Bolagsledningens ansvar för bokföringsbrott, skattebrott och trolöshet mot huvudman

JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Maria Ramstedt Bolagsledningens ansvar för bokföringsbrott, skattebrott och trolöshet mot huvudman Examensarbete 20 poäng Torsten Sandström Aktiebolagsrätt Termin 9

Innehåll SAMMANFATTNING 1 FÖRORD 2 FÖRKORTNINGAR 3 1 INLEDNING 4 1.1 Bakgrund och syfte 4 1.2 Frågeställning och disposition 5 1.3 Metod och material 5 2 EXEMPEL PÅ BROTT I AFFÄRSLIVET OCH ANSVARSSUBJEKT 7 2.1 Inledning 7 2.2 Ansvarskrets 7 2.3 Bokföringsbrott 8 2.3.1 Bokföringsbrottets ansvarskrets 9 2.3.2 Brottsförutsättningar 9 2.3.3 God redovisningssed 11 2.3.4 Praxis 12 2.4 Skattebrott, vårdslös skatteuppgift 14 2.4.1 Ansvarskrets 14 2.4.2 Farerekvisitet 15 2.4.3 Praxis 15 2.5 Trolöshet mot huvudman 16 2.5.1 Ansvarskrets 16 2.5.1.1 Förtroendeställning 17 2.5.1.2 Missbruk av ställning 18 2.5.2 Praxis 19 2.6 Oäkta underlåtenhetsbrott 20 2.6.1 Företagaransvar 20 2.6.1.1 Delegation av straffrättsligt ansvar 22

3 BOLAGSLEDNINGENS ANSVAR FÖR BROTT ENLIGT AKTIEBOLAGSRÄTTEN 24 3.1 Ansvarsfördelning 24 3.2 Ansvar för bokföringsbrott 24 3.2.1 Bokföringen 24 3.2.2 Ansvarskrets enligt ABL 25 3.2.2.1 Styrelsens tillsynsplikt 25 3.3 Ansvar för skattebrott och skattebetalning 27 3.3.1 Ansvarskrets 27 3.4 Ansvar för trolöshet mot huvudman 30 3.4.1 Inledning 30 3.4.2 Styrelsens åliggande 31 3.4.3 Den verkställande direktörens åligganden 33 3.4.4 Ansvarsfördelning mellan styrelse/vd 35 3.4.5 Bolagesledningens lojalitetsplikt 36 3.4.6 Aktieägarna som ansvarssubjekt för trolöshet mot huvudman? 40 4 INTERNT SKADESTÅNDSANSVAR 44 4.1 Allmännt om skadestånd enligt ABL 44 4.2 Internt skadeståndsansvar 44 4.3 Objektiva förutsättningar 45 4.3.1 Skada 45 4.3.2 Under uppdragets fullgörande 46 4.3.3 Adekvat kausalitet 46 4.3.4 Culpa 46 4.4 Subejektiva förutsättningar 47 4.5 Ansvarsfördelning mellan bolagsorganen och inom styrelsen 48 4.6 Särskilt om styrelseledamöters ansvar 49 4.7 Särskilt om verkställande direktörs ansvar 50 4.8 Ansvarsfrihet 51 4.9 Ansvarsförsäkringar 51 4.9.1 Ansvarsförsäkringens funktion/innehåll 52 4.9.2 Vem besitter kompetensen att besluta om ansvarsförsäkring? 53 5 SLUTSATSER 54

KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 57 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 60

Sammanfattning Bolagsledningen i ett bolag består av styrelsen och verkställande direktören. I ett aktiebolag bär bolagsledningen ansvaret för att bolagets verksamhet bedrivs i enlighet med lagar och föreskrifter. Uppsatsen behandlar brotten bokföringsbrott, skattebrott och trolöshet mot huvudman och dess eventuella samband med aktiebolagsrättsliga regler. Det saknas klarhet i vilken utsträckning bolagsledningen har ett straffrättsligt ansvar för brott begångna i bolaget. Vid en bedömning av, vem det ansvariga subjektet i en juridisk person är, ger straffrätten viss ledning Även de associationsrättliga reglerna om ansvarsfördelning, tillsynsplikt och allmänna principer om lojalitetsplikt kan användas vid bestämmandet av det ansvariga subjektet. De associationsrättsliga reglerna kan även vara behjälpliga vid bedömningen av vem av, den verkställande direktören, styrelsen eller annan, som skall bära ansvaret för fel som begåtts inom verksamheten. Ur ett skadeståndsperspektiv är brottsliga förfaranden skadeståndsgrundande enligt 2:2 SkL. Men även i fall då brott inte begåtts kan internt skadestånd uppkomma enligt 29:1 ABL. Skadelidande är då bolaget och skadevållaren är bolagets företrädare, vanligtvis bolagsledningen. För att ansvar skall inträda enligt ABL:s regler skall en skada inträffat under uppdragets fullgörande, antingen uppsåtligen eller av oaktsamhet. Vidare ställs krav på adekvat kausalitet mellan skadan och handlingen. Sammanfattningsvis går det att utifrån ett antal straffrättsliga och civilrättsliga lagregler och principer att analysera vilket straffrättsligt och skadeståndsrättsligt ansvar bolagsledningen har. 1

