Gränsöverskridande koncernbidrag

Gränsöverskridande koncernbidrag En analys av hur de svenska koncernbidragsreglerna står sig i förhållande till EG-rätten och Regeringsrättens domar från den 11 mars 2009 Kamilla Burman Kamilla Burman Ht 2009 Examensarbete, 30 hp Juris kandidatprogrammet, 270 hp Handledare: Veronica Gunnarsson

Innehållsförteckning 1 Inledning... 4 1.1 Bakgrund... 4 1.2 Syfte... 5 1.3 Avgränsningar... 6 1.4 Metod och material... 7 1.5 Disposition... 8 2 De svenska koncernbidragsreglerna och EG-rätten... 8 2.1 Koncernbidragsreglerna 35 kap IL... 8 2.2 EG-rättsliga aspekter på de svenska koncernbidragsreglerna... 11 3 Praxis från EG-domstolen... 14 3.1 Marks & Spencer... 14 3.2 Oy AA... 16 3.3 Lidl... 18 3.4 Papillon... 21 4 Svensk rättstillämpning av koncernbidragsreglerna 2009... 23 4.1 De tio avgörandena från Regeringsrätten den 11 mars 2009... 23 4.1.1 Avdragsrätt vid definitiv förlust i dotterbolag... 24 4.1.2 Koncernbidrag till moderföretag eller systerföretag... 27 4.1.3 Begränsningar i rätten till resultatutjämning enligt lagstiftningen i det mottagande bolagets hemviststat... 27 4.2 Finansdepartementets promemoria Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) den 22 september 2009)... 28 4.2.1 Sammanfattning av lagförslaget... 28 4.2.2 Närmare om förslaget... 30 5 Analys av rättsutvecklingen 2009 och framåt... 33 5.1 Analys av Regeringsrättens avgöranden den 11 mars 2009 i förhållande till praxis från EG-domstolen... 34 5.1.1 EG-domstolens domar i målen Marks & Spencer och Oy AA... 34 5.1.2 Regeringsrättens avgöranden den 11 mars 2009... 36 5.1.3 Avslutande diskussion... 43 2

5.2 Analys av Finansdepartementets promemoria Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194)... 45 5.2.1 Diskussion kring förslaget och kritik som framförts... 46 5.2.2 Remissinstansernas yttranden över Finansdepartementets promemoria Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194)... 46 5.2.3 Avslutande diskussion... 53 6 Avslutning... 58 6.1 Sammanfattning... 58 6.2 Slutsats... 59 6.2.1 Regeringsrättens avgöranden den 11 mars 2009 i förhållande till EG-rätten... 60 6.2.2 Finansdepartementets promemoria Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) i förhållande till EG-rätten... 62 6.2.3 Avslutning... 63 7 Källförteckning... 65 7.1 Författningar... 65 7.2 Offentligt tryck... 65 7.3 Praxis... 65 7.3.1 EG-domstolens domar... 65 7.3.2 Förslag till avgörande... 66 7.3.3 Svenska domar... 66 7.4 Pressmeddelande... 66 7.5 Skatteverkets ställningstagande... 66 7.6 Monografier... 67 7.7 Artiklar... 67 7.8 Internetkällor... 67 3

1 Inledning 1.1 Bakgrund Möjligheterna att resultatutjämna vinster och förluster inom en koncern har ända sedan 1965 1 varit en central grundpelare inom svensk företagsbeskattning. Reglerna om resultatutjämning regleras i 35 kapitlet Inkomstskattelagen (IL) 2 och har till syfte att förhindra att skattebelastningen blir större för en koncern än den skulle ha varit om verksamheten bedrivits i ett enda företag. 3 Efter Sveriges inträde i Europeiska unionen (EU) har vissa förändringar skett som även kommit att påverka den svenska beskattningsrätten. Trots att den direkta beskattningen ligger kvar hos medlemsstaterna har EG-domstolen tolkat fördraget så att reglerna om den fria rörligheten för tjänster, personer, kapital och icke-diskriminering inskränker medlemsstaternas absoluta rätt att beskatta, eftersom de är skyldiga att iaktta EGrätten när de utövar sin behörighet. Detta har fått till följd att EG-domstolen har underkänt nationella lagar på den grund att de står i strid med grundläggande rättigheter så som de garanteras i EG-fördraget. 4 2005 meddelade EG-domstolen dom i målet Marks & Spencer 5. Domen var av stor betydelse för frågan om gränsöverskridande resultatutjämning inom EU. Förväntningarna på målets utgång var stora eftersom domen väntades ha avgörande betydelse både för företagen och för medlemsstaternas fortsatta beskattningsrätt. I målet fann EG-domstolen att de brittiska reglerna stod i strid med EG-rätten och fastslog att ett moderföretag med hemvist i en medlemsstat, kan få avdrag för förluster i ett utländskt dotterföretag, om vissa specifika villkor är uppfyllda. 2007 kom sedan EG-domstolens dom i målet Oy AA 6 där EG-domstolen gjorde en annan bedömning än i Marks & Spencer-målet, och fastslog att de finska reglerna om koncernbidrag, i det fall som var uppe för prövning, var förenliga med EG-rätten. Efter EG-domstolens dom i målet Oy AA rådde delade meningar om vad som egentligen gäller. Från vissa håll hävdades att Marks & Spencer blivit överspelad genom domen i Oy 1 Reglerna om s.k. öppna koncernbidrag infördes 1965. Innan dess var praxis den att koncernbidrag var avdragsgillt om det utgjorde driftkostnad i givarens verksamhet. (Prop. 1965:126) 2 SFS 1999:1229. 3 Prop. 1978/79:210 s. 161. 4 Pelin 2006 s. 343 f. 5 Mål C-446/03. 6 Mål C-231/05. 4

