XV/7030/98 SV HUR STÄMMER IAS 1 ÖVERENS MED DIREKTIVEN OM ÅRSREDOVISNING? GENERALDIREKTORAT- XV Inre marknad och finansiella tjänster
Detta dokument är avsett att användas som diskussionsunderlag inom kommissionen. Åsikterna som kommer till uttryck här stämmer inte nödvändigtvis överens med kommissionens officiella ståndpunkter. Det är, utom för kommersiella ändamål, tillåtet att återge texten förutsatt att källan anges. 2
1. INLEDNING IAS 1 "Presentation av bokslut" (Presentation of Financial Statements) gavs ut av Kommittén för internationella standarder för redovisning (International Accounting Standards Committee; IASC) i augusti 1997. Standarden gäller för bokslut över perioder som börjar efter den 30 juni 1998, även om tillämpning före detta datum uppmuntrats. Kontaktkommittén (Contact Committee) har undersökt IAS 1 i förhållande till de regler som återfinns i de direktiv som behandlar redovisning och nedan listat ett antal frågor som måste undersökas för bedömning om, och i så fall i vilken utsträckning, IAS 1 skall bli tillämpligt i europeisk lagstiftning. 2. SPECIFIKA FRÅGOR 2.1. Överensstämmelse med internationella redovisningsstandarder Av paragraf 11 i IAS 1 framgår att "Årsbokslut skall inte anses stämma överens med International Accounting Standards (IAS) om de inte uppfyller alla kraven i varje enskild standard samt varje berörd rekommendation från SIC (Standing Interpretations Committee)." Kontaktkommittén välkomnar IASC:s otvetydiga ställningstagande att alla dess standarder måste beaktas fullt ut för att ett företag skall kunna hävda att dess årsbokslut överensstämmer med IAS. 2.2. Rättvisande presentation Paragraf 10 i IAS 1 kräver att "Årsbokslut skall ge en rättvisande bild av företagets ekonomiska ställning, resultat och cash-flow". Vidare sägs att "En korrekt användning av IAS, med ytterligare upplysningar där så krävs, ger i praktiskt taget alla situationer en rättvisande bild av årsbokslutet" och att (paragraf 12) "en användning av avvikande redovisningsprinciper inte kan rättfärdigas genom att dessa beskrivs, förklaras eller åskådliggörs med hjälp av förklarande material". Dessutom noterar kontaktkommittén att paragraf 13 i IAS 1 tar upp de "... extremt sällsynta fall då ledningen anser att resultatet skulle bli missvisande om kraven i en standard följs...". Av IAS 1 framgår att företagsledningen i sådana situationer där "... avsteg från ett krav är nödvändiga för att uppnå en rättvisande presentation..." skall göra avsteg från kraven i en standard och förklara avsteget i enlighet med de regler som framgår av paragraf 13. Kontaktkommittén noterar att både IAS 1:s undantagsregler och regler för avsteg från standarderna helt stämmer överens med de regler som uppställs i de EU-direktiv som behandlar likartade redovisningsfrågor och också återfinns i artikel 2.5 i det fjärde direktivet. De regler som återfinns i paragraf 13 beskriver klart och tydligt den grundläggande principen om "rättvisande presentation" samtidigt som paragrafen utgör ett viktigt komplement till paragraf 10. Det är nu helt klart att all redovisning som påstår sig överensstämma med IAS måste uppfylla alla krav i varje tillämplig standard och SIC-rekommendation. Samtidigt är det dock klart att man, för att uppnå en rättvisande presentation, måste göra mer än att bara följa reglerna. Kontaktkommittén välkomnar 3
detta klargörande av förhållandet mellan "överensstämmelse med IAS" och "rättvisande presentation". Kontaktkommittén noterar också att avsteg från reglerna om rättvisande presentation är ett krav i IAS (inte en valmöjlighet) i de extremt sällsynta fall då företagsledningen anser att resultatet skulle bli missvisande om kravet i en standard följdes. I paragraf 14 i IAS 1 sägs uttryckligen att "Existensen av nationella regler som står i motsatsförhållande till IAS är i sig inget skäl att frångå reglerna i IAS för redovisning som följer IAS." Vidare sägs (i paragraf 16) att detta endast gäller fall då tillämpningen av en specifik regel i IAS kan leda till missvisande räkenskaper " om tillämpningen av en regel som följer av standarden är uppenbart olämplig och en rättvisande presentation därför inte kan uppnås genom tillämpning av standarden eller genom extra information. Avsteg kan inte godtas endast p.g.a. att en annan metod också skulle ge ett korrekt resultat." Resultatet av detta blir att europeiska företag