SV SV SV
EUROPEISKA KOMMISSIONEN Bryssel den 20.12.2010 KOM(2010) 774 slutlig Bilaga A/kapitel 15 BILAGA A till förslaget till EUROPAPARLAMENTETS OCH RÅDETS FÖRORDNING om det europeiska national- och regionalräkenskapssystemet i Europeiska unionen SV SV
BILAGA A KAPITEL 15: KONTRAKT, ARRENDEN OCH LICENSER INLEDNING 15.01 Kontrakt är överenskommelser om på vilka villkor varor, tjänster och tillgångar ska tillhandahållas kunden. I kontrakt om direkt försäljning av varor, tjänster eller tillgångar fastställs värdet och tidpunkten för bokföring av transaktionen, som när det gäller varor är förändringen av äganderätten. Skillnaden mellan tidpunkten för betalning och tidpunkten för bokföring avspeglas i poster som bokförs som obetalda/förutbetalda inkomster och utgifter på kontot för finansiella transaktioner. 15.02 Leasingavtal, licenser och tillstånd är kontrakt som avgör klassificeringen av betalningarna och den ekonomiska äganderätten till tillgångarna. En del kontrakt utgör ett särskilt slag av icke-finansiell tillgång. 15.03 I detta kapitel diskuteras i sju avsnitt bokföringen av olika slags komplexa kontrakt och deras underliggande flöden och stockar: a) Skillnaden mellan operationell leasing, resursleasing och finansiell leasing. b) Tillstånd att utnyttja en naturresurs. c) Tillstånd att utöva specifik verksamhet. d) Offentlig-privata partnerskap. e) Avtal om tjänstekoncessioner. f) Säljbara operationella leasingkontrakt. g) Ensamrätt till framtida varor och tjänster. SKILLNADEN MELLAN OPERATIONELL LEASING, RESURSLEASING OCH FINANSIELL LEASING 15.04 Man skiljer mellan tre olika typer av leasing av icke-finansiella tillgångar (se tabell 15.1): a) Operationell leasing. b) Resursleasing. c) Finansiell leasing. Samtliga gäller användning av en icke-finansiell tillgång: Vid operationell leasing och resursleasing förändras inte den ekonomiska äganderätten, och den formella ägaren fortsätter att vara ekonomisk ägare. Resursleasing används för SV 2 SV
naturresurser, t.ex. mark och frekvensspektrum. Operationell leasing används för alla andra icke-finansiella tillgångar. Vid finansiell leasing förändras den ekonomiska äganderätten till tillgången, och den formella ägaren av tillgången anses inte vara ekonomisk ägare. Finansiell leasing kan gälla alla icke-finansiella tillgångar, även naturresurser under vissa omständigheter. 15.05 Alla enheter, t.ex. varor, tjänster, naturresurser, finansiella tillgångar eller skulder, har både en formell och en ekonomisk ägare. Ofta är de ekonomiska och formella ägarna desamma. Om de är olika är det för att den formella ägaren har överlämnat ansvaret för den risk som är förknippad med att använda enheten i en ekonomisk verksamhet till den ekonomiska ägaren tillsammans med den tillhörande avkastningen. I gengäld accepterar den formella ägaren betalningar för en annan uppsättning risker och avkastning från den ekonomiska ägaren. Tabell 15.1 Bokföring av tre olika typer av leasing Typ av leasing Operationell leasing (för annat än naturresurser) Användarens bokföringsmetod Användaren är inte ekonomisk ägare av den icke-finansiella tillgången. Hyrorna bokförs som betalningar för en tjänst, insatsförbrukning eller konsumtionsutgift av den offentliga sektorn, hushållen och hushållens icke-vinstdrivande organisationer. Resursleasing (endast för naturresurser) Finansiell leasing Användaren är inte ekonomisk ägare av naturresursen. Betalningarna är arrenden (kapitalinkomst). Användaren är ekonomisk ägare av en ickefinansiell tillgång, som finansieras genom ett lån från leasinggivaren. Betalningarna utgör för det mesta återbetalning av kapital och betalning av ränta på lånet. En del av räntebetalningarna kan bokföras som Fisim om långivaren är en finansförmedlare. Denna betalning klassificeras som insatsförbrukning eller konsumtionsutgift av den offentliga sektorn, hushållen och hushållens icke-vinstdrivande organisationer. SV 3 SV
