Fakulteten för ekonomi, kommunikation och IT Rättsvetenskap. Håkan Bengtsson Christer Pettersson TAXERINGSREVISION

Fakulteten för ekonomi, kommunikation och IT Rättsvetenskap Håkan Bengtsson Christer Pettersson TAXERINGSREVISION Ska revisorer ha samma möjlighet till undantag av handling som advokater? ASSESSMENT AUDIT Shall auditors have the same possibility to exception of an act as layers? Examensarbete 15 högskolepoäng Magisterprogram i Skatterätt och ekonomi Datum: 2008-06-02 Handledare: Börje Leidhammar Karlstads universitet 651 88 Karlstad Tfn 054-700 10 00 Fax 054-700 14 60 Information@kau.se www.kau.se

FÖRORD FÖRORD Anledningen till att vi valde att skriva om undantag av handling vid taxeringsrevision, är att det skrivits lite om detta område. Den fråga vi tyckte var intressantast att belysa var varför advokater kan undanta handlingar enligt rättegångsbalken medan revisorerna inte har denna möjlighet. Vi vill först och främst tacka Håkan Norell och Tomas Folkesson på Skatteverket Karlstad för att de tog sig tid att ställa upp på intervju. Vi vill även tacka vår handledare Börje Leidhammar för hans engagemang under skrivandet av uppsatsen, samt för de råd och synpunkter han givit oss under arbetets gång. Karlstad Juni 2008 Håkan Bengtsson Christer Pettersson I

INNEHÅLLSFÖRTECKNING INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1 INLEDNING... 1 1.1 Problembakgrund/problemformulering... 1 1.2 Syfte... 1 1.3 Avgränsning... 2 1.4 Metod... 2 1.4.1 Lagtolkningsmetoder... 2 1.4.2 Rättsdogmatik... 3 1.4.3 Kvantitativ och kvalitativ metod... 3 1.4.4 Datainsamling... 3 1.4.5 Intervjumetod... 3 1.4.6 Validitet och reliabilitet... 4 1.4.7 Vårt tillvägagångssätt... 4 1.5 Tidigare studier... 4 1.6 Disposition... 5 2 TEORI... 6 2.1 SOU 1993:62 Rättssäkerheten vid beskattningen... 6 2.2 Prop. 1993/94:151 Rättsäkerhet vid beskattningen... 7 2.3 Proportionalitetsprincipen... 8 2.3.1 Proportionalitetsprincipens påverkan på skatterätten... 9 2.3.2 RÅ 2000 ref 66 I, Proportionalitet vi utdömande av skattetillägg... 9 2.3.2.1 Bakgrund... 9 2.3.2.2 Regeringsrättens avgörande... 9 2.4 Taxeringsrevision... 10 2.4.1 Föreläggande... 10 2.5 Undantagande av handling... 11 2.5.1 Försegling... 11 2.5.2 ADB-upptagning... 11 2.5.3 Undantagande utan att Länsrätten granskar handlingen... 12 2.5.4 RÅ 1998 ref 34, Undantag av handling utan att rätten granskar handlingen... 12 2.5.4.1 Bakgrund... 12 2.5.4.2 Regeringsrättens avgörande... 12 2.6 Tystnadsplikten för advokater... 12 2.6.1 Rättegångsbalkens kapitel 8... 12 2.6.2 Advokatsamfundet... 13 2.7 Tystnadsplikten för revisorer... 13 2.7.1 Aktiebolagslagen och revisorslagen... 13 2.7.2 FAR SRS... 13 2.8 Likheter och skillnader mellan advokater och revisorer... 14 2.8.1 Likheter... 14 2.8.2 Skillnader... 15 3 EMPIRI OCH ANALYS... 16 3.1 Skatteverket Karlstad... 16 3.1.1 Skatteverket... 16 3.1.2 Intervju med Håkan Norell och Tomas Folkesson 2008-04-23... 16 II

INNEHÅLLSFÖRTECKNING 3.2 RÅ 2001 ref 67 I, Undantag på grund av frågeförbudet för advokater... 17 3.2.1 Bakgrund... 17 3.2.2 Regeringsrättens avgörande... 17 3.2.3 Kommentar till RÅ 2001 ref 67 I... 17 3.3 RÅ 2001 ref 67 II, Undantag av klientens namn för advokater... 18 3.3.1 Bakgrund... 18 3.3.2 Regeringsrättens avgörande... 18 3.3.3 Kommentar till RÅ 2001 ref 67 II... 18 3.4 RÅ 2001 not 184, Undantag av advokats klientfaktura... 19 3.4.1 Bakgrund... 19 3.4.2 Regeringsrättens avgörande... 19 3.4.3 Kommentar till RÅ 2001 not 184... 19 3.5 Kammarrätten mål nr 819-1999, Undantag av advokats klientregister... 20 3.5.1 Bakgrund... 20 3.5.2 Kammarrättens avgörande... 20 3.5.3 Kommentar till Kammarrätten mål nr 819-1999... 20 3.6 Kammarrätten mål nr 7678-02, Undantag av skatterättsliga råd från revisor... 21 3.6.1 Bakgrund... 21 3.6.2 Kammarrättens avgörande... 21 3.6.3 Kommentar till Kammarrätten mål nr 7678-02... 21 3.7 Analys/tolkning... 22 4 SLUTSATS... 25 4.1 Egna kommentarer... 26 5 FÖRSLAG PÅ FORTSATT FORSKNING... 28 KÄLLFÖRTECKNING... 29 BILAGA 1... 31 BILAGA 2... 32 III

SAMMANFATTNING SAMMANFATTNING Då taxeringsrevision är en relativt ingripande åtgärd för den enskilde företagaren, bör denna ha möjligheten att skydda känsliga handlingar. Skatteverket har vid taxeringsrevision rätt att ta del av samtliga handlingar som rör verksamheten. Det finns dock möjligheter att undanta handlingar från revisionen, men det är då främst för de grupper som berörs av 36 kap. 5 RB, exempelvis advokater, läkare och tandläkare. Vad det gäller revisorer så omfattas inte de av 36 kap. 5 RB och har därmed inte den möjligheten till undantag, utan de kan enbart åberopa 3 kap. 13 1st 2 TL om de vill få handling undantagen vid revision. Syftet med uppsatsen är att se om det borde finnas fler yrkesgrupper som ska kunna åberopa 27 kap. 2 RB och 36 kap. 5 RB vid undantag av handling. Och då på grund av sekretess förbindelser genom andra lagar eller regler, till exempel tystnadsplikten för revisorer i 9 kap. 41 ABL. Vi har valt att jämföra revisorer med advokater då båda dessa yrkesgrupper omfattas av lagreglerad tystnadsplikt, med tanke på detta så anser vi att även revisorer bör omfattas av möjligheten till undantag i likhet med det som finns i 27 kap. 2 RB. När vi studerat de rättsfall vi tagit upp i uppsatsen så framkom det att advokater inte med självklarhet kan få en handling undantagen, utan de måste åberopa speciella skäl för den specifika handlingen. Enligt en dom i Högsta domstolen, NJA 1990 s 537, så bör bevisbördan för dessa ligga på en låg nivå för att få handlingen undantagen till skillnad från revisorer som det ställs högre krav på. Vad man kan se så finns det inte någon klar bild på hur domstolarna dömer i denna typ av mål, då de olika instanserna flera gånger kommer till olika domslut i samma mål. Detta gäller både mellan länsrätt kammarrätt, som kammarrätt Regeringsrätt, vilket inte är bra för förutsebarheten och rättsäkerheten för den skattskyldige. Vi kom fram till den slutsatsen, för att skydda revisorernas klienter bör det till en lagändring, i och med denna kommer sekretess gälla för hela skatteprocessen. Det blir då bara parterna i målet som har rätt att ta del av materialet, och det finns då ingen risk att utomstående kan få del av känsligt material efter domen. Med denna lagändring skulle inte bara skyddet stärkas för revisorns klienter utan även för advokatens. IV

