Att upprätta balans-, resultaträkning och anslagsredovisning ESV 2001:14

Att upprätta balans-, resultaträkning och anslagsredovisning ESV 2001:14

Denna publikation kan beställas från: Ekonomistyrningsverket Publikationsservice Box 45316 104 30 Stockholm Fax: 08-690 41 01 E-post: publikationsservice@esv.se Hemsida: www.esv.se Publikationen utarbetad av Curt Henning Annika Holmberg Layout Lena Wesslund/Ekonomistyrningsverket Tryck: Ekonomiprint AB, Stockholm, Juli 2001 ESV 2001:14 ISBN: 91-7249-116-7

Innehåll Inledning... 5 1. Förberedande och övergripande planering... 6 1.1 Förberedelser inför ett nytt räkenskapsår... 6 1.2 Löpande avstämningsarbete... 7 1.3 Erfarenheter från delårsrapporten... 8 1.4 Förberedelser för arbetet med årsredovisningen... 8 2. Att arbeta med årsredovisningen... 10 2.1 Periodiseringar och värdering... 10 2.1.1 Periodiseringar och värdering, balansräkningen... 11 2.1.2 Periodiseringar och värdering, resultaträkningen... 15 2.2 Avstämningar och upprättande av specifikationer... 18 2.2.1 Avstämningar och upprättande av specifikationer, balansräkningen... 18 2.2.2 Avstämningar och upprättande av specifikationer, resultaträkningen.... 22 2.2.3 Avstämningar och upprättande av specifikationer, anslagsredovisningen.... 22 2.2.4 Bilagepärm med specifikationer... 22 2.3 Presentation... 23 2.3.1 Presentation, balansräkningen... 23 2.3.2 Presentation, resultaträkningen... 23 2.3.3 Presentation, anslagsredovisningen... 23 2.3.4 Tillämpade redovisningsprinciper och obligatoriska noter... 24 2.3.5 Sammanställning av väsentliga upplysningar (2 kap. 4 FÅB)...26 2.3.6 Styrelsens beslut och undertecknande... 27 2.4 Rimlighetsbedömningar och kvalitetssäkring... 28 2.4.1 Rimlighetsbedömningar och kvalitetssäkring, balansräkningen... 28 2.4.2 Rimlighetsbedömningar och kvalitetssäkring, resultaträkningen... 30 2.4.3 Rimlighetsbedömningar och kvalitetssäkring, anslagsredovisningen... 32 Bilagor... 33 Bilaga 1 Bilaga 2 Bilaga 3 Bilaga 4 Bilaga 5 Schema över uppställningsform för balansräkning och koppling till statliga inrapporteringskoder. Schema över uppställningsform för resultaträkning och koppling till statliga inrapporteringskoder. Uppställningsform för anslagsredovisningen. Förslag till checklista för arbetet med bokslut och årsredovisningens finansiella dokument i januari/februari. Fördelning av ingående mervärdesskatt på mervärdesskattepliktig respektive icke mervärdespliktig verksamhet.

4

INLEDNING Inledning Enligt förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB) skall statliga myndigheter årligen upprätta en årsredovisning som skall lämnas till regeringen senast den 22 februari. Samtliga myndigheter skall även upprätta en särskild dokumentation senast den 15 februari bestående av resultat- och balansräkning samt en anslagsredovisning. De formella krav som ställs på den löpande bokföringen, den särskilda dokumentationen och årsredovisningen finns i form av förordningar, föreskrifter och allmänna råd. Dessutom har ESV utarbetat handledningar och andra skrifter och utvecklat tillämpningar och metoder i enskilda redovisningsfrågor. Denna skrift har som syfte att utgöra ett hjälpmedel för hur räkenskapsinformationen konkret skall behandlas vid upprättandet av de finansiella dokumenten i årsredovisningen (med undantag för finansieringsanalysen som behandlas i en separat skrift). Skriftens karaktär är praktisk och konkret och kan förväntas få en bred målgrupp alltifrån nyanställda på ekonomifunktionen och vidare till den erfarne medarbetaren med grundliga kunskaper i statlig redovisning. Den ger en överblick över arbetet med att förbereda och planera myndighetens årsredovisning och bidrar till att skapa förståelse för innehållet. Skriften består av två huvudavsnitt. Det första behandlar den förberedande och övergripande planeringen av arbetet med årsredovisningen. En utgångspunkt är att arbetet med årsredovisningen bör beaktas under hela året och här berörs många praktiska moment såsom registrering av ingående balanser, omföring av periodiseringar etc. men även sådant som löpande avstämningar, bokslutsinformation, ekonomiavdelningens arbetsplanering, hur tidigare erfarenheter kan tas tillvara m.m. liksom en checklista som kan användas som inspiration för det egna planeringsarbetet. Det andra avsnittet är inriktat på själva bokslutsprocessen. Denna process beskrivs i fyra steg: avstämningar och upprättande av specifikationer, periodiseringar och värdering, presentation samt kvalitetssäkring. Här ges bl.a. konkreta förslag på vilka avstämningsunderlag som kan användas, hur periodiseringar bokförs och hur de obligatoriska noterna kan utformas. Det finns också förslag till vad som bör kontrolleras i kvalitetshänseende samt ett avsnitt om styrelsens beslut och undertecknande. Samtliga konteringsexempel utgår från den statliga baskontoplanen. I den nya förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag FÅB, har kravet på att upprätta bokslut som ett specifikt dokument tagits bort. Trots detta används fortfarande begreppet "bokslut" i konstruktionerna bokslutsarbete, - process, -transaktioner m.m. men då i betydelsen att "avsluta böckerna" vid upprättande av delårsrapport och årsredovisning. I den delårsrapport som avlämnas varje halvår ingår resultat- och balansräkning samt anslagsredovisning som upprättas på, i stort sett, samma sätt som presenteras här. Däremot behandlas inte de prognoser som är specifika för delårsrapporten. Finansieringsanalysen behandlas i separata publikationer. Genomgående används i skriften förkortningarna FÅB för förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag och FBF för förordningen (2000:606) om myndigheters bokföring. Skriften innebär inte att några nya regler införs. Det är befintliga förordningar, föreskrifter och allmänna råd som gäller. Frågor med anledning av skriften och andra redovisningsfrågor kan ställas till enheten för Redovisning vid ESV, telefon 08-690 45 91, fax 08-690 41 05 eller via e-post red@esv.se. Frågor avseende rapportering till statsredovisningen, t.ex. motpartsredovisning m.m. bör dock ställas till Statsredovisningsenheten vid ESV, telefon 690 4300. Frågor avseende den praktiska tillämpningen på en enskild myndighet kan även ställas till myndighetens revisor vid Riksrevisionsverket. 5

