Dubbelboende vid beskattningen av fysiska personer

Joakim Frände Dubbelboende vid beskattningen av fysiska personer A kadem isk avhandling som m ed tillständ av juridiska fakulteten vid H elsingfors universitet fram läggs tili offentlig granskning i Porthania sai 111 fredagen den 27 septem ber 2013 kl. 12. T i i v i s t e l m ä s u o m e k s i W lt H AN ENG LISH ABSTRACT SUOMALAINEN LAKIMIESYHDISTYS HELSINKI HELSINGFORS 2013

Innehäll FÖ R O R D... IN N E H Ä L L... K Ä LLO R... F Ö R K O R T N IN G A R... V VII XIX LIU 1 IN L E D N IN G... 1 1.1 Introduktion tili ä m n e t... 1 1.1.1 D et allm ännas b esk attn in g sb ehörig h et... 1 1.1.2 B eskattningens utform ning vid skatteavtal... 2 1.1.3 Verkan av beskattningen vid boende i tvä stater... 3 1.1.4 B etydelsen av d u b b e lb o e n d e... 5 1.2 Syfte och avgränsningar... 7 1.3 M etodval... 10 1.4 A nvänt m aterial... 14 1.5 T erm er och b e g re p p... 19 1. 6 A rbetets struktur... 25 2 N A TIO N ELL R E G L E R IN G AV S K A T T S K Y L D IG H E T... 29 2.1 A llm ä n t... 29 2.2 B eskattningsbehörighetens utform ning... 31 2.2.1 G lobal eller territoriell skattskyldighet... 31 2.2.2 B ärande beskattningsprinciper i det globala skattes y s te m e t... 36 2.2.2.1 A llm änt... 36 2.2.2.2 N atio n alitetsp rin cip en... 38 2.2.2.3 D om icilprincipen... 40 2.2.2.4 K ällstatsprincipen... 44 2.2. 3 U tvecklingen av beskattningsprinciperna i finsk in k o m stb esk attn in g... 45 2.2.3.1 A llm änt... 45 2.2.3.2 Frän nationalitetsprincip tili d om icilprincip... 45 2.3 K riterierna för allm än sk a ttsk y ld ig h e t... 52 2.3.1 A llm ä n t... 52 2.3.2 Bo och h e m v is t... 52 2.3.2.1 U tvecklingen av begreppet bo och hem vist... 52 V II

I N N E H Ä L L 2.3.2.2 Stadigvarande bo och hem vist... 54 2.3.3 Sex m änaders vistelse i Finland... 59 2.3.4 T re ä rsre g e ln... 6 6 2.3.4.1 Treärsregelns u tv e c k lin g... 6 6 2.3.4.2 H uvuddragen i tre ä rsre g e ln... 69 2.3.4.3 V äsentlig anknytning... 73 2.3.4.3.1 A llm ä n t... 73 2.3.4.3.2 Fam ilj sam t m ake som väsentlig a n k n y tn in g... 76 2.3.4.3.3 B ostad i Finland... 79 2.3.4.3.4 F ritidsbostad i F in la n d... 85 2.3.4.3.5 A vsikt att ätervända tili F inland eller korta u tla n d sv iste lse r... 8 6 2.3.4.3.6 A ktiv eller passiv egendom... 89 2.3.4.3.7 A ktiv eller passiv in k o m s t... 93 2.3.4.3.8 V istelse i F in la n d... 96 2.3.4.3.9 Social try g g h e t... 99 2.3.4.4 V äsentlig anknytning efter tre ä rs fris te n 100 2.3.5 F ördelning av bevisbördan... 104 2.3.6 U ndantag frän treärsregeln... 108 2.3.6.1 A llm änt... 108 2.3.6.2 A nställda vid utrikesrepresentationer... 108 2.3.6.3 F inska m edborgare som arbetar för Finpro r.f... 111 2.3.6.4 S tatsanställda finska m e d b o rg a re... 111 2.3.6.5 E U :s p e rs o n a l... 112 2.3.7 U tländska m edborgares skattsk yldighet vid utflyttning.. 115 2.3.8 L egalitetsprincipen och allm än skattskyldighet... 116 2.4 K riterierna för begränsad sk a ttsk y ld ig h e t... 118 2.5 S a m m a n fa ttn in g... 119 3 R E G L E R IN G AV B O E N D E IA N D R A SK A TTESLA G... 123 3.1 In le d n in g... 123 3.2 B oende i arvs- och gävobeskattningen... 124 3.2.1 A llm ä n t... 124 3.2.2 U tvecklingen av boendebegreppet... 125 3.2.3 B oende för arvs- och g ä v o sk a tte ä n d a m al... 128 3.2.4 D ubbelboende i arvs- och g äv o b e sk a ttn in g e n... 130 3.2.5 Jäm förelse m ed boendebegreppet i inkom stbeskattningen 136 3.3 B oende i bilbeskattningen... 139 3.3.1 A llm ä n t... 139 3.3.2 U tvecklingen av boendebegreppet... 140 VIII