AA 7, medan andra ansåg att Oy AA rör en annan situation och därför är båda målen förenliga med varandra. 8 Den svenska regeringen valde att betrakta EG-domstolens dom i Marks & Spencer som överspelad efter domen i Oy AA. Eftersom de finska reglerna om koncernbidrag är lika de svenska, uttalade regeringen i budgetpropositionen för 2008, att det inte fanns någon anledning att ändra de svenska koncernbidragsreglerna. 9 Det visade sig dock att regeringen haft fel i sin bedömning av Marks & Spencer-domens giltighet. Den 11 mars 2009 fastslog Regeringsrätten, i ett antal vägledande domar 10, att Marks & Spencer gäller och att de svenska koncernbidragsreglerna i vissa fall strider mot EG-rätten. Efter Regeringsrättens avgöranden i mars 2009 följde en diskussion kring vad som egentligen gäller och hur Regeringsrättens praxis kommer att påverka de svenska koncernbidragsreglerna. 11 Som en följd av Regeringsrättens avgöranden 2009 kom, den 22 september 2009, ett lagförslag från Finansdepartementet som berör hur svenska regler om koncernbidrag ska ändras för att bli förenliga med EG-rätten. 12 Efter den rättsutveckling som skett under 2009 är frågan dock om den linje Regeringsrättens valt att gå på vid avgörandet av sina domar den 11 mars, står i överensstämmelse med EG-rätten? En annan fråga är om Finansdepartementets lagförslag är förenligt med EG-rätten och om så inte är fallet, hur bör det i så fall utformas istället? 1.2 Syfte Syftet med uppsatsen är att utreda när avdrag för gränsöverskridande koncernbidrag medges med utgångspunkt i Regeringsrättens avgöranden den 11 mars 2009 och praxis från EGdomstolen. Vidare ska undersökas om den praxis Regeringsrätten har utformat genom sina avgöranden från den 11 mars 2009, är förenlig med EG-rätten. Därefter ska det nya förslaget från Finansdepartementet Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) behandlas och en bedömning av dess förenlighet med EG-rätten ska göras. Slutligen ska göras en analys av hur framtiden kan komma att se ut, vilka konsekvenser ändring av de svenska koncernbidragsreglerna kan tänkas medföra och vilka problem som återstår. 7 Prop. 2007/08:1 volym 1 s. 118. 8 Holmdahl och Ohlsson, Visst gäller Marks & Spencer!, Skattenytt år 2008 årgång 58 s. 20-21 och Dahlberg, Skattenytt Internationellt, Skattenytt nr 12 år 2007 s. 754. 9 Prop. 2007/08:1 volym 1 s. 118. 10 Se avsnitt 4.3 nedan. 11 Se Holmdahl och Ohlsson, Koncernbidragen och EG-rätten, Skattenytt år 2009 7-8 s. 452-462, Von Bahr, Koncernbidragsmålen avgjorda, Svensk Skattetidning 2009:4 s. 434-435. 12 Finansdepartementets promemoria Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194). 5

1.3 Avgränsningar I uppsatsen har enbart koncernbidrag som resultatutjämning behandlats och därmed har inte resultatutjämning genom fusioner, internprissättning eller underprisöverlåtelser med mera berörts. Enbart de svenska koncernbidragsreglerna i förhållande till EG-rätten har varit föremål för behandling i uppsatsen och någon undersökning av dubbelbeskattningsavtal eller andra överenskommelser med tredje land har därmed inte gjorts. Vad gäller EG-rätten har någon ingående beskrivning av det EG-rättsliga systemet inte gjorts eftersom läsaren förväntas ha grundläggande kunskaper om detta. Av EG-domstolens praxis har EGdomstolens domar i målen Marks & Spencer 13, Oy AA 14, Lidl 15 och Papillon 16 behandlats. Anledningen till att fokus har legat på dessa mål är att de har haft störst betydelse för frågan om gränsöverskridande resultatutjämning inom EU. Domarna i Marks & Spencer och Oy AA har beretts mest utrymme eftersom det var dessa domar som framförallt låg till grund för Regeringsrättens bedömning i de tio avgörandena från den 11 mars 2009. Vad gäller den svenska rättstillämpningen har endast Regeringsrättens avgöranden från den 11 mars 2009 behandlats. Denna avgränsning har skett med anledning av att dessa vägledande avgöranden från Regeringsrätten har störst betydelse för hur de svenska koncernbidragsreglerna ska tillämpas i framtiden med hänsyn till EG-rätten och hur den framtida rättsutvecklingen på koncernbidragsområdet kommer att se ut. Det är även dessa domar som ligger till grund för det lagförslag som Finansdepartementet lade fram den 22 september 2009. Praxis från föregående år berör till största del rättstillämpningen som den såg ut tidigare innan Regeringsrätten avgöranden den 11 mars 2009, och därför har dessa avgöranden mindre betydelse idag. 17 Av utrymmesmässiga skäl och då det inte framstår som relevant med hänsyn till syftet med uppsatsen, kommer inte den del av lagförslaget som rör kommissionärsförhållanden att behandlas. 13 Mål C-446/03. 14 Mål C-231/05. 15 Mål C-414/06. 16 Mål C-418/07. 17 Se exempelvis Lindex Göteborg kammarrätts dom 2008-05-15 mål nr 4321-4322-05 och 5568-5569-08 och White Arkitekter AB Göteborg kammarrätts dom 2008-03-26 mål nr 210-213-06. 6

1.4 Metod och material Inledningsvis har en studie av de svenska koncernbidragsreglerna gjorts och därefter har dessa jämförts med de krav som EG-domstolen utvecklat i sin praxis. För att kunna göra det har även EG-domstolens praxis, Marks & Spencer 18, Oy AA 19, Lidl 20 och Papillon 21 behandlats. Artiklar som avser frågan om svensk lagstiftning strider mot EG-rätten och hur detta bör åtgärdas har vidare studerats. Svensk praxis på området fram till 2009 har studerats och sedan Regeringsrättens avgöranden från den 11 mars 2009, för att analysera dessa och se hur Regeringsrätten anser att de svenska reglernas oförenlighet med EG-rätten bör hanteras. Eftersom flertalet av Regeringsrättens avgöranden från den 11 mars 2009 är belagda med sekretess, har målnumren använts vid återgivningen av dem. Några av de fall som inte är belagda med sekretess har använts som exempel och då har de återgetts vid namn för att underlätta läsningen. Det finns således ingen särskild anledning i övrigt till att just dessa har återgetts vid namn. För att få olika perspektiv på rättsläget efter Regeringsrättens avgöranden 2009 har artiklar som berör detta lästs. Slutligen har det nya lagförslaget som kom 22 september 2009 och avser förändring av de svenska koncernbidragsreglerna i syfte att göra dessa förenliga med EG-rätten studerats. I mitten av november 2009 inkom yttranden från de olika remissinstanserna. Dessa har tagits del av i syfte att få ökad förståelse och få mer underlag till analysen av Finansdepartementets förslag. Under hösten 2009 kom ett pressmeddelande om att Kommissionen har dragit Storbritannien inför EG-domstolen igen på grund av att den brittiska lagstiftningen inte anses förenlig med EG-rätten. Detta har studerats i syfte att undersöka skälen till varför den brittiska lagstiftningen anses oförenlig med EGrätten och hur kommissionens synpunkter kan komma att påverka de svenska koncernbidragsreglerna och om det nya lagförslaget uppfyller gemenskapsrättens krav. Den metod som använts är att varje del har studerats för sig, de svenska koncernbidragsreglerna, praxis från EG-domstolen, svensk praxis i form av Regeringsrättens avgöranden från 2009 och Finansdepartementets lagförslag med efterföljande yttranden från remissinstanserna. Därefter har en undersökning gjorts av om dessa delar går ihop och om resultatet av den rättsutveckling som skett, leder till en förändring av de svenska reglerna om koncernbidrag som är förenlig med EG-rätten. Den 1 december 2009 trädde Fördraget om 18 Mål C-446/03. 19 Mål C-231/05. 20 Mål C-414/06. 21 Mål C-418/07. 7

