övriga delar har eliminerats enligt den nominella metoden dvs. parivärdemetoden. Efter att innehavet har eliminerats kan någon enskild post inom det egna kapitalet vara negativ. I så fall kan posterna sammanslås. En negativ post inom övrigt eget kapital kan dock inte sammanslås med grundkapitalet.

18 Den nominella metoden, dvs. parivärdemetoden, leder med avseende på koncernens egna kapital till samma slutresultat som förvärvsmetoden i det fall att kommunen själv har grundat dottersamfundet. Anskaffningsutgiften motsvarar härvid dottersamfundets aktie- eller annat grundkapital. 9 Tillämpning av förvärvsmetoden har behandlats i bokföringsnämndens allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut, kapitel 6.2. 6.2 Den nominella metoden, dvs. parivärdemetoden Med parivärdemetoden, dvs. den nominella metoden, elimineras anskaffningsutgiften för aktierna eller andelarna i ett dottersamfund mot det aktiekapital eller motsvarande grundkapital som motsvarar kapitalställningen vid utgången av varje räkenskapsperiod, eller om ägoandelen underskrider etthundra procent, mot den andel av grundkapitalet som motsvarar koncernens innehav. Om anskaffningsutgiften för aktierna överstiger kommunens eller dess dottersamfunds andel av dottersamfundets aktie- eller annat grundkapital, uppstår ett s.k. överparivärde, som avdras från koncernens övriga egna kapital. Om anskaffningsutgiften för aktierna eller andelarna underskrider kommunens och dess dottersamfunds andel av dottersamfundets aktie- eller annat grundkapital, uppstår ett s.k. underparivärde, som läggs till koncernens grundkapital. Tillämpningen av den nominella metoden, dvs. parivärdemetoden, kan minska koncernens eget kapital väsentligt i det fall att kommunen har köpt hela aktiestocken i ett bolag som tidigare har grundats med ett litet aktiekapital, om bolagets värde har stigit i betydande grad t.ex. till följd av värdestegring på någon fastighet. Härvid skulle det belopp som motsvarar värdestegringen i aktiernas anskaffningsutgift med hela sitt belopp minska koncernens eget kapital, varvid koncernbalansräkning- 9 Skillnaden mellan parivärdemetoden och förvärvsmetoden: Då man använder parivärdemetoden, uppstår det varken någon koncernaktiva eller reserv som vid tillämpningen av förvärvsmetoden beror på att anskaffningsutgiften för en ägoandel i ett dottersamfund, avviker från det egna kapitalet som balansräkningen i det förvärvade samfundet vid förvärvstidpunkten utvisar. Den koncernaktiva som uppstått, blir för de materiella tillgångarnas vidkommande (närmast som goodwill), föremål för avskrivning som i regel under fem års avskrivningstid. Beträffande en anläggningstillgång inom ramen för materiella tillgångar, är avskrivningstiden den resterande brukstiden för tillgången (inventarierna eller byggnaden). Genom uppskrivningar av jordområden kan man i koncernbalansen härvid återföra det gängse värde som har betalats för dem vid förvärvstidpunkten, såvida värdet av dessa tillgångar i väsentlig grad är för lågt. Den del av koncernaktiva som inte grundar sig på inkomstförväntningar eller på förväntningar om förbättring av nivån på produktionen av tjänster, måste i varje fall avskrivnas redan vid förvärvstillfället. Orsaken till att en koncernreserv har uppstått, är i allmänhet att det har funnits ett övervärde i det förvärvade samfundets balansräkning, varvid värdet skall avskrivas i det skede samfundet övergår till att tillämpa de värderingsprinciper som tillämpas i kommunen. [24.10.2000] Tillämpning av parivärdesmetoden ger sålunda inte upphov till någon betydande skillnad i redovisningen av eget kapital, i jämförelse med det egna kapitalet som bildas med förvärvsmetoden. Vid tillämpning av parivärdemetoden redovisas koncernaktiva genast som kostnad. Förvärvsmetodens koncernaktiva sammanhänger med inkomstförväntningar som vanligtvis inte finns i en kommuns verksamhet. Av dessa skäl leder tillämpningen av parivärdemetoden, förutsatt att försiktighetsprincipen iakttas, till en rättvisande bild av kommunkoncernens ekonomiska ställning. [24.10.2000]