I n n e h ä l l 3.3.3 Inverkan av boende pä bilbeskattningen... 145 3.3.4 Jäm förelse m ed boendebegreppet i inkom stbeskattningen 151 3.4 B oende och beskattningsort i kom m unalbeskattningen... 152 3.4.1 A llm ä n t... 152 3.4.2 U tvecklingen av boendebegreppet... 153 3.4.3 B eskattningsort för kom m unalskatteändam äl... 156 3.4.4 H em kom m un för kom m unalskatteändam äl... 157 3.4.5 K om m unalt dubbelboende... 165 3.4.6 Jäm förelse m ed boendebegreppet i inkom stbeskattningen 167 3.5 B oende för socialskyddsändam äl... 169 3.5.1 A llm ä n t... 169 3.5.2 D en sociala trygghetens g ru n d stru k tu r... 170 3.5.2.1 Socialskyddssystem ets uppbyggnad... 170 3.5.2.2 F örh ällandet m ellan skatte- och socialskyddsrätten... 172 3.5.3 Skyldighet att betala socialskyddsavgifter... 175 3.5.3.1 A llm änt... 175 3.5.3.2 A nställningsbaserade socialskyddsavgifter... 176 3.5.3.3 B osättningsbaserade so cialsk y d d sav g ifter 177 3.5.4 Rätten att fä socialskyddsförm äner... 178 3.5.4.1 A llm änt... 178 3.5.4. 2 A nställningsbaserade socialskyddsförm äner 179 3.5.4.3 A nställnings- och bosättningsbaserade so cialskyddsförm äner... 179 3.5.4.4 B osättningsbaserade socialskyddsförm äner... 181 3.5.4.5 U tbetalning av socialskyddsförm äner tili u tla n d e t... 183 3.5.5 B oendebegreppet i socialskyddslagstiftningen... 184 3.5.5.1 A llm änt... 184 3.5.5.2 B oendebegreppets tilläm p n in g so m räd e 184 3.5.5.3 B osättning i F in la n d... 185 3.5.5.4 Boende vid inllyttning... 186 3.5.5.5 Inliyttande personer som täcks av förordningen om social try g g h e t... 189 3.5.5. 6 L aglighetskravet vid vistelse, boende och arbete 191 3.5.5.7 B oende vid utflyttning... 191 3.5.5.8 Jäm förelse m ed boendebegreppet i inkom stbeskattningen... 193 3.5.6 Internationella överenskom m elser om social try g g h e t... 196 3.5.6.1 A llm änt... 196 3.5.6.2 E G -förordningen om social trygghet... 197 IX