Unionens Funktionssätt (EUF-fördraget) i kraft. I uppsatsen har hänvisning till de gamla artiklarna i EG-fördraget gjorts samtidigt som respektive artikel i EUF-fördraget som ersatt dem har infogats i fotnoter. 1.5 Disposition I den första delen av uppsatsen har en studie av de svenska koncernbidragsreglerna gjorts och även en redogörelse för hur EG-rätten påverkar detta område har lämnats. Därefter har domarna Marks & Spencer, Oy AA, Lidl och Papillon från EG-domstolen berörts. Efter genomgången av domarna från EG-domstolen har en redogörelse för den rättsutveckling som skett 2009 i form av Regeringsrättens avgöranden från den 11 mars gjorts. I avsnitt 5 har därefter den rättsutveckling som skett 2009 granskats. Regeringsrättens avgöranden har analyserats och Finansdepartementets förslag har studerats och analyserats. Slutligen följer en sammanfattning av uppsatsen och de slutsatser som dragits. 2 De svenska koncernbidragsreglerna och EG-rätten 2.1 Koncernbidragsreglerna 35 kap IL Koncerner är inte självständiga skattesubjekt i Sverige, vilket innebär att varje företag behandlas var för sig oavsett om företaget är fristående eller ingår i en koncern. 22 Koncernbidragsreglerna har införts i syfte att förhindra att skattebelastningen för en koncern blir större än den skulle ha varit om verksamheten bedrivits i ett enda företag. 23 Koncernbidragsrätten innebär en möjlighet att resultatutjämna mellan närstående företag genom att inkomster vid den skattemässiga resultatberäkningen förs över från ett företag till ett annat. 24 Eftersom koncernbidraget ska tas upp till beskattning av det mottagande bolaget och dras av hos det givande bolaget kan kvittning mellan vinster och förluster i olika bolag ske. 25 Möjligheten till resultatutjämning mellan närstående bolag medför att neutralitet kan uppnås mellan att organisera ett företags verksamhet i ett eller flera närstående bolag. Neutraliteten kan uppstå eftersom kvittning kan åstadkommas på samma sätt som inom ramen för en resultatberäkning om verksamheterna hade bedrivits i ett enda aktiebolag. Ett 22 Prop. 1965:126 s. 14. 23 Prop. 1978/79:210 s. 161. 24 Dahlberg 2007 s. 109. 25 Wiman 2002 s. 68. 8

koncernbidrag behöver inte betalas ut kontant utan det räcker att ett fordringsförhållande uppstår mellan givande och mottagande bolag. 26 De svenska koncernbidragsreglerna återfinns i 35 kap IL. Grundregeln stadgas i 35 kap 1 IL och innebär att koncernbidraget ska tas upp som intäkt hos mottagaren och dras av som kostnad hos givaren. Koncernbidragsrätten förutsätter ett starkt ägarsamband mellan givande och mottagande bolag. Ägarsambandet har traditionellt sätt utgjorts av moder- och dotterföretag. Moder- och dotterföretag definieras särskilt i koncernbidragsreglerna. I 35 kap 2 1 st IL stadgas att ett moderföretag är ett företag som äger mer än 90 procent av andelarna i ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomiskt förening och som är ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank, ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, en svensk stiftelse som inte omfattas av undantagsbestämmelserna i 7 kap IL, eller en svensk ideell förening som inte heller omfattas av undantagsbestämmelserna i 7 kap IL. Ett helägt dotterföretag definieras enligt 35 kap 2 2 st IL som ett företag som ägs av ett sådant moderföretag som anges i 35 kap 2 1 st IL. I 35 kap 2 a IL finns en kompletterande bestämmelse till definitionerna i 2 som utvidgar koncernbidragsreglerna till att även omfatta vissa utländska företag. Av paragrafen framgår att ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES och som motsvarar ett svensk företag som anges i bestämmelserna om koncernbidrag, ska behandlas som ett sådant svenskt företag om mottagaren av koncernbidraget är skattskyldig i Sverige för den näringsverksamhet som koncernbidraget är hänförlig till. Samma sak gäller mottagaren om denne är ett sådant svensk företag som ska anses ha hemvist i en utländsk stat inom EES enligt ett skatteavtal och är skattskyldig i Sverige för den näringsverksamhet som koncernbidraget är hänförlig till. 27 Koncernbidrag kan ges från moderföretag till dotterföretag och vice versa, vilket stadgas i 35 kap 3 IL. I 35 kap 3 p 1-6 IL föreskrivs vidare de villkor som ska vara uppfyllda för att koncernbidrag ska kunna ges. I punkt 1 föreskrivs att varken givaren eller mottagaren får vara ett privatbostadsföretag eller investmentföretag. Punkt 2 stadgar ett krav på att både givaren och mottagaren öppet redovisar bidraget i självdeklarationen vid samma års taxering. 26 Lodin 2007 s. 359. 27 Prop. 2000/01:22 s. 74-75. 9

Detta innebär i praktiken att det belopp som förts över ska anges. För det fall avvikelse har skett från normal prissättning, ska företaget meddela detta och ange det belopp som beräknas ha blivit överfört. 28 I punkt 3 uppställs villkoret att dotterföretaget som lämnar eller mottar koncernbidraget, har varit helägt under givaren och mottagarens hela beskattningsår eller sedan dotterföretag började bedriva verksamhet. Bestämmelsen innebär att förvärv eller försäljning på räkenskapsårets första eller sista dag förhindrar koncernbidragsrätt. Ett dotterbolag som nybildats under räkenskapsåret kan enligt lagrummets sista led lämna eller motta koncernbidrag om dotterbolaget varit helägt sedan det började bedriva verksamhet. 29 Enligt 35 kap 7 IL kan dock koncernbidrag medges om ett företag blir ett helägt dotterföretag till ett nytt moderföretag och fortsätter vara det till utgången av givarens och mottagarens beskattningsår. I det fallet anses dotterföretaget ha varit helägt av det nya moderföretaget under hela beskattningsåret om förhållandena mellan företagen, under den del av beskattningsåret som föregick ägarförändringen, varit sådana att koncernbidrag mellan företagen skulle ha medgivits. Kravet på att mottagaren ska ha varit helägt under hela beskattningsåret gäller dock inte i de fall då dotterbolaget ska likvideras. Vid likvidation av dotterbolaget bör koncernbidrag istället kunna ges under likvidationsåret. I samband med att nya regler för omvandling av ekonomiska föreningar till aktiebolag infördes uttalade Departementschefen att om en förening lämnar ett koncernbidrag och därefter samma år upplöses, får det anses som att föreningen avkortat sitt beskattningsår. Kravet på att dotterföretaget ska ha varit helägt under hela beskattningsåret får därmed anses uppfyllt för mottagaren. Trots att givaren inte uppfyller kravet får det ändå anses förenligt med lagstiftningens grunder att godkänna avdrag för koncernbidraget eftersom anledningen till att kravet formellt sett inte är uppfyllt, är att föreningen har upphört att existera. 30 35 kap 3 p 4 föreskriver att mottagaren av koncernbidraget inte ska anses ha hemvist i en utländsk stat enligt skatteavtal utom i fall som anges i 2 a 2 meningen. Syftet med bestämmelsen är att förhindra avdragsrätt för koncernbidrag, i det fall då mottagarens hemvist ändras på grund av skatteavtal och beskattning inte ska ske hos det mottagande bolaget. 31 Ett svenskt bolag kan dock enligt 35 kap 2 a sista meningen IL behålla koncernbidragsrätten 28 Prop. 1965:126 s. 73. 29 Andersson, Saldén Enérus, Tivéus s. 1060. 30 Andersson, Saldén Enérus, Tivéus s. 1061. 31 Andersson, Saldén Enérus, Tivéus s. 1061. 10

