Rättningskommentarer till Revisorsexamen våren 2013 Övergripande Max poäng Genomsnittspoäng på Antal tentander 75 % kommentarer examen Revisorsexamen 100 70,4 (70,4 %) 81 (47,9%) 81 av 169 tentander klarade gränsen för godkänt resultat på Revisorsexamen. Detta motsvarar 48 % av tentanderna. Poängutfallet varierar från 32 till 91 poäng. 1.1 6 4,6 (77 %) 110 (65 %) I delfråga a) ska tentanden redogöra för vilka regelverk som är aktuella för Ventil AB fr.o.m. räkenskapsåret 2014 samt ange tre områden av betydelse för Ventil AB där skillnader föreligger mellan två av dessa regelverk. I delfråga b) blir tentanden ombedd att rekommendera ledningen vilket regelverk som bolaget bör välja och ange skälen till detta. Många tentander anger endast att alternativen för Ventil AB är K2 och K3 och tar inte upp RFR, som är en valmöjlighet till följd av att Ventil AB är ett dotterföretag till ett moderbolag som upprättar koncernredovisning i enlighet med IFRS. Tentanderna svarar generellt bra på gällande skillnader mellan regelverken, även om några tentander anger att det föreligger en skillnad mellan K2 och K3 gällande tillämpning av alternativregeln för fastprisuppdrag; intäktsredovisning när arbetet väsentligen är fullgjort. Alternativregeln för fastprisuppdrag kan tillämpas i enlighet med K2 och även i K3 kan intäkter för uppdrag till fast pris i juridisk person redovisas när arbetet väsentligen är fullgjort således ingen betydande skillnad för Ventil AB. Vidare är vissa tentander för generella i sina svar och har inte uppmärksammat att det i anges att svaret ska avse skillnader av betydelse för Ventil AB och därmed anpassas till de specifika förutsättningarna för just detta bolag, baserat på den information som anges i bakgrunden till uppgiften. Många tentander rekommenderar K3 för Ventil AB, vilket är det mest uppenbara alternativet, med en bra motivering. Även vissa alternativa svar har givit poäng om motiveringarna varit tillräckligt starka. 1.2 6 3,2 (54 %) 28 (17 %) I delfråga a) ska tentanden redogöra för vad man som vald revisor kan bistå bolaget med vid en övergång till nytt regelverk och i delfråga b) vilka överväganden som bör göras i samband med oberoendeprövningen och i samband med att uppdraget antas. Svaren på varierar relativt mycket. De som har klarat frågeställningen kommer generellt sett in på bra exempel på vad den valda revisorn kan bistå med och poängterar vikten av att beakta självgranskningshotet, tydliggöra att det är bolaget som ska fatta alla beslut och har ansvaret för
konverteringen samt att det tydligt ska definieras i ett uppdragsbrev. Vissa tentander har även hittat till EtikR1 290.170 och hänvisar till denna i sitt svar. Många tentander för ett resonemang om revisorn kan bistå bolaget snarare än att föra ett resonemang kring vad revisorn kan bistå bolaget med. Det är det senare som är som ska besvaras i a). Många kommer även in på byråjävsreglerna och huruvida de är tillämpliga och föreslår motåtgärder för att eliminera de hot som identifierats, vilket inte i första hand är relevant då svaret ska inriktas på vad den valda revisorn kan bistå bolaget med. I delfråga b) har några tentander inte uppmärksammat att det redan i anges att uppdraget antagits och fört ett resonemang med slutsatsen att uppdraget inte kan antas. 1.3 10 7,2 (72 %) 81 (48 %) Ventil AB:s huvudsakliga omsättning utgörs av tjänsteuppdrag. Med anledning av övergång till nytt K-regelverk ombeds tentanden i uppgift a) att illustrera i balans- och resultaträkning hur ett uppdrag med fastpris påverkas av övergång till K3 i jämförelse med nuvarande princip för vinstavräkning, alternativregeln enligt BFNAR 2003:3. Majoriteten av tentanderna har klarat uppgiften mycket väl och svarat att inga intäkter och kostnader redovisas enligt BFNAR och att nettoskuld redovisas som förskottsfakturering kund i balansräkningen. Enligt K3 redovisas uppdraget enligt successiv vinstavräkning där uppdraget är färdigställt till 50% baserat på nedlagda kostnader i relation till beräknat totala kostnader. Några av tentanderna har räknat ut färdigställandegraden baserat på andel fakturerat och därmed vinstavräknat för hög andel enligt K3. Ett fåtal har tillämpat successiv vinstavräkning