FÖRBEREDANDE OCH ÖVERGRIPANDE PLANERING 1. Förberedande och övergripande planering Arbetet på en ekonomiavdelning kan sägas ha två huvudsakliga uppgifter. Den första avser det löpande arbetet gentemot omvärlden. Arbetsuppgifterna handlar t.ex. om att ta emot och betala fakturor, att ställa ut egna fakturor och administrera inbetalningar, sköta lönerapportering och utbetalning av löner etc. till anställda. Det handlar också om att sköta myndighetens redovisning mot anslag och inkomsttitlar samt inrapportering till statsredovisningen. Den andra uppgiften är att löpande förse myndighetens beslutsfattare med aktuell och relevant finansiell information som möjliggör en effektiv styrning av verksamheten samt upprätta myndighetens årsredovisning och delårsrapport. Detta arbete startar redan vid ingången av räkenskapsåret och förutsätter en övergripande planering av det ekonomiadministrativa arbetet. Denna planering syftar till att minimera arbetet med avstämningar och korrigeringar etc. vid räkenskapsårets slut. Det finns få regelstyrda krav avseende hur och när detta arbete skall utföras men det är viktigt att denna dimension inte glöms bort under verksamhetsåret utan hela tiden står i fokus. På så sätt underlättas själva bokslutsarbetet som skall utföras under en begränsad och ofta ganska pressad tid. Verksamhetsåret på en ekonomiavdelning kan härvid delas in i fem olika moment. 1. Förberedelser inför ett nytt räkenskapsår 2. Löpande avstämningsarbete 3. Upprätta delårsrapport 4. Erfarenheter från delårsrapporten 5. Förberedelser för arbetet med årsredovisningen och dess upprättande 1.1 Förberedelser inför ett nytt räkenskapsår Planering Arbetet startas med att en övergripande plan för arbetet med årsredovisningen tas fram. Planen bör för varje åtgärd innehålla svar på frågorna: Vad är det som skall utföras? När skall det vara utfört? Vem skall utföra arbetet och vem skall kontrollera resultatet? Vem ansvarar för att arbetet blir utfört? Revisorernas uttalanden m.m. Gå igenom revisionspromemorior, -berättelser, -rapporter, andra iakttagelser och rekommendationer m.m. Kontrollera att åtgärder har vidtagits med anledning av dessa. Om det inte har gjorts, planera in åtgärder och se till att åtgärder vidtas tidigt under räkenskapsåret. Redovisningsplanen Förändringar i redovisningsplanen måste göras i god tid före räkenskapsårets början. Bevaka eventuella nya S-koder som påverkar kontoplanen och nya återrapporteringskrav som påverkar objektplanen. Kontrollera kopplingen mellan myndighetens kontoplan och S-koderna. 6

FÖRBEREDANDE OCH ÖVERGRIPANDE PLANERING Regeländringar Beakta regeländringar i EA-regler, regleringsbrev, myndighetsinstruktion m.m. som påverkar redovisningsprinciperna. Registrera ingående balanser Enligt 2 kap. 7 FÅB skall den ingående balansen för ett räkenskapsår stämma överens med utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret. Återför periodiseringar Normalt återförs föregående års periodiseringar i början av räkenskapsåret. När det gäller bl. a. semesterlöneskulden kan olika periodiseringsmetoder ha tillämpats i bokslutsarbetet. Nettometoden innebär att endast förändringen av semesterlöneskulden från föregående bokslutstillfälle bokförs. Balanskontona för upplupna semesterlöner och skuld för sociala avgifter på semesterlöneskuld rörs inte under räkenskapsperioden och någon återföring sker inte. Bruttometoden innebär att hela semesterlöneskulden återförs i början av räkenskapsåret och hela den "nya" upplupna skulden för räkenskapsåret periodiseras i samband med bokslutet. Oförbrukade bidrag återförs normalt inte i början av räkenskapsåret utan här tillämpas vanligen nettometoden. Registrera anslag Planera in registrering av tilldelade anslagsmedel, eventuella omföringar, indragningar och omfördelningar till annan myndighet. Enligt ESV:s föreskrifter till 21 FBF, skall myndigheten snarast möjligt till statsredovisningen lämna uppgifter om tilldelade anslag enligt regeringsbeslut eller från annan myndighet fördelade anslag. Vidare skall uppgifter om ingående reservationer för reservationsanslag, ingående överföringsbelopp samt ingående balanser lämnas. Uppgifterna skall överensstämma med utgående värden för det gångna räkenskapsåret per anslagspost. Dokumentera arbetet med årsredovisningen Tag vara på vunna erfarenheter och gör en lista över de problem och svårigheter som dök upp under förgående års bokslutsarbete. Gör en åtgärdsplan som förebygger att liknande problem och svårigheter uppkommer i årets bokslutsarbete. Tidplanera åtgärderna med slutdatum. Samtliga rutiner för upprättandet av årsredovisningen bör dokumenteras som en hjälp inför kommande bokslutsarbete. Denna dokumentation bör göras så snart som möjligt efter att årsredovisningen avlämnats. 1.2 Löpande avstämningsarbete En nyckel till ett effektivt bokslutsarbete är regelbundna avstämningar och korrigeringar. Löpande avstämningar under räkenskapsåret underlättar och förbereder det slutliga arbetet med bokslutet eftersom man på så sätt minskar mängden arbete som behöver utföras under december - januari. Planera in regelbundna avstämningar av reskontror, inventarieregister, likvidkonton och felkonto (outredda medel). Hur ofta avstämning av konton skall göras beror bl.a. på hur ofta det förekommer rörelser på respektive konto. Betalningskonton behöver ofta stämmas av dagligen medan konton med färre rörelser stäms av mer sällan. Månadsvisa avstämningar är ofta ett bra riktmärke. Utöver dessa avstämningar kan det vara bra att göra regelbundna rimlighetsbedömningar av vissa huvudbokskonton, t.ex. fordran för ingående mervärdesskatt. 7