Tabell 15.2 Bokföring av tre olika typer av leasing efter typ av transaktion Typ av transaktion Typ av användning och berörd tillgång Insatsförbrukning Operationell leasing av producerade tillgångar, t.ex. maskiner och immateriella rättigheter. Fisim vid finansiell leasing. Kapitalförslitning Endast för producerade tillgångar och endast för den ekonomiska ägaren. Konsumtionsutgift Operationell leasing av varaktiga konsumtionsvaror. Förvärv av icke-finansiella tillgångar Förvärv av varaktiga konsumtionsvaror (även vid finansiering genom finansiell leasing eller avbetalningsköp). Fisim vid finansiell leasing till slutkonsumenter. Fast realkapitalbildning Anskaffning av naturresurser Anskaffning av andra icke-producerade tillgångar Förvärv av producerade tillgångar (även vid finansiering genom finansiell leasing). Förvärv av naturresurser, även rätt att utnyttja dem tills de är uttömda. Förvärv av rätt att utnyttja en naturresurs under en längre tid, t.ex. en fiskekvot. Betalningar för kapitalinkomst Arrenden Ränta Finansiell transaktion: lån Resursleasing, dvs. betalning för utnyttjande av en naturresurs. Finansiell leasing, dvs. förvärv av en ickefinansiell tillgång som samtidigt finansieras genom ett lån. Finansiell leasing, dvs. förvärv av en ickefinansiell tillgång som samtidigt finansieras genom ett lån. 15.06 Definition: Ekonomisk ägare av sådana enheter som varor, tjänster, naturresurser, finansiella tillgångar eller skulder är den institutionella enhet som har rätt att göra anspråk på SV 4 SV
avkastningen från användningen av enheten i en ekonomisk verksamhet eftersom den har accepterat de därmed förknippade riskerna. 15.07 Definition: Formell ägare av sådana enheter som varor, tjänster, naturresurser, finansiella tillgångar eller skulder är den institutionella enhet som enligt lag kan göra anspråk på den avkastning som är förknippad med enheterna. OPERATIONELL LEASING 15.08 Definition: Operationell leasing innebär att den formella ägaren även är ekonomisk ägare och accepterar de operativa riskerna och får ekonomisk avkastning från tillgången genom att ta betalt för användningen av den i en produktionsverksamhet. 15.09 En indikator på operationell leasing är att den formella ägaren ansvarar för reparationer och underhåll av tillgången. 15.10 Vid operationell leasing står tillgången kvar i leasinggivarens balansräkning. 15.11 De betalningar som görs för producerade tillgångar vid operationell leasing kallas för hyra och bokförs som betalningar för en tjänst (se tabell 15.2). Det är lättast att beskriva operationell leasing som gäller utrustning, eftersom operationell leasing ofta gäller fordon, kranar, borrar osv. Alla former av icke-finansiella tillgångar kan dock vara föremål för operationell leasing. Den tjänst som leasinggivaren tillhandahåller sträcker sig längre än till att enbart tillhandahålla tillgången. Den inbegriper andra element såsom bekvämlighet och säkerhet. För utrustning håller leasinggivaren, eller ägaren av utrustningen, normalt ett lager av utrustning i gott skick som på begäran kan hyras ut med kort varsel. Leasinggivaren måste normalt vara specialist på driften av utrustningen. Detta är viktigt när det gäller mycket komplicerad utrustning, t.ex. datorer, där leasingtagaren kanske inte har den nödvändiga sakkunskapen eller de nödvändiga hjälpmedlen för att själv stå för servicen av utrustningen. Leasinggivaren kan också åta sig att ersätta utrustningen i händelse av allvarligt fel eller långvarigt driftsavbrott. När det gäller byggnader ansvarar leasinggivaren för byggnadens konstruktion och är därför ansvarig för utbyte vid skador till följd av exempelvis en naturkatastrof och har vanligen även ansvaret för att hissar samt värme- och ventilationssystem fungerar som de ska. 15.12 Operationell leasing utvecklades ursprungligen för att tillgodose behoven hos användare som endast regelbundet behöver en viss typ av utrustning. Många avtal om operationell leasing gäller bara under korta perioder, men leasingtagaren kan förlänga leasingen när avtalstiden löper ut, och samma användare kan använda samma utrustning vid flera tillfällen. I takt med utvecklingen av alltmer komplicerade maskiner, särskilt inom elektronik, är den service och reservutrustning som leasinggivaren tillhandahåller viktiga faktorer som kan göra att en användare väljer att leasa i stället för att köpa. Andra faktorer som kan göra att användare väljer att leasa under lång tid i stället för att köpa är konsekvenserna för företagets balansräkning, kassaflöde eller skattskyldighet. FINANSIELL LEASING 15.13 Definition: Finansiell leasing innebär att leasinggivaren är formell ägare av en tillgång men leasingtagaren är ekonomisk ägare, eftersom denna står för de operativa riskerna och får den ekonomiska avkastningen av att använda tillgången i en produktionsverksamhet. I gengäld SV 5 SV
