Skattefrihet från moms Skatteupplag, tillfälligt lager, tullager, frizon och frilager Utgiven av Riksskatteverket och Tullverket 1
Nya regler om skattefrihet från moms Den 1 januari 1996 infördes nya regler för skattefrihet från moms vid import, omsättning och gemenskapsinternt förvärv av följande varor: Tenn Koppar Zink Nickel Aluminium Bly Indium Spannmål Oljeväxter och oljehaltiga frukter Spannmål och utsäde, inklusive sojabönor Kaffe, inte rostat Te Kakaoböner Råsocker Gummi Ull Kemikalier i bulk Mineraloljor, inklusive propan och butan samt råpetrolleumoljor Silver Platina Potatis Se vidare på sidan 8. Vegetabiliska oljor och fetter Villkor för skattefrihet Förutsättningen för skattefrihet från moms på dessa varor är att de är placerade eller ska placeras i ett skatteupplag. Skattefriheten kan även omfatta omsättning av tjänster som avser dessa varor. I vissa fall kan man få skattefrihet från moms vid omsättning av en vara som finns i ett tillfälligt lager, tullager, frilager eller en frizon, och vid omsättning av tjänster som avser sådana varor. För att skattefrihet över huvud taget ska kunna komma ifråga krävs att importen, omsättningen eller det gemenskapsinterna förvärvet inte syftar till slutlig konsumtion eller förbrukning. Varan ska alltså vara avsedd att säljas vidare till t.ex. en grossist. Detta innebär att en detaljist inte kan ha varor placerade i ett skatteupplag. Däremot kan en detaljist lagra sina varor i ett tillfälligt lager, tullager, frilager eller en frizon. Säljer han varan är dock omsättningen inte undantagen från skatteplikt. Detsamma gäller även omsättning av tjänst som avser varan. Skattefriheten är inte slutgiltig Skattefriheten för omsättningen är inte slutgiltig utan endast uppskjuten. Det innebär att man i princip ska betala moms när man tar ut varan från upplaget, lagret eller frizonen. Från denna huvudregel finns dock vissa undantag. Om man flyttar varan mellan skatteupplag i Sverige skjuts beskattningen upp. Svensk moms tas inte alls ut om varan levereras till tredje land (exportförsäljning) eller flyttas till annat EG-land med anledning av en gemenskapsintern försäljning. De nya bestämmelserna om skattefrihet finns införda i 9 c kap. mervärdesskattelagen (1994:200) ML, och 18 a och 18 b mervärdesskatteförordningen (1994:223). Skattefriheten ska dokumenteras Säljaren ska dokumentera skattefriheten för omsättning av en vara eller tjänst genom att i fakturan hänvisa till relevant lagrum i 9 c kap. ML. Säljaren ska i sin bokföring även ha andra handlingar som styrker skattefriheten. Som exempel kan nämnas ett intyg som är utfärdat av köparen där det framgår att förvärvet/importen av varan inte syftar till slutlig användning eller förbrukning om inte detta klart framgår av andra handlingar, t.ex. transportdokument. Återbetalning av moms Den vars omsättning av varor och tjänster är skattefri enligt bestämmelserna i 9 c kap. ML har rätt till återbetalning av ingående moms trots att utgående moms inte ska redovisas. Punktskatter När det gäller punktskatter (punktskattelager) finns det särskilda regler som inte tas upp i den här broschyren. För närmare information kontakta Särskilda skattekontoret i Ludvika. 2