FÖRBEREDANDE OCH ÖVERGRIPANDE PLANERING 1.3 Erfarenheter från delårsrapporten Den delårsrapport som upprättas per den 30 juni kan användas som en erfarenhetsbas inför arbetet med årsredovisningen. Gå igenom arbetet med delårsrapporten och gör en lista över de svårigheter och problem som eventuellt uppstod samt en åtgärdsplan. 1.4 Förberedelser för arbetet med årsredovisningen De olika aktiviteterna i bokslutsarbetet är ofta beroende av varandra. För att undvika problem och onödiga omprioriteringar är det därför viktigt att hålla de datum och tider som planerats. Det är också viktigt att fakturor och annat som påverkar bokslutet inte blir liggande. För att räkenskapsperioden skall kunna tillföras samtliga intäkter och kostnader är det viktigt att berörda personer i organisationen uppmanas att i god tid upprätta fakturor etc. Under bokslutsarbetet är "den tomma lådans princip" viktig, d.v.s. spara inte till imorgon det som kan göras idag. Det är också betydelsefullt att få en god förståelse för bokslutsarbetet i hela organisationen. Ett starkt stöd och engagemang från myndighetens ledning under hela bokslutsprocessen underlättar ekonomiavdelningens arbete. Föredragning av årsredovisningen Planera och boka tid för föredragning för myndighetens ledning och för styrelsesammanträde. Årsredovisningen skall lämnas redan den 22 februari och tider bör bokas i så god tid att eventuella rättelser och korrigeringar hinner bokföras. Samordning I 2 kap. 5 och 6, FÅB, betonas kravet på att de olika delarna i årsredovisningen skall upprättas överskådligt och som en helhet. Bokslutsarbetet bör därför samordnas med arbetet att ta fram en resultatredovisning så att dessa krav uppfylls. Planera in hur, när och med vilka detta arbete skall bedrivas och vem som ansvarar för att stämma av de finansiella sambanden. Se över rapportbehov Vilka rapporter behöver tas fram som underlag för årsredovisningen och vid vilken tidpunkt? I detta läge är det lämpligt att se över rapportutformningen. Finns det krav på utökad information? Har tidigare rapporter haft utformning och innehåll som givit ett bra stöd för resultatredovisning och arbetet med bokslutet? Bevaka regeländringar och regeringsbeslut Bevaka förändringar i regelverket som påverkar årsredovisningen och planera in åtgärder med hänsyn till detta. Regelförändringar måste bevakas löpande under räkenskapsåret. Dessa publiceras som cirkulär på ESV:s hemsida www.esv.se. Kontakta myndighetens revisor och diskutera vidtagna åtgärder och uppläggningen av arbetet. Observera att vissa regeringsbeslut ibland fattas sent i räkenskapsperioden. Bokslutsanvisningar m.m. Se över myndighetens bokslutsanvisningar och gå igenom vilka uppdateringar som behöver göras. Planera in tider för informationsmöten med såväl ekonomiavdelningen som andra berörda avdelningar. Upprätta en åtgärdslista för avstämningar och andra bokslutsåtgärder och gör den så konkret som möjligt med avseende på konto, ansvarig och tidpunkt. 8

FÖRBEREDANDE OCH ÖVERGRIPANDE PLANERING Checklistor Upprätta checklistor för bokslutarbetet. Tag fram dels en checklista för det förberedande arbetet, dels en checklista för det slutliga arbetet under januari/februari. Ett förslag till checklista för det förberedande arbetet följer under rubriken checklista - förberedelser. Ett förslag till checklista för det slutliga arbetet under januari/februari lämnas i bilaga 4. Checklista - förberedelser Förslag till checklista över åtgärder som förberedelse i september/december. Administrativa åtgärder ÅR Delår - Fördela arbetsuppgifterna och ansvar mellan tillgängliga medarbetare x x - Boka in föredragningar för ledningen x x - Boka in styrelsesammanträde (för myndigheter med styrelse) x - Fastställ datum för sista dag för bokföring av bokslutstransaktioner x x - Begär in uppgifter om sidouppdrag från styrelsens ledamöter x - Kontakta revisorn och diskutera om hur granskningen ska planeras i tiden, vilka dagar olika dokument ska vara klara samt hur eventuella problem från föregående års rapport eller PM hanteras x x - Lägg upp pärmar för specifikationer, noter och tilläggsupplysningar x x - Förbered genom att lägga in jämförelsevärden från föregående år i de finansiella dokumenten respektive noterna. x x - Planera in de olika rapporteringarna till RIKS x x - Skicka utkast till revisorn x x Balansräkning - Kontrollera att ingående balanser stämmer med föregående års utgående balanser (skall vara överfört redan i mars, men här görs en extra kontroll) x - Bevaka kontobesked från banker eller medelsförvaltande organ x x - Gör de löpande avstämningarna x x - Utred och rätta eventuellt saldo på felkonto före december resp juni månad x x - Bestäm tider för inventering och ordna inventeringsförordnanden x - Tag upp lån till anläggningstillgångar. x x - Beställ underlag från SLÖR eller befintligt lönesystem för beräkning av semesterlöneskuld. x x - Motpartsavstämning: Se till att eventuella outredda differenser från delårsrapporten har retts ut. x Resultaträkning - se till att fakturering till andra myndigheter görs i god tid för att underlätta motpartsavstämning x x - periodisera bidragsintäkter x x Anslagsredovisning - Kontrollera att ingående överföringsbelopp och eventuella ingående reservationer överensstämmer med utgående belopp föregående år. x - Kontrollera att eventuella indragna belopp är rätt registrerade. x x - Kontrollera att tilldelade medel är rätt registrerade enligt regleringsbrev och andra tilldelningsbeslut. (x) x - Kontrollera att utgifter och inkomster på anslag och inkomsttitlar är bokförda på rätt S-koder. x x - Kontrollera att utfallet och registrerade tillgängliga medel på alla anslag/titlar stämmer mellan ekonomisystemet och statsredovisningen. x x - Kontrollera löpande utnyttjandet av anslaget. Bedömer myndigheten att det föreligger risk för överskridande av beviljad anlagskredit skall myndigheten snarast informera regeringen och föreslå nödvändiga åtgärder. x x - Kontrollera att övriga villkor i regleringsbrevet har åtgärdats t.ex. fördelning av anslag till annan myndighet m.fl. x x 9