som vill presentera årsbokslut i överensstämmelse med både IAS och de EU-direktiv som rör redovisning inte kan lösa eventuella konflikter mellan de två systemen genom avsteg, om inte tillämpningen av en specifik regel i IAS skulle leda till missvisande räkenskaper och tillämpningen av direktiven skulle leda till en rättvisande presentation. Om ett företag väljer att göra ett avsteg från reglerna för att kunna göra en rättvisande presentation leder detta naturligtvis till att man gör avsteg även från en annan IAS-regel (dvs. den standard som man gör avsteg från). Kontaktkommittén anser att resultatet av detta blir (med tanke på att avsteget i sig är ett krav från IAS) att företag som gör avsteg ändå kommer att kunna hävda att deras årsbokslut överensstämmer med IAS enligt paragraf 11 i IAS 1 detta under förutsättning att de regler som uppställs i paragraf 13 har följts till fullo. 2.3. Försiktighetsprincipen Kontaktkommittén har undersökt innehållet i paragraf 20 i IAS 1. Även om den viktiga roll som försiktighetsprincipen har vid framtagandet av årsbokslut kanske inte fullt ut har inkorporerats av denna och följande paragrafer i IAS (t.ex. till skillnad från kontinuitetsprincipen, periodisering och jämförbarhet), understryker kontaktkommittén att tillämpningen av försiktighetsprincipen utgör en av huvudprinciperna för att uppnå en rättvisande presentation enligt direktivet. Kontaktkommittén noterar att IASC:s Riktlinjer (Framework) särskilt nämner försiktighetsprincipen som ett separat kvalitativt kännetecken för räkenskaper. I och med detta beskriver den försiktighetsprincipen som "... att man är försiktig vid de bedömningar som måste göras för att göra osäkra värderingar, så att tillgångar eller intäkter inte övervärderas och skulder och kostnader inte undervärderas." 4
2.4. Väsentlighet och sammanslagning Väsentlighet och sammanslagning undersöks i paragraferna 29 till 32 i IAS 1. Kontaktkommittén poängterar att dessa paragrafer bör läsas i samband med artikel 4 i det fjärde direktivet. Resultatet av detta blir att europeiska företag inte skall tillämpa IAS:s allmänna regler om sammanslagning av poster som föregås av bokstäver eller romerska siffror i det fjärde direktivet, eftersom dessa poster anses utgöra ett minimum för separat presentation. Härutöver noterar kontaktkommittén att IAS 1 i paragraferna 66 och 75 uppställer det minsta antal poster som måste finnas med i balansräkningen och resultaträkningen. Dessa stämmer i stort sätt överens med den uppställningsform som beskrivs i fjärde direktivet även om direktivet i vissa fall uppställer krav på underindelning som går utöver de krav som uppställs i IAS. 2.5. Skillnaden mellan kortfristiga och icke-kortfristiga Av paragraf 53 i IAS 1 framgår att "Varje företag skall, beroende på verksamheten som bedrivs, bestämma om den vill presentera omsättningstillgångar och icke-omsättningstillgångar samt kortfristiga och icke-kortfristiga skulder som separata poster i balansräkningen. Paragraferna 57 till 65 är tillämpliga vid denna bedömning. Om ett företag väljer att inte göra denna distinktion, skall tillgångar och skulder i princip rangordnas efter sin likviditet." Kontaktkommittén anser att de europeiska företagen är bundna av den uppställningsform som beskrivs i fjärde direktivet eftersom denna indelning inte får frångås utom i de speciella fall som föreskrivs i själva direktiven. Kontaktkommittén anser följaktligen att det fjärde direktivet kräver att europeiska företag presenterar sina tillgångar uppdelade på de två kategorierna "omsättningstillgångar" och "anläggningstillgångar". Denna distinktion kan mycket väl leda till andra resultat än de som uppnås om man använder indelningen i IAS (omsättningstillgångar och icke-omsättningstillgångar). T.ex. skulle långfristiga skulder och aktier som inte förväntas realiseras eller omsättas under företagets normala verksamhet klassas som "omsättningstillgångar" enligt direktivet men som "icke-omsättningstillgångar" enligt IAS 1. På samma sätt skulle marknadsnoterade värdepapper, som inte innehas långsiktigt av ett företag och som förväntas realiseras efter mer än ett år från den dag då balansräkningen uppställdes, klassas som "omsättningstillgångar" enligt direktivet men som "icke-omsättningstillgångar" enligt IAS 1. Konsekvensen av detta blir att "icke-kortfristiga tillgångar" enligt IAS 1 inte alltid