I N N E H Ä L I. 3.5.6.3 M ultilaterala och b ilaterala avtal om social trygghet... 199 3.5.7 Social trygghet vid utflyttning frän Finland... 200 3.5.7.1 A llm änt... 200 3.5.7.2 A rbete i land m ed vilket E G -förordningen tillä m p a s... 2 0 1 3.5.7.3 A rbete i land m ed vilket Finland har slutit avtal om social tr y g g h e t... 203 3.5.7.4 A rbete i övriga länder... 203 3.5.8 Social trygghet vid inflyttning tili Finland... 205 3.5.8.1 A llm änt... 205 3.5.8.2 A rbetstagare frän land m ed vilket E G -förordningen tillä m p a s... 205 3.5.8.3 A rbetstagare frän land m ed vilket F inland har slutit avtal om social try g g h e t... 206 3.5.8.4 A rbetstagare frän övriga länder... 206 3.5.9 D en sociala trygghetens inverkan pä b e s k a ttn in g e n 207 3.5.9.1 A llm änt... 207 3.5.9.2 Social trygghet som väsentlig anknytning... 208 3.5.9.3 Social trygghet vid äterinflyttning... 213 3.6 S a m m a n fa ttn in g... 215 4 B O E N D E R E G L E R I VALDA LÄ N D E R... 219 4.1 A llm änt... 219 4.2 Sverige... 221 4.2.1 H uvudreglerna i det svenska system et... 9 9 j 4.2.2 B osatt i Sverige... 222 4.2.3 S tadigvarande vistelse... 223 4.2.4 V äsentlig anknytning tili Sverige... 9 9 ^ 4.2.5 S ynpunkter pä det svenska system et... ^ 3 1 4.2.6 D ubbelboende... 2 3 3 4.3 N orge... 2 34 4.3.1 H uvudreglerna i det norska system et... 9 ^ 4 4.3.2 S kattskyldighet tili följd av vistelse... ^ 3 4 4.3.3 S kattskyldighet vid utflyttning frän N o r g e 2 3 5 4.3.4 S ynpunkter pä det norska s y s te m e t... 4.3.5 D ubbelboende... 2 3 9 4.4 D anm ark... 2 4 0 4.4.1 H uvudreglerna i det danska s y s te m e t... "" 4.4.2 B osatt i D a n m a rk... " " 2 4 0 4.4.3 B ostad och vistelse vid inflyttning.... X

I N N E H Ä L E 4.4.4 Sex m änaders vistelse i D a n m a rk... 242 4.4.5 U tflyttning frän D a n m a rk... 243 4.4.6 S ynpunkter pä det danska sy ste m e t... 244 4.4.7 D ubbelboende... 245 4.5 T y sk la n d... 246 4.5.1 H uvudreglerna i det tyska system et... 246 4.5.2 B osatt i T y s k la n d... 247 4.5.3 V istelse i T y sk la n d... 248 4.5.4 U tvidgad obegränsad ooh begränsad sk attsk y ld ig h et 249 4.5.5 U tflyttning frän Tyskland... 251 4.5.6 S ynpunkter pä det tyska system et... 251 4.5.7 D ubbelboende... 252 4.6 S torbritannien... 252 4.6.1 A llm ä n t... 252 4.6.2 R egleringen av skattskyldighet i Storbritannien fram tili april 2013... 253 4.6.2.1 H uvudreglerna i det brittiska system et... 253 4. 6.2.2 U ppkom st av "residence och "ordinary residence... 255 4. 6.2.3 B egreppet dom icile... 257 4. 6.2.4 U tflyttning frän S to rb ritan n ien... 258 4.6.2.5 Synpunkter pä det brittiska system et... 259 4.6.2. 6 D ubbelboende enligt lagstiftningen fram tili april 2013... 261 4.6.3 Ä n dringar är 2013 tili "residence och "ordinary residence... 262 4.7 U SA... 264 4.7.1 H uvudreglerna i U SA :s system... 264 4.7.2 U tländska m edborgare bosatta i U SA... 265 4.7.3 U tflyttning frän U S A... 267 4.7.4 U tvandring frän U SA... 268 4.7.5 Synpunkter pä system et i USA... 270 4.7.6 D ubbelboende... 272 4.8 S a m m a n fa ttn in g... 273 5 D U B B E L B O E N D E 1 EU -R Ä TTEN... 277 5.1 A llm ä n t... 277 5.2 T reärsregeln i förhällande tili E U -rä tte n... 279 5.2.1 A llm ä n t... 279 5.2.2 Fri rörlighet och tre ä rsre g e ln... 282 5.2.2.1 Fri rörlighet och gränsöverskridande rörlighet.. 282 XI

