Omfattar 3 kap. 25 ML försäljning av aktier i helägda dotterföretag?

Omfattar 3 kap. 25 ML försäljning av aktier i helägda dotterföretag? Med en koppling till avdragsrätten Kandidatuppsats inom affärsjuridik (skatterätt) Författare: Sofia Nylund Handledare: Pernilla Rendahl Framläggningsdatum: 2012-05-14 Jönköping maj 2012

Kandidatuppsats inom affärsjuridik (skatterätt) Titel: Omfattar 3 kap. 25 ML försäljning av aktier i helägda dotterföretag? Med en koppling till avdragsrätten Författare: Handledare: Sofia Nylund Pernilla Rendahl Datum: [2012-05-14] Ämnesord: Mervärdesskatt, andelsöverlåtelser, verksamhetsöverlåtelse, avdragsrätt, SKF-målet Sammanfattning Tillämpningen av 3 kap. 25 ML, om undantaget för mervärdesskatt på verksamhetsöverlåtelser även kan tillämpas på andelsöverlåtelser, har under en tid varit omdiskuterat. Detta beror främst på att HFD har tolkat EU-domstolens avgörande i mål C-29/08 SKF. Vidare är det osäkert om avdragsrätt kan medges på konsultkostnader som uppstår i samband med en aktieavyttring. Problematiken uppstår om regeln befinns tillämplig rör det sig inte om någon transaktion i mervärdesskattehänseende, således faller transaktionen utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Konsekvensen blir att det inte finns någon transaktion som kostnaderna för aktieförsäljningen kan hänföras till, därmed föreligger en osäkerhet om avdragsrätt kan medges för kostnader som uppstår i samband med avyttringen. För att kunna utreda om regeln även kan tillämpas på andelsöverlåtelser studeras lag, förarbeten, rättspraxis och doktrin för att fastställa de lege lata. Ett de lege ferenda resonemang förs med utgångspunkt i neutralitetsprincipen, som innebär att ett företag ska kunna genomföra en omstrukturering på ett skatteneutralt vis. Mervärdesskatten ska inte påföras en näringsidkare som en kostnad, således ska avdragsrätt medges på kostnader som uppstår inom ramen för dennes verksamhet. Enligt författaren till uppsatsen tyder det på att 3 kap. 25 ML kan tillämpas när ett företag avyttrar andelar i ett helägt dotterföretag. Detta är förenligt med neutralitetsprincipen, eftersom ett företag då kan omstruktureras på ett skatteneutralt vis. Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt föreligger på kostnader för tjänster som företaget har haft i samband med avyttringen. Detta är överensstämmande med neutralitetsprincipen då näringsidkaren inte belastas med mervärdesskatt som en kostnad.

Bachelor s Thesis in Commercial and Tax law Title: Author: Tutor: Is the rule in chapter 3 25 ML applicable on share transfers in wholly owned subsidiaries? With a connection to the right of deduction Sofia Nylund Pernilla Rendahl Date: [2012-05-14] Subject terms: Value added tax, share transfers, business transfer, deduction, the case SKF Abstract The rule in chapter 3 25 ML, which states that business transfers is an exempt from VAT, has been debated for some time whether the rule is applicable on share transfers. The reason for this is mainly due to the interpretation that HFD did of the judgement from the Court of Justice of the EU in case C-29/08 SKF. It is also undefined whether deduction is allowed on costs for consultant that is incurred in connection with share transfers. If the rule is found to be applicable on share transfers there is no transaction in the area of VAT. The consequence will be that there are no transactions that the costs can be attributed to. By that, there is an uncertainty if deduction may be allowed for those costs that are incurred in connection with share transfers. To study if the rule can be applied to share transfers, law, government bills, case law and doctrine are studied, in order to determine the de lege lata. The section about de lege ferenda is based on the principle of neutrality, which means that a company should be able to implement a restructuring in a fiscally neutral manner. VAT should not charge as a cost for a trader and there for should the trader have the right to deduction. According to the author's opinion it indicates that the rule in chapter 3 25 ML can be applied when a company transfer shares in a wholly owned subsidiary. This is consistent with the principle of neutrality, since a company can restructure in a tax neutral way. Deduction exists on the costs of services that the company incurred in connection with the transfer. This is consistent with the principle of neutrality, the trader is there for not burdened with VAT as a cost.