19 en inte skulle ge en rättvisande bild av kommunkoncernens förmögenhetsställning. Såvida värdestegringen på fastigheten har beaktats som uppskrivning i dottersamfundets balansräkning, elimineras uppskrivningen mot aktierna eller andelarna i dotterbolagen vid sammanställning av koncernbalansräkningen, varvid någon förvrängning av det egna kapitalet inte kommer att uppstå. Det belopp varmed uppskrivningen överskrider elimineringen överförs i koncernbalansräkningen till uppskrivningsfonden. Det belopp varmed uppskrivningen understiger elimineringen minskar däremot koncernens egna kapital. Exempel på sammanställning av dottersamfund i koncernbalansräkningen enligt den nominella metoden, dvs. parivärdemetoden finns i bilaga 2. 6.3 Uppskrivningar och nedskrivningar av dottersamfundets aktier eller andelar Ur koncernens synvinkel utgör uppskrivningar eller nedskrivningar av dottersamfundens aktier eller andelar interna bokföringsposter, eftersom deras inverkan på koncernens eget kapital elimineras vid elimineringen av internt innehav. För att uppskrivningarna eller nedskrivningarna inte skall inverka på relationerna mellan beloppen för bundet och fritt eget kapital, måste de återföras vid upprättande av koncernbokslut. Om nedskrivningen grundar sig på dottersamfundets förluster som uppkommit efter förvärvet, har de redan inverkat på koncernbokslutet via sammanställningen av dottersamfundets bokslut. 6.4 Uppskrivningar i dottersamfundet Om en uppskrivning i dottersamfundet har gjorts innan samfundet förvärvades till kommunkoncernen, anses den utgöra en del av anskaffningsutgiften. Då elimineras anskaffningsutgiften för dottersamfundet mot dottersamfundets eget kapital, varvid också uppskrivningsfonden elimineras. Om grunden för uppskrivningen uppkommit efter förvärvet, får elimineringen av koncernens interna innehav inte ske från de mot uppskrivningen svarande posterna. Dessa uppskrivningar och mot dem svarande poster sammanställs oförändrade med koncernbalansräkningen. 7 Avräkning av minoritetsandelar från koncernens egna kapital De andelar som motsvarar andra än koncernsamfunds innehav i dottersamfundens egna kapital tas upp i koncernbalansräkningen som en särskild post (minoritetsandel i koncernbalansräkningen, BokfL 6:7.3 ). Minoritetsandelen avskiljs separat för varje post inom eget kapital. Minoritetsandelen kan avskiljas antingen före eller efter eliminering av internvinster. Internvinster som aktiverats och visas på aktiva sidan i koncernsamfundens balansräkning skall dock alltid i sin helhet elimineras oberoende av koncernsamfundens ägarandel. Den inbördes ordningsföljden mellan åtgärderna för att avskilja

20 minoritetsandelar och eliminering av internvinster får inte inverka på koncernens resultat och beloppet av koncernens egna kapital. Om minoritetsandelen avskiljs innan internvinsterna eliminerats, skall den eliminering av internvinster som påverkar koncernens resultat och eget kapital fördelas mellan koncernen och minoriteten så att internvinsten inte för minoritetens del avskiljs två gånger. Vid beräkning av minoritetsandelen beaktas förutom direkt innehav även indirekt och ackumulerat innehav. Minoritetens indirekta innehav uppkommer i det fall att ett dottersamfund som delvis direkt ägs av minoriteten innehar en andel i ett annat dottersamfund. Då hör också kalkylmässigt en del av det senare nämnda dottersamfundets resultat och egna kapital till minoriteten. Om dessutom detta dottersamfund direkt eller indirekt via ett annat koncernsamfund innehar aktier i det tidigare nämnda dottersamfundet, uppstår ackumulerat innehav. I ett dotterföretag i aktiebolagsform kan det finnas ett eller flera aktieslag. Den differentiering av rösträtten som sammanhänger med aktieslag inverkar på när koncernförhållande uppstår men inte på beräkningen av minoritetsandelar. Med tanke på minoritetsandelarna har däremot aktiernas olika rätt till dottersamfundets resultat och egna kapital betydelse. De preferensaktier som minoriteten innehar kan till exempel berättiga