även enligt BFNAR (huvudregeln). I uppgift b) ombeds tentanderna att beskriva hur redovisning vid en övergång till K3 ska ske inklusive vilka upplysningar som ska lämnas i årsredovisningen för 2014. Majoriteten av tentanderna beskriver delar av övergången och vilka upplysningar som bör lämnas men endast ett fåtal ger fullständig information. Merparten tar upp öppningsbalans och att justeringar ska redovisas mot eget kapital men en stor andel missar att uppge att specifikation ska ske i not av poster som går mot eget kapital. Flera missar även att tydliggöra datum för övergången och att omräkning ska ske av såväl resultaträkning, balansräkning, kassaflöde och noter. En andel av tentanderna uppger (korrekt) att mindre företag ej behöver visa jämförelsesiffror men missar sedan att ange de upplysningar som behöver anges. Tentanderna ombeds i uppgift c) att redogöra för hur redovisning av ett finansiellt leasingavtal påverkar räkenskaperna; resultat- och balansräkning samt nyckeltal. Majoriteten av tentanderna beskriver helt korrekt att avtalet ska redovisas som en tillgång, dock är det få som anger explicit långfristig finansiell tillgång, samt långfristig skuld vilken amorteras i balansräkningen. Några av tentanderna missar att ange hur resultaträkningen påverkas, d.v.s. ingen kostnad för leasingavgift men istället avskrivning av tillgången respektive ränta på skulden. Merparten av tentanderna anger korrekt att soliditeten påverkas men missar sedan att ange ytterligare ett nyckeltal. Några av tentanderna anger, också korrekt, att avtalet i juridisk person får redovisas som ett operationellt avtal.
Fråga Max poäng Genomsnittspoäng Antal tentander 75 % på 1.4 4 2,8 (70 %) 130 (77 %) Frågan gäller vilken rätt och möjlighet en minoritetsaktieägare har att få sina aktier inlösta. Poäng gavs vid hänvisning till ABL 22 kap och en motivering att det handlade om majoritet/minoritet. Vidare skulle tentanden föra diskussion om värdet, att det skulle bestämmas som det pris för aktien som kan påräknas vid en försäljning under normala omständigheter och att det skulle motsvara marknadsvärdet. Poängavdrag gjordes för de som inte har med ett resonemang om värdet vid försäljningen. Fråga Max poäng Genomsnittspoäng Antal tentander 75 % på 2.1 6 4,4 (73 %) 69 (41 %) Uppgiften bestod i att identifiera högre inneboende risker och betydande risker. De mest uppenbara riskerna utifrån bakgrundsinformationen avser intäkter, varulager och kundfordringar. Pga risken för oegentligheter bör intäkter identifieras som en betydande risk. En väl angiven motivering för att intäkter inte är en betydande risk gav också poäng. Vidare gav andra välmotiverade konton/påståenden poäng. Många tentander har missat att man som revisor ska anta att det finns en risk för oegentligheter i intäkter och att det är en faktor vid bedömning om betydande risk. Poängavdrag gjordes även vid uteblivna motiveringar generellt. Fråga Max poäng Genomsnittspoäng Antal tentander 75 % på 2.2 8 5,5 (69 %) 91 (54 %) I denna uppgift har revisorn fått två filer med information som rör varulagret. En lagerfil med artikelnummer, lagersaldo, pris mm för samtliga artiklar i lagret och en transaktionsfil med samtliga lagertransaktioner för de tre senaste räkenskapsåren. Tentanden ska i a) uppgiften redogöra för två alternativa sätt att göra analyser av eventuell inkurans i varulagret med hjälp av informationen i filerna. Flertalet tentander konstaterar att man kan göra beräkningar av omsättningshastighet per artikel. Betydligt färre anger att det går att göra analysen på senaste transaktionsdatum för artiklarna för att på så sätt komma åt trögrörliga artiklar. Många tentander diskuterar kring lönsamhet per artikel. Detta har givit poäng för de tentander som skriver att negativ marginal talar för nedskrivningsbehov. Även andra alternativa svar har givit poäng om de är relevanta för inkuransbedömningen. I b) uppgiften efterfrågas fyra andra analyser som kan göras med hjälp av lagerfilerna för att undersöka de i beskrivna felaktigheterna i lagerredovisningen. I svarsmallen beskrivs sex alternativa analyser, men även andra kloka förslag har givit poäng. Motivering till vald analys saknas ibland, vilket medfört poängavdrag.