Förord Det är med glädje jag nu lämnar in min uppsats och därmed lämnar många roliga och lärorika år av studier bakom mig. Nu skall anta den största utmaningen av alla och ge mig in i arbetslivet och tillämpa mina teoretiska kunskaper i praktiken. När mitt examensarbete nu till slut är färdigskrivet finns det många jag vill tacka. Först och främst vill jag tacka mina föräldrar som alltid gett mig stöd och uppmuntran när motivationen trutit. Ett stort tack även till universitetslektorn Torsten Sandström som har bistått med sin kunskap och med uppmuntrande ord på vägen. Till sist ett stort tack till alla mina vänner som har gett mig inspiration, kraft och nya infallsvinklar genom hela skrivarprocessen. Lund april 2007 Maria Ramstedt 2

Förkortningar AB Aktiebolag ABL Aktiebolagslagen (2005:551) BFL Bokföringslagen (1976:125) BFN Bokföringsnämnden BrB Brottsbalken FAR Förenade Auktoriserade Revisorer NJA Nytt juridiskt arkiv prop. Proposition SKB Skattebrottslagen (1971:69) SkL Skadeståndslagen (1972:207) SOU Statens offentliga utredningar SRF Sveriges Redovisningskonsulters Förbund VD Verkställande direktör ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554) 3

1 Inledning 1.1 Bakgrund och syfte Historiskt sett kan det framstå som om styrelseledamöter och toppchefer har varit skyddade mot straffrättsliga processer. Eventuella oegentligheter har istället lösts internt. I ett Sverige där allt fler, nuvarande eller före detta verkställande direktörer, chefer och styrelseledamöter, befinner sig i tingsrätten anklagade för brott behöver sambandet mellan de straffrättsliga och de aktiebolagsrättsliga bestämmelserna ifråga om ett antal brott utredas vidare. 1 Jag tror att chefer och styrelsemedlemmar i framtiden kommer att kräva ökat tydlighet beträffande deras ansvarsområden. Om inte ansvaret klart och tydligt framgår av aktiebolagslagen kommer bolagsledningen (styrelse och verkställande direktör) avtala med bolaget om omfattningen av deras ansvar. Med bolagsledningens uppdrag följer ett skadeståndsansvar för felaktigheter begångna inom uppdraget och relativt små misstag kan orsaka stora skador. Detta kan få katastrofala konsekvenser för den skadeståndsskyldige. Enligt en undersökning genomförd av försäkrings- och riskkonsulenten Aon ökar anspråken på VD och styrelseförsäkringar. Undersökningen pekar ut det amerikanska aktieägandet med ökade risker för åtal och stämningar som ett av de största orosmomenten för europeiska företag och försäkringsgivare. 2 Utvecklingen på marknaden för ansvarförsäkringar medför att ytterligare utredning av ansvarsförsäkringens räckvidd och betydelse är av stort intresse. I processerna kring Skandia har åklagare Christer Van der Kwast endast åtalat Lars Eric Petersson, Skandias förre VD (som sedermera blivit dömd i tingsrätten), men Kwast har inte åtalat någon av styrelseledamöterna. 3 Efter tingsrättens dom har en skiljedom friat Petersson i en skadeståndsprocess mellan Skandia AB och Petersson, där Skandia yrkade på skadestånd för att Petersson vållat skada för bolaget genom att ta bort taket i Wealthbuilder (ett av bonusprogrammen). Petersson yrkade å sin sida att han endast genomfört förändringar i programmet som beslutats av styrelsen och inte vållat skada. Skandias krav underkändes eftersom styrelsen ansågs ha burit det yttersta ansvaret. Petersson ansågs inte vara skadeståndsskyldig men han har blivit dömd för trolöshet mot huvudman i tingsrätten. Styrelsen å andra sidan, som enligt skiljedomen har det yttersta ansvaret för bonusbesluten har undkommit åtal och skadestånd. Jag har med bakgrund av konsekvenserna av beskrivna Skandia-domar utrett ansvarsfördelningen mellan styrelse och verkställande direktör i aktiebolag. 1 Ericsson, Skandia, Gotlandsbolaget, Percy Nilsson, IFK Göteborg, Systembolaget, Telia Sonera etc. 2 www.aon.com/se/se/about/pressrum/pdf/vds_press-slut.pdf. 3 Stockholms tingsrätts dom den 24 maj 2006, mål B 8413-03 4