Skatteupplag I ett skatteupplag får man lagra såväl gemenskapsvaror som icke-gemenskapsvaror under förutsättning att det rör sig om sådana varor som räknas upp på sidan 8. Ansökan Skatteupplag och upplagshavare ska godkännas av Skattemyndigheten i Kopparbergs län. Ansökan görs på blankett RSV 5937 för godkännande av upplagshavare och RSV 5938 för godkännande av skatteupplag. Upplagshavaren ska också vara momsregistrerad för lagringsverksamheten. Ansökan om momsregistrering görs hos skattemyndigheten i hemortskommunen. För att godkännas som upplagshavare ska man i större omfattning yrkesmässigt lagra varor som räknas upp på sidan 8. Skattemyndigheten tar även hänsyn till ekonomiska förhållanden och övriga omständigheter. Om förutsättningarna ändras kan skattemyndigheten återkalla ett godkännande. Gemenskapsvaror Med gemenskapsvaror avses varor som är framställda inom EG eller som kommer från platser utanför EG, men som övergått till fri omsättning. Att en vara från tredje land övergår till fri omsättning innebär att eventuell tull tas ut. Varans tullstatus ändras därmed från att vara en ickegemenskapsvara till att bli en gemenskapsvara som fritt kan förflyttas inom EG:s tullområde. Att en vara från tredje land övergår till fri förbrukning innebär att även andra eventuella skatter och avgifter (t. ex. moms) tas ut vid importen, om det inte finns något särskilt undantag från detta i exempelvis ML. Skattefri omsättning Omsättning och gemenskapsinternt förvärv av en sådan vara som finns uppräknad på sidan 8 och som är placerad i eller ska placeras i godkänt skatteupplag, är skattefria. Det gäller även omsättning av de tjänster som avser sådan vara, vilka utförs antingen innan varan placerats i upplaget eller under lagringstiden. Import för placering i skatteupplag När en vara importeras för att placeras i ett skatteupplag övergår den i princip i fri omsättning och därmed även i fri förbrukning. Detta innebär att både eventuell tull och andra eventuella skatter eller avgifter (t. ex. moms) ska tas ut. Tullmyndigheten kan dock medge skattefrihet från momsen. En importör som vill ha skattefrihet från moms för en vara ska ansöka om detta i fält 44 i enhetsdokumentet. Upplagshavarens namn, adress och momsregistreringsnummer ska fyllas i. Efter avslutad tulltaxering skickar tullmyndigheten ett meddelande (dvs. utskrift av ärendet ur tulldatasystemet) till den skattemyndighet där skatteupplaget finns. Vara som tas ut från skatteupplag Moms ska betalas när en vara tas ut från skatteupplaget. Från denna huvudregel finns dock följande undantag: En vara beskattas inte om den tas ut från ett skatteupplag för att direkt flyttas till ett annat skatteupplag i Sverige eller i ett annat EG-land. När en vara tas ut för att direkt föras till en plats utanför EG och ML:s regler om export är tillämpliga uppkommer aldrig någon skattskyldighet enligt bestämmelserna i 9 c kap. ML. Om en vara tas ut för att levereras till ett annat EG-land kan reglerna om gemenskapsintern försäljning tillämpas. Detta innebär att om säljaren är momsregistrerad i Sverige och köparen åberopar ett momsregistreringsnummer i ett annat EG-land beskattas inte varan i Sverige. Säljaren ska då redovisa leveransen i sin moms- eller självdeklaration och även lämna en kvartalsredovisning. Även vissa fall av överföringar mellan EG-länder, utan att varan säljs, jämställs med en gemenskapsintern försäljning. 3
Momsregistrering Den som tar ut en vara från ett skatteupplag behöver inte momsregistera sig om varan ska transporteras direkt till en plats utanför EG. Ska däremot varan omsättas i Sverige eller transporteras till ett annat EG-land måste momsregistrering ske. Detta innebär att om den som tar ut varan är utländsk företagare måste han momsregistrera sig och företrädas av en representant. Momsregistrering görs hos Skattemyndigheten i Stockholms län. Tillfälligt lager, tullager, frizon och frilager Gemensamt för tillfälligt lager, tullager, frizon och frilager är att icke-gemenskapsvaror kan läggas upp och förvaras där utan att tull eller moms tas ut. Till skillnad mot vad som gäller för skatteupplag kan alla sorters varor lagras i dessa lager och frizoner. Begränsad lagringstid Ett tillfälligt lager