efter ändring av hemvist enligt skatteavtal, om bolaget har kvar fast driftställe i Sverige och inkomsten är hänförlig till det fasta driftstället. I 35 kap 3 p 5 stadgas att koncernbidrag mellan moder- och dotterföretag inte beviljas om näringsverksamheten som koncernbidraget är hänförlig till, är undantagen från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal. Villkoret syftar till att garantera att koncernbidraget beskattas i Sverige. 35 kap 3 p 6 gäller koncernbidrag som lämnas från ett dotterbolag till ett moderbolag. För att avdragsrätt ska medges måste moderbolaget vara skattebefriat för utdelning som lämnas från dotterbolaget enligt bestämmelserna i 24 kap 13-14 och 16-22 IL. Villkoret i 35 kap 3 p 6 har uppställts i syfte att undvika en eventuell kedjebeskattning. 32 Koncernbidrag mellan systerföretag regleras i 35 kap 4 IL. Denna regel har till syfte att motverka att moderbolagets skattesituation för framtida utdelning förbättras genom att vinster i ett dotterbolag överförs till ett annat dotterbolag. Ett moderbolag har enligt 35 kap 5 IL även möjlighet att ge koncernbidrag till ett dotterdotterbolag om det mottagande dotterdotterbolaget genom en eller flera fusioner skulle kunna uppgå i moderbolaget. 33 2.2 EG-rättsliga aspekter på de svenska koncernbidragsreglerna EG-rätten har företräde framför nationell rätt och vissa rättsakter har direkt effekt i medlemsstaterna. EG-rättens absoluta företräde framför nationell rätt fastlogs i målet Costa v E.N.E.L 34. Företrädet innebär att om den nationella lagstiftningen står i strid med EG-rätten ska EG-rätten ges företräde och den nationella regeln ska därmed inte tillämpas. Principen om EG-rättens företräde har successivt accepterats av både medlemsstaterna och de nationella domstolarna. 35 Frågor som avser direkta skatter tillhör medlemsstaternas kompetens. Tillnärmning på det direkta beskattningsområdet sker dock genom att medlemsstaterna enhälligt antar bindande 32 Wiman 2002 s. 77. 33 Lodin 2007 s. 362. 34 Mål 6/64. 35 Pelin 2006 s. 325. 11

direktiv (art 49 EG-fördraget 36 ). Trots att den direkta beskattningen ankommer på medlemsstaterna kan åtgärder medföra att den fria rörligheten begränsas på grund av till exempel diskriminerande beskattning av varor eller tjänster (art 90 EG-fördraget 37 ). Avsikten från början var att medlemsstaternas rätt att beskatta endast skulle kunna begränsas genom sekundär lagstiftning, vilket innebär ett självmant avstående från en del av beskattningsrätten. EG-domstolen har dock tolkat fördraget så att reglerna om den fria rörligheten för tjänster, personer, kapital och icke-diskriminering inskränker medlemsstaternas absoluta rätt att beskatta, eftersom de är skyldiga att iaktta gemenskapsrätten när de utövar sin behörighet. 38 Detta uttalade EG-domstolen för första gången 1986 i målet Avoir-fiscal 39. EG-domstolen ska säkerställa att gränsöverskridande situationer som har samband med utövande av den fria rörligheten inte diskrimineras till följd av åtgärder som nationella lagstiftare har vidtagit. Medlemsstaterna är därför skyldiga att kontrollera att konsekvenserna av de åtgärder som vidtas på skatteområdet överensstämmer med den fria rörligheten inom EU. 40 Problem som näringsidkare drabbas av till följd av skilda skattesystem mellan medlemsstaterna, anses inte omfattas av EG-fördraget 41 eftersom den nationella lagstiftningen inte är harmoniserad på skatteområdet. EG-domstolen har dock på senare år i ökad omfattning underkänt medlemsstaternas skattelagstiftning på grund av att den har stridit mot den fria etableringsrätten som garanteras genom art 43 EG-fördraget 42. De skatteregler som har underkänts har främst varit regler som syftat till att skydda skatteunderlaget i medlemsstaten. 43 EG-domstolen har i vissa fall ansett att medlemsstaternas lagstiftning som avser direkt beskattning har stridit mot EG-fördragets 44 diskrimineringsförbud. Diskrimineringsförbudet omfattar etableringsfriheten och fri rörlighet för arbetstagare, tjänster och kapital. EGdomstolen har vidare slagit fast att inte enbart öppen diskriminering, utan även indirekt eller dold diskriminering är otillåten. Indirekt eller dold diskriminering föreligger när jämförbara 36 Numera art 56 Fördraget om Unionens Funktionssätt, EUF-fördraget. 37 Numera art 110 EUF-fördraget. 38 Pelin 2006 s. 343 f. 39 Mål C-270/83. 40 Dahlberg 2007 s. 223. 41 Numera EUF-fördraget. 42 Numera art 49 EUF-fördraget. 43 Pelin 2006 s. 344. 44 Numera EUF-fördraget. 12

