2. Uttagsbeskattning för att upprätthålla dubbelbeskattning och neutralitet

Uttagsbeskattning vid gränsöverskridande fusioner förenligt med EU-rättens regler om etableringsfrihet? (1) Av Lena Hellman 1. Inledning En allt mer harmoniserad skattepolitik inom EU sätter press på medlemstaterna att se till att omstruktureringar inom gemenskapen ska kunna genomföras utan skattemässiga hinder. (2) Fusionsdirektivet (3) är ett steg i arbetet att säkerställa detta och innebär ökade möjligheter för bolag att vidta gränsöverskridande fusioner inom gemenskapen. Fusionsdirektivet har implementerats i 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. De svenska fusionsreglerna innehåller ett villkor innebärande att det övertagande bolaget efter fusionen måste vara skattskyldigt i Sverige. En gränsöverskridande fusion inom EU och EES, där ett svenskt bolag som tidigare varit skattskyldigt i Sverige blir skattskyldigt i en annan medlemsstat, uppfyller således inte villkoren för att utgöra en kvalificerad fusion enligt 37 kap. IL och utlöser därför uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 p. 2 IL. I RÅ 2008 ref. 30 ( Maltadomen ) fick ett svenskt bolag, vilket hade fastigheter i Storbritannien, säte i Malta och blev därför skattskyldigt där och inte i Sverige. Detta ledde till att företaget uttagsbeskattades, trots att inga vinster hade realiserats. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) ansåg att de svenska skattereglerna stred mot etableringsfriheten, att reglerna dock kunde rättfärdigas men att åtgärderna var oproportionerliga och att mindre ingripande åtgärder kunde vidtas. Maltadomen resulterade i att en ny lagstiftning infördes, vilken trädde i kraft den 1 januari 2010 och innebär att företag som får ett nytt säte i en annan medlemsstat uttagsbeskattas, men medges anstånd med inbetalning av skatten. (4) Regleringen omfattar endast uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 p. 4 5, vilka aktualiseras när Sverige mister beskattningsrätten på grund av ett skatteavtal med en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Uttagsbeskattning vid en gränsöverskridande fusion enligt reglerna i 37 kap. och 22 kap. 5 p. 2 aktualiseras således fortfarande utan att anstånd ges, trots att reglerna, precis som de regler som HFD ansåg stred mot etableringsfriheten, leder till uttagsbeskattning av orealiserade vinster till följd av en gränsöverskridande omstrukturering. Mitt syfte med denna artikel är att utreda vilka beskattningskonsekvenser som kan uppstå till följd av att ett svenskt bolag genomför en gränsöverskridande fusion inom EU och EES och analysera om dessa beskattningskonsekvenser är förenliga med EU-rättens regler om etableringsfrihet. 2. Uttagsbeskattning för att upprätthålla dubbelbeskattning och neutralitet Dubbelbeskattning är en rådande princip i Sverige och innebär att ett aktiebolag beskattas på bolags- och ägarnivå. Uttagsbeskattning är ett av de rättsmedel som syftar till att effektivisera dubbelbeskattningen genom att säkerställa att obeskattade värden inte skattefritt ska kunna tas ut ur en näringsverksamhet. Uttagsbeskattning bygger även på principen om att neutralitet ska uppnås i beskattningen. För företagsgrupper avses därmed främst att företag inte ska drabbas av varken högre eller lägre beskattning på grund av dess valda organisationsform. (5) Omstruktureringar genomförs ofta av företagsekonomiska skäl och anses skyddsvärda för att gynna företagsamheten och bör av neutralitetsskäl inte utlösa beskattning förrän en överlåtelse sker till en utomstående part. (6) Det skulle dessutom vara ineffektivt om företag skulle behöva beskatta sina orealiserade vinster endast för att de väljer att driva företaget vidare i en ny företagsform eller går samman med ett annat bolag inom en koncern. Av dessa skäl undantas i lag vissa omstruktureringar, såsom fusioner,

2 underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar, från uttagsbeskattning. Avsikten är att företag ska kunna omorganisera sina koncerner utan skatteeffekter, att beskattningen ska vara likvärdig oavsett i vilken organisationsform företaget väljer att bedriva sin verksamhet och att det samtidigt ska säkerställas att dubbelbeskattningen och beskattningsunderlaget för staten upprätthålls. (7) Reglerna bygger på en kontinuitetsprincip innebärande att direkt uttagsbeskattning inte behöver aktualiseras om de skattemässiga värdena kan övertas av en annan part inom koncernen, vilket innebär att företaget i sin helhet varken kommer att få betala lägre eller högre skatt till följd av omstruktureringen. (8) Vid gränsöverskridande omstruktureringar uppkommer dock också problemet att ett skattekrav kan komma att lämna en stats skattejurisdiktion. (9) 3. Fusioner Fusionsdirektivet infördes för att underlätta för företag att genomföra omstruktureringar