Fråga Max poäng Genomsnittspoäng Antal tentander 75 % på 2.3 6 3,0 (50 %) 30 (18 %) Tentanderna ska i denna fråga beräkna resultat i juridisk person respektive koncern vid försäljning av aktier i dotterbolag. Vidare ska de förklara vilka komponenter som förklarar skillnaden mellan resultatet i moderbolag och koncern. Tentanderna ska förklara hur realisationsresultatet ska klassificeras i resultaträkningen för moderbolaget och i resultaträkningen för koncernen. Sista delen i är att förklara hur den koncernmässiga bokningen ska ske för att justera från resultatet i moderbolaget till resultatet i koncernen. En klar majoritet av tentanderna har klarat av att beräkna resultatet i moderbolaget. Vid beräkning av resultat i koncernen har det inte skett några avdrag om tentanden har räknat med uppskjuten skatt oberoende om 22 %, 26,3% eller 28 % har använts. Enligt frågeställningen skulle skatt undantags i svaret. På fråga b) har många beskrivit att skillnaden består i att vinsten i koncernen beräknas köpeskilling - koncernmässiga värden och att vinsten i moderbolaget beräknas köpeskilling bokfört värde på aktier i dotterbolag. Ett mycket vanligt fel har varit att tentanderna inte beskriver komponenterna som utgör skillnaden dvs. ej avskrivet övervärde på fastighet samt intjänade vinstmedel i dotterbolaget under innehavstiden. Majoriteten av tentanderna har missat att resultatet i koncernen ska ingå i rörelseresultatet och att resultatet i moderbolaget ska ingå i finansnettot. Flera tentander har inte beskrivit hur justering ska ske i koncernen. Många har även missat att förklara att motbokning mot resultaträkningen ska ske mot fria vinstmedel. Fråga Max poäng Genomsnittspoäng Antal tentander 75 % på 2.4 4 2,6 (66 %) 102 (60 %) I samband med inventeringen erbjuds revisionsteamet att ta del av företagets personalrabatt om 25 % som är på samma nivå som den rabatt de största kunderna får. Tentanden ska ta ställning om revisionsteamet kan ta del av rabatten. Majoriteten av tentanderna kommer fram till slutsatsen att revisorn bör tacka nej. Resonemang förs utifrån EtikR1, Revisorslagen och analysmodellen och berör hotet mot revisorns oberoende och att affärstransaktionen måste vara obetydlig för revisorn. Inte alla beskriver att egenintressehot aktualiseras. För full poäng ska tentanden också komma fram till att rabatten som erbjuds revisorerna inte är marknadsmässig, utan är för generös och lämnas av andra än affärsmässiga skäl.