situationer behandlas olika eller icke jämförliga situationer behandlas lika. En vanlig form av indirekt diskriminering är att en medlemsstat beskattar personer med hemvist i landet och personer med hemvist utomlands olika. 45 När en fråga berör de grundläggande friheterna i EG-fördraget 46 tar EG-domstolen ställning till om nationella regler utgör hinder för en viss typ av gränsöverskridande transaktion. Artikel 43 i EG-fördraget 47 garanterar en rätt att fritt etablera sig i en annan medlemsstat. Inskränkningar i denna etableringsfrihet är förbjudna enligt artikeln. Etableringsfriheten kan bli aktuell när det gäller nationella regler som ger fördelar för inhemska subjekt eller som ger nackdelar för utländska. Regeln ska även säkerställa att diskriminering inte förekommer i fråga om olika företagsformer. 48 Om en skatteregel anses strida mot EG-fördraget 49 kan den ändå godtas om den kan rättfärdigas. Detta framgår av artikel 46 EG-fördraget 50 och har fastslagits i EG-domstolens praxis. 51 En regel som innebär en inskränkning av en frihet som är garanterad i EGfördraget 52 kan anses motiverad om regeln har ett legitimt syfte som överensstämmer med fördraget och motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Det krävs dock att regeln har till uppgift att säkerställa att syftet uppfylls och att den inte går utöver vad som får anses nödvändigt för att uppnå syftet. Regeln måste således vara proportionell, vilket har utvecklats i målen Futura Participations 53 och Marks och Spencer 54. 55 I tidigare praxis har EG-domstolen ansett hänsyn till skattesystemets inre sammanhang, kampen mot skatteflykt och skattekontrollens effektivitet, utgöra tvingande hänsyn till allmänintresset. Detta har medfört att EG-domstolen har godtagit nationella regler som inskränker grundläggande friheter i fördraget med hänsyn till dessa. EG-domstolen har även fastslagit en möjlighet för medlemsstaterna att tillämpa regler som specifik syftar till att förhindra skatteundandragande genom rent konstlade upplägg. 56 I senare rättspraxis har EG-domstolen även godtagit nationella regler som avser att bevara en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan 45 Pelin 2006 s. 344 f. 46 Numera EUF-fördraget. 47 Numera art 49 EUF-fördraget. 48 Pelin 2006 s. 347 f. 49 Numera EUF-fördraget. 50 Numera art 52 EUF-fördraget. 51 Ståhl 2006 s. 142. 52 Numera EUF-fördraget. 53 Mål C-250/95. 54 Mål C-446/03. 55 Pelin 2006 s. 353 ff. 56 Mål C-196/04. 13

medlemsstaterna, regler som syftar till att förhindra att samma förluster utnyttjas två gånger och regler som avser att förhindra skatteundandragande. Vid åberopande av något av dessa skäl, kan nationella skatteregler godtas, trots att de innebär diskriminering av gränsöverskridande transaktioner och därmed också inskränkning av etableringsfriheten. 57 3 Praxis från EG-domstolen 3.1 Marks & Spencer 58 Moderbolaget Marks & Spencer Plc (Marks & Spencer) i Storbritannien ägde genom ett holdingbolag i Nederländerna, dotterbolag i Tyskland, Belgien och Frankrike. Dotterbolagen bedrev ingen verksamhet i Storbritannien och var därmed inte heller skattskyldiga där. Dotterbolagen gick med förlust vilket föranledde Marks & Spencer att fatta beslut om att upphöra med sin verksamhet i Europa 2001. Det franska dotterbolaget såldes och det tyska och det belgiska lades ned. Marks & Spencer ville göra avdrag för de förluster som uppkommit i de tre dotterbolagen. Den brittiska skattelagstiftningen medgav ingen utjämning av koncernens resultat utan varje bolag beskattades för sig. Storbritannien hade dock bestämmelser avseende koncernavdrag ( group relief ) som möjliggjorde för bolag inom en koncern att föra över förluster från ett bolag till ett annat inom samma koncern. Detta innebar att det bolag som tog emot förlusten medgavs avdrag för denna medan det bolag som överfört förlusten förlorade rätten att utnyttja densamma. Frågan i målet var om Marks & Spencer skulle få utnyttja denna möjlighet till avdrag för de förluster som uppstått i dotterbolagen. Marks & Spencers avdragsyrkande avvisades med motivering att koncernavdrag endast kunde medges för förluster som uppkommit i Storbritannien. Målet hamnade slutligen i High Court of Justice som beslutade att begära förhandsavgörande från EG-domstolen. Frågan som ställdes till EG-domstolen var om det var att anse som förenligt med EG-rättens artikel 43 59 etableringsfriheten, att neka ett moderbolag med hemvist i en medlemsstat, att minska sin skattepliktiga vinst i den medlemsstaten, genom att göra avdrag för förluster som uppkommit i dotterbolag med skattemässig hemvist i andra medlemsstater när sådana avdrag skulle beviljas för förluster som uppstått i dotterbolag med skattemässig hemvist i samma medlemsstat som moderbolaget. 57 Pelin 2006 s. 359. 58 Mål C- 446/03. 59 Numera art 49 EUF-fördraget. 14

I målet uttalade EG-domstolen att artikel 43 60 etableringsfriheten i EG-fördraget tillåter en medlemsstat att ha lagstiftning som vägrar ett moderbolag med hemvist i medlemsstaten, att få göra avdrag för förluster som uppstått i ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat. EG-domstolen uttalade vidare att detta gäller oavsett om möjligheter till avdrag finns för förluster som uppkommit i ett dotterbolag med hemvist i samma stat som moderbolaget. Domstolen fann dock den brittiska lagstiftningen förmånligare för moderbolag med dotterbolag hemmahörande i samma medlemsstat eftersom de medgavs rätt till koncernavdrag, till skillnad från moderbolag med dotterbolag i andra medlemsstater, som inte beviljades avdrag för förluster i dessa dotterbolag. Det faktum att moderbolag med dotterbolag hemmahörande i samma medlemsstat och moderbolag med dotterbolag hemmahörande i en annan medlemsstat, inte åtnjöt samma förmåner ansågs av domstolen utgöra en inskränkning av etableringsfriheten. Denna typ av inskränkning kunde endast rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset och om åtgärderna var att anse som proportionerliga i förhållande till syftet. EG-domstolen tog hänsyn till tre berättigandegrunder för att avgöra om inskränkningen av etableringsfriheten kunde rättfärdigas. Den första var säkerställande av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, vilket innebär att vinster och förluster skulle behandlas symmetriskt inom samma beskattningssystem. Domstolen framhöll att om bolag fick möjlighet att välja i vilket land förlustavdrag ska kunna göras skulle den välavvägda beskattningsrätten mellan medlemsstaterna riskera att gå förlorad. Den andra berättigandegrunden som EG-domstolen tog ställning till var att medlemsstaterna måste kunna förhindra att förluster beaktas två gånger. Detta skulle till exempel kunna ske om avdrag för dotterbolagets förlust först beviljades i moderbolagets hemviststat och sedan i dotterbolagets hemviststat. Den tredje berättigandegrunden var att förhindra skatteundandragande, vilket skulle kunna ske om förluster inom en koncern förs över till bolag med de högsta skattesatserna och där värdet på förlusterna är att betrakta som högst. EG-domstolen konstaterade att det brittiska koncernavdragssystemets inskränkning i avdragsrätten avsåg att säkerställa att dessa tre legitima syften uppnåddes. Domstolen tog därefter sällning till om inskränkningen av avdragsrätten var att betrakta som proportionerlig 60 Numera art 49 EUF-fördraget. 15