används uteslutande för korttidslagring, dvs. 45 dagar om varan kommer med fartyg och 20 dagar om varan kommer med annat transportmedel. Tullmyndigheten i den tullregion där lagret ska finnas ger tillstånd att inrätta lagret och godkänner lokalen. Dessutom ska man ställa säkerhet för tull på minst 200 000 kronor. Vidare ställs särskilda krav på lagerhavarens redovisning. För närmare information kontakta närmaste tullmyndighet. Obegränsad lagringstid I ett tullager är lagringstiden obegränsad. Tullmyndigheten i den tullregion där lagret ska finnas ger tillstånd att inrätta tullagret. Motsvarande krav som gäller för tillfälligt lager gäller för tullager. Även i en frizon eller i ett frilager är lagringstiden obegränsad. Tillstånd att inrätta frizon eller frilager ges av regeringen. Varor i lager eller i frizon Moms tas inte ut när en vara placeras i tillfälligt lager, tullager, frizon eller frilager. Det är alltså ingen ändring i förhållande till vad som gällde före den 1 januari 1996. 4 Momsfri omsättning Omsättning av icke-gemenskapsvaror och av tjänster som avser sådana varor är momsfri under den tid varorna är placerade i tillfälligt lager, tullager, frizon eller frilager. En förutsättning för denna skattefrihet är att omsättningen/ gemenskapsinterna förvärvet inte syftar till slutlig användning eller förbrukning. Övergång till fri omsättning När en vara, som inte omsatts under lagringen i lagret eller frizonen anmäls till övergång till fri omsättning, tar tullmyndigheten ut tull och moms. Det är alltså ingen ändring i förhållande till vad som gällde före den 1 januari 1996. Har varan däremot omsatts under lagringstiden ska man i stället redovisa momsen till skattemyndigheten (se sidan 5 under Beskattningsmyndighet). Momsfri import Importören (eller någon annan) måste lämna uppgift om att omsättning har skett för att tullmyndigheten inte ska ta ut moms. Säljarens och köparens namn, adress och momsregistreringsnummer ska lämnas i fält 44 i enhetsdokumentet, eller i motsvarande fält om dokumentet lämnas i form av ett elektroniskt dokument. Om flera omsättningar har skett ska uppgifterna avse den senaste omsättningen. Om man lämnar förenklad tulldeklaration (hemtagningsanmälan) gör tullmyndigheten, när varan övergår i fri omsättning, en anteckning i
tulldatasystemet om köparens och säljarens namn, adress och momsregistreringsnummer. Efter avslutad tulltaxering skickar tullmyndigheten ett meddelande (dvs. en utskrift av ärendet ur tulldatasystemet) till närmaste skattemyndighet. Leverans utanför EG Om en vara som omsatts under lagringstiden tas ut för att direkt föras till en plats utanför EG kan ML:s allmänna regler om export tillämpas. Är det fråga om export uppkommer aldrig någon skattskyldighet enligt bestämmelserna i 9 c kap. ML. Leverans inom EG Om en vara tas ut för att levereras till ett annat EG-land kan bestämmelserna om gemenskapsintern försäljning tillämpas. Detta gäller oberoende av om varan omsatts eller inte under lagringstiden. Bestämmelserna om gemenskapsintern försäljning innebär att om säljaren är momsregistrerad i Sverige och köparen åberopar ett momsregistreringsnummer i ett annat EGland sker inte någon beskattning i Sverige. Säljaren måste redovisa leveransen i sin momseller självdeklaration och lämna en kvartalsredovisning. I och med att varan anmälts till övergång till fri omsättning ska dock eventuell tull tas ut. Uppskjuten tullbeskattning Om en vara tas ut från ett lager eller en frizon och anmäls till annat godkänt tullförfarande än övergång till fri omsättning, skjuts beskattningen upp tills dess varan anmäls till övergång till fri omsättning. Exempel på godkända tullförfaranden är transitering, temporär import, passiv