Förkortningslista EU Europeiska Unionen EU-fördraget Fördraget om Europeiska unionen EUF-fördraget Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt HFD Högsta Förvaltningsdomstolen ML Mervärdesskattelag Prop. Proposition RÅ Regeringsrättens årsbok SFS Svensk författningssamling SOU Statens offentliga utredningar

Innehåll 1 Inledning... 3 1.1 Bakgrund... 3 1.2 Syfte och avgränsning... 4 1.3 Metod och material... 5 1.4 Disposition... 6 2 Mervärdesskattens uppbyggnad... 9 2.1 EU-rätten och dess påverkan på den svenska lagstiftningen... 9 2.2 Reglering av verksamhetsöverlåtelser och avdragsrätt i mervärdesskattedirektivet... 10 2.3 Reglering av verksamhetsöverlåtelser och avdragsrätt i mervärdesskattelagen... 11 2.4 Sammanfattande kommentarer... 12 3 Omstruktureringar inom ett företag... 14 3.1 Begreppen verksamhets- och andelsöverlåtelse... 14 3.2 3 kap. 25 ML... 14 3.2.1 Tillämpningen av bestämmelsen... 14 3.2.2 EU-domstolens tillämpning av verksamhetsöverlåtelser... 15 3.2.3 Tillämpningen av verksamhetsöverlåtelser i svensk rättspraxis... 16 3.2.4 Neutralitetsprincipen... 17 3.2.4.1 Principens innebörd... 17 3.2.4.2 Neutralitet vid omstruktureringar av ett företag... 18 3.3 Diskussion om andelsöverlåtelser... 19 3.4 Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt... 21 3.4.1 Avdragsrätt på kostnader hänförliga till en aktieförsäljning... 21 3.4.2 Neutralitet i samband med avdragsrätt... 23 3.5 Diskussion om avdragsrätt... 24 4 SKF-målet... 27 4.1 Målet i Högsta Förvaltningsdomstolen... 27 4.2 Förhandsavgörandet i EU-domstolen... 28 4.2.1 Den första frågan... 28 4.2.2 Den andra frågan... 28 4.2.3 Den tredje frågan... 28 4.2.4 Den fjärde frågan... 29 4.2.5 En summering av domslutet... 29 4.3 Högsta Förvaltningsdomstolens domslut... 30 4.4 Diskussion om vilka slutsatser som kan dras av HFD:s avgörande... 31 4.4.1 Tillämpningen av 3 kap. 25 ML... 31 4.4.2 Avdragsrätten... 32 5 Avgöranden från Kammarrätterna... 34 5.1 Inledning... 34 5.2 Kammarrätten i Göteborg mål nr. 6856-08... 34 5.3 Kammarrätten i Göteborg mål nr. 3105-3107-08... 35 5.4 Kammarrätten i Stockholm mål nr. 786-09... 36 5.5 Vilka slutsatser kan dras av målen?... 37 1

5.5.1 Andelsöverlåtelser... 37 5.5.2 Avdragsrätt... 38 5.6 En jämförelse med HFD:s avgörande i SKF-målet... 38 6 Skatteverkets ställningstaganden... 41 6.1 Inledning... 41 6.2 Skatteverkets tidigare ställningstagande... 41 6.3 Skatteverkets nuvarande ställningstagande... 41 6.3.1 Tillämpningen av 3 kap. 25 ML... 41 6.3.2 Avdragsrätt... 42 6.4 Är skatteverkets ställningstagande övertygande?... 43 6.4.1 Tillämpningen av 3 kap. 25 ML... 43 6.4.2 Avdragsrätten... 45 7 De lege ferenda med utgångspunkt i neutralitetsprincipen... 46 7.1 Kan 3 kap. 25 ML tillämpas på andelsöverlåtelser?... 46 7.2 Föreligger avdragsrätt på konsultkostnader som uppstår samband med en aktieförsäljning?... 48 8 Slutsats... 50 Referenslista... 52 2