mellan medlemstaterna. (10) Främst innebär detta att omstruktureringar som sträcker sig över gränserna inte ska medföra omedelbar beskattning och är ett led i att uppfylla den fria rörligheten inom gemenskapen. (11) Samtidigt ska fusionsdirektivet tillgodose medlemsstaternas fiskala intresse av att skydda sin skattbas. (12) Fusionsdirektivet har implementerats i IL:s 37 kapitel. En fusion innebär att ett eller flera bolag överför alla sina tillgångar och skulder till ett annat bolag, varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation. Eftersom transaktionen innebär att minst ett bolag upplöses är fusion normalt en situation som utlöser uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 p. 2. Såsom nämnts ovan strider det mot neutralitetsprincipen och innebär ett negativt incitament för företagsamheten om ett bolag ska behöva beskatta orealiserade värden endast på grund av omstruktureringar inom koncernen. Därför finns det flera regelverk i svensk lag som innebär att omstruktureringar kan genomföras utan omedelbar beskattning. Enligt regler i 37 kap. IL sker ingen uttagsbeskattning på kvalificerade fusioner. Det övertagande bolaget övertar det överlåtande bolagets alla tillgångar och förpliktelser, vilka tas upp till det skattemässiga värdet i dess bokföring och en eventuell beskattning utlöses inte förrän det övertagande bolaget i sin tur säljer eller på annat sätt gör sig av med tillgångarna. (13) För att en fusion mellan en svensk verksamhet och ett bolag i ett annat land ska anses utgöra en s.k. kvalificerad fusion måste, bland annat, det överlåtande företaget ha varit skattskyldigt i Sverige för någon del av sin verksamhet innan fusionen och det övertagande företaget ska omedelbart efter fusionen vara skattskyldigt i Sverige för den verksamhet som övertagits. 4. Gränsöverskridande okvalificerade fusioner Reglerna i 37 kap. 11 12 IL innebär således att bolag som fusioneras måste vara skattskyldigt för någon del av sin verksamhet både före och efter transaktionen i Sverige. Omvänt innebär detta att fusioner där en verksamhet upphör att vara skattskyldig i Sverige, inte uppfyller villkoren i 37 kap., vilket utlöser uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 p. 2. Jag ska härifrån utgå från ett konkret exempel av en fusion där ett svenskt aktiebolag, med filialer i andra länder, absorberas av ett annat land inom EU och analysera vilka skattekonsekvenser detta utlöser. I mitt exempel finns en filial i ett land inom EU och den andra filialen i ett land som ingår i EES, men inte i EU. Den vänstra bilden visar hur företaget är organiserat före omorganisationen och den högra efter:

3 Omstruktureringen leder till att Sveriges beskattningsrätt vad gäller filialerna i EUrespektive EES-landet upphör, eftersom det efter fusionen inte längre finns något fast driftställe till vilket näringsverksamheten kan härröras eftersom bolagen nu är filialer till ett bolag i ett annat medlemsland. Eftersom de utländska filialerna inte blir skattskyldiga för näringsinkomst i Sverige efter fusionen uppfyller fusionen vad gäller de filialerna inte villkoret i 37 kap. 12 och utgör inte en kvalificerad fusion, vilket utlöser uttagsbeskattning. 37 kap. 30 IL innebär att Sverige har rätt att beskatta alla värden i en utländsk filial vid en gränsöverskridande fusion, men avräkning ska medges motsvarande den skatt som hade betalats i medlemsstaten om inte fusionsdirektivet hade funnits. (14) Den stat där den utländska filialen finns har inte rätt att uttagsbeskatta filialen vid tidpunkten för fusionen, men behåller beskattningsrätt över filialen eftersom det fasta driftstället finns kvar i landet. Detta balanserar således staternas intresse att bejaka sin skattebas samtidigt som det undanröjer hinder för företag att omorganisera sig över gränserna. (15) Det finns dock situationer där det skattemässiga utfallet inte blir lika balanserat. En situation är då den utländska bolagsskatten som skulle ha betalats i utlandet är lägre än bolagsskatten i Sverige. Detta innebär att bolaget likväl blir beskattat för mellanskillnaden. Problemet uppmärksammades redan år 1997 av Persson Österman och har även uppmärksammats i doktrinen efter det, dock utan någon efterföljande diskussion om huruvida detta strider mot EU-rätten. (16) Ström m.fl. anser att en fusion där det finns en filial i ett annat land med lägre bolagsskatt än Sverige kan utlösa en inte önskvärd skatteeffekt, (17) medan Erasmie och Köhlmark nöjer sig med att konstatera att en mellanskillnad kan komma att bli beskattad i Sverige. (18) 37 kap. 30 IL omfattar endast EU-länder, varför inte EES-länder omfattas av avräkningsbestämmelsen. Detta innebär att en filial i Norge i en situation som beskrivits ovan uttagsbeskattas utan att kunna tillgodogöra sig någon fiktiv avräkning för den skatten som skulle ha betalats i Norge. Att det förhåller sig på detta sätt har även konstaterats i ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden, SRN, som fastslagits av HFD (mål nr 927-10). (19) En gränsöverskridande fusion inom EU där det överlåtande bolaget har filialer i andra länder inom EU och EES utlöser således uttagsbeskattning, men de negativa effekterna utjämnas normalt sett med hjälp av regeln i 37 kap. 30. Exempelsituationen ovan visar emellertid att det finns situationer där en negativ effekt kan utlösas. Resultatet enligt exemplet enligt ovan blir därför följande:

4 5. Uttagsbeskattning vid gränsöverskridande fusioner förenligt med EU- och EES-rätten? 5.1 Etableringsfriheten EUF-fördragets artikel 49 (motsvarande artikel 31 i EES-avtalet) innebär att en medlemsstat inte får behandla personer från andra medlemsstater sämre än sina egna medborgare vad gäller möjligheter att etablera sig i medlemsstaten. Enligt praxis innebär etableringsfriheten också ett förbud mot att hemstaten hindrar någon av sina medborgare från att etablera sig i en annan medlemsstat. (20) I SEVIC fastställde EUD att medlemsstaterna ska iaktta etableringsfriheten i enlighet med artikel 43 vid gränsöverskridande fusioner. (21) Av praxis från EU-domstolen framgår att en bedömning av om en nationell bestämmelse strider mot EES-avtalet för EU:s medlemsstater görs på samma sätt som en prövning mot EUF-fördraget. (22) För att en skatteregel ska anses strida mot etableringsfriheten krävs enligt praxis från EUD att regeln negativt särbehandlar ett förhållande som sträcker sig över gränserna. (23) EUD kom till exempel i Lasteyrie-målet fram till att en regel som medför att en skattskyldig person som flyttar sitt hemvist till en annan stat och endast på grund av flytten blir skyldig att betala skatt på en vinst som inte realiserats, utgör ett hinder mot etableringsfriheten enligt artikel 43. (24) Kommissionen har i ett motiverat yttrande efter fallet uttryckt att de som utnyttjar etableringsrätten genom att flytta till ett annat medlemsland inte ska beskattas tidigare i jämförelse om denne inte flyttat och att om en medlemsstat tillåter att skatten skjuts upp i fråga om överföring av tillgångar och skulder mellan ett företags olika kontor med säte i den medlemsstaten, strider en omedelbar beskattning av överföring av tillgångar till en annan medlemsstat förmodligen mot rättigheterna i EG-fördraget. (25) Reglerna i 22 och 37 kap. IL leder till att ett svenskt bolag inte kommer att uttagsbeskattas efter en gränsöverskridande fusion eftersom det kommer att ha kvar en verksamhet i Sverige. Ifall bolaget har filialer som bedrivs i ett EES-land eller i ett EUland med en lägre skattesats än Sverige, kommer däremot bolaget att uttagsbeskattas för de delarna. (26) En fusion med filialer inom EU och EES kan således i vissa fall särbehandlas jämfört med om det varit en nationell fusion. Reglerna drabbar det överlåtande bolaget, således det svenska och inte ett utländskt bolag. Däremot är beskattningskonsekvenserna ett incitament för det svenska bolaget att inte omstrukturera sin verksamhet över gränserna. Ett fall liknande den konstruerade fusionen var föremål för HFD:s bedömning år 2010. Fallet handlade om ett svenskt bolag som skulle fusioneras upp i ett annat bolag i ett annat EU-land och hade filialer ibland annat i ett EES-land. SRN kom fram till slutsatsen att de svenska uttagsbeskattningsreglerna strider mot EU- och EES-rätten och uttryckte genom att bolag som bedriver näringsverksamhet i en EES-stat beskattas vid en fusion

5 missgynnas sådana bolag jämfört med bolag som har hela sin näringsverksamhet i Sverige eller uppdelad på Sverige och annan EU-stat. (27) HFD fastställde SRN:s besked. Europeiska kommissionen kom år 2008 med ett motiverat yttrande till Sverige där den ifrågasatte om reglerna om uttagsbeskattning är förenliga med EG-fördraget. (28) I yttrandet skrev kommissionen att de svenska beskattningsreglerna i 22 kap. 7 p. 1 och 22 kap. 5 p. 4 IL utgör en begränsning av etableringsfriheten enligt artikel 43 EGfördraget. 22 kap. 5 p. 2 uppgavs inte i det motiverande uttalandet. Å andra sidan uppgav de inte heller, som Ström m.fl. påpekar, att det skulle vara motiverat att omedelbart beskatta orealiserade kapitalvinster i de fall ett fast driftställe upphör i Sverige. Kommissionen gör ingen skillnad mellan om orealiserade vinster beskattas på grund av att ett svenskt företag byter skatterättsligt hemvist eller om ett svenskt fast driftställe upphör på grund av en gränsöverskridande fusion. I båda fallen är det orealiserade vinster som beskattas på grund av en gränsöverskridande omstrukturering. Detta talar ytterligare för att 22 kap. 5 p. 2 strider mot etableringsfriheten. (29) Min slutsats är att den särbehandling och de beskattningskonsekvenser som den svenska regleringen kan