accepterar leasinggivaren en annan uppsättning risker och avkastning från leasingtagaren, i form av återbetalningar av ett lån. Trots att leasinggivaren är formell ägare av tillgången är det ofta så att leasinggivaren aldrig tar emot den fysiska leveransen av tillgången utan samtycker till att den levereras direkt till leasingtagaren. En indikator på finansiell leasing är att det är den ekonomiska ägarens ansvar att tillhandahålla alla reparationer och allt underhåll som kan krävas för tillgången. 15.14 Finansiell leasing innebär att den formella ägaren redovisas som givare av ett lån till leasingtagaren, som denna använder till att anskaffa tillgången. Tillgången uppträder därefter i leasingtagarens balansräkning och inte i leasinggivarens. Motsvarande lån visas som en tillgång för leasinggivaren och en skuld för leasingtagaren. Betalningar vid finansiell leasing behandlas inte som hyra utan som betalning av ränta och återbetalning av kapital på det tillräknade lånet. Om leasinggivaren är en finansförmedlare behandlas en del av betalningen även som en serviceavgift (Fisim). 15.15 Mycket ofta skiljer sig den tillgång som är föremål för finansiell leasing klart från de tillgångar som leasinggivaren använder i sin produktionsverksamhet, t.ex. ett trafikflygplan som formellt ägs av en bank men som leasas av ett flygbolag. Det är inte ekonomiskt rimligt att bokföra flygplanet eller dess kapitalförslitning i bankens räkenskaper eller att utelämna dessa uppgifter från flygbolagets räkenskaper. Genom finansiell leasing kan man undvika denna oönskade form av bokföring av ägandet av flygplanet och dess värdeminskning samtidigt som man ser till att båda parters nettoförmögenhet är korrekt under hela leasingtiden. 15.16 Det är vanligt att en finansiell leasingperiod varar under tillgångens hela ekonomiska livslängd. När så är fallet motsvarar värdet på det tillräknade lånet nuvärdet på de betalningar som ska göras enligt leasingavtalet. Detta värde täcker kostnaden för tillgången och brukar också inbegripa en under leasingperioden upplupen avgift som debiteras av leasinggivaren. Betalningar som görs regelbundet till leasinggivaren kan bokföras som fyra poster: räntebetalningar och återbetalningar av kapital på det tillräknade lånet samt avgift till leasinggivaren och Fisim (om leasinggivaren är en finansförmedlare). Om det inte i avtalsvillkoren anges hur de tre första posterna ska identifieras, motsvarar återbetalningen av kapital tillgångens värdeminskning (kapitalförslitningen), medan räntebetalningen motsvarar avkastningen på kapitalet för tillgången och serviceavgiften motsvarar skillnaden mellan det totala belopp som ska betalas och dessa båda poster. 15.17 Det kan även förekomma finansiell leasing där leasingperioden är kortare än tillgångens ekonomiska livstid. I så fall täcker även i detta fall värdet på det tillräknade lånet kostnaden för tillgången och den avgift som debiteras av leasinggivaren plus värdet av de serviceavgifter som ska betalas enligt leasingvillkoren. Betalningar som görs regelbundet till leasinggivaren ska bokföras som räntebetalningar och återbetalningar av kapital på det tillräknade lånet samt avgift till leasinggivaren och Fisim (om leasinggivaren är en finansförmedlare). De kan också inbegripa förskottsbetalningar för att finansiera återköp av tillgången vid leasingperiodens utgång. Vid slutet av leasingen kan tillgången överföras till leasingtagarens balansräkning beroende på avtalsvillkoren. Värdet av utestående belopp för lånet kommer att vara lika med tillgångens förväntade marknadsvärde vid slutet av leasingperioden så som detta bestämdes vid leasingens början. Vid denna tidpunkt kan tillgången återlämnas till leasinggivaren, leasingtagaren kan åberopa en möjlighet att formellt förvärva tillgången eller så kan ett nytt leasingavtal ingås. SV 6 SV
