Institutionen för handelsrätt Department of Commercial Law Kandidatuppsats VT - 2006 Revisorns oberoende från start till mål Författare: Maria Åström Handledare: Bo Westlund Ventilationsdatum: 2006-06-01
Författarens Tack! En stor Eloge vill jag ge de revisorer som lät sig intervjuas! Innan jag satte igång med uppsatsen fick jag höra att det är så svårt att få revisorer att ställa upp pga. arbetsbördan. Jag vet att Ni alla var mitt upp i att avsluta stora uppdrag men ändå fanns det tid för att hjälpa mig! I vissa fall har det legat en assistent bakom som på eget initiativ har fört förfrågan vidare med motiveringen att klart jag hjälper till, jag vet hur det är att ragga intervjuer!. Jag uppskattar hjälpsamheten! Bo, min handledare Tack för värdefulla synpunkter och litteratur. Min familj, Stefan och Molly Ni gör livet alltid så enkelt för mig! TACK! Uppsala, den 1 juni 2006 Maria Åström 1
Sammanfattning Aktiebolaget som associationsform anses vara ett framgångsrecept för västerlandets ekonomiska välfärd det senaste århundradet. Vanligaste för aktiebolag i Sverige och i många andra länder är att de drivs som enmans- eller fåmansbolag. Då aktiebolagsformen medger ägarna begränsat ansvar är det mycket viktigt att företagets resultat och ekonomiska ställning redovisas på ett korrekt sätt, vilket säkerställs genom revision. Grundläggande krav för revisorn är att bibehålla sin opartiska ställning till det uppdragsgivande bolaget genom hela uppdraget. Bevisbördan för att bevisa att hot inte föreligger åligger revisorn själv. Samband kan tänkas finnas mellan att ju längre tid en revisor är tillsatt på ett uppdrag desto större är risken för att dennes oberoende utarmas. Syftet med uppsatsen är därför att undersöka huruvida revisorn kan bibehålla sin opartiska inställning till det reviderande företaget i de fallen som uppdraget sträcker sig under en längre tid. För att kunna uppfylla syftet har sex verksamma revisorer intervjuats. Intervjuerna har förutom mandattid, kombiuppdrag och rådgivningsverksamhet även berört ett eventuellt slopande av revisionsplikten för de mindre bolagen. Det kommande EU-direktivet beträffande revisorsrotation har också uppmärksammats av författaren. Ingen av de intervjuade revisorerna ansåg att en lång uppdragstid skulle föranleda att revisorn påverkades av uppdragsgivaren och därmed skulle äventyra sin titel. Informanterna vidhöll vikten av att alltid ha tredjemans uppfattning som utgångspunkt, och i dennes ögon upplevde de sig inte ifrågasatta bara för att uppdragstiden är lång. Vidare upplevde de inte revisionspliktens relevans hos mikroaktiebolagen som speciellt hög. Detta styrks även av en annan oberoende studie som uppsatsen refererar till. Studiens slutsats är att revisorerna inte själv ser några direkta hot mot deras oberoende kopplade till uppdragstiden. Dock indikerar andra källor på det motsatta. En lösning på oberoendefrågan är att revisionsplikten bör slopas för de mindre företagen till förmån för rådgivningsverksamheten eftersom det i inte går att ställa krav på revisorns oberoende vid revision av mindre bolag samtidigt som revisorn inbegrips i redovisningen. Nyckelord: kombiuppdrag, oberoendehot, revisionsplikt, rotation, rådgivningsverksamhet 2
Förkortningslista ABL Aktiebolagslag (2005: 551) BFL Bokföringslag (1999: 1078) FAR IAS Prop. Föreningen Auktoriserade Revisorer International Accounting Standards Proposition RL Revisorslag (2001:883) RN RS SOU SOX SRS Revisorsnämnden Redovisningsstandards i Sverige Statens Offentliga Utredningar Sarbanes-Oxley Act Sveriges Revisorssamfund 3
