Vad granskar de kommunala revisorerna? En praxisstudie

Ola Sabel Lars Magnusson Vad granskar de kommunala revisorerna? En praxisstudie Borås Stads Revisionskontor Besöksadress: Sturegatan 42 Telefonnummer: 033-35 71 54 Postadress: Borås Stad, Revisionskontoret, 501 80 Borås Faxnummer: 033-35 71 57 Webbplats: boras.se/revisionskontoret

Innehållsförteckning INNEHÅLLSFÖRTECKNING... 1 1. INLEDNING/UPPDRAG... 2 2. METOD, URVAL OCH AVGRÄNSNING... 2 3. REVISORERNAS UPPDRAG... 2 3.1 KOMMUNALLAGEN... 2 3.2 GOD REVISIONSSED... 3 4. VAD HAR VI KARTLAGT?... 3 4.1 VARIABLER... 3 4.2 DEFINITIONER... 4 5. RESULTATREDOVISNING... 5 5.2 REVISORERNAS BITRÄDE... 5 5.3 REVISIONENS KOSTNADER... 5 5.4 ANTAL REVISORER... 6 5.5 GRANSKNING AV ÅRSREDOVISNING OCH DELÅRSRAPPORT... 6 5.6 ÅRLIG GRANSKNING... 6 5.7 FÖRDJUPADE GRANSKNINGAR... 7 6. SLUTSATSER OCH DISKUSSION... 9

1. INLEDNING/UPPDRAG Borås Stads revisionskontor har fått i uppdrag av SKL (Avdelningen för ekonomi och styrning, Sektionen för demokrati och styrning) att genomföra en praxisstudie av hur revisorerna i kommunerna riktar sin granskning i förhållande till revisionsuppdraget i Kommunallagen och till hur detta är uttolkat i skriften God revisionssed i kommunal verksamhet 2010. 2. METOD, URVAL OCH AVGRÄNSNING Studien ska kartlägga hur revisorerna i 60 kommuner riktade sin granskning verksamhetsåret 2011. I urvalet ingår de 23 kommuner som redan ingår i den praxisstudie som genomförts inom ramen för det forskningsprojekt om verksamhetsrevision som Borås Stads revisionskontor initierat och bedriver i samarbete med SKL, STAREV och Högskolan i Borås, samt ytterligare 37 slumpvis utvalda kommuner. Grund för datainsamlingen är de revisionsrapporter och andra dokument som publicerats på berörda kommunrevisioners hemsidor. I 12 kommuner fanns inga rapporter mm publicerade på hemsidan. Dessa kontaktades med begäran att granskningsrapporter och andra dokument avseende 2011 års revision skulle skickas till utredaren. Efter storlek (antal invånare) fördelar sig kommunerna enligt följande: > 110 000 inv 6 st 109 000-70 000 inv 8 st 69 999-40 000 inv 10 st 39 999-20 000 inv 12 st 19 999-10 000 inv 12 st 9 999-0 inv 12 st Följande dokument har studerats som ligger till grund för resultatredovisning och slutsatser: - Rapporter över fördjupade granskningar. - Särskilda rapporter över årlig granskning. - Granskningsrapporter avseende kommunernas årsredovisningar och delårsrapporter. - Revisionsplaner. - Revisionsberättelser och årsredogörelser. - Strategidokument Det bör understrykas att alla dokument inte har studerats för samtliga kommuner, utan endast i de fall dokumenten finns publicerade på hemsidan/skickats till utredaren. 3. REVISORERNAS UPPDRAG 3.1 Kommunallagen Uppdraget regleras ytterst av kommunallagen (nionde kapitlet). Här står bland annat: Revisorerna granskar årligen i den omfattning som följer av god revisionssed all verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområden. 2