1 Inledning 1.1 Bakgrund Mervärdesskatten utgör en konsumtionsskatt och har till syfte att belasta det försäljningspris som konsumenterna betalar och ska således inte belasta näringsidkaren som en kostnad. 1 Utgångspunkten är att mervärdesskatt ska utgå på all omsättning av varor eller tjänster som utgörs i en yrkesmässig verksamhet inom landet enligt 1 kap. 1 1 st. 1 p. ML 2. Omsättning av tillgångar vid en verksamhetsöverlåtelse undantas dock från mervärdesskatt enligt 3 kap. 25 ML. Syftet med undantagsregeln är att undvika att en förvärvare drabbas av likviditetspåfrestningar när omstrukturering av en verksamhet eller en del av verksamheten sker. 3 Bestämmelsen har sin grund i art. 19 och art. 29 mervärdesskattedirektivet. Art. 19 är tillämplig för varor och art. 29 som föreskriver att art. 19 gäller på motsvarande sätt för tjänster. 4 Mervärdesskatten ska ha liten inverkan på den skattskyldigas val mellan olika alternativ, vilket innebär att skatten ska vara så neutral som möjligt. Neutralitetsprincipen har således en betydande funktion på mervärdesskattens område. 5 Tolkningen av bestämmelsen i 3 kap. 25 ML har under en tid varit och är fortfarande omdiskuterad, där diskussionen är om bestämmelsen även ska omfatta andelsöverlåtelser. Anledningen till detta är EU-domstolens avgörande i det så kallade SKF-målet 6. Målet är en följd av att Högsta Förvaltningsdomstolen 7 (HFD) begärde ett förhandsavgörande från EU-domstolen. HFD utredde moderföretagets avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på kostnader för tjänster som förvärvades i samband med en försäljning av aktier i ett dotterföretag. HFD prövade dock aldrig om aktieförsäljningen anses utgöra en verksamhetsöverlåtelse enligt bestämmelsen i 3 kap. 25 ML. Skatteverket anser i sitt ställningstagande 8 att 1 Art. 1.2 mervärdesskattedirektivet. 2 Mervärdesskattelag (1994:200). 3 SOU 1987:45 sid. 123. 4 SOU 1994:88 sid. 183. 5 Kleerup m.fl. sid. 22. 6 Mål C-29/08 SKF. 7 Dåvarande Regeringsrätten. 8 Ställningstagande II. 3

försäljning av aktier i dotterföretag där moderföretaget tillhandahållit koncerngemensamma tjänster för dotterföretaget inte kan likställas med en verksamhetsöverlåtelse. 9 Ett antal domar från Kammarrätterna 10 har avgjorts, där domstolarna har funnit att försäljning av aktier i dotterföretag omfattas av begreppet verksamhetsöverlåtelser enligt bestämmelsen i 3 kap. 25 ML och därmed undantagen från mervärdesskatt. Eftersom HFD ännu inte avgjort frågan föreligger en otydlighet på området. Det är av intresse för företag som avser att göra andelsöverlåtelser, i form av försäljning av aktier i dotterföretag, att veta hur 3 kap. 25 ML ska tolkas samt dess tillämpningsområde. 1.2 Syfte och avgränsning Syftet med framställningen är att utreda huruvida bestämmelsen om undantag från mervärdesskatt vid verksamhetsöverlåtelser i 3 kap. 25 ML även omfattar andelsöverlåtelser, i form av försäljning av aktier i helägda dotterföretag. Rättsläget analyseras utifrån neutralitetsprincipen, som i uppsatsen förhåller sig till att mervärdesskatten inte ska påverka ett förtags val att bedriva sin verksamhet. Neutralitetsprincipen ligger således till grund för mitt de lege ferenda resonemang. Uppsatsens bisyfte är att se om ett företag kan ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på konsultkostnader som uppstår i samband med en försäljning av aktier i ett helägt dotterföretag. Uppsatsen utreds endast från ett mervärdesskatterättsligt perspektiv och därmed inte ett inkomstskatterättsligt perspektiv. Fokus är främst på svensk rätt men eftersom EU-rätten är en del av den svenska rättsordningen och även är överordnad den svenska lagstiftningen, kommer även EU-rättsliga regler som är relevanta för uppsatsens ämne att belysas. Jag kommer endast att utreda försäljning av aktier i helägda dotterföretag och således inte försäljning av aktier i intresseföretag. I uppsatsen avses med moderföretag, företag som inte är holdingbolag. Neutralitetsprincipen kommer att behandlas eftersom denna princip är relevant på mervärdesskattens område. Eftersom principen inte har någon entydig definition på vad den innebär samt att begreppet neutralitet inte heller har givits en klar innebörd, förhåller jag mig till 9 Ställningstagande II avsnitt 4.1 tionde stycket. 10 Se bl.a. kammarrätten i Göteborg mål nr. 3105-3107-08 och 6856-08 samt kammarrätten i Stockholm mål nr. 786-09. 4