Innehållsförteckning Sammanfattning Förkortningslista 1 INLEDNING... 5 1.1 BAKGRUND... 5 1.2 PROBLEMFORMULERING... 6 1.2 SYFTE... 7 1.3 AVGRÄNSNINGAR OCH DEFINITIONER... 7 1.4 METOD... 7 Intervjuer... 7 1.5 DISPOSITION... 8 2. REVISIONSPROFESSIONEN... 9 2.1 EN HISTORISK ÖVERBLICK... 9 2.2 REVISORNS UPPGIFTER... 9 2.3 GOD REVISORS- OCH REVISIONSSED... 11 3. REVISORNS OBEROENDE... 12 3.1 OBEROENDEHOTANDE SITUATIONER... 12 3.2 KOMBIUPPDRAG... 14 3.3 RÅDGIVNINGSVERKSAMHET... 15 3.3.1 Revisionsnära rådgivning... 16 3.3.2 Icke - revisionsnära rådgivning... 16 2.3.2.1 Självgranskningshot... 17 3.4 ÅTGÄRDER VID BEROENDERISK... 17 3.5 DOKUMENTATIONSSKYLDIGHET... 18 3.6 REVISIONSPLIKT FÖR SMÅ OCH MEDELSTORA BOLAG?... 19 4. INTERVJUER... 21 4.1 LÅNG MANDATTID... 21 4.2 HUNDRAPROCENTIGT OBEROENDE... 22 4.3 MOTÅTGÄRDER... 23 4.4 KOMBIUPPDRAG... 23 4.5 RÅDGIVNING... 23 4.6 REVISIONSPLIKT FÖR SMÅ OCH MEDELSTORA BOLAG?... 24 5. SLUTDISKUSSION... 25 KÄLLFÖRTECKNING... 27 FÖRSLAG TILL FORTSATT FORSKNING...29 Bilaga 1 Analysmodellen - flödesschema Bilaga 2 Person- och byråuppgifter Bilaga 3 Intervjuguide 4
1 Inledning I detta kapitel framställs uppsatsens ramar en presentation av bakgrunden till problemet som studeras och uppsatsens syfte. Därtill redovisas de avgränsningar som gjorts. Avslutningsvis redogörs för den arbetsmetodik som uppsatsen bygger på och dess fortsatta disposition. 1.1 Bakgrund Aktiebolaget som associationsform anses vara ett framgångsrecept för västerlandets ekonomiska välfärd det senaste århundradet. Möjligheterna till att skapa stort kapital genom tillskott från ett stort antal investerare har bidragit till att företag kunnat bli multinationella. Inte bara storföretagen har gynnats av associationsformen; även de små företagen ser stora fördelar eftersom aktieägarna inte är personligt ansvariga för företagets skulder. Vanligaste för aktiebolag i Sverige och i många andra länder är att de drivs som enmans- eller fåmansbolag. 1 Med anledning av det begränsade ansvaret för ägarna är det mycket viktigt att företagets resultat och ekonomiska ställning redovisas på ett korrekt sätt. 2 Ägarna intar en särställning jämfört med övriga intressenter då utbetalningen till dem inte är kontraktsbunden utan residual, dvs. de tar del av det som blir över efter att alla andra fått sitt. Ägarna har pga. residualen ett extra stort intresse av att veta vad företagets resultat blir och den informationen erhåller dem via företagets externa redovisning. 3 Alla aktiebolag har bokföringsplikt enligt 1:2 Bokföringslagen, BFL, vilket innebär förutom ovanstående även att alla affärshändelser skall bokföras på ett kronologiskt och systematiskt sätt. Den ekonomiska ställningen skall vidare beskrivas i ett årsbokslut (innehållande företagets balansräkning, resultaträkning, noter och förvaltningsberättelse). 4 För att säkerställa att redovisningen är korrekt måste den granskas av en revisor. Syftet med revisionen är således att ge trovärdighet till den information som företaget lämnar. Att så sker är en viktig förutsättning för att företag skall kunna drivas. 5 Revisorns roll har, efter redovisningsskandaler som nyligen inträffade i USA och Europa, blivit allt mer uppmärksammad. Det mest uppmärksammade är revisorns oberoende, där diskussionen kring oberoendet berörde om det överhuvudtaget går att kombinera revision och rådgivning. Den debatt som förts har därutöver till stor del även berört de förväntningar som samhället och andra intressenter har på revisorn. 6 Vidare har det på ett internationellt plan skett en utveckling mot att revisionsplikten för små aktiebolag avskaffas. 7 Senaste landet att avskaffa revisionsplikten var Danmark med motiveringen att det skulle minska näringslivets administrativa kostnader. Slopandet av revisionsplikten sker i etapper men redan nu är bolagen med färre än tolv anställda och en nettoomsättning på mindre än 3 miljoner danska kronor undantagna. 8 1 SOU 2001:1, s. 7 2 Moberg, Bolagsrevisorn, oberoende, ansvar & sekretess, s. 34 3 Smith, Redovisningens språk, s. 4 4 Af Sandeberg, Aktiebolagsrätten, s. 104 5 Moberg, s. 34 6 A. a., s. 21 f 7 Svenskt Näringsliv, Revisionsplikt i småbolag, s. 8 8 Bisgaard, Revisionsplikten avskaffas för små danska bolag, s. 27 5