Har ett brott begåtts har den skadelidande (bolaget) rätt till skadestånd enligt skadeståndslagen. Då brott inte kan bevisas kan bolaget i vissa fall ändå kräva skadestånd av bolagsledningen. I vilken omfattning bolaget kan kräva skadestånd av den egna bolagsledningen trots att de inte har begått brott skall utredas ytterligare. Frågeställningen är intressant i sammanhanget eftersom jag tror att, i tveksamma fall, en skadeståndstalan istället för en straffrättslig process kan gynna bolaget på så sätt att det ofta kan ske i det tysta i ett skiljedomsförfarande. 1.2 Frågeställning och disposition Legalitetsprincipen är en av grundstenarna inom straffrätten. Principen ligger till grund för det absoluta kravet att alla rekvisit måste vara uppfyllda för att straff skall kunna utdömas. Brottsrekvisitens innebörd kan i viss mån tydliggöras med hjälp av aktiebolagsrätten. Mot denna bakgrund har jag valt min disposition. I kapitel 2 skall jag besvara ett antal frågor kring brotten trolöshet mot huvudman, bokföringsbrott och skattebrott, som begås i näringslivet. Vilka rekvisit kan sammankopplas med aktiebolagsrätten? Finns det några oklarheter kring brotten som kan påverka bedömningen av vem som skall anses vara gärningsman? I kapitel 3 skall jag ge svar på frågor om vem eller vilka som skall utföra vad för att undgå straff eller skadestånd. Vad innebär den vårdplikt som åligger alla styrelseledamöter och VD? Hur kan en styrelseledamots eller VD: s skyldigheter sammankopplas med de behandlade brotten under kapitel 2 och skadeståndsskyldigheten i kapitel 4? I kapitel 4 ställer jag frågan vilken skadeståndsskyldighet en styrelseledamot och VD har gentemot bolaget. Vad krävs för att skadevållaren skall drabbas av skadeståndskyldighet? Hur skall en organledamot agera för att undgå skadeståndsansvar? Hur fungerar den allt vanligare ansvarsförsäkringen? 1.3 Metod och material Jag har använt mig av sedvanlig juridisk metod. Jag har i hög grad studerat doktrin, rättspraxis och förarbeten. Jag har läst olika författares syn på ett och samma problem vilket leder till att sammanställningen i sig är en rättsutredning av gällande rätt. I de fall då författarna haft divergerande åsikter har jag redogjort för dessa och i vissa fall tagit ställning till vilken lösning jag ansett vara mest logisk och bäst anpassad till mitt synsätt. En del av den doktrin jag studerat har endast haft syftet att ge mig en bredare förståelse för ämnet och finns av den anledningen inga hänvisningar till. Jag har även studerat artiklar i media för att få en överblick över vilka rättsprocesser som drivs i Sverige. Jag är väl medveten om att dessa artiklar ofta är vinklade och ibland rent av felaktiga. Av samma anledning har jag 5

inte hänvisat till artiklarna i min uppsats, utan endast använt mig av dem för att vidga mitt synfält och hitta inspiration till problemställningar. Under utredningens gång har jag ständigt hittat ny information som skulle kunna vara användbar i min forskning. Jag har av brist på tid och plats begränsat mig till att använda det material som varit av absolut värde för uppsatsen och dess slutsatser. 6

2 Exempel på brott i affärslivet och ansvarssubjekt 2.1 Inledning Utöver aktiebolagsrättsliga och interna regler inom bolaget sätts gränserna för vad organledamöter och anställda får göra i sitt arbete av brottsbalkens regler om ansvar för handlingar eller underlåtenhet inom näringsverksamhet. Trots att straffansvaret i stor utsträckning bygger på civil- och skatterätten har det ett eget uppbyggt ansvarssystem. 4 Brottsbalkens regler straffbelägger handlingar som anses vara så klandervärda att de skall vara kriminaliserade. 5 Inom straffrätten finns flera olika påföljder varav böter och fängelse är två. Vilken straffpåföljd som aktualiseras framgår av brottsparagraferna. Legalitetsprincipen tillämpas inom straffrätten och ger uttryck för; inget brott utan lag och inget straff utan stöd i lag. 6 Vidare måste den tilltalade, för att dömas, uppfylla det åberopade brottets rekvisit vilket prövas av en domstol. Domstolen får endast döma efter gärningsbeskrivningen i vilken åklagaren, i sin stämningsansökan, har beskrivit vad och varför den tilltalade skall dömas till ansvar. Domstolen är endast bunden av åklagarens beskrivning av gärningen, inte hans val av brottsrubricering. 7 2.2 Ansvarskrets Vem skall bära ansvaret för ett bolags verksamhet som innefattar brott, t.ex. bedrägeri, skattebrott eller borgenärsbrott? Inom straffrätten finns inget principalansvar 8 för andra eftersom straffrätten ställer krav på aktivt handlande. Utvidgande av ansvarskretsen sker istället genom att vissa brottsbeskrivningar även omfattar ren underlåtenhet. Det finns inte några allmänna principer om underlåtenhet, istället är de enskilda 4 Leijonhuvud. M & Wennberg. S, Brott och straff i affärslivet, s 11-13 5 Leijonhuvud. M & Wennberg. S, Brott och straff i affärslivet, s 14 6 Brottsbalken, En kommentar, 1:4-1:6; Legalitetsprincipen är lagstadgad i BrB 1:1 och artikel 7 mom. 1 av Europarådets konvention den 4 november 1950 angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna där det stadgas, ingen må fällas till ansvar för någon gärning eller underlåtenhet, som vid tidpunkten för dess begående icke utgjorde ett brott enligt inhemsk eller internationell rätt. Ej heller må högre straff utmätas än vad som var tillämpligt vid tidpunkten för den brottsliga gärningens begående. 7 Leijonhuvud. M & Wennberg. S, Brott och straff i affärslivet, s 14-15 8 Ett principalansvar innebär att en person bär ansvaret för annan, till exempel inom aktiebolagsrätten där bolaget kan bli ansvarigt för annans vållande, t ex en anställd. Eller annorlunda uttryckt bolagets ersättningskrav för skador som bolagspersonalen vållat i tjänsten, Sandström, T, Svensk aktiebolagsrätt, s 23 och 380 7