medföra med all säkerhet kan anses begränsa utövandet av etableringsfriheten och strider således mot artikel 49 EUF-fördraget respektive artikel 31 EES-avtalet. (30) 5.2 Rättfärdigande Enligt artikel 52 i EUF-fördraget (motsvarande art. 34 EES-avtalet) kan nationella bestämmelser som inskränker etableringsfriheten godtas om de grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa. Av praxis från EUD följer att inskränkningen kan rättfärdigas om syftet är legitimt och om det kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Därpå följer att medlemsstaten måste visa att tillämpningen av bestämmelsen är ägnad att säkerställa det syfte som eftersträvas och att medlemsstaten inte vidtar mer åtgärder än vad som är nödvändigt för att syftet ska kunna uppnås. (31) Ett ändamål bakom fusionsdirektivet och således också de svenska fusionsreglerna är att de ska värna om de inblandade medlemsländernas fiskala intressen. Grunden att värna om statens ekonomiska intressen är dock inte en grund som EUD har accepterat som en rättfärdigandegrund. (32) En omständighet vilken EUD däremot har ansett rättfärdiga en inskränkning i etableringsfriheten är upprätthållandet av skattesystemets inre sammanhang. (33) Vidare ansåg EUD i Futura att det är godtagbart att upprätthålla skatteregler som är utformade i enlighet med den skatterättsliga territorialitetsprincipen. (34) Detta uttalande har förtydligats av senare avgöranden. Slutsatsen av dessa är att det anses vara ett legitimt syfte att säkerställa att värden som upparbetats i en medlemsstat kan beskattas i den staten. (35) Enbart ett inkomstbortfall genom minskade skatteinkomster som en medlemsstat kan drabbas av då en skattskyldig person flyttar sitt hemvist till en annan medlemsstat kan däremot i sig inte rättfärdiga en begränsning av etableringsrätten. (36) I detta fall resulterar de svenska uttagsbeskattningsreglerna i att det överlåtande bolagets filialer i andra medlemsstater uttagsbeskattas i och med att de inte längre kan beskattas i Sverige. Reglerna syftar således till att vinst inte ska kunna undandras från Sveriges skattejurisdiktion. Detta talar för att regelverket kan ses som ett led i att upprätthålla vårt skattesystems inre sammanhang. Däremot rör det sig inte om en situation där värden upparbetats i Sverige som var fallet i t.ex. Marks & Spencer, utan värden i en filial i en utländsk stat. EUD har inte tagit ställning till denna situation. SRN skrev i förhandsbeskedet till Maltadomen angående rättfärdigande av uttagsbeskattningsreglerna i en liknande situation att det faktum att EG-domstolen principiellt accepterat att en global inkomstbeskattning av inhemska bolag är förenlig med territorialitetsprincipen talar för att så kan ske (se Marks & Spencer p. 39 och 45). Skatterättsnämnden kom vidare fram till att den svenska bestämmelsen (i det fallet 22 kap. 5 p. 4) kunde motiveras av tvingande hänsyn och uppfyllde kravet på ändamålsenlighet. HFD instämde i SRN:s bedömning.

6 I det nämnda fallet RÅ 2010 ref. 92 om en gränsöverskridande fusion mellan ett bolag i ett EU-land och ett svenskt bolag med utländska filialer inom EU och EES, ansåg SRN att de svenska reglerna stred mot EU-rätten, men gick inte vidare in på diskussionen om reglerna kunde rättfärdigas eller om de var proportionerliga. Anledning till detta borde inte vara att de ansåg att reglerna inte kunde rättfärdigas, utan att frågan är mycket komplex och att SRN:s förhandsbesked är baserat på frågeställningen i ansökan och att den diskussionen inte nödvändigtvis låg inom ramen för den aktuella frågeställningen. (37) HFD har i vart fall i Maltadomen gett sitt stöd för att en regel som ämnar att värden som upparbetats i ett svenskt bolag ska kunna beskattas här utgör en rättfärdigandegrund, även då det rör sig om värden som upparbetats i annan medlemsstat. Till stöd hänvisar domstolen till Marks & Spencer som i sin motivering hänvisar till Futura. Både Marks & Spencer och Futura gällde avdrag för underskott hos ett bolag i en koncern som låg i en annan medlemsstat än det bolag inom koncernen där underskottet uppstått. Intressant att nämna är att skattesystemets inre sammanhang är rättfärdigandegrunden i Marks & Spencer, men till stöd för sina argument hänvisar man till Futura där territorialitetsprincipen låg som grund. Gränsen och skillnaderna mellan dessa två grunder är luddiga. Kontentan av principerna är dock att en medlemsstat ska ha rätt att beskatta värden som upparbetats i näringsverksamhet inom landet och någon skillnad avseende om man kan hänvisa till territorialitetsprincipen eller skattesystemets inre sammanhang verkar inte föreligga i denna synvinkel. (38) I Marks & Spencer uttrycks i p. 39 att den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande, genom att beskatta den världsomspännande vinsten för bolag med hemvist i