FÖRKORTNINGSLISTA FÖRKORTNINGSLISTA ABL Aktiebolagslag (2005:551) ADB Automatisk databehandling BetsL Lag (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter BrB Brottsbalken (1962:700) FPL Förvaltningsprocesslagen (1971:291) IL Inkomstskattelag (1999:1229) Kap. Kapitel LSK Lag (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter NJA Nytt juridiskt arkiv Prop. Proposition RB Rättegångsbalk (1942:740) RF Regeringsform (1974:152) RÅ Regeringsrättens årsbok SBL Skattebetalningslag (1997:483) SekrL Sekretesslagen (1980:100) SOU Statens offentliga utredningar TF Tryckfrihetsförordningen (1949:105) TL Taxeringslag (1990:324) TvL Lag (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet V

INLEDNING 1 INLEDNING I detta inledande kapitel redogör vi för bakgrund och problemformulering, vi tar även upp syftet med uppsatsen och hur vi avgränsat oss. Det är även i detta inledande kapitel som vi beskriver den metod som vi använt, samt tidigare studier och hur vi lagt upp dispositionen för uppsatsen. 1.1 Problembakgrund/problemformulering Taxeringsrevision är en relativt ingripande åtgärd för den enskilde företagaren. Då Skatteverket kommer på revisionen kan företagaren begära undantag av handling. Dessa handlingar skall innehålla uppgifter som är av betydande intresse att dessa inte kommer till annans kännedom. Sådana handlingar kan innehålla företagshemligheter, i andra fall kan handlingarna vara journaler om patienter eller klienthandlingar som bör undantas från revisionen då dessa kan innehålla känsliga uppgifter om de enskilda personerna detta omfattar främst advokater, läkare och tandläkare. Problemet består i vad som ska klassificeras som känslig handling för att kunna undanta den från revisionen. Vid begärandet om undantagande av annan handling ligger bevisbördan på den skattskyldige. Frågan är hur stor bevisbörda lägger länsrätten på den enskilde för att avgöra om en handling har ett betydande skyddsintresse, och att denna har en större betydelse än den kontroll som Skatteverket vill utföra. I 27 kap. 2 RB 1 stadgas det att handling som avses i 36 kap. 5 RB 2 bör inte beslag tas om denna kan antas falla under tystnadsplikten för uppräknade personer. Läkare, tandläkare, psykologer och advokater m.fl. yrkesgrupper räknas upp i detta lagrum, dock inte revisorer. Enligt revisionslagen har revisorn tystnadsplikt för det som kommit till dennes kännedom under sitt uppdrag på företaget. Revisorn får inte lämna information till vare sig enskild aktieägare eller annan person om sådan information kan vara till men för företaget. För advokater regleras tystnadsplikten genom 8 kap. och 36 kap. 5 RB. I den sistnämnda lagen återfinns inte revisorer. För att deras handlingar skall undantas måste de använda sig av 3 kap. 13 1st 2 TL, i vilket det stadgas att för att få handlingen undantagen måste den ha ett betydande skyddsintresse. Varför ska revisorerna använda sig av denna lag? Bör inte även de falla under 3 kap. 13 1st 1 TL som advokaterna kan hänvisa till, när det gäller undantag av handling vid taxeringsrevision. Båda yrkesgrupperna har tystnadsplikt i förhållande till sina klienter och detta är dessutom lagreglerad, samt att skadeståndsskyldighet föreligger för revisorer om de orsakar företaget skada då de fullgör sitt uppdrag. För advokater som åsidosätter sin tystnadsplikt kan denne bli åtalad för detta av Justitiekanslern och endast av denne. 1.2 Syfte Syftet med uppsatsen är att se på rättsäkerhetsfrågorna, proportionalitet och likabehandling, när den skattskyldige begär undantag av handling i samband med att Skatteverket gör taxeringsrevision. Och om det borde finnas fler yrkesgrupper som ska kunna åberopa 27 kap. 1 Se Bilaga 2 för lagtextens ordalydelse 2 ibid. 1

INLEDNING 2 RB och 36 kap. 5 RB vid undantag av handling, på grund av sekretess förbindelser genom andra lagar eller regler, som till exempel tystnadsplikt för revisorer i 9 kap. 41 ABL. 1.3 Avgränsning Vi har valt att avgränsa uppsatsen till att omfatta undantagande av handling för advokater som omfattas av starkt sekretesskydd, samt revisorer som i dagsläget inte omfattas, men som eventuellt borde göra det med tanke på ABL och revisorslagens föreskrifter för revisorer samt FAR SRS 3 rekommendationer om tystnadsplikt. 1.4 Metod För att kunna hitta bland de olika rättskällorna så måste man först veta var man kan få information om gällande rätt. De viktigaste är i fallande ordning lag, förarbeten till lagar, prejudicerande domar och doktrin. Vidare så måste man känna till såväl uppbyggnaden av rättssystemet som systematiken inom juridiken för att kunna hitta bland rättsreglerna. 4 1.4.1 Lagtolkningsmetoder Det finns ett antal olika lagtolkningsmetoder, några av dessa är objektiv och subjektiv lagtolkningsmetod samt teleologiska metod. När man använder sig av den objektiva lagtolkningsmetoden lägger man störst vikt vid lagtextens ordalydelse, man gör en objektiv tolkning. Ett argument för att använda sig av denna metod är att det kan ge en hög rättssäkerhet, men även att det inte är domstolarnas sak att skapa rätt utan att följa den lagstiftning som finns om lagstiftaren inte är nöjd så får han ändra lagstiftningen. 5 Med den subjektiva lagtolkningsmetoden ser man till motiven bakom lagen, och man anser att det är viktigt att intensionen som lagstiftaren hade med lagen efterföljs. Skulle man vilja följa den subjektiva metoden till det yttersta så ska man gå tillbaka och se på vad den historiska lagstiftaren hade för mening med lagen, i praktiken så är en sådan långtgående tolkning inte möjlig. Istället så nöjer man sig med en objektiv tolkning av förarbetena som sakkunnig rättskälla vid sidan av lagen, en form som används ofta i Sverige även om dess betydelse minskat på senare år. 6 En teleologisk lagtolkningsmetod utgår från ändamålet med lagen vid tolkning, i Sverige är det främst Per Olof Ekelöf som blivit tongivande när det gäller teleologisk lagtolkning. Även den teleologiska metoden är objektiv i det hänseende att den utgår ifrån lagtextens ordalydelse, men tolkningen drivs inte lika långt som i den objektiva lagtolkningsmetoden. Jämfört med den objektiva och subjektiva metoden så kan den teleologiska även ge vägledning för domstolarna i oreglerade fall. 7 3 FAR SRS är en branschorganisation för revisions- och redovisningsbranschen som bildades den 1 september 2006 genom en sammanslagning av Sveriges två revisorsföreningar, FAR och Svenska Revisorsamfundet SRS 4 Bert Lehrberg, Praktisk juridisk metod, 4:e [omarb.] uppl. (Stockholm: Iustus, 2001). 5 ibid. 6 ibid. 7 ibid. 2