Revisorerna prövar om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är tillräcklig. Revisorerna skall bedöma om resultatet i delårsrapporten... och årsbokslutet är förenligt med de mål fullmäktige beslutat. 3.2 God revisionssed I skriften God revisionssed i kommunal verksamhet 2010 från Sveriges Kommuner och Landsting förtydligas inriktningen på granskningen enligt följande (avsnitt 4.1.2). Om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt sätt Det innebär att verksamheten efterlever och lever upp till fullmäktiges mål, beslut och riktlinjer samt de föreskrifter som gäller för verksamheten. Det innebär också att verksamheten skapar avsedd effekt för de medborgare som berörs av verksamheten i enlighet med fullmäktiges målsättning. Om verksamheten sköts på ett från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt Det innebär att verksamhetens resultat och resurser står i ett rimligt och tillfredsställande förhållande till varandra det handlar om god ekonomisk hushållning utifrån verksamhetens kvalitet och produktivitet. Om räkenskaperna är rättvisande Det innebär att redovisningen fullgörs så att den kan ligga till grund för styrning, ledning uppföljning och kontroll av den verksamhet som bedrivs. Det innebär också att de finansiella rapporterna - delårsrapport och årsredovisning är upprättade i enlighet med lagen om kommunal redovisning och god redovisningssed i kommunal verksamhet. Om den interna kontrollen är tillräcklig Det innebär att den kontroll som görs inom styrelser och nämnder är tillräcklig dvs. styrning, ledning, uppföljning och kontroll är tydlig, aktiv och ändamålsenlig. En tillräcklig intern kontroll förutsätter ett strukturerat arbetssätt enligt definierade processer och rutiner, integrerade i organisation och system och i det löpande arbetet. 4. VAD HAR VI KARTLAGT? 4.1 Variabler För de 60 kommuner som valts ut har följande kartlagts: - Antal invånare - Revisionskostnad 2011 - Kostnad per invånare - Antal revisorer - Revisorernas biträde - Omfattning (och visst innehåll) i granskningsrapporter över årsredovisning och delårsrapport. - Rapport/modell över årlig övergripande granskning av nämndernas ansvarsutövande 3

Utförda fördjupningsgranskningar har kategoriserats enligt följande: (Se definitioner nedan.) - Traditionell intern kontroll - Intern kontroll i verksamheten (Stödverksamhet och kärnverksamhet) - Ändamålsenlighet i stödverksamhet - Ändamålsenlighet i kärnverksamhet - Om verksamheten sköts på ett från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt 4.2 Definitioner Hur man genomfört årlig övergripande granskning av nämndernas ansvarsutövande varierar stort mellan kommunerna. En beskrivning görs i resultatredovisningen. Med intern kontroll avses systematiskt ordnade kontroller i organisation, system, processer och rutiner. Kontrollerna utformas för att på en rimlig nivå säkerställa: - att verksamheten lever upp till målen och är kostnadseffektiv - att informationen om verksamheten och om den finansiella rapporteringen är ändamålsenlig, tillförlitlig och tillräcklig - att de regler och riktlinjer som finns för verksamheten följs - att möjliga risker inringas, bedöms och förebyggs Kännetecken på en god intern kontroll är en organisation med tydliga och dokumenterade åtaganden, ansvar och befogenheter, med tydliga och tillämpade styr- och uppföljningssystem med identifierade och dokumenterade rutiner och med tydliga rapporterings- och informationssystem. (Enligt God revisionssed i kommunal verksamhet 2010.) Vi har delat in den interna kontrollen i traditionell intern kontroll respektive intern kontroll i verksamheten (stödverksamhet kärnverksamhet). Med traditionell intern kontroll menar vi följande: - Intern kontroll i olika administrativa system och rutiner. - Korruption, oegentligheter, representation, bisysslor mm. - Diarieföring, ärendehantering, protokoll mm. Den interna kontrollen handlar om att kontrollera att det finns rutiner, regler och riktlinjer, och att dessa följs. Med intern kontroll i verksamheten menar vi följande: - Styrning, ledning och uppföljning av verksamheten. - Ansvar, befogenheter, samverkan mm. Denna kontroll handlar om att det finns utarbetade processer och att dessa följs. Ändamålsenlighet i stödverksamhet/intern verksamhet handlar om huruvida verksamheten i fråga lever upp till det uppdrag man fått av kommunfullmäktige och/eller de interna brukarnas kundtillfredsställelse. Ändamålsenlighet i kärnverksamheten handlar om huruvida verksamheten lever upp till mål/syften/uppdrag/lagar avseende prestationer/kvalitet/effekter gentemot kommunmedborgarna/brukarna. Om verksamheten sköts på ett från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt handlar om verksamhetens produktivitet, d v s relationen mellan insatta resurser och verksamhetens resultat/utförda prestationer. 4