den medlemsstaten medan bolag med hemvist i andra medlemsstater uteslutande beskattas för den vinst som är att hänföra till deras verksamhet i förstnämnda stat, handlar i enlighet med den territorialitetsprincip som gäller inom den internationella skatterätten och som erkänns av gemenskapsrätten. I samma punkt hänvisar domstolen till Futura p. 22 där det uttrycks Such a system, which is in conformity with the fiscal principle of territoriality, cannot be regarded as entailing any discrimination, overt or covert, prohibited by the Treaty. (39) EUD medger visserligen i Marks & Spencer att en global beskattning erkänts inom gemenskapen, men det förefaller osäkert hur långt detta uttalande kan dras. Sedan EUD för första gången gav uttryck för skattesystemets inre sammanhang som rättfärdigandegrund i Bachmann år 1992, har grunden endast godkänts tre gånger: i Commission vs Belgium, som kom samma år som Bachmann, men efter det godkändes inget fall på den grunden fram till Marks & Spencer och N. (40) Vad gäller territorialitetsprincipen som framkom i Futura har denna aktualiserats endast i ett fåtal mål. (41) Jag ifrågasätter inte de omdiskuterade grundernas möjlighet att utgöra rättfärdigandegrunder, men vill belysa EUD:s restriktivitet mot att i ett enskilt fall faktiskt komma till slutsatsen att en viss regel är rättfärdigad på grund av skattesystemets inre sammanhang eller territorialitetsprincipen. En annan intressant synvinkel är att EUD i N-målet anser att det inte är orimligt att medlemstaterna låter sig inspireras av OECD:s modellavtal. (42) I vart fall på de områden där det inte kommit några enhetliga eller harmoniserade gemenskapsbestämmelser. (43) Samliga EU:s medlemmar är med i OECD och i EUD har tidigare i flertal fall hänvisat till OECD-avtalet för att finna ledning i sina domar såsom i Gilly och i X & Y. (44) Principen om källstatens beskattningsföreträde vad gäller näringsinkomster är en väl etablerad princip inom internationell skatterätt och stöd för denna princip finns i OECD:s modellavtal artikel 7. (45) En annan erkänd princip inom både OECD och EU är armlängdsprincipen, som också bygger på överväganden om att näringsinkomst ska beskattas i den stat där den uppkommit. Persson Österman tar fasta på denna infallsvinkel och anser att de svenska reglerna inte strider mot etableringsfriheten eftersom våra regler är i enlighet med OECD:s modellavtal, vilket EU i sin tur tar ledning från. (46) Jag håller, som framkom ovan, inte med om att de svenska reglerna inte strider mot etableringsfriheten, men däremot talar det faktum att EUD erkänner de internationella skatteprinciperna som finns i OECD-

7 avtalet för att EUD skulle acceptera förekomsten av regler som innebär att filialer belagda i utomstående länder beskattas när de upphör på grund av en fusion. Sammanfattningsvis talar det faktum att EUD påtalat att man erkänner en världsomspännande beskattning, och dess erkännande av OECD:s modellavtal, för att de svenska beskattningsreglerna skulle kunna rättfärdigas. Svaret är dock inte givet och det ter sig inte orimligt att EUD skulle komma fram till en motsatt slutsats främst av den anledningen att det rör sig om en utländsk filial och EUD:s restriktivitet till att godkänna regler med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang och territorialitetsprincipen. (47) Jag kommer emellertid fortsättningsvis utgå från att reglerna kan rättfärdigas. 5.3 Proportionalitetsbedömningen Slutligen måste det ifrågasättas om syftet med uttagsbeskattningsreglerna kan tillgodoses på ett mindre ingripande sätt. Den konstruerade fusionen kan jämföras med den tidigare nämnda Maltdadomen då båda situationerna rör sig om beskattning av orealiserade vinster till följd av en omstrukturering inom gemenskapen. I Maltadomen instämde HFD i SRN:s åsikt att mindre ingripande åtgärder kunde vidtas eftersom bolaget skulle fortsätta att vara obegränsat skattskyldigt i Sverige. Uttagsbeskattning ansågs därför kunna aktualiseras när tillgångarna avyttrades, vilket skulle överensstämma med den beskattningstidpunkt som hade infallit om bolaget hade fortsatt att bedriva sin verksamhet från Sverige. I och med fusionen kommer Sverige mista beskattningsrätten av filialerna i EESrespektive EU-landet. Den skatt som kan undgå beskattning i Sverige, om uttagsbeskattning inte skulle aktualiseras, är således skatt på filialernas övervärde vid en eventuell avyttring. (48) Den skatt som realiseras om uttagsbeskattning inträffar blir således skatt på orealiserade vinster. Det ligger därför det nära till hands att anföra att beskattning ska ske men att uppskov bör medges med inbetalning av skatten till ett senare datum enligt regler som överensstämmer med regler för svenska bolag, såsom i Maltadomen. Den metoden synes förenlig både med principen om att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och