INLEDNING 1.4.2 Rättsdogmatik Inom rättsvetenskapen använder man sig traditionellt av omfattande tolkning och analys av i första hand lagregler, domstolsavgörande samt annat relevant material som kan ge information om användningen och tolkning av rättsregler. Denna metod att analysera och tolka rättsregler utgör grunden inom rättsdogmatiken. 8 1.4.3 Kvantitativ och kvalitativ metod Det finns två olika metoder man kan använda sig av vid insamlande av data, dessa är kvantitativ metod eller kvalitativ metod. Kvantitativ metod omvandlar information till siffror för att sedan kunna analyseras. Metoden riktar sig till undersökningar då många respondenter ingår och där frågorna är standardiserade. 9 Kvalitativ metod, man väljer det som kan mätas och använder sig av variabler som inte är allmängiltiga utan snävt bundna till ett visst sammanhang 10. Metoden består i första hand av ord, text och handlingar. Det viktigaste är helhetsförståelsen och därför är sammanhanget viktigare än delarna. 11 1.4.4 Datainsamling Insamlad data kan antingen vara primär eller sekundärdata. Primärdata är information som samlats in för ett bestämt ändamål, och består oftast av intervjuer, frågeformulär och observationer. Sekundärdata är befintlig data som tidigare samlats in för ett annat ändamål och med en annan frågeställning. Vid användande av sekundärdata är det viktigt att man kontrollerar den, så att man vet vem som samlat in den och för vilken frågeställning. Man bör vara kritisk och restriktiv till användandet av sekundärdata så att man väljer information som är relevant för ämnet. 12 Den primärdata vi använt oss av består av intervjuer med advokater och revisorer samt Skatteverket i Karlstad, och den sekundärdata som vi använt oss av är framförallt litteratur som belyser olika skattefrågor. 1.4.5 Intervjumetod Inför de intervjuer som vi hållit har vi i förväg skickat över frågorna till respondenterna, detta för att de skulle få en möjlighet att förbereda sig. Samtliga intervjuer har vid sidan av anteckningar bandats, som vi sedan har skrivit ut. Anledningen till att vi valde att banda intervjuerna är att det är lätt att missa en del av det som respondenterna svarade om man väljer att enbart skriva ner alla svaren man får. 8 Stig Strömholm, Allmän rättslära: en första introduktion, 6:e uppl. (Stockholm: Norstedt, 1988). 9 Idar Magne Holme och Bernt Krohn Solvang, Forskningsmetodik: om kvalitativa och kvantitativa metoder, 2:e [rev. och utök.] uppl. (Lund: Studentlitteratur, 1997). 10 Mats Alvesson och Kaj Sköldberg, Tolkning och reflektion: vetenskapsfilosofi och kvalitativ metod, 2:e [uppdaterade] uppl. (Lund: Studentlitteratur, 2008). 11 Holme och Solvang, 12 Ingemar Arbnor och Björn Berke, Företagsekonomisk metodlära, 2:e uppl. (Lund: Studentlitteratur, 1994). 3

INLEDNING 1.4.6 Validitet och reliabilitet Validitet och reliabilitet är två faktorer som är viktiga vid uppsatsskrivning. Validitet kan definieras på följande sätt, att man mäter det man påstår sig mäta, samt att systematiska fel har eliminerats. Med en hög reliabilitet menas att det inte finns några fel som är osystematiska eller slumpmässiga, brister i reliabilitet beror oftast på slump- eller slarvfel som till exempel slarvigt förda anteckningar vid intervjuer. 13 1.4.7 Vårt tillvägagångssätt I vår uppsats består teorin uteslutande av lagtext, domar, propositioner samt doktrin och artiklar som vi studerat. Vår empiri består av intervju med Skatteverket samt domar från Regeringsrätten och kammarrätten. För att få fram material har vi sökt i rättsbanken efter domar från Regeringsrätten och kammarrätten, på riksdagens hemsida för att se efter relevanta propositioner, på Skatteverkets hemsida för att se vad de har för information i ämnet samt sökt efter avhandlingar via Karlstads universitetsbiblioteks hemsida som berört undantag av handling. Då vår data dels består av olika rättskällor och dels av redan insamlat/publicerat material, så kallad sekundärdata, bör det nämnas att dessa kan vara vinklade frivilligt eller ofrivilligt av den som skrivit det. Med bakgrund av detta anser vi att den kvalitativa metoden med en rättsdogmatisk inriktning samt en subjektiv lagtolkningsmetod passar bäst för vårt arbete. Då en kvalitativ metod passar bra när man gör mindre undersökningar och intervjuer, den rättsdogmatiska när man tolkar lagar och rättsfall och den subjektiva lagtolkningsmetoden för att se på motiven bakom lagen som lagstiftaren haft. 1.5 Tidigare studier Vi har sökt efter tidigare studier både via Karstads universitetsbibliotek och via Google, men inte lyckats hitta några tidigare studier som berör ämnet undantag av handling vid taxeringsrevision. 13 Peter Esaiasson, Metodpraktikan : konsten att studera samhälle, individ och marknad, 3:e [rev.] uppl. (Stockholm: Norstedts juridik, 2007). 4

INLEDNING 1.6 Disposition Här har vi för avsikt att beskriva hur vi lagt upp den fortsatta dispositionen av uppsatsen. Teori: Empiri: I detta andra kapitel kommer vi att redogöra för hur taxeringsrevisionen går till och hur den regleras i lagtexten. Vi kommer även att redogöra för hur möjligheten för undantag av handling för advokater och revisorer ser ut i dag. Här i det tredje kapitlet kommer vi att redogöra för den intervju vi haft med Skatteverket samt de olika rättsfall vi använt oss av. Det är också här som vi kommer att analysera och tolka det insamlade materialet. Slutsats: I vårt avslutande avsnitt besvarar vi frågeställningarna, kopplar samman teorin med empirin. Det är även här vi kommer att redovisa våra egna synpunkter. 5