brottsbeskrivningarna utgångspunkten vid en sådan bedömning. Majoriteten av alla brottsbeskrivningar riktar sig till vem som helst genom att de är formulerade den som. Andra brottsbeskrivningar riktar sig mot personer som intar en viss ställning eller tillhör en specialkrets. 9 Exempel på specialsubjekt när att gärningsmannen är gäldenär, BrB 11:1 st. 2 och 3 eller att han är redovisningsskyldig, BrB 10:1 eller att han intar en viss förtroendeställning, BrB 10:5. Endast fysiska personer kan begå brott. Då gärningsmannen är en juridisk person krävs det att det ansvariga subjektet upptäcks bland de fysiska personer vilka utför den juridiska personens förpliktelser. 10 Vem det ansvariga subjektet är avgörs inte främst av vem som formellt sett enligt lag eller interna regelverk har makten, utan av vem som faktiskt utövar makten över verksamheten. För att förhindra att en person går in i en bolagsledning för syns skull och därmed gör bedömningen av vem som skall bära ansvaret svårare har ett bulvanförbud införts i 8:12 ABL och 8:32 ABL. Förbudet innebär att en styrelseledamot eller styrelsesuppleant respektive verkställande eller vice verkställande direktör inte får utses, som inte avser att ta del av den verksamhet som åvilar honom. Förbudet är delvis straffsanktionerat i 30:1 st 3 ABL, genom att en styrelseledamot eller verkställande direktör som uppsåtligen medverkar till ett sådant beslut kan dömas till böter eller fängelse i högst ett år. I de fall då straffansvaret faller på en företagsledning döms inte automatiskt alla i ledningen. En ansvarsfördelning i enlighet med ABL kan vara behjälplig vid en straffrättslig fördelning av ansvar inom företagsledningen. Så länge inte alla organledamöter har känt till den brottsliga verksamheten begränsas straffansvaret till brott inom vederbörandes verksamhet. 11 Hur ansvarsfördelningen ser ut i ett bolag följer delvis av aktiebolagslagens regler om ansvarsfördelning, delvis av interna regler om ansvarsfördelning inom olika bolag. 2.3 Bokföringsbrott BrB 11:5 Den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1999:1078) genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, döms, om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen, för bokföringsbrott till fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, till böter. Är brottet grovt döms till fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. 9 Leijonhuvud, M & Wennberg, S, Brott och straff i affärslivet, s 30-34 10 Brottsbalken, En kommentar, 1:2 11 Leijonhuvud, M & Wennberg, S, Brott och straff i affärslivet, s 32 8

Första stycket gäller inte om bokföringsskyldigheten avser en juridisk person som anges i 2 kap. 2 bokföringslagen och som inte bedriver näringsverksamhet. 2.3.1 Bokföringsbrottets ansvarskrets Den som, behörig eller icke behörig företrädare för den bokföringsskyldige, handhar bokföringen kan dömas som gärningsman. En underordnad person med självständig ställning kan också dömas som gärningsman. 12 I första hand drabbar straffansvaret vid försummelse av bokföringsskyldighet den bokföringsskyldige själv eller, om det är en juridisk person, den legale ställföreträdaren för denne. Ett uppsåtligt bokföringsbrott förutsätter att den åtalade själv på något sätt som beskrivs i straffbestämmelsen har skött bokföringen så att en riktig bedömning inte kunnat ske. I de fall då den bokföringsskyldige inte själv har haft hand om bokföringen kan han ändå vara att betrakta som gärningsman om han varit hjärnan bakom bokföringsbrottet. Den faktiske bokföraren kan då vara medgärningsman eller dömas för medhjälp om han varit medveten eller åtminstone varit oaktsam i fråga om det oriktiga förfarandet. I vissa fall kan personen som faktiskt skött bokföringen dömas som gärningsman och den bokföringsskyldige själv döms då som anstiftare eller medhjälpare. Bokföringsbrottet förutsätter följaktligen inte att den egna bokföringsskyldigheten har åsidosatts. Även oaktsamt beteende kan betraktas som bokföringsbrott, vilket utvidgar straffansvaret till situationer där ledningen inte haft tillräcklig tillsyn och kontroll över hanteringen av bokföringen. 13 Av 8:3 och 8:25 ABL följer att styrelsen ansvarar för att bolagets organisation är konstruerad så att bokföringen kontrolleras på ett betryggande sätt, medan den verkställande direktören har ansvaret för att bokföringen fullgörs enligt lag. 14 2.3.2 Brottsförutsättningar Bokföringsbrottet i BrB är direkt kopplat till bokföringslagen (BFL) och straffsanktionerar bestämmelserna om fullgörandet av bokföringsskyldighet. Bokföringsskyldigheten kan åsidosättas genom en positiv åtgärd, genom en införing i böckerna av en tillgång eller skuld som inte finns eller en införing av en post under en oriktig beteckning eller till ett oriktigt värde. Även underlåtenhet att upprätta bokslut och bevara räkenskapsmaterial omfattas av bokföringsbrottet. Enligt 7:2 BFL skall bevarandet ske i Sverige under minst tio år från utgången av det kalenderår då räkenskaperna avslutades. Bevarandet skall vara i ordnat skick och ske på ett betryggande och överskådligt sätt. 12 Blix, C, mfl, Att ansvara vid akut eller befarad kris, s 44 13 Leijonhufvud, M och Wennberg, S, Brott och straff i affärslivet, s 104, se även kapitel 3.2.2.1 om styrelsens tillsynsplikt. 14 Se kapitel 3.2.2 9