förädling, aktiv förädling, export samt uppläggning på tillfälligt lager, tullager, frizon och frilager. Uppskjuten momsbeskattning Om en vara har omsatts under lagringstiden ska i princip moms tas ut när varan lämnar lagret eller frizonen. Momsbeskattningen skjuts dock upp tills dess varan anmäls till övergång till fri omsättning. Detta innebär att en vara får föras mellan olika lager/frizoner i Sverige eller från ett lager/ en frizon i Sverige till ett lager/en frizon i ett annat EG-land utan att varan momsbeskattas. Momsregistrering Den som tar ut en vara som har omsatts under lagringstiden behöver inte momsregistrera sig här om varan ska transporteras direkt till en plats utanför EG eller till ett tillfälligt lager, tulllager, frizon eller frilager i ett annat EG-land. Ska varan däremot omsättas i Sverige, utan att läggas upp i ett lager eller frizon, måste momsregistrering ske. Detta innebär att en utländsk företagare ska momsregistrera sig och företrädas av en representant. Momsregistrering sker hos Skattemyndigheten i Stockholms län. Beskattningsmyndighet Skattemyndigheten är beskattningsmyndighet för varor som tas ut från ett skatteupplag och tjänster som avser sådana varor. När det gäller varor som tas ut från tillfälligt lager, tullager, frizon eller frilager är tullmyndigheten alltid beskattningsmyndighet om varan inte har omsatts under lagringstiden. 5
Skattskyldighet När momsen ska betalas till skattemyndigheten är den skattskyldig som föranleder att vara tas ut från skatteupplaget, det tillfälliga lagret, tullagret, frizonen eller frilagret. Det är endast den köpare/ägare eller säljare som föranleder att varan lämnar lagret som kan vara skattskyldig. Detta innebär att köparen/ägaren är skattskyldig om han själv hämtar ut varan, säljaren är skattskyldig om han själv tar ut varan, som upplags-/lagerhavaren fakturerar för transporten, skattskyldig är den som gett fraktföraren i uppdrag att föra ut varan, dvs. den som fraktföraren fakturerar för transporten. När momsen ska betalas till tullmyndigheten är det den tullskyldige som ska göra detta. Tullskyldig är den som är skyldig att betala importtull för varan, eller som skulle varit det om varan hade varit tullbelagd. skattskyldig är den som gett upplags-/lagerhavaren i uppdrag att föra ut varan, dvs. den Underlag för beskattning Är tullmyndigheten beskattningsmyndighet ska man redovisa skatten på det sätt som gäller för tull. Om skattemyndigheten är beskattningsmyndighet ska man redovisa skatten enligt de regler som gäller för moms. Vara tas ut från skatteupplag Om varan inte har omsatts under lagringstiden ska skatten beräknas till den moms som skulle ha tagits ut för den import, omsättning eller gemensamskapsinternt förvärv som föranledde att varan placerades i upplaget, och den moms som skulle ha tagits ut vid omsättning av tjänst om omsättningen inte varit undantagen enligt bestämmelserna om skatteupplag i 9 c kap. ML. Om varan har omsatts under lagringstiden ska skatten beräknas till den moms som skulle ha tagits ut för den sista av de undantagna omsättningarna som gjordes medan varan låg i lagret, och den moms som skulle ha tagits ut vid omsättning av tjänst och som utförts efter den sista omsättningen men när varan fortfarande var placerad i lagret. Vara tas ut från tillfälligt lager, tullager, frizon eller frilager Om varan inte omsatts under lagringstiden ska skatten beräknas till den moms som skulle ha beräknats för importen, se under rubriken Import av vara. den moms som skulle tagits ut vid omsättning av tjänst, som utförts under tid varan var placerad i lagret eller frizonen, om omsättningen inte varit undantagen enligt reglerna i 9 c kap. ML. Import av vara Beskattningsunderlaget vid import är varans tullvärde med tillägg av tull eller annan statlig skatt, utom moms, eller avgift (enligt 7 kap. 8 ML). I underlaget ska även ingå frakt- och försäkringskostnader och andra omkostnader 6