5. RESULTATREDOVISNING 5.2 Revisorernas biträde Vilket sakkunnigt biträde revisorerna använder framgår av tabellen nedan. Kommungrupp: (Antal invånare) > 110 000 70 000-40 000-20 000-10 000-0 - 9 999 TOTALT % 109 999 69 999 39 999 19 999 Biträde: Eget kontor 5 3 8 13% Pwc 1 1 5 7 7 8 29 48% Kpmg 1 1 3 2 4 11 18% Ernst & Young 3 4 1 2 10 17% Deloitte 1 1 2 3% 6 8 10 12 12 12 60 100% Åtta av de studerade kommunerna har eget kontor (Starev). Som framgår av tabellen är pwc klart störst bland revisorernas biträden, antagligen till stor del beroende på att komrev ingår i företaget. Ernst & Young är främst representerad bland de större kommunerna och kpmg bland de mindre. 5.3 Revisionens kostnader Kommunernas kostnad för revisionen 2011(exkl lekmannarevisionen) totalt samt uttryckt i kostnad per invånare och kostnaden i relation till verksamhetens totalkostnad (brutto och i promille) framgår av tabellen nedan. Kommungrupp: (Antal invånare) > 110 000 70 000-40 000-20 000-10 000-0 - 9 999 TOTALT 109 999 69 999 39 999 19 999 Snittkostnad per inv (kr) 37 26 31 37 51 80 36 Revisionskostnad/verksamhetskostnad (promille) 0,60 0,38 0,53 0,61 0,91 1,25 Snittkostnad totalt (tkr) 12 911 2 359 1 524 1 077 703 600 Av tabellen framgår tydligt att revisionskostnaden relaterat till antal invånare och totala verksamhetskostnader är högst i de två minsta kommungrupperna. Kommungruppen 70 000 110 000 inv utmärker sig genom relativt låga kostnader. Lägst kostnad per invånare har Sundsvall med 14 kr. Högst kostnad/invånare har Övertorneå med 157 kr. Sundsvall har också lägst kostnad för revisionen i relation till summa verksamhetskostnad med sina 0,24 promille. Även här ligger Övertorneå i topp med 1,98 promille. Totalkostnaden för revisionen varierar naturligtvis med kommunstorleken men även inom grupperna kan skillnaderna vara stora. I gruppen över 110 000 inv har Stockholm och Göteborg den högsta kostnaden, ca 28 mnkr, följt av Malmö på 9,1 mnkr. Lägst kostnad i denna grupp har Örebro (137 121 inv) med 2,7 mnkr. 5

Den lägsta kostnaden för revisionen 2011 hade Essunga (5 493 inv) med 363 tkr. 5.4 Antal revisorer Antal revisorer i snitt per kommungrupp ser ut som följer: Kommungrupp: (Antal invånare) > 110 000 70 000-40 000-20 000-10 000-0 9 999 TOTALT 109 999 69 999 39 999 19 999 Antal revisorer i snitt 15 10 8 6 5 5 447 Ju större kommun desto fler revisorer. Flest revisorer har Göteborg med 22 st. (Snittet totalt ligger på 7,5.) 5.5 Granskning av årsredovisning och delårsrapport Alla kommuner granskar årsredovisning och delårsrapport. Omfattningen på rapporterna varierar dock. Rapporterna över granskning av årsredovisning varierar från 5 till 25 sidor och rapporterna över granskning av delårsrapporten varierar från 3 till 15 sidor. Kontoren och byråerna har sina, relativt enhetliga, mallar för granskning och avrapportering. En fråga som intresserat mig efterhand som jag ögnat igenom rapporterna är hur man hanterar redovisad måluppfyllelse i årsredovisning och delårsrapport. Jag återkommer till denna fråga i det avslutande kapitlet. 5.6 Årlig granskning I kommunallagen (nionde kapitlet) stipuleras bland annat: Revisorerna granskar årligen i den omfattning som följer av god revisionssed all verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområden. Hur går då årlig granskning till i praktiken? De begrepp som används i sammanhanget är årlig granskning, årets övergripande granskning, årlig/övergripande granskning av nämndernas ansvarsutövande, grundläggande granskning. Revisionsbyråerna definierar, sammanfattningsvis, begreppet ansvarsutövande som nämndens aktiva åtgärder för att styra, följa upp, utvärdera och kontrollera verksamheten för att skapa förutsättningar för en ändamålsenlig verksamhet. Med utgångspunkt från de dokument som studerats kan ett antal ambitionsnivåer för revisionens årliga granskning identifieras. 1. Läsning av protokoll och handlingar. Granskning av kommunens årsredovisning och delårsrapport samt nämndernas årsredovisningar. Viss informell dialog med nämnder och styrelser. 6