TEORI 2 TEORI I detta andra kapitel kommer vi att redogöra för hur taxeringsrevisionen går till och hur den regleras i lagtexten. Vi kommer även att redogöra för hur möjligheten för undantag av handling för advokater och revisorer ser ut i dag. 2.1 SOU 1993:62 Rättssäkerheten vid beskattningen År 1992 tillsatte regeringen Rättssäkerhetskommittén. Ett av kommitténs uppdrag var att se över reglerna för undantag av handling om dessa borde göras generösare, samt om möjligheterna till försegling skulle införas. Även möjligheten att överklaga länsrättens beslut vid undantag av handling skulle undersökas. Det har inte tidigare varit möjligt att göra detta. 14 Rättssäkerhetskommitténs konstaterade att i de gamla reglerna för undantagande av handling måste rekvisitet synnerliga skäl föreligga. Vid tillämpningen i rättspraxis hade detta rekvisitet tillämpats restriktivt dessutom fanns inte möjligheter att överklaga ett sådant beslut som enbart länsrätten fattade beslut om. I det direktiv som kommittén arbetade för skulle undantagandet av handlingar förenklas dessutom skulle regler om försegling införas. Kommittén utarbetade ett förslag till nya bestämmelser om handlingar som skulle få undantas vid revision. Undantagandet av handling skulle omfattas av fyra punkter, följande innehåll hade punkterna. I punkten ett skulle undantaget gälla handlingar som omfattades av 27 kap. 2 RB detta gäller främst för advokater, läkare m.fl. För den andra punkten skulle kvalificerade skatterättsliga bedömningar få undantas. Som motivering för denna var att vid råd av en skattekunnig rådgivare till den enskilde angående de skatterättsliga konsekvenserna av ett visst förfarande inte skulle komma till Skattemyndighetens vetskap. Om så skulle ske, kunde en sådan bedömning kunna användas som bevisning mot den enskilde i en framtida rättsprocess. Den tredje punkten avsåg tekniska företagshemligheter. Fjärde och sista punkten omfattade alla övriga handlingar som kan innehålla fakta av särskilt skyddsintresse. Med det menades att innehållet bör av särskilda omständigheter inte komma till annans kännedom. 15 I den gamla regeln skulle synnerliga skäl föreligga för att eventuellt få en handling undantagen. Som förslag till nyare regel är att en generell avvägningsregel skall tillämpas om en handling ska undantas då det gäller handlingar som har ett särskilt skyddsintresse. Av betydelse ska då vägas in om skyddsintresset av handlingen är större än kontrollintresset eller vice versa. Om detta intresse saknas är inte avvägningsregeln tillämpbar. 16 14 Rättssäkerhetskommittén, Rättssäkerheten vid beskattningen: betänkande, Vol. 1993:62 (Stockholm: Allmänna förl., 1993). 15 ibid. 16 ibid. 6

TEORI 2.2 Prop. 1993/94:151 Rättsäkerhet vid beskattningen I prop. 1993/94:151 lämnade regeringen följande förslag under 5.5 Undantagande av handlingar m.m.: Alla handlingar som rör verksamheten omfattas i princip av revisionen. Möjligheterna att undanta integritetskänsligt material från revision utökas. På den reviderades begäran omfattar revisionen inte - handlingar som inte får beslagtas vid husrannsakan med anledning av brott enligt 27 kap. 2 rättegångsbalken, - annan handling med ett betydande skyddsintresse om handlingens innehåll på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till någon annans kännedom och om handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för revisionen. Om den reviderade och skattemyndigheten är av olika uppfattning i fråga om vilket material som får granskas skall materialet förseglas och frågan avgöras av länsrätten. 17 Regeringen ville även införa motsvarande regler för befrielse från att lämna uppgift, samt att det ska var möjligt att överklaga beslut i länsrätten. Rättssäkerhetskommitténs (kommittén) och regeringens förslag stämde i stort överens med varandra, kommittén ville däremot ha uttryckliga regler om undantag av handlingar som innehåller skatterättsliga råd eller tekniska företagshemligheter när den enskilde begär det. Remissinstanserna var överlag positiva till huvuddragen i förslaget, men flera instanser anser att reglerna är för allmänt hållna. Följande invändningar hade några av remissinstanserna, Revisorssamfundet ville se tydligare regler om undantag av handling som omfattas av revisorers tystnadsplikt, JO och Civilekonomernas Riksförbund ansåg inte att det skulle vara möjligt att undanta skatterättsliga råd från revision och Generaltullstyrelsen var kritisk till att tekniska företagshemligheter skulle kunna undantas. 18 Regeringen menade att, det trots sekretessreglerna i 9 kap. 2 SekrL om att det föreligger sekretess i särskilt ärende om kontroll beträffande skatt, och att det råder absolut sekretess i skatteutredningar samt andra regler mot vidarespridning av uppgifterna som framkommit, finns det en ganska så vid krets som får tillgång till uppgifterna i en skatteutredning. Vidare tar de upp att sekretessbelagda handlingar som åberopas i en domstolsprocess blir offentliga när domen vunnit laga kraft, om inte domstolen beslutar att sekretessen skall kvarstå. Med anledning av detta så anser regeringen att integritetsskyddet inte är tillräckligt för den enskilde utan måste stärkas ytterligare, och ansluter sig därför till det förslag som kommittén lagt fram om ytterligare möjligheter till undantag av handling vid skattekontroll. Kommitténs förslag om undantag av handling enligt 27 kap. 2 RB har remissinstanserna godtagit, men förslagen om undantag för kvalificerade skatterättsliga bedömningar samt tekniska företagshemligheter har mötts av kraftig kritik. Med bakgrund av detta menar regeringen att, även om de håller 17 Regeringen, "Rättsäkerhet Vid Beskattningen Prop. 1993/94:151," Sveriges Riksdag, http://www.riksdagen.se/webbnav/index.aspx?nid=37&dok_id=gh03151 (avläst 16/4, 2008) 93. 18 Regeringen, "Rättsäkerhet Vid Beskattningen Prop. 1993/94:151," Sveriges Riksdag, http://www.riksdagen.se/webbnav/index.aspx?nid=37&dok_id=gh03151 (avläst 16/4, 2008). 7