Finansiell leasing kräver att leasingtagaren står för riskerna med och får avkastningen av användningen av tillgången. Därför ska alla kapitalvinster och kapitalförluster på det förväntade värdet i slutet av leasingperioden bäras av leasinggivaren. I detta fall, då tillgången formellt förvärvats av leasingtagaren i slutet av leasingperioden, bokförs kontantbetalningarna som återbetalning av lånet, eftersom tillgången redan finns i leasingtagarens balansräkning. Om tillgången återgår till leasinggivaren bokförs en transaktion för köpet av tillgången till dess aktuella marknadsvärde. Behållningen används för återbetalning av den utestående delen av lånet, och eventuell skillnad mellan dessa belopp bokförs som en kapitaltransferering. I betalningarna under leasingperioden ingår ofta förskottsbetalningar av förvärvet av tillgången så att transaktionen sker utan kontant ersättning, eftersom lånet är helt återbetalat vid denna tidpunkt. Om en ytterligare leasingperiod avtalas måste det nya kontraktet analyseras för att avgöra om det är en fortsättning på en finansiell leasing eller en operationell leasing. 15.18 Även om finansiell leasing brukar pågå under flera år, avgör inte leasingtiden om leasingen ska betraktas som operationell eller finansiell. Ibland leasas en tillgång under en kort period, kanske bara för ett år i taget, men i kontraktet ingår villkoret att leasingtagaren tar allt ansvar för tillgången, inbegripet allt underhåll och täckning för onormala skador. Även om leasingperioden är kort och leasinggivaren inte är ett finansinstitut, registreras leasingen som finansiell och inte operationell leasing om leasingtagaren tar över huvuddelen av riskerna i samband med användning av tillgången i produktionen samt avkastningen. I praktiken är det dock svårt att avvika från bokföringen i affärsredovisningen, som följer internationella standarder för affärsredovisning, där finansiell leasing begränsas till leasingavtal som täcker huvuddelen av tillgångens ekonomiska livstid. 15.19 Bolag som specialiserar sig på finansiell leasing ska, även om de kallas fastighetsbolag eller flygplansleasingföretag, klassificeras som finansförmedlare som erbjuder lån till de enheter som leasar tillgångar från dem. Om leasinggivaren inte är en finansförmedlare ska betalningarna för det tillräknade lånet delas upp i enbart återbetalningar av kapital och ränta. Om leasinggivaren är ett finansiellt bolag ingår en ytterligare komponent som utgör serviceavgiften (Fisim). 15.20 Avbetalningsköp är en typ av finansiell leasing. Definition: Avbetalningsköp innebär att en varaktig vara säljs till en köpare med överenskomna framtida betalningar som motprestation. Köparen tar omedelbart varan i besittning, även om den rättsligt sett förblir leasinggivarens egendom som säkerhet/garanti tills leasingtagaren gjort alla överenskomna betalningar. 15.21 Avbetalningsköp begränsas vanligen till varaktiga konsumtionsvaror, och de flesta köpare finns i hushållssektorn. Finansiärer av avbetalningskontrakt är vanligen fristående institutionella enheter som verkar i nära samarbete med säljare av varaktiga varor. 15.22 När det gäller avbetalningsköp registreras den varaktiga varan som om den förvärvats av köparen den dag då köparen tar tillgången i besittning till det marknadspris som skulle ha realiserats i en motsvarande transaktion. Köparen får ett tillräknat lån till motsvarande värde. Betalningarna från köparen till finansiären bokförs som återbetalningar av kapital och räntebetalningar, med samma metod som vid finansiell leasing. Den produktionsverksamhet SV 7 SV