1.2 Problemformulering För svenska aktiebolag gäller att årsredovisning, bokföring och dess ledning skall granskas av en eller flera revisorer. Revisorn skall årligen avlägga en granskningsrapport. Varför detta förfaringssätt finns är för att skydda bolagets intressenter, allt ifrån aktieägare till anställda och kunder. 9 I 20 Revisorslagen, RL, föreskrivs att en revisor skall utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt vara objektiv i sina ställningstaganden. Nytt med den nya RL, som trädde i kraft den 1 januari 2002, är att revisorn inför varje nytt uppdrag och uppdragsperiod måste ta ställning till huruvida den förhåller sig opartisk och oberoende till uppdraget och dess uppdragsgivare utifrån den s.k. analysmodellen. 10 Analysmodellen återfinns i 21 RL, vilken tillsammans med jävsbestämmelserna i 9:17 Aktiebolagslagen, ABL, berör de situationer då revisorns oberoende kan anses vara skadat. Jävsbestämmelserna i 9:17 ABL berör bland annat när det kan anses föreligga ett s.k. vänskapshot, vilket förstås av att revisorn eller en medarbetare till denne har nära kontakt till klienten vars bolag skall revideras. En sådan relation kan t.ex. grunda sig på släktskap (som inte är närmare än att det föreligger hot enligt 9:17 ABL 1st. 5-6) och socialt umgänge på fritiden. Dock anses det inte förekomma något hot om representant från reviderandeföretag och det bolag som skall revideras har ett gemensamt aktivt engagemang i någon ideell förening, har barn i samma skola eller är grannar. 11 Enligt 9:8 1st. ABL utses bolagsrevisorn av bolagsstämman. Uppdragstiden löper sedan på fyra år, 9:21 1st ABL. Mandattiden kan förlängas ytterligare tre år enligt 2st. I lagen finns det dock inte uttryck för en maximum tid som revisorn får sitta utan denne kan bli omvald flera gånger. I propositionen till Aktiebolagslag (2 005:551) diskuteras det kring EUkommissionens rekommendationer angående revisorns oberoende. Rekommendationerna som antogs i maj 2002 innehåller regler som avser att säkerställa att revisorn förhåller sig självständig till det reviderande bolaget. 12 EU- kommissionens idé är att den som är huvudansvarig för ett revisorsuppdrag skall bytas ut efter sju år och får sen inte tillträda igen på två år (detta gäller dock främst bolag av allmänt intresse, exempelvis börsnoterade). Tanken bakom revisorsrotation är att en revisor som reviderar ett och samma bolag under flertalet år med tiden riskerar att bli alltför solidarisk med klienten. Regeringen åsikt är att rekommendationen säkerligen kommer att få genomslag i flertalet EU-stater och menar att det vore naturligt om den även införlivas i svensk lagstiftning dock vid ett senare tillfälle. Den svenska regeringen lägger stor vikt vid Revisorsnämndens, RN, tillsynsverksamhet och dessutom finner man ej heller några särskilda skäl till att förhindra att revisorn utses för en andra mandatperiod. 13 Kan en revisor bibehålla sin professionella inställning till uppdraget och därmed ses som oberoende i relationen till uppdragsgivaren då uppdraget löper under flera år? 9 Prop. 2004/05:85, s. 319 10 Vägledning för revisorer Analysmodellen, s. 5 11 A.a., s. 42 12 Prop. 2004/05:85, s. 322; prop. 2005/06: 97, s. 23 13 Prop. 2004/05:85, s. 322 f 6