Fråga Max poäng Genomsnittspoäng Antal tentander 75 % på 3.1 6 4,7 (78 %) 109 (65 %) Revisorn har fått i uppdrag att ta ställning till huruvida ett antal utgifter i ett utvecklingsprojekt kan aktiveras som Balanserade utgifter i ett utvecklingsbolag. Flertalet tentander har svarat korrekt att enl ÅRL 4:2 får FoU-arbeten, som är av väsentligt värde för verksamheten under kommande år, aktiveras som immateriell tillgång samt sökt vägledning i BFN R1 och redogjort för villkoren som ska vara uppfyllda för att kostnaderna ska kunna aktiveras. Många har svarat rätt avseende direkta och indirekta personalkostnader samt direkta materialkostnader. Ett antal tentander anser att patentkostnad rätteligen kan aktiveras som immateriell tillgång, dock inte inom FoU projektet, vilket inte har lett till poängavdrag. Ett fåtal tentander har med hänvisning till ÅRL 3 svarat helt rätt att räntan på utvecklingslånet är aktiverbar till den del räntan hänför sig till utvecklingsperioden. Många hänvisar till BFN R1 p. 22 och att räntan i enlighet med huvudregeln ska kostnadsföras men att räntan i detta fall kan aktiveras, då den är direkt kopplad till projektet, under förutsättning att aktiverade utgifter inte överstiger beviljat lån och hänvisat till BFNR1 p. 23, vilket inte lett till poängavdrag. Ett antal har ansett att redovisningsbyråns kostnader är en allmän omkostnad, ej direkt hänförbar till projektet och därmed inte ska aktiveras. Ett mindre antal anser inte heller att hyran för bolagets lokaler är aktiverbar, med hänvisning till allmän omkostnad som inte kan kopplats till utvecklingsarbetet. Även räntan på utvecklingslånet anser ett antal tentander inte uppfyller villkoren för aktivering och att den ska kostnadsföras löpande. Dessa svar har medfört poängavdrag. 3.2 8 4,7 (59 %) 58 (34 %) I denna uppgift ska tentanden i delfråga a) ge förslag på vilka åtgärder bolaget behöver vidta vid värderingen av balanserade utvecklingskostnader och i delfråga b) ange vilka granskningsåtgärder revisorn behöver vidta vid granskning avseende värdering av balanserade utvecklingsutgifter. Denna fråga har visat sig vara förhållandevis svår. När det gäller delfråga a) har de flesta tentanderna korrekt kommit fram till att bolaget behöver utföra en nedskrivningsprövning. Flertalet tentander har angett att revisorn ska utföra granskning stickprovsvis på aktiverade utvecklingskostnader i bokslutet vilket inte resulterat i poäng. Många tentander diskuterar även avskrivningstakten vilket heller inte resulterat i poäng då det återstår cirka tre år tills en färdig produkt finns på marknaden. På delfråga b) har de flesta tentanderna korrekt kommit fram till att den huvudsakliga frågeställningen är att ta hänsyn till eventuellt nedskrivningsbehov av de balanserade utvecklingskostnaderna. Generellt sett är det många tentander som inte hänvisar de åtgärder som anges i ISA 540 Granskning av uppskattningar i redovisningen m.m. vilket krävs för full poäng. Endast ett fåtal tentander har svarat att företagsledningens uttalande ska innehålla ett uttalande avseende värdet på de aktiverade utvecklingskostnaderna. Uteblivit svar avseende uttalandet har dock ej lett till poängavdrag.