En brottsförutsättning är att felet är sådant att det vid en granskning av böckerna är svårt att upptäcka det rätta sammanhanget, det s.k. effektrekvisitet. Omständigheten att det verkliga förhållandet kan utläsas vid en mera ingående kontroll skall inte i och för sig medföra frihet från ansvar. 15 Enstaka felaktigheter räknas istället som försvårande av skattekontroll enligt 10 Skattebrottslagen. Många små fel kan tillsammans utgöra ett bokföringsbrott ifall de sammantaget ger föreskriven effekt. Vidare kan fel, som har till följd att det endast efter en mycket ingående granskning av bokföringen går att göra en riktig bedömning, innebära ett bokföringsbrott. Exempel på fel och brister som omfattas av bokföringsbrottet är att årsbokslut eller årsredovisning saknas eller har upprättats för sent, hela årets affärshändelser har bokförts vid ett och samma tillfälle, bokföring saknas helt eller delvis eller att en sammanblandning av transaktioner mellan företaget och företagaren har skett. 16 Lagstiftaren har följaktligen begränsat brottet till att omfatta två typer av fall. För det första fall då det inte finns någon bokföring alls. För det andra fall där den befintliga bokföringen är så bristfällig att det inte med ledning av bokföringen går att i huvudsak bedöma rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning. 17 Schemat nedan visar sambanden mellan olika delar av bokföringen och brottsbalken. Bokföringsskyldigheten Tillämplig lag Bokföringsskyldighet enligt BFL 11 kap. 5 BrB Löpande bokföring BFL och NBFL Ja Tillämpligt Årsbokslut BFL, NBFL Ja Tillämpligt och ÅRL Årsredovisning NBFL och Ja Tillämpligt ÅRL Arkivering BFL och NBFL Ja Tillämpligt Koncernredovisning, delårsbokslut och delårsrapport 3 BFL och ÅRL Nej Ej tillämpligt Däremot 9 kap. 9 BrB (svindleri) 18 15 PM 1981:1, Bokföringsbrott, Översynen av lagstiftning mot organiserad och ekonomisk brottslighet, s 29-30 16 Lundén, B, Aktiebolag, s 184 17 Dahlqvist, A-L och Elofsson, S, Bokföringsbrott och bokföringslagen, s 49-50 18 Dahlqvist, A-L och Elofsson, S, Bokföringsbrott och bokföringslagen, s 51 10

En negativ aspekt med lagstiftningen kring bokföringsbrottet är att den delvis straffbelägger gärningar vars innehåll framgår av andra lagar, i det här fallet bokföringslagen. Bokföringslagen har inslag av ramlagstiftning och kompletteras av allmänna råd, medan bokföringsbrottet i BrB präglas av legalitet. 19 I SOU 1996:157 behandlades frågan huruvida BFL i större utsträckning skulle anta formen av ramlagstiftning, vilket ledde till frågan hur en sådan förändring skulle påverka 11:5 BrB. Sambandet mellan bokföringsbrottet präglad av legalitet och god redovisningssed präglad av råd och anvisningar kan skapa problem. För att en tilltalad skall kunna dömas för bokföringsbrott med hänvisning till att denne brutit mot god redovisningssed måste innebörden av god redovisningssed vara fastställd vilket följer av legalitetsprincipen. 2.3.3 God redovisningssed Bokföringen skall skötas i överensstämmelse med god redovisningssed, vilket leder till att bokföringen skall skötas enligt vissa icke lagstadgade fasta regler och principer. Rekommendationer om innebörden av god redovisningssed kommer från Bokföringsnämnden (BFN), Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF), Förenade Auktoriserade Revisorers (FAR) anvisningar och Redovisningsrådets rekommendationer. 20 Innebörden av god redovisningssed finns inte klart och tydligt preciserat och i doktrin går åsikterna isär. Thorell har uttalat att god redovisningssed enligt dess definition bör ses som en tolkning av bokföringslagen. Hans tolkning skulle leda till att hänvisningen i 2 BFL är självrefererande och i själva verket uttrycker att bokföringsskyldigheten skall utföras på sätt som överensstämmer med en tolkning av bokföringslagen. 21 God redovisning skall enligt lagstiftaren i prop. 1975:104 s.148 definieras som, en faktisk förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga. Formuleringen av god redovisningssed i 2 BFL talar för tolkningen gjord i förarbetena eftersom paragrafen annars skulle vara självrefererande. Teoretiskt skulle uttrycket kunna vara ett resultat av en tolkning av lagen, men rent praktiskt framstår begreppet som en kompletterande normkälla vilken lagen hänvisar till. Legalitetsprincipen kan ligga som ett hinder mot att fälla någon till ansvar för ett bokföringsbrott endast på grunden att den tilltalade inte följt god redovisningssed. 22 Lagtekniskt innefattas brott mot god redovisningssed i 11:5 BrB då paragrafen hänvisar till bokföringslagen och 2 BFL stadgar; bokföringsskyldigheten skall fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. 19 SvJT 1999 s. 16, Asp, P, Bokföringsbrott och legalitet, s 17 20 Lundén, B, Bokföring, s 26 21 SvJT 1999 s. 16, Asp, P, Bokföringsbrott och legalitet, s 19-20 22 Dahlqvist, A-L och Elofsson, S, Bokföringsbrott och bokföringslagen, s 54 11