1.2 Syfte Syftet med denna uppsats är primärt att undersöka huruvida en revisor kan bibehålla sin professionella inställning till uppdraget och därmed ses som oberoende i relationen till uppdragsgivaren då uppdraget löper under flera år. Uppsatsen kommer även att beröra kombiuppdrag, rådgivningsverksamhet och ett eventuellt slopande av revisionsplikten för de mindre bolagen. Därutöver beaktas EU: s kommande direktiv angående rotationsplikt för revisorer. 1.3 Avgränsningar och definitioner Uppsatsens fokus ligger på revision av ägarledda företag, dvs. fåmans- eller enmansföretag, varför alla andra företagsformer där revision är lagstadgat krav förbises. I uppsatsen definieras tidsperioden under längre tid i enlighet med analysmodellen således minst 8 10 år. 14 Beträffande oberoendet kommer ej problematiken vid samarbete över byrågränserna att beröras. Inte heller kommer uppsatsen att beröra lekmannarevisorer som återfinns i kapitel 10 ABL. 1.4 Metod Uppsatsen stödjer sig främst på de propositioner och utredningar som uppmärksammat oberoendefrågan de senaste åren inför införandet av de nya lagarna, RL och ABL. Utöver dessa har jag studerat litteratur och skrifter utgivna av revisorernas intresseorganisationer, Sveriges Revisorssamfund, SRS, och Föreningen Auktoriserade Revisorer, FAR 15. För att fånga den debatt som förs inom revisionsämnet har jag tagit del av artiklar publicerade i tidskriften Balans. Därutöver har jag valt att intervjua verksamma revisorer för att få en bild av hur de upplever oberoendet i olika situationer. Intervjuer För att uppfylla syftet med uppsatsen har sex auktoriserade revisorer intervjuats. Valet att göra muntliga intervjuer istället för att skicka ut en enkät till ett större antal revisorer, baseras på antagandet om att revisorerna antagligen inte skulle ha besvarat den. Dessutom skulle nyanser, exemplifieringar och en djupare förståelse av revisorns situation och dennes åsikter inte kunnat utvinnas ur svaren. Jag valde att uteslutande intervjua kvalificerade revisorer eftersom de har det yttersta ansvaret vid en revision. Positivt är också att de intervjuade har olika långa erfarenheter, vilket i vissa fall påvisar skillnader i uppfattningar. Att alla intervjuade är auktoriserade är slumpens förtjänst, eftersom två av de intervjuade bara några dagar innan intervjun skedde klarade provet för den högre titeln. Intervjuerna skedde på informantens kontor och varade i en timme. Revisorerna tog del av intervjuguiden 16 ett par dagar innan. Alla intervjuer bandades, utom en där tekniken brast. För att säkerställa att information inte gick förlorad, nedtecknades intervjun redan samma förmiddag. Informanten tog därefter del av anteckningarna och fick möjlighet att själv fylla i 14 Vägledning för revisorer Analysmodellen, bilaga 2 15 Som kuriosa kan nämnas att det nyligen beslutades om ett samgående mellan FAR och SRS, Precht, Applåder när SRS röstade ja- stor majoritet positiv till samgående med FAR, s. 7-9 16 Se bilaga 3 7
luckor. Jag upplever inte att revisorn gav mig annan information än den som kom fram vid intervjutillfället. Jag har valt att presentera intervjuerna i löpande text där informanternas uttalanden ställs jämte varandra. Revisorerna garanteras anonymitet, varpå det ej har funnits anledning till att publicera var och en för sig. Jag har i framställningen valt att heller inte göra någon åtskillnad mellan kvinnliga och manliga revisorer trots att båda könen finns representerade. Detta val har gjorts i beaktande av deras anonymitet. För att läsaren ändå ska få en bild av de revisorer som medverkar, har jag samlat deras data i ett schema som återfinns i bilaga 2. Revisorerna har fått bokstavsbeteckning efter den ordning som de intervjuats. 1.5 Disposition Nästkommande kapitel skall ge läsaren en bild av revisorsprofessionens framväxt och de krav som ställs på revisorn. Vidare belyser kapitlet internationell utveckling på redovisningsområdet som senare kopplas samman med kommande direktiv på revisionsområdet, vilket berörs i kapitel tre. I kapitel tre uppmärksammas de faktorer som inverkar på om revisorn kan anses som oberoende i relation till uppdragsgivaren. Kapitlet speglar främst den syn som våra lagstiftare har på tjänster som revisorn kan erbjuda klienterna förutom ren revision och som vanligen sker i samband med revisionsuppdragen i synnerlighet vid revision av ägarledda företag. Detta gör att kapitlet även berör ett eventuellt slopande av revisionsplikten för små och medelstora bolag. Övergripande fokus ligger dock på problematiken vid långtgående samarbete. Vidare i det fjärde kapitlet redogörs för den information som författaren erhöll ur intervjuerna. Avslutningsvis i det femte kapitlet skall det föras en diskussion kring oberoendet vilken mynnar ut i en slutsats. 8