med hänsyn till syftet som skulle uppnås. I några specifika fall ansåg domstolen att inskränkningen av avdragsrätten gått utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det primära syftet med inskränkningen. De situationer då regleringen inte ansågs proportionerlig var för det första när moderbolaget kan visa att det utländska dotterbolaget inte kan utnyttja förlusterna på något sätt i sin hemviststat under beskattningsåret som avdragsyrkandet avser och avseende tidigare beskattningsår genom att överföra förluster till någon utomstående eller kvitta dessa mot vinster. Den andra situationen var då det utländska dotterbolaget inte kan rulla fram förlusterna i syfte att utnyttja dem ett senare beskattningsår. I målet som var uppe för prövning i den brittiska domstolen gällde frågan slutliga förluster som varken kunde utnyttjas av något annat koncernbolag eller rullats fram till ett senare beskattningsår. Domstolen fastslog således att det i detta fall stred mot EG-fördraget 61 att inte bevilja Marks & Spencer avdrag för förluster som uppkommit i det utländska dotterbolaget. 3.2 Oy AA 62 I målet rörde det sig om en koncern med flera bolag, vars säten fanns i olika medlemsstater inom EU. Moderbolaget vars säte var beläget i Storbritannien, ägde via två nederländska bolag, hundra procent av andelarna i ett finskt aktiebolag. Finland har ett koncernbidragssystem som är likt det svenska, vilket innebär att om samtliga bolag inom koncernen är skattskyldiga för näringsverksamhet i Finland kan exempelvis ett dotterdotterbolag lämna koncernbidrag till moderbolaget. Dotterdotterbolaget får då göra avdrag för koncernbidraget medan moderbolaget ska ta upp bidraget till beskattning. I detta fall skulle det finska bolaget lämna koncernbidrag till moderbolaget i Storbritannien. Yrkandet om avdrag för koncernbidraget avvisades av finska Centralskattenämnden 63 med motivering att koncernbidragsreglerna i Finland endast omfattar företag som är skattskyldiga i Finland för sina inkomster. I detta fall var moderbolaget skattskyldigt i Storbritannien och omfattades således inte av reglerna. Centralskattenämndens beslut överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen i Finland som i sin tur valde att begära förhandsavgörande från EGdomstolen. Frågan som ställdes var om de finska reglerna stod i strid med EG-fördragets artikel 43 64 etableringsfriheten, artikel 56 65 fri rörlighet för kapital och direktivet 90/435/EEG 61 Numera EUF-fördraget. 62 Mål C-231/05. 63 Finska motsvarigheten till svenska Skatterättsnämnden. 64 Numera art 49 EUF-fördraget. 16

om ett gemensamt beskattningssystem för moder- och dotterbolag med hemvist i olika medlemsstater inom EU. I målet fastslog EG-domstolen (p. 32 i domen) att dotterbolag vars moderbolag är utländskt, behandlas skattemässigt sämre än dotterbolag till moderbolag med hemvist i Finland. Det faktum att dessa dotterbolag befann sig i en mindre förmånlig situation än dotterbolag till moderbolag med hemvist i Finland, utgjorde enligt domstolen en inskränkning av etableringsfriheten (p. 43 i domen). Vid bedömningen av om inskränkningen av etableringsfriheten kunde rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset beaktade EG-domstolen de tre rättfärdigandegrunderna välavvägning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, risken för dubbelt utnyttjande av förluster och behovet av att förhindra skatteflykt. Vad gäller den första rättfärdigandegrunden uttalade domstolen (p. 56 i domen) att om koncernbidrag av den typ som var aktuellt i målet, får dras av medför det att koncerner fritt kan välja i vilken medlemsstat dotterbolagets vinst ska tas upp till beskattning. Denna typ av valmöjlighet skulle sätta fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna ur spel. Eftersom de finska koncernbidragsreglerna inte medger avdragsrätt för förluster bedömdes det inte finnas någon risk för dubbelt utnyttjande av förlusterna och därmed var inte den berättigandegrunden aktuell i förevarande fall. Vad gäller rättfärdigandegrunden att motverka skatteflykt uttalade domstolen (p. 58 i domen) att om avdrag beviljas för denna aktuella typ av koncernbidrag finns det risk att inkomster förflyttas mellan bolag i olika medlemsstater genom rent fiktiva upplägg, i syfte att beskatta dessa inkomster där de lägsta skattesatserna finns eller där inkomsterna inte alls beskattas. Med beaktande av rättfärdigandegrunderna välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och behovet av att motverka skatteflykt, ansåg EG-domstolen (p. 60 i domen) att inskränkningen av etableringsfriheten omfattades av tvingande hänsyn till allmänintresset och var avsedd att säkerställa att syftet med dessa uppfylldes. Därefter prövade domstolen om de finska reglerna går utöver vad som krävs för att uppnå ändamålen eller om de är att anse som proportionerliga. Domstolen inledde med (p. 62 i domen) uttalandet att syftet med att upprätthålla en väl avvägd beskattningsrätt mellan medlemsstaterna och att förhindra skatteflykt hänger ihop. Utnyttjande av rent fiktiva upplägg som inte är affärsmässigt motiverade i syfte att undvika skatt som skulle ha erlagts på vinst 65 Numera art 63 EUF-fördraget. 17

från en verksamhet i en medlemsstat, kan riskera medlemsstaternas rätt att utöva sin skattemässiga behörighet. Detta kan i sin tur leda till en rubbning av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Domstolen uttalade vidare att det i detta fall inte rör sig om lagstiftning vars primära syfte är att undanta rent fiktiva upplägg som skapats i syfte att undvika skatt i medlemsstaten. Trots det kan en sådan lagstiftning vara att anse som proportionerlig i förhållande till de mål som eftersträvas. Förmånen i detta fall består i möjligheten att undanta inkomst från beskattning hos givaren, genom att överlåta inkomsten till mottagande bolag och beskatta den där. Om denna förmån skulle utvidgas till att även omfatta gränsöverskridande fall skulle det resultera i att bolagskoncerner gavs möjlighet att fritt välja i vilken medlemsstat vinsterna ska beskattas. Detta skulle vara till nackdel för dotterbolagets medlemsstat eftersom dess rätt att beskatta de vinster som genererats i medlemsstaten skulle riskera att gå förlorad. (p. 64 i domen) Domstolen ansåg även att rubbningen av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, inte kunde undvikas genom att villkor uppställs som avser behandlingen av den inkomst som härrör från koncernbidraget i det mottagande bolagets medlemsstat eller som avser att det bolag som tar emot koncernbidraget ska ha redovisat förluster. Domstolen konstaterade vidare att bolagskoncernen skulle ha ett omfattande handlingsutrymme i fråga om i vilken medlemsstat vinsterna ska beskattas. Detta handlingsutrymme skulle föreligga oavsett om avdrag medges i de fall då koncernbidraget utgör skattepliktig inkomst för mottagande bolaget eller när möjligheterna för mottagande bolaget att föra över sina förluster till ett annat bolag är begränsade, eller när koncernbidrag lämnas till ett bolag i en medlemsstat som tillämpar en lägre skattesats under förutsättning att det kan motiveras specifikt av den ekonomiska situationen för det mottagande bolaget. Mot bakgrund av detta fann EG-domstolen de finska koncernbidragsreglerna proportionerliga i den aktuella situationen. 3.3 Lidl 66 Målet rörde det tyska bolaget Lidl som utgjorde en del av Lidl och Schwarz-koncernen. Det tyska bolaget Lidl hade upprättat en filial i Luxemburg, som efter ett tag började gå med förlust. Lidl yrkade avdrag i Tyskland för förlusterna i filialen i Luxemburg. Yrkandet om 66 Mål C-414/06. 18