den skatterättsliga territorialitetsprincipen samtidigt som den i minsta mån inskränker etableringsfriheten. Kontentan blir att uppskov ges till dess att det övertagande bolaget avyttrar filialen till någon annan eller tills dess filial upphör att existera. Beskattningen sker därmed vid samma tidpunkt som om verksamheten fortsatt att vara knuten till Sverige. Det föreligger dock motsättningar i denna teori. Först av allt saknas det interna regler som medger att Sverige kan framställa ett skattekrav mot det övertagande bolaget som ligger i en annan medlemsstat vid ett senare tillfälle. Det finns dessutom en risk för att ett sådant skattekrav kan komma att strida med dubbelbeskattningsavtalet med den andra medlemsstaten. Detta dilemma diskuterades även i Maltadomen och var framförallt det skäl som Skatteverket framförde för att motivera att Sveriges beskattningsregler kunde anses proportionerliga. HFD betonade dock att EUF-fördragets regler om fri rörlighet inom gemenskapen har direkt effekt och att skatteregler som strider mot dessa måste sättas åt sidan. Domstolen kom därför fram till slutsatsen att en senareläggning skulle göras oavsett gällande regler och dubbelbeskattningsavtal, eftersom reglerna annars skulle vara oförenliga med gemenskapsrätten. Efter domen har som nämnt en ny lag införts, vilket gör att det idag finns lagstöd för anstånd med inbetalningen av skatt vid uttagsbeskattning när Sverige mister beskattningsrätten på grund av ett skatteavtal. (49) I den konstruerade fusionen finns det dock inte, till skillnad från i Maltadomen, ett obegränsad skattskyldigt subjekt kvar i Sverige efter den gränsöverskridande fusionen som skattekravet kan ställas mot. I förarbetet till den nya lagen om anstånd med inbetalning av skatt när ett bolag får ett nytt hemvist på grund av ett skatteavtal, anges som en grundläggande förutsättning att det finns ett obegränsat skattskyldigt subjekt enligt intern rätt kvar i Sverige, eftersom det annars saknas ett skattesubjekt att framställa skattekraven mot. (50) Även när fusionsdirektivet implementerades för första

8 gången påtalades att villkoret att de överförda tillgångarna ska kunna knytas till ett fast driftställe är av väsentlig betydelse. (51) Det faktum att ett obegränsat skattskyldigt subjekt fanns kvar i Sverige var således ett avgörande moment i Maltadomen. Sett i ljuset av EU-rätten är det dock tveksamt om det gör någon skillnad ifall det finns ett obegränsat skattskyldigt subjekt kvar i Sverige eller inte. Ståhl hävdar att även i fall Sverige inte kan senarelägga en beskattning enligt interna regler torde det finnas mindre ingripande åtgärder än att ta ut beskattningen vid själva utflyttningen. (52) Sverige har t.ex. i tidigare förarbeten medgett att det är tänkbart att kräva in skatt som sker vid en utflyttning till ett medlemsland vid ett senare tillfälle då tillgångarna avyttras. (53) Detta förslag avvisades dock på grund av svårigheter att avgöra och få information om när tillgångarna senare avyttrades. Det synes vara främst praktiska svårigheter som avhåller lagstiftaren från att införa regler som innebär att Sverige måste kräva ett skattesubjekt i ett annat land på en skatt vid ett senare tillfälle. Praktiska svårigheter är en grund som EUD knappast skulle godkänna. (54) EUD hänvisar ofta till direktiv 77/799/EEG om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område. Enligt detta direktiv ska en stat på begäran få ut relevant information från den andra medlemsstaten som är nödvändig för att kunna göra en riktig beräkning på skatt av inkomst av kapital. (55) Direktivet har även kompletteras med direktiv 2004/56/EEG som syftar till att påskynda flödet mellan medlemsstaterna. (56) Dock har direktivet blivit kritiserat för att dess effektivitet är begränsad. (57) Men även det faktum att EU arbetar för att skapa en gemensam skattebas och ökad harmonisering på området för direkt beskattning talar för att praktiska svårigheter och brist på interna regler är ett ohållbart argument för att motivera att våra regler är proportionerliga. (58) HFD betonade i Maltadomen att de EU-rättsliga friheterna äger företräde framför både nationella regler och dubbelbeskattningsavtal med stöd av EU-rättens direkta effekt. I slutändan är det enda som skiljer den nu aktuella situationen från Maltadomen att det uppstår ytterligare praktiska komplikationer för den svenska staten att kräva skatt vid ett senare tillfälle. Jag vidhåller att dessa komplikationer onekligen kan uppstå, men inte desto mindre strider reglerna mot EUF-fördaget. Vidare är risken stor att Sverige aldrig återfår uppskovsbeloppet, eftersom det (än så länge) inte finns några interna regler som medger att Sverige vid ett senare tillfälle kan kräva ett skattebelopp av det övertagande bolaget. Gällande bristen på interna regler bör det poängteras, såsom nämnts ovan, att de EU-rättsliga friheterna äger företräde framför både nationella regler och dubbelbeskattningsavtal med stöd av EU-rättens direkta effekt. Detta borde gälla även för motsvarande regler inom EES. (59) Reglerna om uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 p. 2, som utlöses vid gränsöverskridande fusioner, är således oproportionerliga även om det inte finns något obegränsat skattskyldigt subjekt kvar i landet. 