I SOU 1996:30 har det konstaterats att det ur ett de lege ferenda perspektiv i dagsläget inte är kriminaliserat att avvika från god redovisningssed. 23 Frågan har aldrig prövats av en domstol, eftersom grövre grund för åtal alltid förelegat. 24 Petter Asp har på uppdrag av BFN utrett förhållandet mellan bokföringsbrottet och legalitetsprincipen beträffande god redovisningssed. 25 Asp anser inte legalitetsprincipen lägger några hinder mot att god redovisningssed läggs till grund för ett bokföringsbrott förutsatt att huvudsakskriteriet är uppfyllt. Trots att Asp inte funnit några legala hinder påpekar han att risken med en alltför uttunnad bakomliggande lagstiftning är att det blir mer problematiskt att avgöra ifall en handling är straffbelagd eller inte. 26 Asp har vidare framhållit att det finns fall då god redovisningssed omfattar mer än vad lagtexten föreskriver. Som ett exempel nämner han 5 st. 3 BFL om gemensam verifikation. Valfriheten som ges i lagtexten motsvaras inte av, enligt BFN:s rekommendationer, god redovisningssed. Enligt Asp kan ändå ett användande i strid mot BFN:s rekommendationer vara straffbart. 27 Asps påstående om att straffansvar kan utkrävas för beteenden som går utanför ramlagens krav har ansetts vara djärvt eftersom god redovisningssed skall fylla ut ramlagarna, förtydliga beteenden och verka i mildrande riktning men aldrig föreskriva något utöver vad som ryms inom lagen. 28 Brott mot god redovisningssed torde vara straffbart, så länge innebörden är dokumenterad och effekten av överträdelsen får till följd att rörelsens förlopp, resultat och ställning inte i huvudsak kan bedömas. Jag ställer mig dock tveksam till att all god redovisningssed generellt är straffbar, eftersom jag är av den åsikten att legalitetsprincipen är en av våra viktigaste grundstenar. En individuell prövning i varje enskild fall bör genomföras, där domstolen bör beakta hur tillgängliga, tydliga och tillämpade rekommendationerna om god redovisningssed har varit. Domstolen skulle förslagsvis kunna se till den praxis som finns inom den tilltalades verksamhetsområde. Den tilltalade skall inte, enligt min mening, kunna göras ansvarig för en handling/underlåtenhet som inte klart och tydligt är fastställd eller känd för den tilltalade. 2.3.4 Praxis NJA 1936 s 78 illustrerar tydligt hur styrelseledamöter kan dömas för bokföringsbrott trots att de inte omhänderhaft den omedelbara ledningen av bolagets angelägenheter. Åtal väcktes mot fyra styrelseledamöter i Kreuger 23 SOU 1996:30, s 129 24 Se NJA 1993 s 687, NJA 1988 s 481, 1988 s 383 och NJA 1986 s 779 25 SvJT 1999 s 16, Asp, P, Bokföringsbrott och legalitet 26 SvJT 1999 s 16, Asp, P, Bokföringsbrottet och legalitet, s 46 27 SvJT 1999 s 16, Asp, P, Bokföringsbrottet och legalitet, s 40-41 28 Dahlqvist, A-L och Elofsson, S, Bokföringsbrott och bokföringslagen, s 54-55 12