2. Revisionsprofessionen Kapitel beskiver revisorns arbete och de krav som ställs på oberoende utifrån situationer där oberoendet kan utarmas. 2.1 En historisk överblick Redovisningen och även revisionen är hämtade ur två traditioner, den ena är den anglosaxiska (företrädelsevis länder som USA, Storbritannien, Holland och Irland) som i stor utsträckning baseras på sedvanerätt och kompletteras med precedensfall i domstolar. Redovisningen i dessa länder har inte reglerats utifrån lagstiftning utan utvecklats av redovisningsprofessionerna. Den andra traditionen är den kontinentala civilrättsliga traditionen (alla Europeiska länder förutom tidigare nämnda) vars ursprung hämtas från romersk rätt. Denna är tillskillnad från den anglosaxiska starkt präglad av nedskrivna lagar. I civillagstiftningen finner vi bolagsrätten, vilken härrör sig från Code Napoleon. 17 Orsaken till att redovisningen har kunnat utvecklas olika beror på skillnader i fråga om ägarstrukturer i de större företagen. Hos företag baserade i länder med kontinental tradition har stat, banker och olika familjeintressen ofta haft betydande ägarinflytande. I företag med bas i länder med anglosaxisk tradition har de däremot i större utsträckning varit börsnoterade och därmed haft en bredare ägarspridning. Ägarna i de anglosaxiskt präglade företagen har i större utsträckning än andra förpassats till den externa informationen, därför har redovisningsprofessionen, främst representerat av revisionsbyråerna, varit större och starkare i dessa länder. 18 Storbritanniens inträde i EG och uppkomsten av multinationella företag samt att företag noterats på börserna i London och New York, har lett till att de länder som tillhörde den kontinentala traditionen, nu mer eller mindre har antagit delar av den anglosaxiska traditionen. Därmed kan det sägas att den anglosaxiska traditionen har segrat över den kontinentala. Och allteftersom beslutet fick sitt formella uttryck i Europaparlamentets och Ministerrådets s.k. IAS- förordning, 2002, har EU-kommissionen antagit samtliga standarder som utfärdats, utom vissa förbehåll (IAS- förordningen ger medlemsstaterna undantagstillstånd för icke- noterade företag.). 19 Sålunda tenderar alla länder harmonisera sina standarder gällande redovisningen och som senare skall påvisas även beträffande revisionen. Inom EU eftersträvas att medlemsländerna skall ställa vissa gemensamma grundläggande krav på revisionen. EU- kommissionen har därför utarbetat (1996) en s.k. Grönbok angående revisorns roll. Översynen av Grönboken har fokuserat på frågor såsom revisionsstandarder, beivrandet av bedrägeri, kvalitetskontroll, oberoende samt kompetensfrågor. 20 2.2 Revisorns uppgifter Svenska bolag har alltsedan 1895- års ABL varit tvungna att ha revision på verksamheten. 21 I alla år har det därför funnits ett uttryckt behov av att garantera revisionens kvalitet genom att ställa krav på revisorns kompetens. I Sverige garanteras detta genom att en revisor måste 17 Smith, s. 60 f 18 A. a., s. 61 19 A.a., s. 63 f 20 Prop. 2000/01:146, s. 32 21 Svenskt Näringsliv, s. 15 9