5.4 Slutsats Min sammanfattande slutsats är att uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. 5 p. 2 strider mot EU-rätten, att denna inskränkning förmodligen kan rättfärdigas med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang alternativt territorialitetsprincipen. Denna slutsats är dock väldigt osäker och en prövning av EUD vore nödvändig för att bringa klarhet i frågeställningen. Även om reglerna kan rättfärdigas är de åtgärder som idag vidtas oproportionerliga och mindre ingripande åtgärder borde kunna användas. En lösning där uppskov ges med inbetalning av skatten till dess att tillgångarna faktiskt avyttras stämmer bäst överens med gällande lagar och principer. En sådan lösning är, med stöd av HFD:s slutsats i Maltadomen, möjlig trots att det inte finns några interna regler som stödjer att Sverige har rätt att beskatta det övertagande bolaget vid ett senare tillfälle. Därmed inte sagt att det inte borde införas sådana interna regler.

9 6. Sammanfattning Uttagsbeskattning aktualiseras när en verksamhet upphör, men undantag medges vid fusioner då det övertagande bolaget övertar det överlåtande bolagets tillgångar och skulder och det överlåtande bolaget upphör utan likvidation. Detta är dock förenat med villkoret att verksamheten både före och efter fusionen ska vara skattskyldig i Sverige. Jag har påvisat att det finns former av gränsöverskridande fusioner som inte uppfyller detta villkor, vilket leder till att bolagen behöver beskatta orealiserade vinster. Detta hade inte skett om bolaget hade genomfört en omstrukturering inom de nationella gränserna eller valt att inte flytta, varför de svenska reglerna kan strida mot EUFfördragets artiklar om etableringsfrihet. Min slutsats är att de svenska fusionsreglerna i vissa fall kan komma att strida mot etableringsfriheten. Det är främst i situationer då ett svenskt bolag är det överlåtande bolaget och detta har filialer i ett EES-land och/eller ett EU-land med lägre skattesats än Sverige. De svenska beskattningsreglerna som utlöser denna uttagsbeskattning kan däremot förmodligen rättfärdigas, vilket är en ståndpunkt som intagits av HFD (en ståndpunkt som enligt min mening förefaller oklar). Även om reglerna kan rättfärdigas är de emellertid oproportionerliga och mindre ingripande åtgärder borde kunna vidtas för att slå vakt om Sveriges skattbas. Lena Hellman är verksam som biträdande jurist vid advokatfirman Hammarskiöld & Co. Fotnoter 1 Artikeln är en kondenserad version av min examensuppsats, Uttagsbeskattning vid gränsöverskridande fusioner, förenligt med EU-rättens krav på etableringsfrihet?, Uppsala universitet, Juridiska institutionen 2010. Handledare var professor Bertil Wiman. Uppsatsen belönades med Svensk Skattetidnings uppsatsstipendium för 2010. Med hänsyn till att uppsatsen var färdig i april 2010 har jag inte kunnat beakta generaladvokatens yttrande i Grid Indus BV av den 9 september 2011, vissa av rådets och kommissionens kommunikationer, Maria Nelsons och Katia Cejies avhandlingar och annat senare tillkommet material. 2 KOM (2003) 726 i Rabe, EU-skatt direkt beskattning, 2006 s. 963 f. 3 Rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om utflyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan. 4 Se prop. 2009/10:39 för införandet om den nya lagen om anstånd med inbetalning av skatt i samband med uttagsbeskattning. Lagen (SFS 2009:1231) infördes i skattebetalningslagens 17 a kap. 5 Wiman, Beskattning av företagsgrupper, Norstedts Juridik, 2002, s. 21 och prop. 1953:28 s. 40. 6 Wiman s. 23. 7 Se t.ex. Persson Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, Juristförlaget, 1997 s. 365. 8 Persson Österman, 1997, s. 367. 9 Persson Österman, 1997, s. 447. 10 Preambeln till direktiv 90/434/EEG och prop. 1994/1995:52 s. 1. 11 Prop. 1994/95:52 s. 26. 12 Se preambeln till direktiv 90/434/EEG och Ståhl, s. 54 f. 13 Se prop. 1994/95:52 och prop. 1998/99:15 för införandet av direktivet i svensk skattelagstiftning. 14 Ståhl, Fusionsdirektivet, Svensk Beskattning i EG-rättslig belysning, Iustus Förlag, 2005, s. 282. 15 Vilket även är syftet med direktivet, se preambeln till direktiv 90/434/EEG. Det torde inte uppstå några lagvalsproblem om vilket lands lag som ska vara tillämplig då reglerna endast gäller mellan EU-länder och direktivet är harmoniserat inom EU. 16 Persson Österman, 1997 s. 454.