TEORI med kommittén i deras motiv, så bör bestämmelserna få en annan utformning på grund av den kraftiga kritik de mötte från remissinstanserna. 19 Enligt tidigare lagstiftning kunde länsrättens beslut om undantag av handlig inte överklagas om det inte rörde sig om bevismedel enligt bevissäkringslagen (1975:1027). Då man inte kunnat hitta någon anledning till denna skillnad, så föreslår regeringen att fullföljdsbegränsningen avskaffas och således så kommer 6 kap. 10 TL att behöva ändras. 20 Förslaget till 3 kap 13 TL, undantag enligt första stycket 1 gäller sådana handlingar som inte får granskas enligt 27 kap. 2 RB och gäller i huvudsak sådant som anförtrotts bland annat läkare och advokater i deras yrkesutövning eller som de i samband med den fått kännedom om. Omfattningen av undantaget kommer att vara detsamma som redan finns i RB. I första stycket 2 kommer det att finnas regler om undantag av handlingar med betydande skyddsintresse och om handlingarnas innehåll med hänsyn till särskilda omständigheter inte bör bli offentliga. För att det skall röra sig om handlingar med betydande skyddsintresse har det nämnts att det ska röra sig om vissa typer av råd i skatterättsliga frågor, rena företagshemligheter samt handlingar som finns hos till exempel skatterådgivare, revisorer och jurister, och som inte omfattas av undantag enligt första stycket 1. 21 2.3 Proportionalitetsprincipen Det som kännetecknar proportionalitetsprincipen är att den sätter upp en gräns för hur långtgående rättshandlingarna från myndigheternas sida får inkräkta på den enskilde individen. Ett annat sätt att uttrycka det: Man ska ej ta till mer våld än vad nöden kräver. Undantag av handling finns reglerad i taxeringslagen, dock så finns ingen föreskrift som säger att man ska ha proportion till vad man vill uppnå. Varken i IL eller TL finns det någon uttrycklig föreskrift om att proportionalitetsprincipen skall beaktas. 22 Dock så återfinns proportionalitetsprincipen i 2 kap 12 2st och 18 1st RF. I 12 stadgas att fri och rättigheter får begränsas om dessa tillgodoser ett ändamål som är godtagbart i ett demokratiskt samhälle. Vidare följer i 18 att varje medborgares egendom är tryggad då ingen kan tvingas att avstå sin egendom till det allmänna. Ett avsteg från detta kan dock ske då det gäller att tillgodose behjärtansvärda allmänna intressen. Grundlagsfäst är det som finns beskrivit i den särskilda fri och rättighetskatalogen som återfinns i andra kapitlet regeringsformen. Däremot vad det gäller skatterätt har svenska staten en diskretionär prövningsrätt som kan ses som omfattande. Den diskretionära prövningsrätten innebär att inskränkningar i de mänskliga rättigheterna får göras till förmån till det allmännas intresse enligt Europakonventionen. Det är dock Europadomstolen som slutligen avgör hur långtgående denna prövningsrätt får vara. Domstolen ger dock inte någon tydlig instruktion om detta, men av praxis framgår att rättighetens karaktär och syftet med denna är viktig, samt om denna rättighet kan tänkas ha en hög grad av rättsharmonisering inom Europa. 23 19 Regeringen, 20 ibid. 21 ibid. 22 Christina Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, Vol. 147 (Lund: Juristförlaget, 2003). 23 ibid. 8

TEORI 2.3.1 Proportionalitetsprincipens påverkan på skatterätten Exempel på där proportionalitetsprincipen påverkat skatterätten finns i 4 TvL, där det står att åtgärder enligt TvL endast får fattas om nyttan med åtgärden är större än intrånget eller skadan för den enskilde. Detta innebär att åtgärden med hänsyn till sin styrka, måste stå i rimlig proportionalitet till vad staten kan vinna på åtgärden. En liknande lydelse återfinns även i 4 2 st. BetsL, där det står att beslut om betalningssäkring endast får ske om nyttan uppväger intrånget eller skadan som kan uppstå för gäldenären. Det vill säga, det måste finnas proportionalitet mellan den skada staten drabbas av om inte skulden kan drivas in och den skada eller andra men som kan drabba den motstående parten. I 5 kap. 14 TL återfinns regler för när befrielse av särskild avgift kan vara aktuellt. Man kan bland annat läsa i 1 st. att avgiften skall sättas ned, jämkas, om det framstår som oskäligt att ta ut full avgift. Vad som kan anses som oskäligt framgår av 3 st. 1. där det står att man vid bedömning av om full avgift är oskälig skall beakta om den avgift som ska betalas av den skattskyldige står i proportionalitet till underlåtenheten eller felet som begåtts, så även taxeringslagen berörs av proportionalitetsprincipen. 2.3.2 RÅ 2000 ref 66 I, Proportionalitet vi utdömande av skattetillägg 2.3.2.1 Bakgrund AB Volvo ansåg att det skattetillägg de tilldömts på 16 555 680 kr, inte stod i proportion till det misstag bolaget eventuellt begått eller den skada staten riskerade att lida. Därför anser bolaget att skattetillägget strider mot proportionalitetsprincipen och artikel 6 i Europakonventionen. Riksskatteverket menade å sin sida, att det inte fanns något skäl för vare sig undanröjande eller eftergift av skattetillägget När det gäller Europakonventionens tillämplighet, så menar Riksskatteverket att skattetilläggen överhuvudtaget inte omfattas av konventionen. Bakgrunden till skattetillägget var att skattemyndigheten i Västra Götalands län, efter en revision hos bolaget, beslutade att ompröva sitt grundläggande beslut av 1991 års taxering. Efter omprövningen beslutade skattemyndigheten att vägra bolaget avdrag med 103 473 000 kr som avsåg avsättning till internvinstkonto och att påföra skattetillägg på 40 procent med ovan nämnda summa som underlag. 2.3.2.2 Regeringsrättens avgörande Regeringsrätten gjorde följande bedömning, enligt Europadomstolen rättspraxis så är det viktigt att beakta proportionalitetsprincipen vid tillämpning av Europakonvention. En åtgärd kan inte godtas enligt konventionen om den inte också är proportionerlig Det vill säga om åtgärden går längre än vad som kan anses skäligt för att uppnå ändamålet, kan åtgärden bryta mot konventionen. När det gäller tillämpning av proportionalitetsprincipen på skattetillägg i Sverige så är det främst de rättssäkerhetsgarantier som finns i artikel 6 i Europakonventionen som man måste beakta vid bedömning. Regeringsrätten fann att i princip så hindrar inte artikel 6 ett strikt ansvar för oriktig uppgift, samt att domstolarna redan idag har möjligheten att pröva om det finns omständigheter som gör det ursäktligt att oriktiga uppgifter lämnats. Vidare finns kravet på proportionalitet inskrivit i lag genom rekvisitet uppenbart oskäligt. Vilket betyder att om påföljden inte står i rimlig proportion till det fel den uppgiftsskyldige 9