godkännas eller också auktoriseras för att få titulera sig revisor. 22 Kravet på att bolagsrevisorn måste vara kvalificerad lägst godkänd infördes i svensk lag den 1 januari 1983. 23 Enligt 9:1 1st. ABL måste alla aktiebolag utse minst en revisor. Revisorn utgör ett av fyra bolagsorgan i ett aktiebolag. De tre övriga organen är bolagsstämman, styrelsen och VD. 24 Det är bolagsstämmans uppgift att utse revisorn och uppgift om vem man utsett skall införas i aktiebolagsregistret, enligt 9:8 1st. samt 9:47 1st. ABL. Revisorn skall i sitt arbete följa stämmans anvisningar i den utsträckning det inte strider mot lag, bolagsordning eller god revisionssed, 9:4 ABL. I bolagsordningen kan det i vissa fall finnas föreskrifter om att revisorn i stället för stämman utses av bolagets intressenter såsom kreditgivare, anställda, stat eller kommun. 25 Revisorsämbetet består av två huvudområden. Det ena området berör revisorn som person vilka rättigheter och skyldigheter som yrket medför. Det andra området består av själva revisionsverksamheten. 26 I 2 RL p. 7 definieras revisionsverksamhet som granskning av förvaltning eller den ekonomiska information som följer av författning, bolagsordning, stadgar eller avtal. Granskningen skall sedermera mynna ut i en rapport eller annan handling som ligger som bedömningsunderlag för kunden och andra. I samband med granskningen får revisorn även biträda med rådgivning eller annat biträde som kan härledas till iakttagelser under arbetets gång (mer om det i avsnitt 3.3). I 9:3 1st. ABL preciseras begreppet revisorsverksamhet till att granska bolagets årsredovisning och bokföring. Granskning skall även ske av styrelsen och VD: s arbete. Granskningen skall vara så pass ingående som god revisionssed (för definition, se nedan) kräver och utföras på ett målinriktat och effektivt sätt, vilket innebär att fokus skall ligga på områden där risken för fel är överhängande. Revisorn måste även utnyttja de resurser och hjälpmedel som finns att tillgå på ett bra sätt. Arbetet innefattar också att jämföra information, analysera förändringar och relationer. Därtill skall avvikelser utredas och informationen utvärderas. Revisorsarbetet har således drag av en analytisk process vilket skall genomsyra all revision och alla faser i uppdraget. 27 Revisorn måste alltid förse sig med sådan information om kunden som kan krävas för att en så effektiv revision som möjligt skall kunna utföras. Revisorn behöver informationen för att få förståelse för händelser, transaktioner och rutiner inom företaget. Om denna information tillhandahålls revisorn, kommer denne i fortsättningen kunna inrikta sitt arbete på de bitar som medför störst risk för att bli fel. 28 Enligt lag är styrelsen och VD: n tvungna att lämna de upplysningar och den hjälp som revisorn begär, 9:7 ABL 1st. andra meningen. FAR har begärt att bestämmelserna ovan skall straffsanktioneras och att styrelsen och VD: n åläggs att självmant lämna de upplysningar som kan vara relevant för revisionen. Regeringen biföll inte deras vädjan med hänvisning att dels skall man vara försiktig med att ha kriminalisering som metod för att komma till bukt med överträdelser av samhällets normer och dels menar man att vetskapen om att ej utelämnad information av betydelse resulterar i en anmärkning i 22 Prop. 2000/01:146, s. 31 23 Svenskt Näringsliv, s. 15 24 Moberg, s. 27 25 Af Sandeberg, s. 105 26 Moberg, s. 22 27 Vägledning för revision Metodik, s. 13 28 A.a., s. 31 10
revisionsberättelsen vilket i sin tur leder till dålig publicitet och ytterligare granskning från myndighetens sida. 29 Revisorns arvode (och styrelsens) bestäms oftast av bolagsstämman. Ett beroendeförhållande skulle kunna föreligga om det i stället för stämman vore styrelsen som beslutade därom. 30 Om inte bolagsstämman bestämmer arvodet eller om stämma saknas skall bolaget utbetala det som revisorn kräver om det inte kan anses som oskäligt. 31 I de ägarledda bolagen är det dock ofta samma person som nominerar och arvoderar revisorn, vilket belyser den oberoendeproblematik som allmänt föreligger i dessa uppdrag. 