3.3 6 5,2 (86 %) 132 (78 %) Tentanderna har fått i uppdrag att redovisa vad för revisionsbevis som behövs för att bedöma bolagets förmåga till fortsatt drift samt redovisa på vilka sätt revisionsberättelsen kan påverkas av oförmåga till fortsatt drift. Många tentander resonerar mycket kring ISA 570 och tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis utan att specificera vad detta konkret innebär, vilket inneburit visst poängavdrag. Flertalet tentander konstaterar dock korrekt att det föreligger en osäkerhet utan någon bindande finansieringslösning. Avseende påverkan på revisionsberättelsen svarar övervägande delen av tentanderna korrekt. Vid korrekta motiveringar har flera olika svarsalternativ gett full poäng, men poängavdrag har skett om tentanderna inte motiverat de olika situationerna korrekt. 3.4 4 2,9 (72 %) 114 (68 %) Tentanderna har som vald revisor fått en fråga från kund om utfärdandet av ett intyg att delårsbokslutet är riktigt. Tentanderna ska redogöra för om de kan tillgodose kundens önskemål samt vilka åtgärder tentanden måste vidta innan intyget utfärdas. Frågan har generellt sätt besvarats väl. De allra flesta tentander konstaterar att en granskning enligt SÖG 2410 är lämplig i det aktuella fallet och går sedan vidare med kraven på revisorn enligt SÖG 2410. Även andra regelverk som nämns kan generera full poäng vid en bra motivering. Enstaka poängavdrag har skett om tentanderna missat någon väsentlig del av kraven enligt SÖG 2410. Ett fåtal tentander lägger mycket stor vikt vid kravet på revisorns oberoende och det faktum att bolaget vill ha intyget till så låg kostnad som möjligt. Då det handlar om bolagets valde revisor samt ett bestyrkandeintyg torde kravet på oberoende i normalfallet vara uppfyllt och något hot kring arvodet föreligger inte i frågeställningen. Ett sådant resonemang bedöms inte som svar på och har därför inte gett några poäng. 4.1 6 4,4 (74 %) 99 (59 %) Tentanderna ska beskriva vilka metoder som är tillämpliga vid redovisning av förvaltningsfastigheter enligt IFRS. En majoritet beskriver korrekt att verkligt värde eller anskaffningsvärde är de metoder som kan tillämpas. Nästa del i är att beskriva resultateffekterna av de olika metoderna. Tentanderna ska visa att resultateffekterna vid tillämpning av verkligt värde är att förändringar i verkligt värde redovisas över resultaträkningen. Även denna del av klarar majoriteten av tentanderna. Vissa av
tentanderna har missat att det är IAS 40 som är det kapitel som de ska utgå ifrån vid redovisning av förvaltningsfastigheter. IAS 40 hänvisar sedan till anskaffningsvärdesmetoden i IAS 16. Vissa tentander beskriver omvärderingsmetoden i IAS 16 och att förändringar i omvärderingen ska ske mot övrigt totalresultat istället för redovisning enligt IAS 40. För att få full poäng på ska man även beskriva resultateffekterna vid tillämpning av anskaffningsvärdesmetoden. I denna del av ska tentanderna nämna avskrivningar och nedskrivningar. Några har beskrivit att det inte blir några effekter av att använda anskaffningsvärdesmetoden i jämförelse med BFNAR som bolaget tillämpar innan övergång till IFRS. I dessa fall har vi dragit av 1 poäng då resultateffekterna för metoderna ska specificeras. För att erhålla full poäng på ska även hänvisningar ingå i svaret. 4.2 4 2,2 (55 %) 72 (43 %) Förutsättningarna i uppgiften är att en lokal kommer att hyras ut till en ny hyresgäst som ska bedriva en helt annan verksamhet än hyresgästen innan. En omfattande renovering/ombyggnad måste genomföras. Det finns nu en hel del som bolaget måste tänka på i momshänseende. Många av tentanderna känner till att bolaget måste registrera den uthyrda lokalen för frivillig skattskyldighet för att få avdrag för moms samt att den tidigare verksamheten inte borde ha varit momspliktig och att lokalen därmed inte varit registrerad för frivillig skattskyldighet. Har svaret utvecklats mer av tentanden t ex om registrering av frivillig skattskyldighet i uppförandeskedet och resonemang om hur likviditeten kan påverkas eller om ansökan om frivillig skattskyldighet när ombyggnaden är klar men före hyresgästen tagit lokalen i anspråk har ytterligare poäng erhållits. Många av tentanderna har resonerat kring omvänd byggmoms. Detta har inte gett poäng. 4.3 4 2,9 (72 %) 107 (63 %) Den nya hyresgästen har ställt vissa krav för att signera ett hyreskontrakt med Hemtrevligt AB. Frågeställningen var hur tillbyggnaden/ombyggnaden och reparationen skulle redovisas. De flesta av tentander har svarat korrekt avseende utbyggnaden och inbyggnaden av terrassen. Eftersom detta är en bedömningsfråga har de tentander som kunnat motivera och argumentera för sina svar fått poäng. Exempelvis har de som ansett att vissa av kostnaderna ska aktiveras som en hyresgästanpassning och skrivas av på hyreskontraktets längd fått poäng för detta, de som har argumenterat för att t ex fönster ska aktiveras då man numera sätter in treglasfönster som höjer värdet på fastigheten har fått poäng även för detta. Vad gäller höjning av golvet och byte från plastmatta till marmor har många tentander inte gett någon tillräcklig motivering till sitt svar.