TEORI gjort, eller på annat sätt framstår som anstötligt kan skattetillägget efterges. Vad som också bör nämnas i sammanhanget är att storleken på skattetillägget som den skatteskyldige påförs endast kommer att motsvara en mindre del av den skattelättnad som den oriktiga uppgiften medfört för den skattskyldige. Sammantaget finner Regeringsrätten att det finns en rimlig proportionalitetsavvägning i skattetilläggslagstiftningen, samt att den även ger utrymme för att låta en sådan avvägning få genomslag i det enskilda fallet. Regeringsrätten anser inte att skattetillägget strider mot proportionalitetsprincipen eller artikel 6 i Europakonventionen och avslår bolagets överklagan vad det gäller skattetillägget. 2.4 Taxeringsrevision Det finns två typer av revision, nämligen planmässig revision och urvals revision. Den förstnämnda revisionen utförs för att kontrollera att skattesystemet fungerar som det är tänkt, den sistnämnda används för att komma tillrätta med personer som misstänks skattefuska. Enligt taxeringslagen får revision genomföras hos den som är eller kan tänkas vara bokföringsskyldig, samt hos juridiska personer förutom dödsbon. Det följer även av skattebetalningslagen att revision får utföras hos den som anmält sig registrering för arbetsgivare avgifter, momsskyldighet och den som begärt att få eller innehar F-skattsedel. 24 Då taxeringsrevision genomförs har Skatteverket rätt att ta del av räkenskaper, anteckningar, protokoll och liknande, det vill säga handlingar som har samband med verksamheten. Handlingar som förvaras på annan plats än hos företaget, tillexempel hos bolagets revisor, kan inte bara hämtas hos denne. Skatteverket måste ha tillstånd av företrädaren för det reviderade bolaget för att få inhämta dessa handlingar. 25 Den skattskyldige kan begära undantag av handling, då denne inte vill att Skatteverket ska ta del av samtliga handlingar. Detta kan röra handlingar av känslig natur för de kunder som företaget företräder. Företaget kan då välja att begära undantag av handling enligt 3 kap. 13 TL. 2.4.1 Föreläggande Vid granskning av deklarationer kan Skatteverket behöva ha ett förtydligande av den skattskyldige gällande dennes inkomster och avdragsgilla kostnader. Vägrar eller bortser den skattskyldige från de in begärda uppgifterna som Skatteverket vill ta del av, kan myndigheten sända ett föreläggande till den skattskyldige. Föreläggandet skall innehålla en uppmaning till den skattskyldige att inkomma med de begärda handlingarna inom en viss tid. Om misstanke finns att föreläggandet inte kommer att beaktas, kan detta beläggas med vite. Vanligen har ett tidigare föreläggande sänts till den skattskyldige, innan myndigheten skickar ett föreläggande med vite, men om den skattskyldige vid tidigare tillfällen ignorerat förelägganden, kan ett vite utsändas tillsammans med det första föreläggandet. Dock att beakta så finns begränsningar med att använda sig utav vite. Finns det anledning att anta den skattskyldige kan ha gjort sig 24 Karin Almgren och Börje Leidhammar, Skatteprocessen (Stockholm: Norstedts juridik, 2004). 25 Skatteverket, Handledning för skatterevision. Reglerna kring revisionsverksamheten, 2:e [rev.] uppl. (Stockholm: Skatteverket; Fritze distributör, 2004). 10

TEORI skyldig till brott, får denne inte beläggas med vite att komma in med handlingar. Den skattskyldige ska inte tvingas medverka i en utredning som berör denne. Detta förbud infördes för att Sverige skulle uppfylla Europakonventionen. 26 Befrielse från föreläggande kan begäras, då detta begärs ska en skriftlig begäran om befrielse från att inkomma med uppgifter eller handlingar sändas in till den länsrätt som är behörig att pröva ett överklagande. Regeln återfinns i 3 kap. 14 1st TL. 27 2.5 Undantagande av handling Som tidigare har sagts får alla handlingar som innefattar rörelsen granskas. Det finns dock handlingar som kan undantas från föreläggande eller revision. De handlingar som får undantas från revisionen kan delas upp i två kategorier. Dels är det handlingar som omfattas av 27 kap. 2 RB, samt handlingar som har ett betydande skyddsintresse. I den förstnämnda kategorin omfattas advokater, läkare, tandläkare och psykologer med flera, dessa grupper omfattas av tystnadsplikt enligt 36 kap. 5 RB. Det som har anförtrotts till dem i deras yrkesutövning behöver de inte yppa för någon, därför kan uppgifter hos dessa undantas från revision om den skattskyldige begär det. 28 Ytterligare undantag kan begäras, detta rör då handlingar med ett betydande skyddsintresse. Detta gäller endast om skyddsintresset för handlingen är större än för kontrollen, det är den skattskyldige som har att bevisa att sådant är fallet. Handlingar som kan tänkas ha ett betydande skyddsintresse är företagshemligheter, till exempel ritningar för nya produkter eller vidareutveckling av sådana, uppgifter om pågående förhandlingar eller patent som företaget innehar. Andra handlingar kan vara råd i skatterättsliga angelägenheter, uppgifter som innehas av andra grupper än de som räknas upp i 27 kap RB t.ex. revisorer, skatterådgivare. 29 2.5.1 Försegling I 3 kap.14 2st TL framgår att den handling som begärs undantagen från revision skall omedelbart förseglas och överlämnas till länsrätten. Genom denna handling tas både den skattskyldiges och Skatteverkets intresse i beaktning. Det är sedan upp till domstolen att ta ställning till vilken parts intresse som väger tyngst. Av tredje stycket samma paragraf framgår det att länsrätten utan dröjsmål skall pröva om handlingen eller uppgiften skall undantas från kontroll. Det vilar på den reviderade eller den förelagde ansvar att ansöka om ett undantagande. 30 2.5.2 ADB-upptagning Då begäran om undantag av handling gäller uppgifter på ADB-medium är det upp till länsrätten att bestämma om denna information skall undantagas genom papperskopia eller i form av en kopia av ADB-upptagning. Då länsrätten beslutat att ADB handlingar ska undantas, så kan rätten även bestämma hur denna ADB-granskning ska utföras så att revisorn inte ska kunna ta del av de uppgifter som undantagits. 31 26 Almgren och Leidhammar, 27 Skatteverket, 28 Almgren och Leidhammar, 29 Skatteverket, 30 ibid. 31 ibid. 11

TEORI 2.5.3 Undantagande utan att Länsrätten granskar handlingen Av 3 kap. 14 b 1 st. TL framgår att den enskilde kan begära att länsrätten prövar ett undantagande av handling, utan att den granskar själva handlingen. Om den enskilde begär undantagande utan att länsrätten granskar handlingen, så ska länsrätten bedöma om detta är möjligt i det enskilda fallet. Det kan röra sig om att avgöra om den berörda handlingen rör den granskades verksamhet, eller om det är en principiell fråga där innehållet redan är känt av revisorerna. I 3 kap. 14 b 2 st. TL tas det upp undantag av sådana handlingar som inte berörs av kontrollen överhuvudtaget. 32 2.5.4 RÅ 1998 ref 34, Undantag av handling utan att rätten granskar handlingen 2.5.4.1 Bakgrund Beslut om taxeringsrevision hos AB X hade fattats av skattemyndigheten i Stockholms län. Skattemyndigheten förelade bolaget att komma in med en intern utredning som gällde bolagets patentsituation. Bolaget lämnade in intern utredningen i ett förseglat kuvert till länsrätten och begärde att denna skulle undantas från revision enligt 3 kap. 13 2 TL. Dessutom ville bolaget att länsrätten skulle pröva bolagets begäran utan att ta del av handlingens innehåll och även att handlingen skulle återbördas till bolaget. Länsrätten biföll bolagets begäran, avseende undantagandet, samt utan att ta del av handlingens innehåll. Begäran att handlingen skulle återbördas till bolaget avslog länsrätten med motiveringen att då handlingen inkommit till länsrätten har den blivit en allmän handling och lagts till akten i målet. Ytterligare anförde länsrätten att någon föreskrift för att återlämna handlingen fanns inte. 2.5.4.2 Regeringsrättens avgörande Regeringsrätten konstaterade att det inte fanns något uttryckligt stöd för att handlingen skulle återlämnas i taxeringslagen. Emellertid borde ett återlämnande kunna bedömas utifrån vad som allmänt gäller vid hantering av handlingar som tillhör den reviderade. Handlingar som undantagits från granskning genom beslut av skattemyndigheten skall omgående återlämnas till den reviderade. Beslut av undantag av handling som avgjorts av domstol ska inte hanteras annorlunda än den praxis som skattemyndigheten tillämpar vid återlämnandet av handlingar. Regeringsrätten biföll bolagets överklagan, och handlingen skulle därmed återlämnas till bolaget. 2.6 Tystnadsplikten för advokater 2.6.1 Rättegångsbalkens kapitel 8 I 1 står det att det skall finnas ett advokatsamfund för riket och att deras stadgar skall fastställas av regeringen, samt att ledamöterna är advokater. Samfundet som har en karaktär av offentligrättslighet är inte en myndighet, även om en del av deras uppgifter omfattar viss myndighetsutövning. En advokat skall enligt 4 1 st. utföra sina uppdrag nitiskt och redbart samt följa god advokatsed, vidare så får en advokat inte föra något vidare som han hör i sin 32 Skatteverket, 12