32 2.3 God revisors- och revisionssed Skillnaden mellan god revisionssed och god revisorssed är den att den förra avser riktlinjer för hur revisionsuppdrag skall utföras medan den senare främst avser etiska normer för revisorernas yrkesmässiga uppträdande. 33 God revisionssed innebär inte bara att revisorn skall biträda uppdraget utifrån ett självständigt och objektivt ställningstagande utan också att utifrån sett framstå som en opartisk och självständig granskare. 34 God revisorssed lägger således tyngden på att revisorn skall stå fri och självständig mot varje intresse som kan tänkas begränsa revisorns möjligheter att handla såsom plikten bjuder honom. 35 I plikten ligger att avge en revisionsberättelse som upprättas i enlighet med god revisorssed. 36 29 Prop. 2005/06:97, s. 31 f 30 Moberg, s. 77 31 Taxell, Aktiebolagets organisation, s. 107 32 SOU 1999:43, s. 118 33 www.rn.se 34 SOU 1999:43, s. 134 35 A.bet. s. 138 36 A.bet. 11
3. Revisorns oberoende Kapitlet beskriver de situationer där ett oberoendehot kan uppstå. Först skildras de risker som är direkt kopplade till tidsaspekten på uppdraget därefter utmålas de hot som uppkommer i samband med kombiuppdrag samt rådgivningsverksamhet. Avslutningsvis skall kapitlet beröra ett eventuellt slopande av revisionsplikten för små och medelstora bolag. Grundläggande krav på revisorn är, vilket redan framgått, att bibehålla sin opartiska ställning till uppdragsgivaren genom hela uppdragstiden. De rättsliga effekterna av det beroendeförhållande som framställs i 21 RL skiljer sig från effekterna av jäv som regleras i 9:17 ABL. Skillnaden paragraferna emellan är att revisorn inte per automatik måste avsäga sig sitt uppdrag vid en oberoendesituation i enlighet med RL, eftersom motåtgärder kan tillämpas. 37 Däremot är jävskatalogen i 9:17 ABL absolut och kan aldrig balanseras utifrån några motåtgärder vare sig från revisorns eller från revisionsbolagets sida. 38 Dess verkan är att revisorn måste avgå. 39 Se bilaga 1. Vidare är 21 1st RL en presumtionsregel vilket innebär att revisorn på eget initiativ måste avsäga sig uppdrag i de fall som det kan anses att uppdraget inte längre bedrivs på ett opartiskt- och självständigtsätt. 40 Bevisbördan för att konstatera att hot inte föreligger åligger revisorn själv. 41 I inledningsskedet av varje uppdrag måste revisorn beakta oberoendeanalysen och dessutom måste revisorn kontinuerligt under uppdragstiden återgå till den och återigen pröva förutsättningarna för oberoendet så snart anledning finns. 42 De förutsättningar som nämns i 21 1st. RL kompletteras med en generalklausul i andra stycket vilken stadgar att revisorn skall avböja sig ett uppdrag ifall det existerar något annat förhållande än de som har tagits upp och är av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet och självständighet. 43 Under senare år har man dock erkänt att det finns en omöjlighet i att kräva ett absolut oberoende eftersom det inte existerar i mänskliga sammanhang. Därför har förbudslistor slopats och istället studeras de situationer där hot mot objektiviteten kan anses uppkomma i ett uppdrag. 44 3.1 Oberoendehotande situationer Revisorns oberoendeställning beror i stor utsträckning på hur länge denne innehar ett uppdrag. Risken ses som stor för att revisorn med tiden skulle bli alltför lierad med sin uppdragsgivare och då skulle revisorns objektiva inställning till klienten kunna påverkas. 45 Enligt SRS antas hot förekomma om uppdraget sträcker sig under 8-10 år. 46 Samband kan tänkas föreligga mellan att ju längre tid en revisor är tillsatt på ett uppdrag desto större är risken att revisorn stelnar till. Utveckling kan förhindras med hjälp av tillämpning av revisorsrotation vars positiva sida är att en ny revisor lättare kan uppfatta risker och förändringar i klientföretaget. 47 Granskning av en och samma person skulle i princip kunna resultera i en upprepning av 37 Prop. 2005/06:97, s. 22 38 SOU 1999: 43, s. 143 39 Prop. 2000/01:146, s. 56 40 Prop. 2005/06:97, s. 22 41 Vägledning för revisorer Analysmodellen, s. 12 42 FAR: s samlingsvolym, s. 95 43 www.rn.se 44 Vad är revision?, s. 52 45 Af Sandeberg, s. 107 46 Vägledning för revisorer Analysmodellen, s. 43 47 Alander, Externa rotation analys av positiva och negativa effekter, s. 17 12