till en minimidividend av en viss storlek. I så fall avskiljs den del av dottersamfundets resultat, eller om resultatet inte räcker till, av övrigt fritt kapital, som motsvarar minoritetens rätt till dividend. Minoritetsaktierna kan också enligt bestämmelserna i bolagsordningen ha en, jämfört med koncernsamfunden, avvikande rätt till bolagets tillgångar då dottersamfundet upplöses. Minoritetens andel av det egna kapitalet beräknas då enligt bolagsordningens bestämmelser om delning av tillgångarna. Vad som ovan sagts om dotterföretag i aktiebolagsform, gäller i tillämpliga delar också för avskiljning av minoritetsandelar vid upprättande av koncernbokslut med dottersamfund i annan form. Om inte annat följer av bestämmelserna i bolagsordningen, företagets stadgar, delägaravtal eller någon annan orsak, svarar minoriteten för dottersamfundets förluster bara med beloppet för sin insats. Om det egna kapitalet i ett dottersamfund är negativt, avskiljs ingen minoritetsandel, eftersom en negativ minoritetsandel skulle innebära att koncernen har fordringar på minoriteten. Minoritetsandelen av negativt eget kapital upptas som fordran i koncernbalansräkningen bara i det fall att minoriteten har förbundit sig att erlägga sin andel av dottersamfundets förluster. Om ett dottersamfund vars egna kapital är negativt, börjar ge vinst, avskiljs minoritetsandelen av vinsten först efter att det egna kapitalet hos dottersamfundet som skall sammanställas med koncernbalansräkningen har blivit positivt. Som minoritetsandel för en förening eller en stiftelse avskiljs en så stor andel av det egna kapital som balansräkningen utvisar, att andelen motsvarar den andel av tillgångarna och skulderna som enligt föreningens stadgar, då verksamheten upphör, tillfaller andra än kommunen.

21 8 Sammanställning av en samkommun Posterna i en samkommuns balansräkning och noter sammanställs i koncernbokslutet rad för rad i proportion till grundkapitalsandelen oberoende av stadganden om rösträtt. I sammanställningen som görs rad för rad, sammanställs för varje post i balansräkningen den enligt samkommunsavtalet till kommunen hörande andelen. Andelen fastställs enligt grundkapitalsandelen vid tidpunkten för bokslutet, om ingenting annat har avtalats beträffande kommunens andel i samkommunens tillgångar och skulder. Såvida kommunen och samkommunen har ömsesidiga fordringar och skulder, elimineras de ömsesidiga posterna först efter det att sammanställningen har gjorts. Kommunens andel av samkommunens eget kapital avdras från bokföringsvärdet av den i kommunens balansräkning upptagna samkommunandelen. Om kommunens andel av samkommunens eget kapital är större än det belopp som erlagts som kapitalplacering i samkommunen, upptas den positiva differens som härvid uppkommer bland eget kapital i koncernbalansräkningen som en särskild post under rubriken Andel av ökning av samkommunens eget kapital. Om kommunens andel av samkommunens eget kapital är mindre än det belopp som placerats i samkommunen, avdras skillnaden från samkommunens övriga egna kapital. Då man i koncernbalansräkningen eliminerar kommunens och samkommunens väsentliga internvinster, bör elimineringen göras i proportion till grundkapitalandelen, såvida inte annat har överenskommits i samkommunens grundavtal. De noter som koncernbokslutet förutsätter sammanställs till sifferbelopp enligt grundkapitalandel, till den del det är möjligt. Exempel på hur en samkommun sammanställs i kommunens koncernbalansräkning ges i bilaga 2. 9 Schema för koncernbalansräkning och sammanställningsdokument 9.1 Allmänt Koncernbokslutet upprättas i regel med samma noggrannhet i fråga om myntenhet som boksluten för koncernsamfunden. Koncernbokslutet kan också med beaktande av väsentlighetsprincipen upprättas med tusen marks eller euros noggrannhet. 9.2 Koncernbalansräkning och noter I bilaga 1 presenteras ett schema för koncernbalansräkning enligt 3 kap. 3 i bokföringsförordningen. Schemat har utarbetats med tillämpning av det balansräkningsschema som fastställts för kommuner och samkommuner.