som utförs av finansiärer av avbetalningsköp är finansiell förmedling. Eftersom de vanligen inte tar ut en direkt avgift för sina tjänster, utgörs deras hela produktion av Fisim, beräknad som erhållen kapitalinkomst minus förfallen ränta. Liksom i fallet med vanlig finansiell leasing kan den förfallna räntan vara svår att fastställa och måste då uppskattas. RESURSLEASING 15.23 Definition: Resursleasing innebär att ägaren av en naturresurs gör denna tillgänglig för en leasingtagare mot en betalning som registreras som arrende. 15.24 Vid resursleasing står resurstillgången kvar i leasinggivarens balansräkning trots att den används av leasingtagaren. Eventuell värdeminskning för en naturresurs bokförs som ekonomiskt försvinnande av icke-producerade tillgångar (K.21). Den bokförs inte som en transaktion som liknar kapitalförslitning, eftersom det inte finns något kapital som kan förslitas. Betalningar som ska göras enligt resursleasingen, och endast dessa, bokförs som arrende. 15.25 Mark är det klassiska fallet av en tillgång som är föremål för resursleasing. Utnyttjandet av andra naturresurser bokförs dock på motsvarande sätt, t.ex. timmer, fiskbestånd, vatten, mineralresurser och frekvensspektrum. TILLSTÅND ATT UTNYTTJA EN NATURRESURS 15.26 Tillstånd att utnyttja en naturresurs kan utfärdas av den offentliga sektorn, men även av privata ägare, t.ex. jordbrukare och företag. 15.27 När tillstånd att utnyttja en naturresurs utfärdas finns följande tre bokföringsalternativ (se tabell 15.3): a) Ägaren kan bevilja eller avslå tillstånd till fortsatt utnyttjande av tillgången från en leasingperiod till nästa. b) Ägaren kan tillåta att resurstillgången utnyttjas under en längre tidsperiod på ett sådant sätt att användaren i praktiken kontrollerar utnyttjandet av resursen under denna tid med litet eller inget ingripande från ägaren. c) Ägaren tillåter att resurstillgången utnyttjas tills den är uttömd. Det första alternativet behandlas som resursleasing och bokförs som arrende. Det andra alternativet kan leda att det utöver bokföringen av arrende också uppkommer en tillgång för ägaren som är skild från själva resursen, men där värdet på resurstillgången och på den tillgång som medger utnyttjande av resursen är knutna till varandra. Denna tillgång (kategori AN.222) bokförs bara om dess värde, dvs. avkastningen för innehavaren utöver det värde som tillkommer utfärdaren, kan realiseras genom överlåtelse av tillgången. Tillgången observeras först genom ekonomisk tillblivelse av tillgångar (kategori K.1, se punkt 6.06 g). Om värdet av tillgången inte realiseras går det mot noll när leasingperioden löper ut. SV 8 SV
Det tredje alternativet leder till försäljning (eller möjligen expropriation) av själva naturresursen. Tabell 15.3 Bokföring av tre olika typer av tillstånd att utnyttja naturresurser Typ av utnyttjande Tillstånd till tillfälligt utnyttjande, eventuellt under lång tid Under användarens kontroll under en längre period, användaren står för riskerna och får avkastningen, tillståndet kan överlåtas till ett realiserbart värde Utnyttjande tills resurserna är uttömda; permanent utnyttjande (användaren står för alla risker och får all avkastning) Bokföringsmetod Resursleasing: arrende (kapitalinkomst) Arrende och uppkomst av en ny tillgång för rätten att utnyttja naturresursen Försäljning av naturresurs 15.28 För att skilja mellan arrende, uppkomst av en ny tillgång och försäljning av naturresursen är huvudkriteriet överlåtelsen av risker och avkastning. Naturresursen är såld om alla risker och all avkastning har överlåtits. En ny tillgång har uppkommit om överlåtelsen av risker och avkastning leder till ett särskilt och överlåtbart tillstånd med ett realiserbart värde. Att använda andra kriterier, såsom förhandsavtal om betalningar, förskottsbetalning, tillståndets längd och behandling i affärsredovisningen, kan vara vilseledande eftersom de inte nödvändigtvis avspeglar överlåtelsen av risker och avkastning. 15.29 Naturresurser, t.ex. mark och mineralresurser, kan förvärvas av utländska enheter. Försäljning av naturresurser ska dock inte bokföras som försäljning till en utländsk enhet. I sådana fall skapas en konstruerad inhemsk statistisk enhet som innehar äganderätten till naturresursen. Den utländska enheten äger den konstruerade inhemska statistiska enhetens kapital. En liknande bokföringsprincip tillämpas om inhemska enheter förvärvar en naturresurs i utlandet. 