TEORI yrkesutövning i enlighet med god advokatsed. Vägledning om vad som är god advokatsed finns i matrikeln, Förteckning över advokater och advokatbyråer, som årligen ges ut av Advokatsamfundet. Den främsta uppgiften för advokaten är att tillgodose huvudmannens intressen, och som ombud understödja en bra rättskipning i rättegångsprocessen. En advokat under meddelarskydd får inte lämna ut eller offentliggöra sekretessbelagda uppgifter 33. Åtala för brott mot tystnadsplikten med stöd av 4, får enligt 7 7 st. enbart göras av Justitiekanslern. Åtal får endast väckas om det kan anses motiverat av det allmänna. 34 2.6.2 Advokatsamfundet Advokatsamfundet ger ut vägledande regler om god advokatsed, i 18 slås det fast att advokaten har en skyldighet att uppträda lojalt mot sin klient. Vidare följer i 19 att advokaten ska behandla sina klienters intressen med diskretion, och inte utan dennes medgivande lämna uppgifter till annan person som i förtroende delgetts honom eller henne i samband med sin yrkesutövning. Samma regler om diskretion och tystnadsplikt ska även gälla för advokatens personal. 35 Trots reglerna om tystnadsplikt i 19, så måste en advokat enligt 52 i vissa fall lämna ut begärda uppgifter. Detta kan bli aktuellt när det är samfundets disciplinnämnd eller styrelse som begärt uppgifterna, men även när generalsekreteraren eller dennes medhjälpare gör det. 36 2.7 Tystnadsplikten för revisorer 2.7.1 Aktiebolagslagen och revisorslagen Enligt 9 kap. 41 i ABL så får inte revisorn till enskild aktieägare eller annan obehörig person lämna ut uppgifter om bolagets angelägenheter som han eller hon fått kännedom om i sin yrkesutövning, om bolaget kan ta skada av att uppgifterna lämnas ut. I Revisorslagen 26 stadgas att uppgifter som revisorn tagit del utav i sin yrkesutövning inte får användas varken till fördel för sig själv eller till skada eller nytta för någon annan. Inte hellre får revisorn röja sådana uppgifter till utomstående. Ytterligare har revisorn skyldigheten att se till att biträde till honom/henne följer dessa föreskrifter. Den som bryter mot tystnadsplikten kan enligt 20 kap. 3 BrB dömas till böter eller fängelse i högst ett år. 2.7.2 FAR SRS I FAR SRS yrkesetiska regler står att finna att förutsättningen för att klienten skall kunna ha förtroende för sin uppdragstagare måste den ha tystnadsplikt för de handlingar eller den information som klienten tillhandahåller. Detta är en förutsättning för att en bra revision skall kunna utföras. I andra uppdrag än just intygande, är det även där av stor betydelse att tystnadsplikten åtlyds. Även efter att uppdraget blivit avslutat gäller tystnadsplikten detta enligt god yrkessed. Skadeståndsansvar kan utdömas om medlemmen av oaktsamhet eller av uppsåtlighet röjer sin tystnadsplikt, dessutom kan Revisornämnden utdela disciplinära åtgärder för både revisorer och revisionsbolag. Dock att beakta så är tystnadsplikten inte total 33 se 16 kap. 1 6 SekrL och 7 kap. 3 & 5 TF 34 Peter Fitger och Mikael Mellqvist, Domstolsprocessen: en kommentar till rättegångsbalken, 2., [utök. och rev.] uppl. (Stockholm: Norstedts juridik, 2002). 35 Advokatsamfundet, http://www.advokatsamfundet.se/templates/startpage.aspx?id=10 (avläst 7/4, 2008). 36 ibid. 13

TEORI utan den får brytas i de situationer som medlemmen har en skyldighet att lämna information genom stöd i lag eller har ett medgivande från sin klient eller med hjälp av god yrkessed. 37 Enligt regel fem i FAR SRS yrkesetiska regler får en medlem inte lämna ut uppgifter till utomstående om sådan information som kommit till medlemmens kunskap i sin yrkesutövning, om inte sådan skyldighet föreligger enligt lag eller på grund av god yrkessed eller behörigt tillstånd. Den information som medlemmen tar del av får denne inte själv dra fördel av, inte heller får denna information vara till skada eller fördel för någon annan. 38 Vid den lagstiftade skyldigheten att lämna information finns några punkter att särskilt beakta. Om medlemmen misstänker att brott kan ha begåtts, då denne genomför en lagstadgad revision i aktiebolag kan medlemmen ha en skyldighet att anmäla detta till åklagare om vissa krav på detta uppfylls enligt ABL. Då medlemmen ser signaler på att penningtvätt kan ha begåtts i det reviderade bolaget har denne en skyldighet att anmäla detta till Finanspolisen. Vidare har medlemmen skyldigheten att lämna upplysningar om företaget på begäran av undersökningsledaren under en förundersökning i brottmål, även om inte någon i företaget är brottsmisstänkt. Då medlemmen råkar ut för taxeringsrevision på sitt egna företag är denne skyldig att utge de handlingar och uppgifter som behövs för att kunna genomföra revisionen. Dessutom har medlemmen en skyldighet att lämna ut de handlingar och den information som Revisorsnämnden behöver för sin tillsyn. Medlemmen har även en lagstiftad rätt att själv lämna ut information i revisionsberättelsen då denne anser att sådan information bör komma till aktieägarnas kännedom. Dock skall revisorn tänka på vilken eventuell skada detta kan leda till för bolaget och om denna väger upp mot den information denne ger till aktieägarna. 39 2.8 Likheter och skillnader mellan advokater och revisorer 2.8.1 Likheter De båda yrkesgrupperna har sin tystnadsplikt lagreglerad, för advokaternas del finns detta i 8 kap. RB och för revisorernas del finns detta i 9 kap. 41 ABL och revisorslagen. I 8 kap. 1 RB stadgas att det för riket skall finnas ett allmänt advokatsamfund. Det är regeringen som bestämmer samfundets stadgar. När det gäller revisorer så är det revisornämnden som bestämmer över godkännande och auktorisation enligt 3 revisorslagen. Advokater måste lämna ut alla handlingar som samfundets disciplinnämnd begär in, och revisorer måste lämna ut samtliga handlingar som Revisornämnden behöver för sin tillsyn. Efter medgivande från klienten kan både advokater och revisorer lämna uppgifter till utomstående person, utan hinder av tystnadsplikten. 37 Far Srs, Samlingsvolymen Del2 (Stockholm: Far, 2008). 38 ibid. 39 ibid. 14