2. Att arbeta med årsredovisningen Upprättande av de finansiella delarna i en myndighets årsredovisning innebär i princip ett arbete i fyra steg. 1. Periodiseringar och värdering 2. Avstämningar och upprättande av specifikationer 3. Presentation 4. Rimlighetsbedömningar och kvalitetssäkring Vad de olika momenten innebär beskrivs ingående i följande avsnitt. I det praktiska arbetet utförs kanske inte alltid de fyra stegen i den här presenterade ordningen utan många gånger vävs arbetet ihop och de olika stegen sker samtidigt. Dessutom får de olika stegen lite olika innebörd och omfattning beroende på vilket av de finansiella dokumenten som behandlas. För att ändå tydliggöra vad bokslutsarbetet innebär, har vi valt att beskriva arbetet i dessa fyra olika moment var för sig och mot bakgrund av de finansiella dokumentens respektive uppställningsformer och definitioner. 2.1 Periodiseringar och värdering Innebär att: tillföra räkenskaperna de fordringar och skulder som rätteligen tillhör perioden samt att värdera posterna för att ge en rättvisande bild av intäkter, kostnader och den ekonomiska ställningen på bokslutsdagen. Brytdag Enligt bestämmelserna i 10 FBF skall myndigheterna tillämpa en s.k. brytdag då den löpande bokföringen skall avbrytas. Brytdag är fastställd till 10 januari för årsredovisningen och för delårsrapporten den 10 juli. Infaller brytdagen på en helgdag räknas påföljande vardag som brytdag. Avsikten med att tillämpa en brytdag som ligger senare än den sista dagen av räkenskapsperioden, är att underlätta för myndigheterna att bokföra de intäkter och kostnader som tillhör perioden. Ofta kommer fakturan några dagar senare än själva leveransen och på detta sätt kan man få med fakturor som hör till perioden men som inte hunnit inkomma före bokslutsdagen. Det ger också utrymme för att ställa ut egna fakturor någon dag senare än själva leveransen skett. Avgörande för om en utgift eller inkomst tillhör perioden, dvs. utgör kostnader och intäkter med motsvarande skuld eller fordran, är om varan eller tjänsten levererats eller utförts under perioden och inte vilket datum som står på fakturan. Det är lämpligt att myndigheten fastställer en lägsta beloppsgräns när periodisering skall göras. Bokföring och anslagsavräkning i samband med brytdag Fakturor, som inkommit senast på brytdagen och som avser varor och tjänster levererade under det år för vilket årsredovisning upprättas skall anslagsavräknas om det är fråga om anslagsfinansierad verksamhet. Det finns inget krav på att bokföring skall ha hunnit ske på brytdagen. En normal attestrunda inom myndigheten kan godtas innan bokföring sker. Som inkomna betraktas den handling som ankomststämplats, eller borde ha ankomststämplats, senast brytdagen. För inomstatliga fakturor bör avsändande myndighet sända fakturor på inomstatliga mellanhavanden i så god tid, att ingen tveksamhet finns om huruvida avräkning ska göras eller ej. 10

Det finns inget som exakt bestämmer vad som är normal attestrunda hos myndigheten. Om en myndighet har fått in en stor faktura som inte slutkonterats, men som bedöms vara hänförlig till anslagsfinansierad verksamhet, är det lämpligt att anslagsavräkna manuellt vid inrapportering den 17 januari för att få ett relativt korrekt anslagsutfall. Normalt bör avräkningen mot anslag vara avslutad inför rapportering av preliminärt anslagsutfall till statsredovisningen. Enstaka korrigeringar av väsentliga fel kan göras fram till den 15 februari. Leverans Faktura Bokföring Anslagsavräkning Senast sista dagen Senast brytdagen Skuld/Fordran i Ja dagen i räken- den gamla skapsperioden perioden Senast sista dagen Efter brytdagen Periodavgräns- Nej i räkenskaps- ningspost i den perioden gamla perioden Om leverans skett under den nya perioden bokförs alltid skuld/fordran i den nya perioden oavsett när fakturan inkommit/utställts. Nyttjanderätter såsom hyresavtal och serviceavtal som betalas under räkenskapsperioden och där varan/tjänsten i sin helhet erhålls under den kommande räkenskapsperioden bokförs som en förutbetald kostnad.. Anslagsavräkning görs i den kommande räkenskapsperioden (anslagsförordningen 1996:1189 16 ESV:s föreskrifter och allmänna råd). 2.1.1 Periodiseringar och värdering, balansräkningen Materiella anläggningstillgångar Anskaffningsutgifterna för anläggningstillgångar skall periodiseras i form av avskrivningar. Avskrivningarna skall bokföras minst halvårsvis, enligt reglerna för S-kodrapportering. Om ekonomisystemet inte gör avskrivningar måste avskrivningsrutinen aktiveras eller avskrivningar bokföras manuellt. Utlåning Lånefordringarna skall värderas och osäkra fordringar skall tas upp till de belopp varmed de väntas inflyta. Se vidare Fordringar. Varulager m.m. Det finns olika sätt att redovisa lager och därmed mäta förbrukningen under perioden (periodisering av utgifterna). Dessa beskrivs närmare i Baskontoplan 1999 för statliga myndigheter (utgåva 2), ESV 2000:28 och 5 kap. 8 ESV:s föreskrifter samt 10 ESV:s föreskrifter, FÅB. Fordringar Här bokförs de fordringar som avser levererade varor och tjänster under räkenskapsåret där faktura ställts ut senast på brytdagen. Om man av olika skäl inte hunnit fakturera senast på brytdagen bokförs i stället en upplupen intäkt, se Periodavgränsningsposter (tillgångar). Myndigheten bör fakturera sina kunder i god tid, vilket också framgår av förordning (1993:1138) om hantering av statliga fordringar. På så sätt redovisas en tydligare bild av myndighetens fordringar. All värdering av omsättningstillgångar skall göras enligt lägsta värdets princip (5 kap. 8, FÅB och 2 kap. 7, tredja stycket FÅB). Huvudregeln är att för varje enskild fordran skall en individuell värdering göras (2 kap. 7, femte stycket FÅB). 11