15.30 Den offentliga sektorns inkomster från en viss typ av naturresurser (t.ex. inkomster från olja och naturgas) kan bestå av en mängd olika transaktioner, t.ex. a) arrende vid resursleasing, b) avyttring av icke-producerande tillgångar, t.ex. försäljning av naturresurser eller försäljning av licenser för exploatering under en längre tidsperiod, c) utdelning från ett offentligt bolag som exploaterar naturresurser, d) bolagsskatt som betalas av bolag som exploaterar naturresurser. TILLSTÅND ATT UTÖVA SPECIFIK VERKSAMHET 15.31 Förutom licenser för och leasingavtal om användning av en tillgång kan tillstånd beviljas för att utöva en specifik verksamhet, oberoende av de tillgångar som ingår i verksamheten. Tillstånden är inte beroende av några kvalifikationsvillkor (som att ha godkänts i SV 9 SV
körkortsprov) utan är utformade för att begränsa antalet enskilda enheter som har rätt att utöva verksamheten. Sådana tillstånd kan utfärdas av den offentliga sektorn eller av privata institutionella enheter, och de båda fallen behandlas på olika sätt. Tabell 15.4 Bokföring av användning och förvärv av icke-finansiella tillgångar efter typ av transaktion och flöde Typ av transaktion Insatsförbrukning Typ av användning/förvärv och typ av tillgång och typ av betalning Operationell leasing av producerade tillgångar, t.ex. maskiner och immateriella rättigheter Regelbundna betalningar av bolag för leverans av vatten Fisim vid finansiell leasing Kapitalförslitning Konsumtionsutgift Endast för producerade tillgångar och för den ekonomiska ägaren Operationell leasing av varaktiga konsumtionsvaror Förvärv av varaktiga konsumtionsvaror, även vid finansiering genom finansiell leasing eller avbetalningsköp Förvärv av icke-finansiella tillgångar Fast realkapitalbildning Anskaffning av naturresurser Anskaffning av andra icke-producerade tillgångar Förvärv av producerade tillgångar (även vid finansiering genom finansiell leasing) Förvärv av naturresurser, även rätt att utnyttja dem tills de är uttömda Förvärv av rätt att utnyttja en naturresurs under en längre tid, t.ex. en fiskekvot Överlåtbara avtal om tidsdelat boende (timeshare) Förvärv av ett kontrakt som kan överlåtas till tredje man Kontrakt om framtida produktion, t.ex. kontrakt med fotbollsspelare och författare Betalning som kapitalinkomst Arrenden Resursleasing, dvs. betalning för kortvarigt utnyttjande av en naturresurs Regelbundna betalningar för rätten att utvinna vatten Finansiell leasing, dvs. förvärv av en icke-finansiell tillgång som samtidigt finansieras genom ett lån Inkomstöverföring Tillstånd utfärdade av den offentliga sektorn för att utöva en specifik verksamhet som inte är beroende av några kvalifikationsvillkor eller med en oproportionerlig avgift i förhållande till förvaltningskostnaderna för tillståndssystemet Utsläppstillstånd utfärdade av den offentliga sektorn för att begränsa de totala utsläppen SV 10 SV
Övriga produktionsskatter Finansiell transaktion: lån Andra volymförändringar i tillgångar Finansiell leasing, dvs. förvärv av en icke-finansiell tillgång som samtidigt finansieras genom ett lån Ägarens uttömning av naturresurser Olaglig skogsavverkning, olagligt fiske eller olaglig jakt (konfiskation utan ersättning av odlade tillgångar eller naturresurser) Förändring i priset på tillgångar Utlöpande av kontrakt, licenser och tillstånd bokförda som tillgångar 15.32 Om den offentliga sektorn t.ex. begränsar antalet bilar som får användas som taxibilar eller antalet kasinon genom att utfärda tillstånd, uppkommer i praktiken monopolvinster för de godkända näringsidkarna, och den offentliga sektorn återtar en del av vinsterna i form av avgift. Dessa avgifter bokförs som övriga skatter. Denna princip tillämpas på alla fall där den offentliga sektorn utfärdar tillstånd för att begränsa antalet enheter som är verksamma inom ett visst område där gränsen fastställs godtyckligt och inte enbart är beroende av kvalifikationsvillkor. 