I N N E H Ä L L 5.2.2.2 T reärsregeln som potentiellt hinder för fri rö rlig h e t... 5.2.3 D iskrim ineringsförbudet och tre ä rs re g e ln... 5.2.3.1 Förbudet m ot diskrim inering vid gränsöverskridande rörlighet... 5.2.3.2 P otentiell d iskrim inering vid bruket av treärsregeln... 5.3 A rgum ent som talar för treärsregelns tillätenhet... 5.3.1 A llm ä n t... 5.3.2 M älet van H iltem s verkan pä tre ä rsre g e ln... 5.3.3 T reärsregelns förhällande tili exitskatter och utflyttningss k a tte r... 5.3.3.1 A llm änt... 5.3.3.2 M älet Lasteyrie... 5.3.3.3 M älet N... 5.3.3.4 M älet N ational G rid Indus B V... 5.3.3.5 E xitskattem älens verkan pä tre ä rsre g e ln... 5.3.4 R ättfärdigandet av treärsregeln... 5.3.4.1 A llm änt... 5.3.4.2 D irekt d isk rim in e rin g... 5.3.4.3 Rule o f re a so n -p rin c ip en... 5.3.5 S am m anfattande synpunkter pä tre ä rsre g e ln... 5.4 Skatteavtal i E U -rä tte n... 5.4.1 Förhällandet m ellan m edlem sländernas behörighet att ingä skatteavtal och EU -rätten... 5.4.2 D ubbelboende och dubbelbeskattning ur EU -rättens synvinkel... 5.5 S a m m a n fa ttn in g... 6 T O L K N IN G AV SKATTEAVTAL... 6.1 A llm änt... 6.2 T olkning m ed u tg ängspunkt i nationell rätt och skatteavtal... 6.2.1 Skatteavtalen som en del av den nationella r ä tte n... 6.2.2 Den allm änna tolkningsregeln i sk a tte a v ta l... 6.2.3 Tolkning av hem vistartikeln i ljuset av skatteavtalens tolkningsregel... 6.3 W ienkonventionen: en folkrättslig tolkning av sk a tte a v ta l... 6.3.1 U tgängspunkterna i W ienkonventionen... 6.3.2 A llm än regel om tolkning... 6.3.3 Sam m anhanget och speciell m ening... 6.3.4 Supplem entära tolkningsm edel... 2 8 6 2 8 7 2 8 7 2 8 8 2 9 6 2 9 6 2 9 6 301 301 3 0 3 3 0 4 3 0 6 3 0 9 3 0 9 3 0 9 3 1 0 3 1 0 3 1 6 3 1 8 3 1 8 3 2 0 3 2 6 3 2 9 3 2 9 3 3 0 3 3 0 3 3 3 3 3 8 3 4 0 3 4 0 341 3 4 3 3 4 6 X II

I N N E H Ä L 1. 6.3.5 T olkning av hem vistartikeln i ljuset av W ienkonventionen... 347 6.4 O E C D :s m odellskatteavtal och kom m entarer som utgängspunkt vid tolkning av sk a tte a v ta l... 349 6.4.1 A llm ä n t... 349 6.4.2 K om m entarernas tolkningsvärde enligt m odellskatteavtalet... 351 6.4.3 K om m entarernas tolkningsvärde enligt folkrätten och EU -rätten... 353 6.4.4 Förhällandet m ellan W ienkonventionen och k o m m e n ta re rn a... 357 6.4.5 Ä ndringar i m odellskatteavtalet... 362 6.4.6 R eservationer och an m ä rk n in g a r... 364 6.5 K om m entarernas tolkningsvärde i F in la n d... 366 6. 6 S am m an fattn in g... 371 7 H E M V IST O CH D U B B ELBOE N D E UNDER SKATTEAVTALS- FÖ R H Ä L L A N D E N... 375 7.1 A llm ä n t... 375 7.2 M odellskatteavtalen och Finlands skatteavtal... 378 7.2.1 O EC D :s m odellskatteavtal... 378 7.2.1.1 A llm änt... 378 7.2.1.2 U tvecklingen av O E C D :s m o d ellsk atteavtal 379 7.2.1.3 M odellskatteavtalets s tru k tu r... 381 7.2.2 FN :s m odellskatteavtal... 382 7.2.2.1 A llm änt... 382 1.22.2 U tvecklingen av FN :s m odellskatteavtal... 384 7.2.2.3 De huvudsakliga skillnaderna m ellan FN:s och O EC D :s m odellskattavtal... 385 7.2.3 Finlands skatteavtal... 387 7.2.3.1 A llm änt... 387 7.2.3.2 Skatteavtalens funktion och syften... 388 1.2.33 Finlands sk atteav talsn ätv erk... 392 7.2.3.4 Förhällandet m ellan skatteavtal och nationell rätt... 394 7.2.3.5 Ingäende av skatteavtal... 398 7.3 Skatteavtalets tilläm pningsom räde (artikel 1)... 402 7.3.1 T illäm pningsom radet för O E C D :s m odellskatteavtal... 402 7.3.2 T illäm pningsom radet för FN :s m odellskatteavtal... 403 7.3.3 T illäm pningsom radet för Finlands skatteavtal... 404 7.4 Skatteavtalets allm änna definitioner (artikel 3)... 405 XIII