som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet. I vissa fall ska även transportkostnader till annan ort än första bestämmelseorten ingå. Exempel Ett parti bly importeras från USA. Beskattningsunderlaget för importen är 100 000 kr. Blyet placeras i tullager. Under den tid varan finns i lagret utförs en rengöringstjänst av varan på 7 500 kr exklusive moms. För lagringstjänsten tar lagerhavaren ut 20 000 kr exklusive moms. Den skatt som skulle ha tagits ut, om importen inte undantagits från beskattning, är 25 000 kr(100 000 x 0,25 ). Den skatt som skulle ha tagits ut vid omsättningen av rengöringstjänsten och lagringstjänsten, om dessa inte undantagits, är 1 875 kr (7 500 x 0,25) respektive 5 000 kr (20 000 x 0,25 ). Den skatt som tullmyndigheten ska ta ut blir totalt 31 875 kr. Om varan omsatts under lagringstiden ska skatten beräknas på samma sätt som om varan omsatts i ett skatteupplag. Exempel: Företaget A säljer ett parti polska cyklar, som ligger i ett tullager, till B för 185 000 kr exklusive moms. B säljer i sin tur partiet till D för 200 000 kr. Två månader därefter ger D speditören Y i uppdrag att föra ut cyklarna från lagret. Y tar 9 000 kr inklusive moms för transporten. Lagerhavaren debiterar D 8 000 kr exklusive moms för lagringen. Den skatt som skulle ha tagits ut på omsättningen av varan, om omsättningen till D inte undantagits från beskattning, är 50 000 kr (200 000 x 0,25). Den skatt som skulle ha tagits ut vid omsättningen av lagringstjänsten är 2 000 kr (8000 x 0,25). Den skatt som ska redovisas till skattemyndigheten blir totalt 52 000 kr. Beloppet redovisas i den ordning som gäller för tull. Hade blyet istället placerats i ett skatteupplag skulle 31 875 kr redovisats i den ordning som gäller för moms, dvs. i den skattskyldiges momsdeklaration eller självdeklaration. Avdragsrätt Den som är skattskyldig pga. att varan tas ut från ett upplag, lager eller en frizon ska redovisa skatten som utgående moms. Är han fullt ut skattskyldig, dvs. inte bedriver s.k blandad verksamhet, har han rätt att göra avdrag med ett belopp som motsvarar den utgående momsen. För den som bedriver s.k. blandad verksamhet kan i vissa fall avdragsrätten vara begränsad. Mer information finns i Riksskatteverkets momsbroschyr (RSV 552). 7
Reglerna om skatteupplag i 9 c kap. ML gäller varor med följande nummer i Kombinerade Nomenklaturen (KN-nr). Dessa regler gäller enligt rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan. Momsfri vara KN-nr Tenn 8001 Koppar 7402, 7403, 7405 eller 7408 Zink 7901 Nickel 7502 Aluminium 7601 Bly 7801 Indium 8112 91eller 8112 99 Spannmål 1001-1005, 1007-1008 Obehandlat ris 1006 Oljeväxter och olje- 1201-1207 haltiga frukter Kokosnöt, brasiliansk nöt 0801 och cashewnöt Andra nötter 0802 Oliver 0711 20 Spannmål och utsäde, 1201-1207 inklusive sojabönor Kaffe, inte rostat 0901 11 00 eller 0901 12 00 Te 0902 Momsfri vara KN-nr Kakaobönor, hela eller 1801 sönderslagna, råa eller rostade Råsocker 1701 11 eller 1701 12 Gummi i ursprungliga 4001 eller former eller som plattor, 4002 ark eller remsor Ull 5101 Kemikalier i bulk kapitel 28 och 29 Mineraloljor, inklusive 2709, 2710, propan och butan: 2711 12 också inklusive eller 271113 råpetroleumoljor Silver 7106 Platina: palladium, rhodium 7110 11 00, 7110 21 00 eller 7110 31 00 Potatis 0701 Vegetabiliska oljor och 1507-1515 fetter och deras fraktioner, oavsett om de är raffinerade eller inte, dock inte kemiskt modifierade GENERALTULLSTYRELSEN 8