& Toll AB på grund av att bolagets bokföring under en följd av år i väsentliga delar varit oriktig eller bristfällig. Två av ledamöterna ansågs, genom sin underlåtenhet att utöva påkallad övervakning och kontroll gjort sig skyldiga till uppenbar vårdslöshet mot bolagets borgenärer. HD har anfört att skäl till granskning av bokföringens beskaffenhet inte på något sätt saknats. Omständigheten att styrelseledamoten Kreuger utan samråd med övriga styrelseledamöter fritt och praktiskt taget okontrollerat kunde disponera över Kreuger & Tolls medel borde ha väckt uppmärksamhet hos styrelseledamöterna. Vidare borde olika poster i balansräkningen, på grund av sin storlek och betydelse för årsresultaten, väckt uppmärksamhet. Utmärkande för ledamöterna som dömdes till ansvar var deras befattning de på grund av sin ställning i styrelsen haft taga med Kreuger och Tolls angelägenheter. Den ena ledamoten hade fungerat som styrelsens faktiska ordförande och hade dessutom erfarenheter som gett honom insikt och rutin av liknande ekonomiska angelägenheter. Den andra ledamoten hade särskilda kunskaper och erfarenheter beträffande internationella ekonomiska angelägenheter. Detta eftersom han varit verkställande direktör och styrelseordförande hos Kreuger & Tolls förnämsta svenska bankförbindelse. Han hade på grund av detta också en speciell möjlighet att kräva Kreuger på ytterligare information. Två ledamöter friades på grunden att deras uppgifter i styrelsen närmst var att representera särskilt kunnande inom ett visst specifikt område. Deras agerande ansågs visserligen ha varit försumligt men inte i så hög grad att det kunde betecknas som uppenbar vårdslöshet mot borgenärerna. I NJA 1996 s. 384 ansågs bokföringsbrottet begånget av dess ställföreträdare Karl-Erik T, eftersom bokföringen hade belastats med vissa kostnader som inte uppkommit i den av bolaget bedrivna rörelsen. Kostnaderna hade istället uppkommit på grund av arbete på en ställföreträdares hustrus fastigheter. Bokföringsskyldigheten hade åsidosatts genom att verifikationer inte innehållit uppgifter om vad affärshändelserna respektive fakturorna avsett. Eftersom bolaget gick med förlust och även senare försattes i konkurs, ansågs dessa betalningar ha varit betydande för bolaget och därför det s.k. huvudsaksrekvisitet ansågs uppfyllt. Brottet bedömdes som grovt då det var fråga om uppsåtliga och systematiska förfaranden i syfte att dölja transaktionernas verkliga natur. En försenad årsredovisning är ett bokföringsbrott enligt dom i HD 29 oktober, 2004. 29 Målet behandlade en småföretagare som räkenskapsåret 2000 lämnade in årsredovisningen tre månader för sent och 2001 fyra månader för sent. Trots att rörelsen hade en relativt blygsam omfattning och förseningen inte var lägre än tre och fyra månader bedömdes brottet inte som ringa. Detta eftersom årsredovisningen utgör en viktig del av bokföringen, särskilt i ett fall som detta där rörelsen var nystartad och snart 29 Högsta domstolen, 2004-10-19, B 1412-04 13

fick ekonomiska svårigheter. Till detta kom att förseningen upprepades. Företagaren fälldes till ansvar för bokföringsbrott av normalgraden. Fallet handlade visserligen om en förening, men kan troligtvis även tillämpas på aktiebolag. 2.4 Skattebrott, vårdslös skatteuppgift Skattebrottslagen 2 Den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för skattebrott till fängelse i högst två år. Genom lagstadgandet likställs aktivt handlande och passivitet med varandra. Skattebrottet omfattar skatteundandragande i samband med uppbördsförfarandet men inte ren försummelse. 30 Skattebrottet omfattar ett förfarande som har gett upphov till fara för att skatt undandras eller tillerkänns till ett för högt belopp. I komplicerade eller svårbedömda skattefrågor bör domstolen avvakta utgången i skattemålet innan de tar ställning till brottmålet. 31 2.4.1 Ansvarskrets Varje person som lämnar en oriktig uppgift med uppsåt att skatt skall undandras det allmänna eller underlåter att lämna föreskriven uppgift - kan dömas för skattebrott. 32 Uppgiftslämnaren det ansvariga subjektet när en oriktig uppgift har lämnats. Det betyder dock inte uppgiftslämnaren är den skatteskyldige. I de fall den skatteskyldige är en juridisk person undertecknas deklarationen av den behörige firmatecknaren som då anses ha lämnat uppgifterna. Vid sidan av honom kan den eller de personer som hjälpt till att sammanställa deklarationen bli ansvariga för medhjälp enligt förutsättningarna i medverkanbestämmelsen i 23:4 BrB. Även personer som gagnat brottet genom att uppfinna och konstruera de skenavtal eller andra transaktioner för att dölja skattebrottet kan anses skyldiga. Alla inblandade personerna skall som minimikrav haft uppsåt eller varit grovt oaktsamma när de begick brottet. 33 Gärningsman i strikt mening är den som har utfört brottet, anstiftare den som har förmått annan att utföra brottet och medhjälpare den som främjat gärningen psykiskt eller genom handling. 34 Brottet omfattar även underlåtenhet att lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift. Lagstadgandet föreskriver inte vems underlåtenhet som skall prövas, den skatteskyldige, den han företräder eller 30 Almgren, K och Leidhammar, B, Skattetillägg och skattebrott, s 157 31 Leijonhufvud, M och Wennberg, S, Brott och straff i affärslivet, s 111 32 Almgren, K och Leidhammar, B, Skattetillägg och skattebrott, s 158 33 Leijonhufvud, L och Wennberg, S, Brott och straff i affärslivet, s 113 34 Dahlqvist, A-L och Elofsson, S, Bokföringsbrott och bokföringslagen, s 94 14