4.4 12 10,0 (83 %) 147 (87 %) Uppgiften omfattar tre frågeställningar i samband med utformning av revisionsberättelse. Tentanderna ska motivera sina ställningstaganden och utforma förslag på lydelse i revisionsberättelsen. Frågeställningarna är följande: a) Man är nyvald revisor i bolaget efter en tidigare arbetskamrat som gått i pension. Kollegan har avlämnat en ren revisionsberättelse föregående år och har varit personvald på uppdraget. b) Bolaget har brutit mot bankens villkor för kreditgivningen genom att överstiga maximerad nettoskuldsättningsgrad. Banken har på grund av detta sagt upp bolagets krediter vilka förfaller till betalning i mars 2013. Bolaget har inte hittat annan finansiering. Styrelsen har inte lämnat någon upplysning avseende dessa omständigheter i årsredovisningen. c) Bolaget har i juli månad missat redovisning av sociala avgifter och personalskatt för juni månads löner. Under juli ansvarade en vikarie för redovisning av sociala avgifter och personalskatt. I augusti när ordinarie kom tillbaka från semester rättades misstaget till. Bolaget påfördes förseningsavgift och räntor. Den första frågeställningen har tentanderna klarat väl. Många har hänvisat till RevR 709 p 31 och lämnat upplysning i revisionsberättelsen. Många har hänvisat till särskilda skäl, byten mellan revisorer i samma revisionsföretag och inte lämnat någon upplysning. Dessa svar har gett full poäng. Den andra frågeställningen däremot har tentanderna haft svårare att klara av. Endast ett fåtal tentander har anmärkt på att bolagets fastighetslån är felklassificerade och borde redovisas som kortfristiga skulder, då de förfaller till betalning i mars 2013. De flesta tentander har tagit upp att det råder tvivel beträffande fortsatt drift för bolaget och upplysning om detta saknas i årsredovisningen. Många har tagit upp om att antagande om fortsatt drift alternativt inte kan tillämpas vid upprättandet av årsredovisningen. De flesta har angett att det råder betydande osäkerhet beträffande bolagets fortsatta drift och att styrelsen inte har upplyst om detta i förvaltningsberättelsen samt lämnat ett uttalande med reservation alternativt avvikande mening. Att inte ta upp om fastighetslånens klassificering har medfört poängavdrag. I övrigt har argumentationen och hur väl revisionsberättelsen hänger ihop med svaren i uppgift b) avgjort eventuella poängavdrag. I den sista frågeställningen har de flesta valt att inte anmärka i revisionsberättelsen. Det har rört sig om endast ett tillfälle som har rättats. Förseningsavgifter och påförda kostnadsräntor bör inte vara så stora så de allvarligt kan ha skadat bolaget. Anmärkning i revisionsberättelsen har medfört poängavdrag. Utformningen av revisionsberättelsen har de flesta klarat bra. Felaktig utformning av ställningstaganden/upplysningar i revisionsberättelsen har medfört poängavdrag.