15.33 Om tillståndet gäller i flera år ska betalningen i princip bokföras enligt periodiseringsprincipen med en post för obetalda/förutbetalda inkomster och utgifter för den del av tillståndsavgiften som täcker kommande år. 15.34 Incitamentet att förvärva ett sådant tillstånd är att tillståndsinnehavaren därigenom tror sig kunna förvärva rätten att göra monopolvinster genom att den framtida inkomsten överstiger betalningarna för att förvärva rätten till dem. Avkastningen för innehavaren utöver det värde som tillkommer utfärdaren behandlas som en tillgång om tillståndsinnehavaren kan realisera detta genom att överlåta tillgången. Tillgångar av detta slag beskrivs som tillstånd att utöva specifik verksamhet (AN.223). 15.35 Tillstånd att utöva specifik verksamhet uppträder först som en tillgång på kontot för andra volymförändringar i tillgångarna. Förändringar i värdet, både uppåt och nedåt, bokförs på omvärderingskontot. 15.36 Tillståndets värde som tillgång bestäms av det värde till vilket det kan säljas eller, om ingen sådan uppgift finns tillgänglig, uppskattas till nuvärdet av det framtida flödet av monopolvinster. Om tillståndet säljs vidare får den nya ägaren rätt till ersättning från den offentliga sektorn om tillståndet dras in samt rätt att uppbära monopolvinsterna. 15.37 Ett tillstånd att utöva specifik verksamhet som utfärdas av den offentliga sektorn kan endast behandlas som en tillgång om samtliga av följande villkor är uppfyllda: a) I den berörda verksamheten utnyttjas inte någon tillgång som tillhör den offentliga sektorn. Om så ändå är fallet behandlas tillståndet att använda tillgången som operationell leasing, finansiell leasing, resursleasing eller eventuellt som anskaffning av en tillgång som representerar licenstagarens tillstånd att använda tillgången på valfritt sätt under en längre period. SV 11 SV
b) Det finns inga kvalifikationsvillkor för utfärdandet av tillståndet. Sådana tillstånd behandlas som skatter eller som betalningar för tjänster. c) Antalet tillstånd är begränsat, vilket ger innehavaren möjlighet att göra monopolvinster vid utövandet av den berörda verksamheten. d) Tillståndsinnehavaren måste ha möjlighet att sälja tillståndet till tredje man. Om något av villkoren inte är uppfyllt behandlas betalningarna som skatter eller som betalningar för tjänster. 15.38 För andra enheter än den offentliga sektorn är det betydligt mer ovanligt att kunna begränsa deltagandet i en viss verksamhet. Ett fall kan vara om det är obligatoriskt eller önskvärt att tillhöra en yrkesorganisation och det finns en strikt gräns för antalet medlemmar. Ett exempel skulle kunna vara om ägaren av en egendom begränsar antalet enheter som är verksamma på egendomen, t.ex. ett hotell som bara tillåter ett enda taxiföretag att hämta gäster. I sådana fall behandlas tillstånden som betalningar för tjänster. Betalningen ska i princip bokföras enligt periodiseringsprincipen under hela den period som tillståndet är giltigt. Det finns i princip ingen anledning till att sådana tillstånd inte skulle kunna behandlas som tillgångar om de är säljbara, även om detta kanske inte hör till det vanliga. 15.39 Ett tillstånd att utöva en specifik verksamhet som utfärdas av någon annan enhet än den offentliga sektorn kan endast behandlas som en tillgång om samtliga följande villkor är uppfyllda: a) I den berörda verksamheten utnyttjas inte någon tillgång som tillhör utfärdaren av tillståndet. Om så ändå är fallet behandlas tillståndet att använda tillgången som operationell leasing, finansiell leasing eller resursleasing. b) Antalet tillstånd är begränsat, vilket ger innehavaren möjlighet att göra monopolvinster vid utövandet av den berörda verksamheten. c) Tillståndsinnehavaren måste ha laglig och praktisk möjlighet att sälja tillståndet till tredje man. Om något av villkoren inte är uppfyllt bokförs betalningarna som betalningar för en tjänst. 