avdrag avslogs av de tyska myndigheterna som hänvisade till att inkomsterna från den luxemburgska filialen var undantagna från skattskyldighet enligt gällande skatteavtal. Tyska Bundesfinanzhof valde att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. Frågan som ställdes var om artiklarna 43 67 och 56 68 i EG-fördraget utgör hinder för en nationell skattelagstiftning som utesluter möjligheten för ett i landet hemmahörande bolag, att vid fastställandet av bolagets resultat, dra av förluster som uppkommit i ett bolag med fast driftsälle i en annan medlemsstat, samtidigt som den nationella skattelagstiftningen i fråga beviljar avdragsrätt för förluster som uppkommit i ett fast driftställe i hemviststaten. I målet fastslog EG-domstolen inledningsvis att den tyska skatteregeln innebar en fördel för inhemska företag som etablerade sig i Tyskland. Regeln innebar vidare att den skattemässiga situationen blev mindre förmånlig för bolag som avsåg att etablera sig i en annan medlemsstat. Denna skillnad i skattemässigt hänseende utgjorde enligt domstolen en inskränkning av etableringsfriheten så som den garanteras genom artikel 43 i EG-fördraget 69 och en sådan inskränkning kunde endast godtas utifrån tvingande hänsyn till allmänintresset. Inskränkningen måste vidare syfta till att säkerställa att ändamålet med denna uppnås och att inskränkningen inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de eftersträvade ändamålen. De berättigandegrunder som framfördes i målet var upprätthållande av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och risken att förlusterna beaktades två gånger. Domstolen uttalade att de tre rättfärdigandegrunderna som åberopades i Marks & Spencer-målet 70 inte behöver vara uppfyllda samtidigt utan det räcker med att de två grunderna som åberopades var uppfyllda. Domstolen hänvisade i detta fall till Oy AA-målet 71 där endast två rättfärdigandegrunder krävdes, vilka var upprätthållandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten och behovet av att förhindra skatteflykt. Domstolen fastslog således att den tyska skattelagstiftningen i fråga var ägnad att säkerställa att de eftersträvade ändamålen uppnås. Domstolen hade därefter att ta ställning till om den aktuella lagstiftningen inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de eftersträvande ändamålen d v s om lagstiftningen är att anse som proportionerlig. 67 Numera art 49 EUF-fördraget. 68 Numera art 63 EUF-fördraget. 69 Numera art 49 EUF-fördraget. 70 Mål C-446/03. 71 Mål C-231/05. 19

EG-domstolen hänvisade till p. 55 i målet Marks & Spencer 72 där domstolen fastslog, att en åtgärd som inskränker etableringsfriheten, går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de eftersträvade ändamålen i en situation där ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat, har uttömt möjligheterna att under det berörda beskattningsåret och tidigare beskattningsår, beakta förluster som uppkommit i den medlemsstat där det är beläget. Det ska även saknas möjlighet att beakta förlusterna i nämnda dotterbolag i nämnda medlemsstat under framtida beskattningsår. I förevarande fall förskrevs i den luxemburgska lagstiftningen, en möjlighet att vid beräkningen av beskattningsunderlaget göra gällande förluster vid framtida beskattningsår. Dotterbolaget Lidl Belgium erhöll ett sådant avdrag för förluster som uppkommit år 1999 i dess fasta driftställe, vid ett senare beskattningsår nämligen år 2003 då det fasta driftstället redovisade vinst. Mot bakgrund av detta ansåg EG-domstolen att Lidl Belgium inte visat att de villkor som uppställts i p. 55 i Marks & Spencer 73 var uppfyllda. Den åtgärd som i detta fall inskränker etableringsfriheten i den mening som avses i artikel 43 EGfördraget 74 går således inte utöver vad som behövs för att uppnå de legitima ändamål som erkänns av gemenskapsrätten. EG-domstolen tillade avslutningsvis att medlemsstaterna kan ha ett legitimt intresse av att förhindra beteenden som riskerar att äventyra rätten för medlemsstaterna att utöva sin beskattningsrätt. Om den medlemsstat där det fasta driftstället finns, medges rätt att beskatta inkomsten i driftstället, skulle konsekvenserna bli att huvudbolaget ges möjlighet att välja att beakta förlusterna som uppstått i det fasta driftstället, i den medlemsstat där det fasta driftstället finns eller i en annan medlemsstat. Detta skulle påtagligt kunna äventyra den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, vilket berördes i p. 55 i målet Oy AA 75. Domslutet blev följaktligen att EG-domstolen fastslog att artikel 43 EG-fördraget 76 inte utgör hinder för att ett bolag med hemvist i en medlemsstat inte får dra av förluster som är hänförliga till ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat. Detta gäller när 72 Mål C-446/03. 73 Mål C-446/03. 74 Numera art 49 EUF-fördraget. 75 Mål C-231/05. 76 Numera art 49 EUF-fördraget. 20