Osäkra, befarade och/eller konstaterade förluster skall värderas och redovisas enligt följande: DEBET KREDIT Osäkra fordringar: 1518 Osäkra fordringar 1511 Kundfordringar Befarade förluster: 5442/ Befarade kundförluster 1519 Värdereglering 5452 Om den befarade förlusten blir konstaterad (konkurs) redovisas den konstaterade förlusten enligt följande: Konstaterade förluster som tidigare bokförts som befarade: 5443/ Konstaterade kundförluster 5442/ Befarade kundförluster 5453 5452 Konstaterade förluster som tidigare bokförts som osäkra: 5443/ Konstaterade kundförluster 1518 Osäkra fordringar 5453 Ingående mervärdesskatt. Om myndigheten får fakturor från leverantörer efter det att rekvisition av ingående moms för december månad har sänts till skattemyndigheten skall även den ingående mervärdesskatten som bokförts t. o.m. brytdagen omföras till fordranskonto 1551 räntebelagt flöde eller 1552 icke räntebelagt flöde. Omföring av ingående mervärdesskatt för december - brytdag: DEBET KREDIT 1551/ Mervärdesskattefordran 1548 Avräkningskonto årets 1552 ing. mervärdesskatt Periodavgränsningsposter (tillgångar) Förutbetalda kostnader består av de utgifter som bokförts och betalats i en period men där kostnaden i själva verket avser kommande period. Med undantag för vissa nyttjanderätter är de vanligen också anslagsavräknade i den tidigare perioden. Motkonto i resultaträkningen är periodiseringskontot till respektive utgiftskonto (kredit). Verifikation kan utgöras av en kopia av den ursprungliga verifikationen eller något annat bokföringsunderlag med hänvisning till ursprungsverifikationen. DEBET KREDIT Betalning 31/12 av hyresfaktura avseende januari - februari: 5011 Lokalhyra 19xx Postgiro/bank Periodisering: 161x Förutbetalda hyror 5019 Periodiseringskonto lokalhyra Ingen anslagsavräkning görs för innevarande period eftersom nyttjanderätten till sin helhet infaller nästa period. Upplupna bidragsintäkter är sådana bidrag som ännu inte erhållits men där skriftliga överenskommelser om framtida betalning finns. Ofta redovisas bidragsfinansierad verksamhet i någon form av projektreskontra e.dyl. Härifrån hämtas då uppgifter om nedlagda kostnader som inte motsvaras av erhållna bidrag. Dessa bokförs som upplupna bidragsintäkter med periodiseringskonto i kontoklass 3 Erhållna bidrag som motkonto. Bokföringen skall verifieras med, av båda parter, undertecknade avtal. 12

Övriga upplupna intäkter är de intäkter som genererats men inte löpande bokförts under perioden pga. att något underlag (faktura) inte tagits fram senast på brytdagen. Verifikationen kan utgöras av fakturor utställda efter brytdagen, offerter eller annat bokföringsunderlag. Mot konto i resultaträkningen är periodiseringskonton i kontoklass 3 Intäkter av avgifter och andra ersättningar, Finansiella intäkter eller i kontoklass 7. Moms periodiseras inte utan bokförs löpande. Fonder Avsättning till/upplösning av fonder kan beskrivas som en typ av periodisering i syfte att ge en rättvisande bild av resultaträkningens kostnader och intäkter. DEBET KREDIT Om nettot av bokförda intäkter och kostnader rörande fonder är positivt skall detta "överskott" tillföras fonden enligt följande: 7611 Avsättning till fonder m.m. 2110 Fonder för transfereringar Om nettot är negativt skall detta "underskott" minska fonden på motsvarande sätt: 2110 Fonder 7611 Upplösning av fonder m.m. för transfereringar Avsättningar Avsättningar kan, liksom avsättning till/upplösning av fonder, också beskrivas som en typ av periodisering i syfte att ge en rättvisande bild av resultaträkningens kostnader och intäkter. Exempel på avsättningar är avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser som bokförs på följande sätt: DEBET KREDIT Förändring av pensionsavsättning 4659 Periodiseringskonto 2210 Avsättningar för pensioner Skulder Under denna post bokförs de skulder som uppstått pga. under räkenskapsåret levererade varor och tjänster där faktura erhållits senast på brytdagen. Om faktura inte erhållits senast på brytdagen bokförs i stället en upplupen kostnad, se Periodavgränsningsposter (skulder). Observera att "statliga leverantörer" inte redovisas under leverantörsskulder2581/2582 (S2581/S2582) utan under posten skulder till andra myndigheter 2561 (S2561). Skulder i utländsk valuta skall värderas till balansdagens kurs. Detta gäller såväl för kortfristiga som långfristiga skulder i utländsk valuta. I resultaträkningen redovisas kursdifferenser hänförliga till handelskrediter bland rörelsens kostnader. Övriga differenser redovisas bland finansiella poster. Erhållna förskott från uppdragsgivare och kunder i avgiftsfinansierad verksamhet skall, i samband med bokslutsarbetet, periodiseras och tillföras resultaträkningens periodiseringskonton med ett belopp som motsvarar nedlagda kostnader i verksamheten. 13