22 I 3 kap. 3 i bokföringsförordningen föreskrivs följande om upptagande av vissa poster i koncernbalansräkningen: Den del av koncerngoodwill som inte ännu har avskrivits skall tas upp bland koncernbalansräkningens bestående aktiva som en särskild post i immateriella tillgångar. Koncernreserven skall tas upp i koncernbalansräkningen som en särskild post efter eget kapital och minoritetsandelar. Den oavskrivna koncerngoodwill samt den koncernreserv som inte har intäktsförts får tas upp som en post i koncernbalansräkningen. Minoritetsandelar skall tas upp i balansräkningen som en särskild post efter det egna kapitalet. För koncernens noter redogörs i den allmänna anvisningen om noter till bokslutet för kommuner och samkommuner (5.9.2000). 9.3 Redovisning av intressesamfund och samägda samfund i noterna För intressesamfund och samägda samfund vilka inte sammanställts i koncernbokslutet redovisas namn, hemort, koncernsamfundens ägoandel, samt en mot ägoandelen svarande andel av samfundets egna kapital och räkenskapsperiodens vinst eller förlust i senast upprättade bokslut (BokfF 4:3.1 punkt 4). Dessutom skall noterna till kommunens koncernbalans innehålla uppgift om det främmande kapitalets belopp. Dessa uppgifter behöver inte lämnas om de är oväsentliga för att ge en rättvisande bild (BokfF 4:3.3 ). 9.4 Sammanställningsdokument samt arkivering av koncernbokslutsmaterial Koncernbokslutet skall bekräftas genom upprättande av ett sammanställningsdokument. I bokföringslagen finns inga uttryckliga bestämmelser om innehållet i dessa dokument. Sammanställningsdokumenten skall upprättas så att sambandet mellan koncernsamfundens bokslut och koncernbalansräkningen med hjälp av dessa utan svårighet kan konstateras på det sätt som avses i 2 kap. 6 i bokföringslagen. Sammanställningsdokumenten undertecknas av den som upprättat dem. Sammanställningsdokumenten hör inte till de bokslutsdokument som skall offentliggöras. Koncernbalansräkningen och därtill hörande noter skall ingå i moderföretagets balansbok. Det bokföringsmaterial som uppkommer vid upprättande av koncernbokslut arkiveras enligt 2 kap. 9 och 10 i bokföringslagen på samma sätt som övrigt bokföringsmaterial. Koncernbalansräkningen och därtill hörande noter samt sammanställningsdokument (BokfL 6:19 ) skall bevaras minst 10 år efter räkenskapsperiodens utgång på det sätt som avses i 2 kap. 10 1 mom. i bokföringslagen. Övrigt material i samband med koncernbokslutet, såsom dotter- och intressesamfunds bokslutsuppgifter samt verifikationen för de korrigeringar som gjorts vid upprättande av koncernbokslut, skall bevaras minst 6 år efter utgången av det år under vilket räkenskapsperioden gått till ända, på det sätt som avses i 2 kap. 10 2 mom. i bokföringslagen.