I N N E H A L L 7.4.1 A llm änna definitioner i O E C D :s m o d e llsk a tte a v ta l 405 7.4.2 A llm änna definitioner i FN :s m o d e llsk atteav tal... 407 7.4.3 A llm änna definitioner i F inlands sk a tte a v ta l... 407 7.5 Skatteavtalets hem vistartikel (artikel 4)... 408 7.5.1 H em vistartikeln i O E C D :s m odellskatteavtal... 408 7.5.1.1 A llm änt... 408 7.5.1.2 D efinitionen av h e m v is t... 409 7.5.1.3 Tie breaker-regeln... 414 7.5.2 H em vistartikeln i FN :s m odellskatteavtal... 425 7.5.3 H em vistartikeln i F inlands skatteavtal... 425 7.5.4 N ationella regler om bosättning i förhällande tili hem vistartikeln... 431 7.5.4. 1 Inverkan av hem vistartikeln pä bosättning i nationell rätt... 431 7.5.4.2 T reärsregelns förhällande tili h em v istbegrepp et 433 7.5.4.3 V äsentlig an knytning i förhällande tili centrum för levnadsintressen... 435 7.5.4.4 R ättspraxis om to lk ningen av hem vistartikeln... 437 7. 6 Skatteavtalets artikel om öm sesidig överenskom m else (artikel 25)... 445 7.6.1 Ö m sesidig överenskom m else i O E C D :s m odellskatteavtal... 445 7.6.1.1 A llm änt... 445 7.6.1.2 F ö rfarandet vid öm sesidig ö verenskom m else... 447 7.6.1.3 Skiljeförfarande... 454 7.6.1.3.1 B rister i förfarandet vid öm sesidiga ö v ere n sk o m m e lse r... 454 7.6.1.3. 2 S kiljeförfarandets u p p k o m st 456 7.6.1.3.3 S kiljeförfarandet i O E C D :s m odellskatteavtal... 457 7.6.1.3.4 B rister i sk ilje k la u su le n... 461 7.6.2 Ö m sesidig överenskom m else i FN :s m odellskatteavtal.. 464 7.6.3 Ö m sesidig överenskom m else i Finlands skatteavtal... 468 7.6.3.1 A llm änt... 468 7.6.3.2 V ariationer av artikeln om öm sesidig ö verenskom m else... 469 7.6.3.3 U d d a fa ll... 475 7.6.4 A vgörande av skatteavtalsm ässig hem vist genom öm sesidiga ö v e ren sk o m m elser... 478 7.6.4.1 A llm änt... 478 7.6.4.2 Statistik över öm sesidiga överenskom m elser... 479 X I V

I N N li H Ä L L 7.6.4.3 R eglering av öm sesidig överenskom m else... 483 1.6 A A H ur öm sesidiga överenskom m elser genom förs i p ra x is... 483 7.6.4.4.1 A llm änna fö ru tsättn in g ar... 483 7.6.4.4.2 U tgängspunkten i nationell rätt vid öm sesidig ö v erensk o m m else 485 7.6.4.4.3 Ö m sesidig överenskom m else i förhällande tili besv ärsin stanser 486 7.Ö.4.4.4 Ö m sesidiga överenskom m elser som förfarande i praktiken... 490 7.7 S a m m a n fa ttn in g... 491 8 B ESK A TTN IN G V ID D U B B ELBOEN D E O C H D U BBEL H E M V IS T... 497 8.1 A llm ä n t... 497 8.2 D ubbelbeskattning i olika situationer av d u b b e lb o e n d e 499 8.3 Skattefri inkom st i nationell rätt... 501 8.3.1 A llm ä n t... 501 8.3.2 S exm änadersregeln... 502 8.3.3 A ndra skattefria in k o m ste r... 508 8.4 A vräknin g s-o ch undan tag an d em eto d en... 510 8.4.1 A llm ä n t... 510 8.4.2 A vräk n in g sm eto d en... 512 8.4.2.1 A vräkningsm etoden i huviiddrag... 512 8.4.2.2 B eräknandet av m axim al a v rä k n in g... 514 8.4.2.3 Avdrag och förluster vid avräkning... 516 8.4.2.4 A vräkning för inkom st frän tredje s t a t... 518 5.4.2.5 A vräkning da treärsregeln införts i skatteavlalet 520 8.4.3 U ndantagandem etoden... 524 8.5 U ndanröjande av dubbelbeskattning... 528 8.5.1 A llm ä n t... 528 8.5.2 L indring av internationell dubbelbeskattning i avtalslösa situ a tio n e r... 529 8.5.3 L indring av internationell dubbelbeskattning i skatteav talssitu atio n er... 531 8.5.4 S kattelättnad och befrielse frän skatt... 534 8.5.5 Skatteuppskov och betalningsarrangem ang... 535 8.5.6 Den praktiska betydelsen av reglerna i beskattningsförfarandet... 537 8. 6 D ubbelboende i situationer da skatteavtal saknas... 538 8.6.1 A llm ä n t... 538 XV