Periodavgränsningsposter (skulder) Upplupna kostnader utgörs till en stor del av myndighetens skuld till personalen för sparad och outtagen semester, den s.k. semesterlöneskulden. Denna beräknas i allmänhet via den ordinarie lönerutinen. Till denna skuld skall även föras sociala avgifter. Uppgifter angående den enskilda myndighetens olika procentsatser erhålles eller kan hämtas från: Lagstadgade arbetsgivaravgifter meddelas från Riksskatteverket Premier för statens avtalsförsäkringar hämtas från SPV (nämnden för statens avtalsförsäkringar) Premier för kompletterade ålderspension fastställs av Försäkringsföreningen för det statliga området (FSO) Avgift till Trygghetsstiftelsen, Utvecklingsrådet samt till Statshälsan fastställs av SPV. Observera att upplupen skuld för sociala avgifter på semesterlöneskuld och på andra upplupna löner och arvoden, skall särredovisas på separat konto och S-kod, skild från de avgifter som avser december månads utbetalda lön. Motkonto i resultaträkningen är periodiseringskonto i kontoklass 4 Personalkostnader (debet). Observera också att om det är känt att socialavgifter och/eller premier för avtalsförsäkringar kommer att höjas, bör de nya, högre procentsatserna användas eftersom det är de som kommer att gälla vid reglering av skulden. Om myndigheten använder SLÖR kan en särskild rapport för beräkning av denna skuld beställas. Andra upplupna kostnader kan utgöras av kostnad för köpta varor och tjänster där faktura inte inkommit på brytdagen samt av de räntekostnader som genererats under perioden och som inte fakturerats på brytdagen. Motkonto i resultaträkningen är periodiseringskonton i kontoklass 5 (debet). Bidrag som erhållits i förskott, som inte utgör en skuld, redovisas som en intäkt i sin helhet vid mottagandet, d.v.s. när betalning har erhållits. Vid upprättande av delårsrapport och årsredovisning omförs den del av bidraget som inte motsvaras av nedlagda kostnader, till balansposten för oförbrukade bidrag. Observera att kostnader såsom avskrivningar och förändring av semesterlöneskuld skall beaktas när periodens kostnad respektive bidragsintäkt skall fastställas. DEBET KREDIT Erhållna (betalade) bidrag: 19xx Postgiro/bank 3511 Intäkter från statliga myndigheter Periodisering: 3519 Periodiseringskonto 273x Oförbrukade bidrag Observera att kostnader såsom avskrivningar och förändring av semesterlöneskuld också skall beaktas när periodens intäkter och kostnader skall fastställas. Övriga förutbetalda intäkter utgörs av de intäkter myndigheten erhållit och som skall hänföras till kommande perioder, t.ex. förskottsinbetalningar av olika slag. Motkonto i resultaträkningen är periodiseringskonton i kontoklass 3 (debet). Moms för periodiserade intäkter och kostnader periodiseras inte utan bokförs löpande 14

2.1.2 Periodiseringar och värdering, resultaträkningen I FBF framgår att myndigheter löpande skall bokföra inkomster och utgifter utan hänsyn tagen till när i tiden prestationerna utförts eller resursförbrukningen ägt rum. För att de belopp som redovisas i resultaträkningen skall visa intäkter (prestationer) och kostnader (resursförbrukning) måste de bokförda saldona i kontoklasserna 3-8 "justeras" för förutbetalda och upplupna kostnader och intäkter. Vid rapporteringen till bl. a. finansstatistiken och nationalräkenskaperna måste ESV kunna redovisa såväl inkomster och utgifter som intäkter och kostnader, varför baskontoplanens konton och S-koder är strukturerade på ett sätt som möjliggör detta. Periodiseringarna skall alltid bokföras (och rapporteras) på separata periodiseringskonton. Dessa konton ligger i regel "sist" i varje grupp och slutar ofta med siffran 8 eller 9. Observera att det är mycket viktigt att skilja mellan inomstatlig och utomstatlig motpart! Intäkter av avgifter och andra ersättningar Avgifter och ersättningar som erhållits innan någon motprestation utförts skall bokföras intäktskonto kredit och föras till balansräkningens periodavgränsningsposter (förutbetalda intäkter). Om det finns utförda/levererade varor och tjänster som inte hunnit faktureras senast på brytdagen skall dessa krediteras periodiseringskontot och föras till balansräkningens periodavgränsningsposter (upplupna intäkter). I uppdragsverksamhet kan det förekomma att uppdragstagare erhåller medel i förskott som då kan vara redovisade som förutbetalda intäkter (förskott) i balansräkningen. Dessa förskott skall i samband med bokslutsarbetet avräknas till den del de upparbetats och tillföras resultaträkningens periodiseringskonton med ett belopp som motsvarar nedlagda kostnader i verksamheten. Intäkter av bidrag De myndigheter som har bidragsfinansierad verksamhet skall på denna post redovisa intäkter som motsvaras av nedlagda kostnader i nämnda verksamhet. Motkonto i balansräkningen är upplupna respektive oförbrukade bidrag. DEBET KREDIT Bidragsfinansierad verksamhet -upplupna bidragsintäkter*: 163xx Upplupna bidragsintäkter 3xx8/9 Periodiseringskonto Bidragsfinansierad verksamhet -oförbrukat bidrag: 3xx8/9 Periodiseringskonto 273x Oförbrukade bidrag *Upplupna intäkter får endast redovisas om avtal finns, som är undertecknat (godkänt) av samtliga inblandade parter. Finansiella intäkter Finansiella intäkter där inte räntebesked eller dylikt har inkommit senast brytdagen, redovisas på periodiseringskonto med motkonto bland Periodiseringsposter (tillgångar). DEBET KREDIT 167x Övriga upplupna intäkter 38xx Periodiseringskonto 15