2. 1 + bedömning av nämndernas egen interna kontroll enligt deras planer och redovisning av genomförd uppföljning. 3. 1/2 + utökad dokumentanalys (styrdokument mm) enligt särskild mall med rapport/skrivelse till varje nämnd. 4. Årliga träffar med samtliga styrelser och nämnder (alternativt presidier) för att få en bild av hur man arbetar med ledning, styrning, uppföljning och intern kontroll, samt för att diskutera aktuella frågeställningar och genomförda granskningar. Minnesanteckningar skrivs som underlag för ställningstagande i ansvarsfrågan. 5. Som punkt 3 ovan med tillägget att en särskild rapport Nämndens ansvarsutövande tas fram och skickas till varje nämnd och styrelse. Stockholm, Göteborg och Malmö tar fram årsrapporter/revisionsredogörelse för varje nämnd där de samlade resultaten av kontorens granskningar redovisas. Dessa är relativt omfattande dokument. 5.7 Fördjupade granskningar 5.7.1 Inriktning Resultatet av kartläggningen avseende inriktning på de 278 fördjupade granskningarna ser ut enligt följande: Kommungrupp: (Antal invånare) > 110 000 70 000-40 000-20 000-10 000-0 - 9 999 TOTALT 109 999 69 999 39 999 19 999 Fördjupad granskning: Antal totalt 40 36 72 67 34 29 278 Ant/kommun i snitt 6,7 4,5 7,2 5,6 2,8 2,4 4,6 Inriktning: - IK "traditionell" 21% 32% 19% 30% 32% 39% 27% - IK verksamhet 65% 58% 59% 53% 54% 48% 57% - Ändamålsenlighet i stödverksamhet 4% 4% 3% 1% 1% 3% 3% - Ändamålsenlighet i kärnverksamhet 9% 3% 16% 13% 13% 10% 11% - Ek tillfredsställande 1% 3% 3% 3% 0% 0% 2% Totalt för de 60 kommuner som ingår i urvalet har 278 rapporter kategoriserats. Här ingår då inte rapporter över granskning av årsredovisning, delårsbokslut och särskilda rapporter över årlig granskning. Inte särskilt överraskande utför kommunerna i de två minsta kommungrupperna minst antal fördjupade granskningar (i snitt). Som konstaterats tidigare har gruppen 70 000 110 000 inv lägst revisionskostnad per invånare och i relation till total verksamhetskostnad. Kommunerna i denna grupp genomför också relativt få fördjupade granskningar. 7

När det gäller inriktningen på dessa granskningar dominerar inriktningen mot intern kontroll totalt, ca 85 % av granskningarna. Knappt 15% utgör granskning av ändamålsenlighet i verksamheten, varav 3 % avser intern stödverksamhet. När det gäller revisorernas uppdrag att granska om verksamheten sköts på ett från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt bedöms 2 % av granskningarna ha denna inriktning. Ett par kommuner anger i sin revisionsberättelse och årsredogörelse att verksamheten inte bedrivits på ett ekonomiskt tillfredsställande sätt för de nämnder som redovisat ett minusresultat. De med positiva resultat har bedrivit verksamheten på ett ekonomiskt tillfredsställande sätt. En allmän iakttagelse beträffande de granskningar som bedömts behandla ändamålsenligheten i verksamheten är att man i sammanfattningen/sammanfattande bedömning i rapporten inte behandlar i vilken grad verksamheten är ändamålsenlig utan det är bland iakttagelserna i rapporten som det går att få en viss uppfattning av måluppfyllelsen. (Även om man i någon revisionsfråga angett att man avser att bedöma måluppfyllelsen.) 5.7.2 Granskningsobjekt Tabellen nedan visar vilken verksamhet/vad som granskats. Verksamhet Antal % Traditionell intern kontroll 44 16% Teknisk verksamhet 31 11% Grundskola 30 11% Individ o familjeomsorg 29 10% Äldreomsorg 24 9% Inköp, upphandling, ramavtal 16 6% IT-verksamhet 11 4% Insatser för arbetslösa 9 3% Funktionshinderverksamhet 9 3% Styrning/uppföljning allmänt 8 3% Fritid och kultur 8 3% KS uppsiktsplikt 6 2% Gymnasieskolan 6 2% Förskola 5 2% Miljö 5 2% Korruption mm (EKO) 5 2% Räddningsnämnd, säkerhet 4 1% Överförmyndaren 3 1% Övrigt 25 9% 278 100% Den vanligast förekommande granskningen bland de 60 studerade kommunerna är generell traditionell intern kontroll, d v s granskning av olika administrativa rutiner. De verksamheter som prioriterats är teknisk verksamhet, grundskolan, individ och familjeomsorg och äldreomsorg. (Med teknisk verksamhet avses byggnation, investeringar, gator, va mm. Kategoriseringen har gjorts i efterhand utifrån titel på rapporterna.) 8