TEORI 2.8.2 Skillnader Vid undantag av handling för advokater, enligt 3 kap. 13 1 TL, så är det Skatteverket som har bevisbördan. Vid undantag för revisorer, enligt 3 kap. 13 2 TL, så är det den skattskyldige som har bevisbördan. En advokat kan, i egenskap av en offentlig försvarare, bli anvisad en klient. Men en revisor blir alltid vald eller anlitad av sin klient. En revisor kan höras som vittne, men en advokat kan inte höras då denne omfattas av frågeförbudet enligt 36 kap. 5 RB. Revisorn har en anmälningsskyldighet när det gäller brottsmisstankar, en sådan skyldighet finns inte för advokater. På grund av detta, är det tryggare för klienten att anförtro uppgifter till advokaten jämfört med revisorn som har anmälningsskyldighet. Advokaten har bara klientens intressen att bevaka, medan revisor även ska se till de anställdas, finansiärers, leverantörers och samhällets intressen blir tillgodosedda. 15

EMPIRI OCH ANALYS 3 EMPIRI OCH ANALYS Här i det tredje kapitlet kommer vi att redogöra för den empiri som vi använt oss av, i form av intervju med Skatteverket samt tre rättsfall från Regeringsrätten och två från kammarrätten. Det är också här som vi kommer att analysera och tolka det insamlade materialet. 3.1 Skatteverket Karlstad 3.1.1 Skatteverket Eftersom Skatteverket är en av parterna vid taxeringsrevision och undantag av handling så anser vi att det är av vikt att höra vad de anser om möjligheten till undantag. Vi har intervjuat revisor Håkan Norell och sektionschef Tomas Folkesson på Skatteverket i Karlstad. Anledningen till att vi valde dessa två, var att de hade en föreläsning om just taxeringsrevisorer under vår praktik på Skatteverket under våren 2008. De frågor vi använt oss av under intervjun återfinns i bilaga 1. 3.1.2 Intervju med Håkan Norell och Tomas Folkesson 2008-04-23 När vi frågade om de anser att möjligheten till undantag skall vara kvar sa Norell att det är viktigt att man har alla möjligheter för att få fram uppgifter, samtidigt betonade Folkesson att det är viktigt med proportionalitet. Båda anser dock att möjligheten till undantag bör vara kvar, det går alltid att låta länsrätten pröva undantaget och de tycker att länsrätten är ganska restriktiv vid bedömning av undantag av handling. De poängterar också att den sekretess som finns i skatteutredningar ofta kvarstår även efter domen, så många av de uppgifter de hämtat in förblir sekretessbelagda. Norell och Folkesson menar att det är sällsynt att den skattskyldige begär undantag av handling, och vid samverkansrevisioner sker det nästan aldrig. Vad de vet så har det inte hänt vid samverkansrevisioner på Skatteverket i Karstad de senaste tjugo åren, utan de få fall de haft är vid tvångsrevisioner. Istället så brukar detta lösas genom en diskussion om de aktuella handlingarna, mellan den reviderade och den som reviderar, som då oftast resulterar i att vissa handlingar får Skatteverket titta på och vissa inte. Det är viktigt att man gör en avvägning om vad som skall läsas eller inte enligt Folkesson, till exempel handlingar som berör en anställd som har missbruksproblem är helt ointressanta för Skatteverket. Ett exempel de nämner då samverkan kan lösa problem utan undantagande är då till exempel tandläkare eller läkare revideras, eftersom en del av de uppgifter Skatteverket vill se kan finnas i patientjournaler. Man löser då detta genom att den reviderade får kopiera ett antal journaler, som Skatteverket valt ut, och då täcker över det som inte har med revisionen att göra. Något som ständigt återkom i diskussionen var proportionalitet. Hur viktig är handlingen för utredningen, är det värt kostnaden/arbetet att processa om den? Eller klarar man sig lika bra utan den. Det kan visa sig att just den specifika handlingen saknade relevans för utredningen. 16

EMPIRI OCH ANALYS På frågan om de tycker att även revisorer ska omfattas av 27 kap. 2 RB var Folkesson tveksam till detta. Norell tyckte däremot att affärshemligheter och rena skatterättsliga råd inom lagens gränser skall kunna undantas, och då med hjälp av de regler som redan finns i 3 kap.13 2 TL. 3.2 RÅ 2001 ref 67 I, Undantag på grund av frågeförbudet för advokater 3.2.1 Bakgrund Skattemyndigheten ålade BG:s Advokatbyrå AB att inkomma med uppgifter om två utbetalningar som gjorts från ett Chrystal Business Ltd tillhörigt depåkonto hos Aragon Fondkommission till advokatbyrån. Med de uppgifter som Skattemyndigheten begärde in ville de ha ett förtydligande på vad dessa betalningar avsåg, var det en klient, i så fall vilken klient och om detta var fallet hur har då betalningarna skett till denne. Advokatbyrån begärde att dessa uppgifter skulle undantas från föreläggandet. Som argument för sin sak framhöll advokatbyrån, att de begärda uppgifterna rörde sådana uppgifter som de hade erhållit i sin yrkesutövning som advokater. Advokatbyrån har på grund av detta tystnadsplikt enligt 8 kap. 4 RB och 19 i Sveriges Advokatsamfunds vägledande regler om god advokatsed, vidare anförde de att enligt 9 kap. 9 SekrL så ska allmän advokatbyrå iaktta sekretess till förmån för klient. 3.2.2 Regeringsrättens avgörande Regeringsrätten argumenterade att föreläggandet avsåg inhämtande av uppgifter och inte utlämnande av befintliga handlingar. Avgörande för om advokatbyråns undantags yrkanden enligt 3 kap. 3 LSK bör bifallas är hur långtgående advokaters befrielse från att vittna är enligt 36 kap. 5 RB. Regeringsrätten gör den sammantagna bedömningen att det rör sig om sådana handlingar som kan omfattas av frågeförbudet i 36 kap. 5 RB. Vidare finner Regeringsrätten att det som framförts från advokatbyråns sida i målet gör det sannolikt att uppgifterna som Skattemyndigheten efterfrågat är sådan som advokaten anförtrotts i sin yrkesutövning, eller som i samband därmed fått kunskap om och ska därför omfattas av frågeförbudet. Regeringsrätten avslår Skattemyndighetens överklagande, och fastställer länsrättens dom om att handlingarna ska undantas från Skattemyndighetens föreläggande. 3.2.3 Kommentar till RÅ 2001 ref 67 I Vad man kan se här så har Regeringsrätten tagit fasta på att det rörde sig om inhämtande och inte utlämnande av uppgift. Regeringsrätten menar också att advokatbyrån gjort det sannolikt att det rör sig om sådana handlingar som anförtrotts dem i sin yrkesutövning, och att handlingen är en sådan handling som faller under frågeförbudet i 36 kap. 5 RB. Skattemyndigheten har inte kunna visa för Regeringsrätten att handlingen har större värde för kontrollen än för skydd av den enskilde, därför får handlingen undantas. 17