17 Ström m.fl. SvSkT 2009 s. 392. 18 Erasmie och Köhlmark, SvSkT 2009 nr 6 7 s. 705. 19 78-09/D, meddelat 2010-02-02. 20 C-9/02, Lasteyrie p. 42 och C-251/98, Baars p. 28. Se även redogörelsen av Ståhl och Österman Persson, EG-Skatterätt, upplaga 2, Iustus förlag, 2006, s. 105 f. 21 C-411/03, SEVIC p. 19. 22 Se t.ex. mål C-452/01 Ospelt och Schlösse Weissenberg och SRN 79/08-D. 23 Ståhl, s. 245. 24 C-9/02 Lasteyrie. 25 KOM (2006) 825 slutgiltig, s. 6. 26 Bolaget uttagsbeskattas även för filialer belägna i EU-länder med likvärdig och högre skattesats än Sverige, i de fall sker dock en avräkning enligt 37 kap. 30. 27 SRN 78/09-D, meddelat 2010-02-02. Föredragande Hellman. 28 KOM:s ref. SG-Greffe (2008) D/205673, ärendenummer 2007/2372. 29 Ström m.fl. SvSkT 2009 nr 2 s. 397. 30 Ståhl är också av åsikten att de svenska uttagsbeskattningsreglerna kan utgöra etableringshinder, se Ståhl s. 251. 31 Nämnda Lasteyriemålet p. 49, C-436/00, X & Y p. 49. 32 C.436/00 X & Y p. 50 och C-234/00 Lankhorst-Hohorst p. 36, se vidare diskussion av Ståhl, s. 251 252. 33 C-204/90, Bachmann, C-300/90, kommissionen mot Belgien. 34 C-250/95, Futura p. 22. 35 C-446/03, Marks & Spencer p. 45 och C-470/4, N p. 42 44. 36 Lasteyriemålet p. 60. 37 SRN 78/09-D. 38 Jfr Ståhl s. 254. 39 C-250/95 Futura p. 22. Det finns ingen officiell engelsk översättning av målet. 40 Se resonemang av Dahlberg, Direct taxation in relation to the Freedom of Establishment and the free movement of capital, Kluwer law international, 2005, s. 330. Dahlbergs bok gavs ut år 2005 då Marks & Spencer och N fortfarande inte var avgjort. 41 Ståhl, s. 253. 42 Kommissionen har även föreslagit att gemenskapen borde enas om en EU-version av OECD-avtalet. Se KOM 2001 582, slutgiltig, s. 15. 43 C-470/04 N, p. 42 45. 44 C-436/00, X & Y, C-336/96, Gilly. Se vidare diskussion av Persson Österman, Skattenytt 2004 s. 265. 45 Ståhl s. 253 254. 46 Persson Österman, Skattenytt 2004 s. 204 f. 47 Dahlberg påpekade år 2005 att argumentet blivit godkänt i endast i två fall (C-204/90 Bahmann och C-300/90 Commission v. Belgium). Sedan år 2005 har grunden dock också godkänts i Marks & Spencer och N. 48 För filialen belägen i ett EU-land blir det uttagsbeskattning på övervärdet på skillnaden mellan den skatt som medges avräkning och Sveriges skattesats. 49 Lag om anstånd med inbetalning av skatt i samband med uttagsbeskattning infördes genom lag (2009:1231) om ändring i skattebetalningslagen, i skattebetalningslagens 17 a kap. 50 Prop. 2009/10:39 s. 14. 51 Prop. 1994/95:52 s. 30. 52 Ståhl s. 373. Detta nämner Ståhl i samband med en diskussion om den svenska uppskovslösningen, principiellt är reglerna densamma. 53 Prop. 1998/99:15 s. 196. 54 Jfr kommentar av Ståhl s. 373. 55 Preambeln till direktiv 77/799/EEG. EUD hänvisade t.ex. till detta direktiv i Futura och N. Se vidare Dahlberg s. 331. 10

56 Rådets direktiv 2004/56/EG av den 21 april 2004 om ändring av direktiv 77/799/EEG om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning, vissa punktskatter och skatter på försäkringspremier. 57 Dahlberg s. 331. 58 KOM (2003) 726, slutgiltig, i Rabe, EU-skatt direkt beskattning, s. 963 och 966. 59 Undantag borde få vidtas om det rör sig om ett EES-land, från vilket Sverige kan få svårigheter att kräva ut anståndet på grund av bristande administrativt samarbete. 11