förgående års granskning eftersom revisorn skulle förvänta sig viss ordning av det företag han eller hon reviderar. 48 I ABL: s nuvarande form finns dock inget föreskrivet om att sådan rotation måste ske. SRS: s ståndpunkt är att det är tillräckligt om rotation sker bland de medarbetare som utför själva granskningen. 49 I USA har det dock en längre tid pågått en diskussion om inte en extern rotation bland revisorsbyråer ändå vore bästa alternativ. 50 Sommaren 2002, alltså ungefär samtidigt som analysmodellen introducerades i svensk lag, införde USA en ny lag: Sarbanes-Oxley Act, SOX, vilken innehåller krav på revisorsrotation. Rotationskravet innebär att en revisorbyrå som är publikt registrerad inte får tillhandahålla samma företag sina revisionstjänster under fler år än fem i följd. Efter att denna tidsgräns är nådd måste det alltså ske en revisorsrotation. 51 I Sverige finns som nämndes ovan inget krav på vare sig intern eller extern rotation. Tidigare nämnde jag EU-medlemsländernas anpassning till amerikansk reglering på redovisningsområdet; införandet av SOX i USA har även färgat av sig på EU som vid det tillfället såg över sina egna regler beträffande revisionsområdet. Detta har bland annat resulterat i en modernisering av EU: s åttonde bolagsdirektiv som tidigare huvudsakligen berörde godkännandet av revisorer inom EU men som nu även innefattar krav på revisorns oberoende. Det åttonde bolagsdirektivet som än så länge inte är helt harmoniserat i alla EU länder innehåller krav på att den huvudansvarige revisorn maximalt får sitta fem alternativt sju år på sin revisorspost i ett företag. 52 I Sverige har det, som framkommer av nedanstående text, funnits och finns fortfarande starka skäl till att inte införa rotation i svensk lag men som svenska revisorer i och med EU: s direktiv blir tvungna till att följa. Detta tros genomföras senast våren 2008. 53 Det bör uppmärksammas för läsaren att rotationskraven i SOX främst avser revision av noterade företag och att den svenska aktiebolagslagen inte är uppdelad efter huruvida bolagen är noterade eller ej, utan samma lag gäller för enmansbolaget som för det publika bolaget. Således kommer rotationskravet att påverka alla aktiebolag i Sverige (om inte revisionsplikten för små bolag avskaffas förstås). Ett mycket starkt argument för extern rotation är av hänsyn till revisorns oberoende utifrån vänskapshotet. Det framhålls av somliga som naturligt att revisorn och klienten med åren utvecklar en relation som i sig skulle kunna luckra upp revisorns objektivitet. Denna uppluckring skulle då kunna medföra att revisorn får svårigheter med att både påpeka brister samt att påverka rättelser av väsentliga fel i de finansiella rapporteringarna. 54 Motståndare till införandet av extern rotation menar att det skulle medverka till både förlust av kunskap och erfarenhet dels för den enskilde revisorn med på längre sikt även för revisionsbyrån. Risken för oegentligheter i ett företag där en revisor sitter länge på sin post ses inte som större än i andra fall ty den företagaren som inte vill göra rätt för sig snarare förleder revisorn istället för att alliera sig med denne. Dessutom menar oppositionen att det kontaktnät av specialister som 48 A.a. 49 Vägledning för revisorer Analysmodellen, s. 43 50 Alander, s. 17 51 Se Björklund, Revisorns oberoende en omtvistad fråga mellan USA, EU och Sverige, s. 11 och 13 för vidare hänvisning 52 Se Björklund, s. 15-18 för vidare hänvisning 53 Larsson, Nya åttonde direktivet i svensk rätt, s. 17 54 Alander, s. 17 13