6. SLUTSATSER OCH DISKUSSION Enligt kommunallagen skall revisorerna årligen granska all verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområden och pröva om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är tillräcklig. Revisorerna i samtliga studerade kommuner granskar kommunens årsredovisning och delårsrapport, dock med lite olika upplägg beroende på den mall deras sakkunniga biträde använder sig av. Granskningsrapporterna varierar också en hel del i omfång. Årlig granskning utförs med olika ambitionsnivåer. Ca 30 % av revisionerna utarbetar en särskild rapport, ofta kallad nämndens ansvarsutövande, som skickas till alla nämnder och kommunstyrelsen. Med ansvarsutövande avses nämndens aktiva åtgärder för att styra, följa upp, utvärdera och kontrollera verksamheten för att skapa förutsättningar för en ändamålsenlig verksamhet. Antalet genomförda fördjupade granskningar under år 2011 varierar från 1st till 15st. Enstaka granskningar förekommer i samtliga kommungrupper. Inriktningen mot intern kontroll är helt dominerande (84 % av samtliga granskningar). Verksamhetens ändamålsenlighet behandlas i liten utsträckning (14 % varav 3 % avser ändamålsenlighet i intern verksamhet). Granskning av om verksamheten sköts på ett ekonomiskt tillfredsställande sätt är i princip obefintlig. Varför är då inriktningen mot intern kontroll så dominerande? Dokumentstudierna och diskussioner med både förtroendevalda revisorer och tjänstemannarevisorer kan peka på två förklaringar: - Uppfattningen att en god intern kontroll säkerställer en ändamålsenlig verksamhet - Uppfattningen att nämndernas ansvar avser den interna kontrollen Båda dessa uppfattningar kan ifrågasättas. Även om det finns konkreta mål, bra verksamhetsplaner, rutiner för uppföljning mm, så behöver inte verksamheten för berörda brukare ändamålsenlig. Man måste skaffa sig kunskap om själva verksamheten och inte enbart vissa förutsättningar för den. Nämndernas ansvar bör väl ytterst handla om att de bedriver en bra verksamhet för sina kommuninnevånare/brukare. Vad som kan behöva göras när det gäller att pröva/granska ändamålsenligheten i verksamheten är metodutveckling. Konstateranden av måluppfyllelse i verksamheterna, som vi stött på i denna studie, förekommer i princip endast i granskningsrapporter avseende kommunernas årsredovisningar och delårsrapporter. Dessa uttalanden grundar sig då på kommunernas egen redovisning av måluppfyllelsen. Vi menar att osäkerheten här är stor då kvaliteten på de mål och redovisningar av måluppfyllelse som görs i dessa dokument är mycket varierande. Trots de resultat studien visar avseende prövning/granskning av ändamålsenlighet och ekonomiskt tillfredsställande verksamhet är det vanligt att revisorerna skriver i sina revisionsbe- 9

rättelser att verksamheten i allt väsentligt är ändamålsenlig och sköts på ett ekonomiskt tillfredsställande sätt. I detta avseende torde revisorerna vara ute på mycket tunn is. Ett annat resultat i studien är att kostnaden för revision varierar kraftigt, givetvis mellan kommungrupperna, men också inom samma grupp. Detta tyder på ambitionsnivåerna varierar mellan kommunerna, men även att revisionernas effektivitet varierar. Vissa kommuner får antagligen ut mer för sina satsade pengar än andra kommuner. När det gäller frågan om revisorerna själva lever upp till det uppdrag man fått i kommunallagen blir slutsatsen att måluppfyllelsen är 50 %. Man granskar/prövar om den interna kontrollen är tillräcklig och om räkenskaperna är rättvisande, men i liten utsträckning ändamålsenligheten i verksamheten och om verksamheten sköts på ett ekonomiskt tillfredsställande sätt. 10