15.40 Den offentliga sektorn utfärdar utsläppstillstånd för att begränsa de totala utsläppen. Sådana tillstånd innebär inget utnyttjande av en naturresurs, eftersom atmosfären inte getts något värde och således inte är en ekonomisk tillgång, och därför klassificeras tillståndsavgifterna som skatter. Tillstånden är omsättningsbara och det kommer att finnas en aktiv marknad för dem. Tillstånden utgör därför tillgångar och ska värderas till det marknadspris som de kan säljas för. OFFENTLIG-PRIVATA PARTNERSKAP 15.41 Offentlig-privata partnerskap är långsiktiga kontrakt mellan två enheter varigenom den ena enheten förvärvar eller bygger en tillgång eller en uppsättning tillgångar, driver den under en period och sedan överlämnar tillgången till den andra enheten. Sådana arrangemang görs oftast mellan ett privat företag och den offentliga sektorn men även andra kombinationer är SV 12 SV
möjliga, t.ex. med ett offentligt bolag som endera parten eller en privat icke-vinstdrivande organisation som den andra parten. Den offentliga sektorn ingår offentlig-privata partnerskap av många olika skäl, t.ex. att man hoppas att privat ledning ska leda till effektivare produktion och att man ska få tillgång till ett bredare utbud av finansieringskällor samt att man önskar minska den offentliga skulden. Under kontraktstiden är företagaren i det offentlig-privata partnerskapet formell ägare. När kontraktstiden löper ut blir den offentliga sektorn både ekonomisk och formell ägare. I kapitel 20 om den offentliga sektorns bokföring finns mer information om offentlig-privata partnerskap. AVTAL OM TJÄNSTEKONCESSIONER 15.42 Avtal om tjänstekoncessioner ger ett företag ensamrätt att tillhandahålla vissa tjänster. Ett exempel på en offentlig tjänstekoncession är att ett privat företag ingår avtal med den offentliga sektorn om ensamrätt att driva, underhålla och genomföra investeringar i en allmännyttig tjänst (t.ex. ett vattenförsörjningssystem eller en avgiftsbelagd motorväg) under ett visst antal år. Avtal om tjänstekoncessioner ska inte bokföras som tillgångar, eftersom de inte brukar var överlåtbara eller inget värde kan realiseras när de överlåts. SÄLJBARA OPERATIONELLA LEASINGKONTRAKT (AN.221) 15.43 Säljbara operationella leasingkontrakt är tredje mans äganderättigheter som gäller andra ickefinansiella tillgångar än naturresurser. Leasingkontraktet bör ge innehavaren ekonomisk avkastning utöver de avgifter som ska erläggas, och innehavaren kan realisera denna avkastning genom att överlåta den. Leasingkontraktets värde är innehavarens avkastning utöver det värde som tillkommer utfärdaren. Säljbara operationella leasingkontrakt kan inbegripa alla slags hyreskontrakt och avtal om operationell leasing. Till exempel kan en hyresgäst hyra ut en lägenhet i andra hand till tredje man. ENSAMRÄTT TILL FRAMTIDA VAROR OCH TJÄNSTER (AN.224) 15.44 Avtal om framtida produktion kan också ge upphov till tillgångar i form av tredje mans äganderättigheter. Värdet på sådana avtal är innehavarens avkastning utöver det värde som tillkommer utfärdaren. Här följer några exempel: a) Ensamrätt till en persons (t.ex. en fotbollsspelares) arbetsinsats eller till utgivning av litterära verk eller musikföreställningar. Värdet av dessa rättigheter är den vinst som kan göras vid överlåtelse av rättigheterna efter avdrag för kostnaden för att säga upp det befintliga avtalet. b) Avtal om tidsdelat boende (timeshare). Endast en del av avtalen om tidsdelat boende behöver betraktas som anskaffning av en tillgång: SV 13 SV
1. Om ägaren har tilldelats ett bestämt utrymme som är tillgängligt för all framtid, har rätt att ingå i förvaltningskommittén för systemet och fritt kan sälja eller testamentera sin andel, är avtalet troligen en tillgång av samma slag som ett hus. 2. Om ägaren har ett fast avtal om att en viss form av logi ska vara tillgänglig under en viss period av bestämd längd, är det troligt att detta utgör en förbetald hyra, dvs. en förbetald konsumtionsutgift för hushållen. 3. Denna förbetalda hyra kan tillfälligt hyras ut i andra hand eller säljas för återstoden av hyresperioden som ett överlåtbart operationellt leasingkontrakt. 4. För en deltagare i ett poängbaserat system kan tillgången enbart vara en fordran. SV 14 SV