inkomsten i det fasta driftstället enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, ska beskattas i den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget och förlusterna kan beaktas i det fasta driftstället under kommande beskattningsår. 3.4 Papillon 77 Målet rörde det franska bolaget Papillon som innehade 100 procent av kapitalet i det nederländska bolaget Artist Performance and Communication, vilket i sin tur innehade 99,99 procent av andelarna i bolaget Kiron SARL (Kiron) med hemvist i Frankrike. Papillon beslutade sig för att ansluta sig till ett system för skatteintegrering, vilket innebar att ett bolag med hemvist i landet kunde fungera som ensam skattskyldig person för den inkomstskatt som skulle erläggas för samtliga resultat inom den koncern som bolaget och de bolag som det direkt eller indirekt äger minst 95 procent av kapitalet i. I denna skatteintegrering inkluderade huvudbolaget Papillon, Kiron och flera till det bolaget tillhörande dotterbolag. Den franska skattemyndigheten godkände inte Papillons skatteintegrering med motiveringen att bolaget inte kunde ingå i en integrerad koncern med bolag som ägdes indirekt via ett bolag med hemvist i Nederländerna och som inte var skattskyldig för inkomstskatt för juridiska personer i Frankrike, eftersom det nederländska bolaget saknade fast driftställe i Frankrike. Konsekvensen av skattemyndighetens beslut blev att Papillon taxerades för bolagets egen vinst utan möjlighet till resultatutjämning med övriga bolag inom koncernen. Efter överklaganden begärdes förhandsavgörande av EG-domstolen. Den fråga som ställdes var, om det franska systemet med skatteintegrering som går ut på att ett moderbolag med hemvist i Frankrike, får utjämna resultaten för samtliga bolag som är integrerade i koncernen och därmed neutralisera de koncerninterna åtgärderna, utgör en inskränkning av etableringsfriheten för i alla fall ett av bolagen, eftersom denna möjlighet till resultatutjämning inte föreligger för dotterdotterbolag med hemvist i landet om dotterdotterbolaget ägs av ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat? Den andra frågan som ställdes var, om skatteintegreringen i Frankrike anses utgöra en inskränkning av etableringsfriheten, kan denna inskränkning då rättfärdigas av behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget i systemet med skatteintegrering eller av andra tvingande hänsyn till allmänintresset? 77 Mål C-418/07. 21

EG-domstolen inledde med att fastslå att reglerna om etableringsfrihet skulle förlora sin betydelse om medlemsstaterna fritt skulle tillåtas tillämpa skilda behandlingar enbart beroende på om ett bolag har sin hemvist i en annan medlemsstat. I syfte att avgöra om diskriminering föreligger måste en jämförelse göras mellan en gemenskapssituation och en inhemsk situation och hänsyn ska då tas till det ändamål som önskas uppnås med de nationella bestämmelserna. I detta fall är syftet med de nationella bestämmelserna att i möjligaste mån jämställa en koncern som utgörs av moder- och dotterbolag med företag med flera fasta driftställen. Denna likabehandling uppnås genom att moderbolag har möjlighet att addera dotterbolagens resultat. EG-domstolen ansåg att ändamålet med bestämmelserna kan uppnås både i det fall då ett moderbolag med säte i landet, innehar ett dotterdotterbolag som även det har säte i landet, via ett dotterbolag med hemvist i samma land, som för det fall då ett moderbolag äger ett dotterdotterbolag med hemvist i samma medlemsstat, via ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat. Mot bakgrund av detta ansåg EG-domstolen de båda situationerna objektivt jämförbara och de franska reglerna avseende skatteintegrering ansågs utgöra en otillåten inskränkning av etableringsfriheten. EG-domstolen hade därefter att ta ställning till om denna inskränkning av etableringsfriheten kunde rättfärdigas. EG-domstolen konstaterade att den franska skatteintegreringen medför en möjlighet att förhindra att förluster beaktas två gånger i de bolag, vilka är hemmahörande i landet. För förluster som redovisas av dotterdotterbolag kommer dotterbolag kunna göra reserveringar för värdeminskningar på andelsinnehavet i dotterdotterbolagen och moderbolaget kommer i sin tur kunna göra reserveringar för nedgång i värdet på andelsinnehavet i dess dotterbolag. Skatteintegreringen medför en neutralisering på så sätt att moderbolaget inte kan göra reserveringar för en nedgång i värdet på andelsinnehavet i dess dotterbolag avseende samma förlust som har sitt ursprung i dotterdotterbolaget. I de fall där dotterbolaget är hemmahörande i en annan medlemsstat, kommer förlusterna som redovisas i dotterdotterbolaget dock att kunna utnyttjas dubbelt. Förlusterna kommer nämligen först kunna utnyttjas som en direkt förlust i dotterdotterbolaget och därefter som en reservering i moderbolaget för värdenedgång på andelsinnehavet i dotterbolaget, eftersom de interna åtgärderna inte neutraliseras på grund av att dotterbolaget är hemmahörande i en annan medlemsstat och därför inte omfattas av systemet för skatteintegrering. De bolag som är hemmahörande i landet får följaktligen ta del av de fördelar som skatteintegreringen medför 22

genom att resultaten sammanförs och förlusterna i samtliga bolag beaktas omgående, samtidigt som förlusterna i dotterdotterbolaget och de reserveringar som moderbolaget har gjort inte kan neutraliseras. Det inre sammanhanget i systemet med skatteintegrering upprätthålls således i de fall då samtliga bolag är hemmahörande i landet. Reglerna om skatteintegrering är ägnade att säkerställa att det inre sammanhanget i skattesystemet upprätthålls, vilket enligt EG-domstolen kan rättfärdiga en inskränkning av etableringsfriheten. Den nationella lagstiftningen måste dock vara proportionell och får därmed inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet med denna. EGdomstolen konstaterade att bolag som är hemmahörande i Frankrike och som äger i landet hemmahörande dotterdotterbolag via dotterbolag med säte i en annan medlemsstat, går miste om fördelarna som följer av systemet med skatteintegrering. Lagstiftningen hindrar även dessa bolag från att genom att tillhandahålla bevisning, styrka att det inte föreligger någon risk för ett dubbelt utnyttjande av förlusterna. EG-domstolen ansåg därför att det franska systemet med skatteintegrering gick utöver vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet med bestämmelserna och därför kan inskränkningarna av etableringsfriheten inte rättfärdigas med hänsyn till behovet av att säkerställa skattesystemets inre sammanhang. EG-domstolen besvarade den ställda frågan med att etableringsfriheten så som den garanteras i fördraget, utgör hinder för en medlemsstat att tillämpa en lagstiftning som ger i landet hemmahörande moderbolag med dotterbolag och dotterdotterbolag också hemmahörande i landet, möjlighet att utnyttja systemet med koncernbeskattning. Detta gäller i det fall då ett moderbolag med ett i landet hemmahörande dotterdotterbolag som ägs via ett dotterbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat, inte har rätt att utnyttja möjligheten till koncernbeskattningen. 4 Svensk rättstillämpning av koncernbidragsreglerna 2009 4.1 De tio avgörandena från Regeringsrätten den 11 mars 2009 Den 11 mars 2009 avgjorde Regeringsrätten tio överklagade förhandsbesked angående rätten till avdrag vid beskattning, för koncernbidrag som lämnats till utländskt bolag. Samtliga mål gällde koncernbidrag som avsågs lämnas från svenska bolag till utländska bolag som inte var skattskyldiga i Sverige. Gemensamt för målen är att alla företag hävdade att det villkor som föreskrivs i 35 kap 2 och 2a IL om att det bolag som tar emot koncernbidraget måste vara skattskyldig för näringsverksamhet i Sverige för att avdragsrätt ska medges för det givande 23