Ränteintäkter på räntekonto Ett undantag är ränteintäkter på räntekontot. Räntebesked från Riksgäldskontoret - benämns "faktura räntereglering" anländer i början på januari till myndigheten. Anländer räntebeskedet senast brytdagen (10 januari) skall ränteintäkten tas upp som en fordran på annan myndighet då Riksgäldskontoret redovisar den upplupna räntan som en skuld i sin redovisning. DEBET KREDIT 1530 Diverse fordringar, 3811 Ränteintäkter på räntekonto inomstatliga i RGK Kostnader för personal För att posten skall motsvara kostnaderna för perioden är det viktigt att reseräkningar, kvitton på utlägg, krav på övertidsersättningar etc. inkommer till ekonomiavdelningen i god tid före brytdagen för att de skall hinna bli bokförda enligt de löpande rutinerna. De krav/underlag som inkommer efter brytdagen bokförs normalt enligt följande: DEBET KREDIT Upplupna löner och arvoden: 4091 Periodiseringskonto 2711 Upplupna löner och arvoden Skuld för sociala avgifter på upplupna löner och arvoden: 45xx Periodiseringskonto 2713 Skuld för sociala avgifter på upplupna löner och arvoden Skuld till personalen för sparad och outtagen semester (den s.k. semesterlöneskulden) bokförs enligt följande: DEBET KREDIT Ökning av semesterlöneskulden: 4081 Årets förändring 2712 Upplupna semesterlöner av semesterlöneskuld Minskning av semesterlöneskulden: 2712 Upplupna semesterlöner 4081 Årets förändring av semesterlöneskuld Skuld för sociala avgifter på upplupen semesterlöneskuld bokförs enligt följande: DEBET KREDIT Ökande skuld 45xx Periodiseringskonto 2714 Skuld för sociala avgifter på upplupna semesterlöner Minskande skuld: 2714 Skuld för sociala avgifter på 45xx Periodiseringskonto upplupna semesterlöner 16

Kostnader för lokaler och Övriga driftkostnader Samtliga saldon på dessa kostnadskonton måste analyseras så att de motsvarar periodens resursförbrukning. Om inte faktura erhållits senast på brytdagen skall periodisering göras för upplupna kostnader. Dessa bokförs enligt följande: DEBET KREDIT Upplupna kostnader 5xxx Periodiseringskonto 27xx Upplupna kostnader Har en lokalhyra, som i sin helhet avser nästa räkenskapsperiod, betalats senast 31/12 och kostnadsförts under innevarande räkenskapsperiod skall den omföras enligt följande (se även Periodavgränsningsposter (tillgångar) förutbetalda kostnader: DEBET KREDIT Förutbetalda kostnader 16xx Förutbetalda kostnader 5xxx Periodiseringskonto Se vidare Periodavgränsningsposter (skulder). Finansiella kostnader De eventuella räntekostnader som inte fakturerats senast på brytdagen skall beräknas och bokföras enligt följande: DEBET KREDIT 59xx Periodiseringskonto 271x Upplupna kostnader Avskrivningar och nedskrivningar 691x utgör motkonto till balansräkningens konton för avskrivningar etc. Intäkter av avgifter m.m. samt andra intäkter som inte disponeras i verksamheten Se till att samtliga avgifter etc. som skall faktureras är fakturerade i god tid före brytdagen. Om det efter brytdagen återstår ofakturerade avgifter som hör till perioden bokförs dessa enligt följande: DEBET KREDIT 167x Övriga upplupna intäkter 70xx Periodiseringsposter Intäkter av uppbörd Om uppbördsintäkter behöver periodiseras bokförs dessa enligt följande: DEBET KREDIT 167x Övriga upplupna intäkter 70xx Periodiseringsposter Se ESV 2000:27 Redovisning av uppbörd - en handledning om redovisning av skatteintäkter m.m. vid statliga myndigheter. 17

Periodiseringar i transfereringsavsnittet Periodisering av erhållna medel för transfereringar bör göras i vissa fall. Detta finns beskrivet i ESV:s handledning 1999:24 Transfereringar s. 18. 2.2 Avstämningar och upprättande av specifikationer Innebär att: stämma av huvudbokens saldon mot olika reskontror, sidosystem, kontoutdrag och andra uppgifter samt att specificera innehållet i de olika posterna i syfte att säkerställa och förklara de olika posternas innehåll. Avstämningar bör göras löpande under året, t.ex. månadsvis. På så sätt upprätthålles en god intern kontroll i redovisningen och bokslutsarbetet underlättas. Specifikationerna kan utgöras av fullständiga utskrifter av de sidoordnade systemen men, i de fall dessa är väldigt omfattande, kan det vara tillräckligt med ett sammandrag av de viktigaste delposterna. Sammandragen kan vara sorterade i totalbelopp per motpart/kund/leverantör eller utgöra en lista över de största beloppen, de största motparterna/kunderna/leverantörerna etc. Dessa sammandrag bör också innehålla upplysning över var de fullständiga uppgifterna finns. Specifikationerna arkiveras på myndigheten och skall inte bifogas årsredovisningen. Dessa specifikationer skall inte blandas ihop med de tilläggsupplysningar i form av noter som skall lämnas i anslutning till de finansiella dokumenten. Dessa behandlas i avsnitt 2.3 Presentation. I det följande ges exempel på vad som kan användas för avstämningarna och hur specifikationerna kan utformas. 2.2.1 Avstämningar och upprättande av specifikationer, balansräkningen Utgångspunkt för avstämning av balansräkningen utgörs av huvudbokens konton i kontoklass 1 (tillgångar) och 2 (skulder) kopplade till motsvarande S-kodsgrupper. Dessa konton visar ackumulerade saldon som skall stämmas av mot olika sidosystem i form av reskontror, anläggningsregister, kontoutdrag etc. Eventuella differenser och fel skall redas ut och korrigeras. Det är viktigt att avstämningsunderlagen från huvudboken och reskontror etc. avser samma tidsperiod, annars kan de inte stämma överens. Den slutliga avstämningen skall göras per bokslutsdagen men arbetet kan underlättas genom att man gör preliminära avstämningar i ett tidigare skede. Kom ihåg att beställa underlag i god tid i de fall avstämningen görs mot externa underlag! Detta gäller kontoutdrag, SLÖR-listor, VPC-förteckningar m.m. Inomstatliga fordringar och skulder - Balansposter Alla inomstatliga fordringar och skulder som överskrider 100 000 kronor skall stämmas av med motpart. Information om motpartsavstämningar och -rapportering finns i Instruktion för koncernrapportering i staten, ESV 2000-12-15. Materiella anläggningstillgångar Huvudboken stäms av mot uppgifter i anläggningsregistren. Tillgångarna i anläggningsregistret bör inventeras regelbundet. Inventeringarna dokumenteras i särskilda protokoll. Även helt avskrivna anläggningstillgångar skall finnas med i huvudbok och anläggningsregister och de skall också inventeras. Det är först när tillgångarna inte längre fysiskt finns i myndigheten som de skall föras bort ur huvudboken (och ur anläggningsregistret). 18