kommer att motsvaras av "anläggningstillgångar" enligt direktiven, vilket innebär att europeiska företag inte kommer att kunna tillämpa paragraferna 57 till 65 i IAS 1, eftersom detta skulle leda till en presentation som skiljer sig från de regler som uppställs i fjärde direktivet. I dessa fall skulle europeiska företag tvingas välja det alternativ som framgår av paragraf 53 i IAS 1 och avstå från distinktionen mellan kortfristiga och ickekortfristiga poster 1. Dessa företag skulle då få använda den metod som anges av den sista meningen i paragraf 53, nämligen att rangordna sina tillgångar och skulder i ordning efter 1 Det bör i detta sammanhang uppmärksammas att distinktionen kortfristiga och icke-kortfristiga även har betydelse för olika mått som föreslås i fjärde direktivet. 5
deras likviditet. Kontaktkommittén anser att man, om man följde den uppställningsform som beskrivs i direktiven om bokföring, skulle säkerställa en sådan presentation. 2.6. Förändringar i det egna kapitalet Av paragraf 7 i IAS 1 framgår att "fullständigt årsbokslut omfattar följande komponenter: (a) (b) (c) (d) (e) balansräkning resultaträkning en uppställning som visar antingen: (i) alla förändringar av det egna kapitalet, eller (ii) andra förändringar i det egna kapitalet än sådana som har sitt ursprung i transaktioner med ägarna och utdelning till ägarna, finansieringsanalys, och beskrivning av bokföringsprinciperna samt andra upplysningar." Den information om förändringar av det egna kapitalet som skall lämnas enligt IAS 1 är därför en "särskild del" av årsbokslutet. Enligt direktiven om bokföring skall årsbokslut bestå av en resultaträkning, balansräkning och noter men det nämns inte något om särskild information rörande förändringar av det egna kapitalet. Kontaktkommittén anser dock att separat information rörande förändringar av det egna kapitalet uppenbart höjer informationsvärdet av redovisningen och direktiven utesluter heller inte att sådan ges. Artikel 2.6 i det fjärde direktivet anger att "Medlemsstaterna får tillåta eller kräva att annan information lämnas i årsboksluten utöver vad som fordras enligt detta direktiv." För frågor som rör ändringar av det egna kapitalet hänvisar kontaktkommittén till paragraf 3 i inledningen till IAS. Av denna paragraf framgår att informationen får presenteras antingen på "traditionellt" sätt där avstämningen av det egna kapitalet görs i kolumner eller i form av separat information. Kontaktkommittén noterar att om reglerna i IAS tillämpas för att stå i överensstämmelse med direktiven om bokföring kommer detta att leda till affärshändelser som normalt rapporteras i antingen resultat- eller balansräkningen. Följden blir att informationen om ändringar av det egna kapitalet normalt kommer att ske genom traditionella avstämningar av det egna kapitalet och inte i form av ett separat dokument. Kontaktkommittén anser trots detta att varje form av information om ändringar av det egna kapitalet som inte sker genom traditionella avstämningar av det egna kapitalet utan istället leder till ett separat dokument, skulle vara acceptabelt så länge den inte står i motsatsförhållande till den uppställningsform som föreskrivs i fjärde direktivet om bokföring. 2.7. Finansieringsanalyser På liknande sätt räknar IAS 1 upp finansieringsanalysen som en del av årsbokslutet. Även om direktivet inte uttryckligen nämner finansieringsanalysen så är den inte utesluten, särskilt med tanke på artikel 2.6 i det fjärde direktivet. Med anledning av detta ser kontaktkommittén inget motsatsförhållande mellan IAS 1 och direktiven vad gäller att finansieringsanalysen skulle vara en del av årsbokslutet. 6
2.8. Övrig information Kontaktkommittén noterar att paragraf 102(d) i IAS 1 kräver att antalet anställda vid redovisningsperiodens slut eller genomsnittsantalet under perioden anges. Artikel 43.1.9 i fjärde direktivet anger att europeiska företag skall ange "Medelantalet under räkenskapsåret anställda personer fördelade på kategorier...". Europeiska företag vars redovisning skall överensstämma med både IAS:s standarder och direktiven om bokföring bör således informera åtminstone om det genomsnittliga antalet anställda under bokföringsåret, fördelat på kategorier. 3. SLUTSATS Kontaktkommittén har efter sitt arbete enligt ovan kommit fram till slutsatsen att IAS 1 är förenligt med den europeiska lagstiftningen om bokföring. 7