någon annans. Uttrycket föreskriven uppgift syftar dock till den som är skyldig att lämna uppgiften. Ifall denne är en juridisk person åsyftas den eller de personer som ingår i den juridiska personens verkställande ledning. Den verkställande ledningen i ett aktiebolag är den verkställande direktören och styrelsen. Företagsledningens arbetsuppgifter och ansvar måste i många stora företag delegeras neråt, eftersom ledningen inte har tid att ägna sig åt detaljfrågor. Har delegationen genomförts på ett korrekt sätt kommer straffansvaret flyttas från ledningen till den som fått arbetsuppgiften delegerad till sig. 35 2.4.2 Farerekvisitet Farerekvisitets innebörd är sannolikt att det för utkrävande av ansvar är tillräckligt att felet troligtvis inte skulle ha upptäckts vid en normal rutinmässig kontroll. Omständigheterna i det enskilda fallet måste ha varit sådana att det förelegat en avsevärd risk för att skatt eller avgift skulle ha påförts med ett för lågt belopp eller tillgodoräknats med ett för högt belopp. Vad gärningsmannen förmodat eller antagit saknar betydelse. Detta eftersom bedömningen skall ske på rent objektiva grunder. Har faran rent faktiskt varit utesluten har inte någon konkret fara existerat. Detta oberoende av om gärningen typiskt sett anses som farlig i den meningen att det är sannolikt att följden skulle kunna inträffa. 36 Sambandet mellan straffrätten och civilrätten är påtaglig ifråga om skattebrottets farerekvisit. En rättshandling som inte kommit att få sakrättslig giltighet kan naturligtvis inte ha inneburit någon fara för ett fullbordat skattebrott. 2.4.3 Praxis I NJA 1974 s. 297 ansågs en styrelseledamot, tillika aktieägare i ett bolag inte vara skyldig att i första hand svara för bolagets åligganden ifråga om fullgörandet av inbetalning av skatt. Detta eftersom han inte hade deltagit i bolagets verksamhet. Vid anledning av misstanke om att skatteinbetalningarna inte fullgjorts hade det ålegat henne att få till stånd en rättelse därav. Någon sådan anledning hade dock inte funnits och hon undkom betalningsskyldighet enligt den dåvarande 77 a uppbördslagen (1953:272). I NJA 1979 s. 229 åtalades F i egenskap av VD i ett bolag. Han hade under maj-juni 1971 genomfört preliminärskatteavdrag för de anställda löntagarna i bolaget. Sedan har han antingen uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att under uppbördsperioden 3, 1971, inbetala motsvarande belopp. F förklarade i fallet att anledningen till att han inte betalat in skatten var att det inte hade kunnat ske utan att andra borgenärers rätt avsevärt hade 35 Mer om straffrättsligt giltig delegation under kap.2.6.1.1 36 Almgren, K och Leidhammar, B, Skattetillägg och skattebrott, s 161-164 och vidare NJA 2004 s. 176, s 190, som visserligen behandlade en annan typ av brottmål men likväl behandlar de objektiva brottsförutsättningarna och grunderna för uppsåtsbedömningen. 15

åsidosatts. Förklaringen godkändes av domstolen och åtalet lämnades utan bifall. Av fallet kan vi utläsa att det är den verkställande direktörens skyldighet att se till att skatt inbetalas för anställda löntagare Det är endast i undantagsfall och med en godtagbar ursäkt som den verkställande direktören kan undkomma ansvaret. 2.5 Trolöshet mot huvudman BrB 10:5 Om någon, som på grund av förtroendeställning fått till uppgift att för annan sköta ekonomisk angelägenhet eller självständigt handha kvalificerad teknisk uppgift eller övervaka skötseln av sådan angelägenhet eller uppgift, missbrukar sin förtroendeställning och därigenom skadar huvudmannen, döms han för trolöshet mot huvudman till böter eller fängelse i högst två år. Vad som sagts nu gäller inte, om gärningen är belagd med straff enligt 1-3. Är brottet grovt, skall dömas till fängelse, lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömande huruvida brottet är grovt skall särskilt beaktas, om gärningsmannen begagnat falsk handling eller vilseledande bokföring eller tillfogat huvudmannen betydande eller synnerligen kännbar skada. Missbrukar någon, som fått till uppgift att sköta rättslig angelägenhet för någon annan, till förfång för huvudmannen sin förtroendeställning, döms han enligt första stycket, även om angelägenheten är av ekonomisk eller teknisk art. I den svenska kriminalstatistiken förekommer inte brottet trolöshet mot huvudman i någon större utsträckning. 37 Bakom siffrorna döljer sig emellertid en annan sanning. I många fall leder misstanke om brott inte så långt som till en brottsanmälan. Arbetsgivaren väljer istället att avlägsna förtroendemannen från sin anställning. I vilken omfattning brott begås i det dolda är oklart. 38 I en undersökning genomförd av Öhrling Pricewater Coopers, för att kartlägga omfattningen av ekonomiska brott i svenska företag, har det konstaterats att 35 % av de undersökta 75 svenska företagen har uppgett att de varit utsatta för någon form av ekonomisk brottslighet under de senaste två åren. Vanligast var förskingringsbrott och trolöshet mot huvudman. 39 Undersökningen tyder på att den dolda brottsligheten kring trolöshetsbrottet är mycket stor. 2.5.1 Ansvarskrets Trolöshet mot huvudman omfattar en anställds eller en uppdragstagares handlande i strid med huvudmannens intresse. 37 BRÅ statistik för år 2006, 308 anmälda brott mot trolöshet mot huvudman, en minskning med 3 % från föregående år enligt www.bra.se under statistik, anmälda brott, hela landet 2006. 38 Leijonhufvud, M, Trolöshet mot huvudman, s 16 39 Svenska chefer fifflar mest., Dagens Nyheter 28 maj 2006 16