Specifikationen kan utgöras av en utskrift av anläggningsregistret. Uppgifterna bör avse anskaffningsvärde, avskrivningar och ev. upp- eller nedskrivningar per objekt. Finansiella anläggningstillgångar Huvudboken stäms av mot underlag/besked från Värdepapperscentralen, banker, Kammarkollegiet m.fl. förvaltare. Anskaffningsvärden kan hämtas från årsbesked, förteckning från VPC eller köp- och säljorder. Utlåning Huvudboken stäms av mot uppgifter i lånereskontran och mot skuldebrev etc. Uppföljning bör också göras mot amorteringar och räntor. Specifikationen kan utgöras av en utskrift av lånereskontran eller, om den är mycket omfattande görs en sammanställning av de största låntagarna och anges i specifikationen. Varulager m.m. Huvudboken stäms av mot uppgifter i olika sidosystem. Uppgifterna i lagerreskontra etc. styrks med inventeringsprotokoll. Varulager inventeras i anslutning till bokslutsdagen om värdet inte är oväsentligt eller om det annars kan anses obehövligt. Specifikationen kan utgöras av utskrifter från de olika systemen. Fordringar Huvudboken stäms av mot uppgifter i reskontror. Gör eventuellt en analys av utestående fordringar med avseende på hur snabbt de regleras. Se också Förordning (1993:1138) om hantering av statliga fordringar. Kundfordringar bör specificeras med en utskrift av kundreskontran. Om den är mycket omfattande, kan specifikationen i stället utgöras av en sammanställning av de viktigaste delposterna. Sammandragen kan vara sorterade i totalbelopp per kund eller utgöra en lista över de största beloppen och de största kunderna. Dessa sammandrag bör också innehålla upplysning över var de fullständiga uppgifterna finns. Fordringar hos andra myndigheter specificeras på motsvarande sätt med fullständig specifikation och vid behov dessutom med ett sammandrag över de största beloppen. Jämför med dokumentationen över de avstämningar som skall göras i samband med motpartsredovisningen. Övriga fordringar specificeras på samma sätt. De båda sistnämnda posterna kan kräva en del utredningsarbete då de hos många myndigheter kan innefatta diverse avräkningskonton. Om myndigheten har ordnat sin redovisning så att det finns ett konto som motsvarar skattekontot bör även detta stämmas av med Riksskatteverket. Periodavgränsningsposter (tillgångar) Huvudboken stäms av mot upprättade underlag Specifikationen utgörs av dokumenterade underlag och beräkningar samt i förekommande fall, avtal. Den viktigaste delposten för de flesta myndigheter är förutbetald hyra för det första kvartalet nästa år. Gör hänvisning till fakturan från hyresvärden i specifikationen. Avräkning mot statsverkets checkräkning Avräkning mot statsverkets checkräkning (SCR) påverkar myndighetens likvida ställning och görs på följande 4 kontogrupper enligt den statliga baskontoplanen 171 Ingående balans 172 Avräkning mot inkomsttitlar 174 Avräkning mot anslag 179 Avräkning mot statsverkets checkräkning 19

Avstämning av kontot "Avräkning med statsverket" Som regel är det inte möjligt att stämma av kontot Avräkning med statsverket mot något särskilt underlag, som man kan göra när det gäller t. ex. leverantörreskontra. I stället för att stämma av mot en underliggande specifikation av poster, får man se till att samtliga avräkningar med statsverket skett på ett riktigt sätt. Det är mycket viktigt att myndigheten genom intern kontroll försäkrar sig om att avräkningar med statsverket gjorts korrekt. Om avräkning med statsverket gjorts korrekt bör därför saldot på kontot bli rättvisande. Posten Avräkning med statsverket utgör ett nettosaldo och skall alltid placeras på balansräkningens tillgångssida. Om myndigheten har en skuld till statsverket är beloppet negativt. 172x Avräkning mot inkomsttitlar 72xx Medel som tillförts statsbudgeten stäms av mot: från uppbördsverksamhet 174x Avräkning mot anslag stäms 301x Intäkter av anslag av mot: 731x Erhållna medel från statsbudgeten 201x Statskapital (exkl. IB och eventuell balansering under året) Kortfristiga placeringar Huvudboken stäms av mot underlag från Värdepapperscentralen. Specifikationen kan utgöras av VPC-förteckningen och eventuella årsbesked från banker m.fl. Kassa och bank Räntekonto i riksgäldskontoret Räntekontots saldo i huvudboken stäms av mot saldobesked från Riksgäldskontoret. Saldobeskedet från Riksgäldskontoret har rubriken "Fakturaspecifikation" respektive "engagemangsbesked". Ränta på räntekontot framgår av Riksgäldskontorets "faktura räntereglering". Ränta på årets behållning på räntekontot betalas ut i januari. Riksgäldskontoret sänder ut Saldo och räntebesked till myndigheterna i början av januari. Under förutsättning att räntebeskedet erhålls senast brytdagen bokförs årets räntintäkt på följande sätt: DEBET KREDIT 1538 Övriga fordringar 3811 Ränteintäkter på räntekonto i RGK - inomstatliga Huvudboken stäms av mot respektive kontoutdrag. Dessutom skall myndighetens totala betalningar stämmas av per betalningsväg. Eventuella fel mellan betalningsflödena korrigeras med betalningar mellan de olika postgiro- och bankkontona. Specifikationen kan utgöras av respektive kontoutdrag. Kassa Huvudbokens konto stäms av mot inventeringsprotokoll. Detta skall vara underskrivet av därför utsedd person. 20