I n n e h ä l l 8.6.2 B eskattningen i o lik a situationer da skatteavtal saknas.. 539 8.6.3 T riangulära situationer... 541 8.6.4 U ndanröjande av dubbelbeskattning... 543 8.7 D ubbelboende da hem vist kan bestäm m as enligt skatteavtalet.. 544 8.7.1 A llm ä n t... 544 8.7.2 Finland som källstat enligt skatteavtalet... 546 8.7.2.1 S killnader i beskattningen som beror pä skattskyldigheten... 546 8.7.2.2 Skatteavtal som inkluderar tre ä rs re g e ln... 549 8.7.2.3 B eskattningen i F inland da treärsregeln inkluderats i sk a tte a v ta le t... 553 8.7.2.4 U tvidgad beskattningsbehörighet genom Subject to tax-klausuler... 557 8.7.2.5 P rogressionsverkan da Finland är källstat... 559 8.7.2.6 A vdrag vid dubbelboende da Finland är källstat enligt s k a tte a v ta le t... 562 8.7.2.7 Förluster vid dubbelboende da Finland är källstat enligt s k a tte a v ta le t... 572 8.7.2. 8 T riangulära s itu a tio n e r... 579 8.7.3 B eskattningen av vissa form er av inkom ster da Finland är källstat enligt artikel 4... 582 8.7.3.1 D ividend enligt artikel I 1... 582 8.7.3.2 R änteinkom st enligt artikel 11... 585 8.7.3.3 Ö verlätelsevinst enligt artikel 13... 589 8.7.3.4 E nskild tjänst enligt artikel 15... 597 8.7.3.5 Pension enligt artikel 1 8 o ch 19(2)... 602 8. 8 D ubbelboende da tvä stater anser sig vara hem viststat... 610 8.8.1 A llm ä n t... 610 8.8.2 B eskattningen i olika situationer d är dubbel hem vist f ö re lig g e r... 611 8.8.3 T riangulära situationer... 614 8.8.4 U ndanröjande av dubbelbeskattning... 616 8.9 T rip p e lb o e n d e... 617 8.10 A vsaknad av boende... 619 8. 1 1 S a m m a n fa ttn in g... 620 9 A V SLU TN IN G... 623 9.1 A llm ä n t... 623 9.2 C entrala ia k tta g e ls e r... 624 9.3 R eform behov p ä nationell n iv a... 627 9.3.1 A llm ä n t... 627 XVI

I n n e h ä l l 9.3.2 M edborgarskapskriteriet i tre ä rsre g eln... 628 9.3.3 V äsentliga anknytningar i tre ä rsre g eln... 633 9.3.4 H alvärsregeln... 634 9.3.5 L indring av internationell dubbelbeskattning i skattea v talssitu atio n er... 635 9.3.6 A vräknings- och undan rö jan d em eto d en... 636 9.3.7 Skiljeförfarande och m y n d ig hetsanvisningar... 637 9.3.8 T reärsregeln i sk a tte a v ta l... 638 9.4 R eform behov pä det internationella p la n e t... 639 9.4.1 A llm ä n t... 639 9.4.2 Tolkningsreglerna i sk a tte a v ta l... 640 9.4.3 H em vistartikeln... 641 9.4.4 Ö m sesidig överenskom m else och sk iljefö rfaran d e 643 9.4.5 R eform förslag pä EU -nivä... 646 9.5 Tili s l u t... 647 T IIV IST E L M Ä... 649 A B S T R A C T... 653 B ILA G O R... 657 R Ä T T S F A L L S R E G IS T E R... 671 S A K O R D S R E G IS T E R... 677 X V I I