neutralitet utifrån en näringsidkares perspektiv och således inte utifrån konsumenters synvinkel. Detta innebär att uppsatsen behandlar neutralitet utifrån näringsidkarens perspektiv på så vis att mervärdesskatten ska ha en liten inverkan på en näringsidkares olika val. Jag vill uppmärksamma läsaren på att neutralitetsprincipen även har olika betydelser när det gäller omstruktureringar av ett företag och avdragsrätten på mervärdesskattens område. Det jag avser med neutralitetsprincipen när det gäller omstruktureringar är att mervärdeskatt inte ska inverka på ett företags val att bedriva sin verksamhet. När det gäller avdragsrätten åsyftar jag att mervärdesskatt inte ska påföras näringsidkaren som en kostnad inom ramen för dennes verksamhet och således har rätt att dra av ingående mervärdesskatt som hänförs sig till sådana kostnader. När det gäller avdragsrätten för ingående mervärdesskatt, behandlas endast avdragsrätt som kan vara hänförlig på kostnader som uppstår i samband med att ett företag säljer aktier i ett helägt dotterföretag och således lämnas annan avdragsrätt utanför uppsatsen. 1.3 Metod och material I uppsatsen används en rättsvetenskaplig metod för att redogöra för gällande rätt på området och därefter analysera det som har presenterats. Metoden tillåter att en vidare grund än rättskällorna 11 får beaktas och medger även att andra metoder får används för den rättsvetenskapliga uppsatsen. 12 EU-rättens regler är relevanta eftersom dessa ska användas när bestämmelserna i ML är föremål för tolkning. 13 Alltså är det betydelsefullt att känna till bestämmelserna som följer av EU-rätten för att kunna göra en tolkning av en lagregel i ML. De EU-rättsliga rättskällorna som används i uppsatsen är EUF-fördraget 14, EU-fördraget 15 och mervärdesskattedirektivet. EU-domstolens avgörande har också en betydelse för gällande rätt och därför tas mål som är av relevans för uppsatsen upp. Uppsatsen innefattar både rättsfall som gett upphov till mer generella regler och även rättsfall som är mer specifika för just andelsöverlåtelser. 11 Rättskällornas hierarkiska ordning är omdiskuterad. I uppsatsen avses följande ordning, lag, förarbeten, rättspraxis och doktrin. 12 Sandgren sid. 39. 13 Jämför EU-domstolens mål 14/83 von Colson och mål C-106/89 Mareleasing. 14 Fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt. 15 Fördraget om Europeiska Unionen. 5

Ett av dessa rättsfall är SKF-målet för att det är betydelsefullt, då målet har gett upphov till diskussion inom ämnet. När det gäller den svenska lagstiftningen, i form av ML, beskrivs en allmän del om mervärdesskatt så att läsaren får en bild över hur mervärdesskatten är uppbyggd i Sverige, när mervärdesskatt ska utgå, samt när undantag från mervärdesskatt kan finnas. Förarbetena används mest för att beskriva syftet med undantagsbestämmelsen i 3 kap. 25 ML. Gällande rättspraxis ges främst HFD:s avgörande i RÅ 2010 ref. 56 utrymme. Målet är av intresse då HFD aldrig prövade om 3 kap. 25 ML omfattar andelsöverlåtelser. Även ett antal avgöranden från Kammarrätterna framhålles, eftersom dessa behandlar frågor som är viktiga för att analysera syftet med uppsatsen. Dessa behandlas trots att de har ett lågt prejudikatvärde, eftersom frågan ännu inte avgjorts av HFD. Jag är medveten om att det finns fler avgöranden från Kammarrätterna som behandlar frågan om andelsöverlåtelser och avdragsrätten, men p.g.a. tidsrymd kan inte alla målen beröras i uppsatsen och således finns ett urval. Viss jämförelse görs mellan EU-domstols avgörande i SKF-målet, HFD:s avgörande i RÅ 2010 ref. 56 och kammarrätten i Göteborgs avgörande i mål nr. 3105-3107-08 och mål nr. 6856-08 samt kammarrätten i Stockholms avgörande i mål nr. 786-09, för att se vilka likheter och skillnader som finns mellan målen och vilka slutsatser som kan dras. Skatteverkets ställningstagande som rör uppsatsens syfte beaktas. Ett ställningstagande från Skatteverket utgör inte bindande föreskrifter, utan det är endast rekommendationer. Dock är det av värde eftersom Skatteverket är förvaltningsmyndighet på skatteområdet. 16 Där jag inte finner ledning i de övriga rättskällorna används doktrin som ett komplement för att öka förståelsen för ämnet. När det gäller källhantering och övrig formalia används Jensen m.fl. Att skriva juridik och Bernitz m.fl. Finna rätt för att skapa en bra struktur och enhetlighet i uppsatsen. 1.4 Disposition Uppsatsen börjar i kapitel två som beskriver hur mervärdesskatten är uppbyggd, både inom EU och i svensk rätt, samt EU-rättens påverkan på den svenska lagstiftningen. Detta för att ge läsaren en introduktion till mervärdeskattens område samt regleringen av verksamhetsö- 16 Bernitz m.fl. sid. 48. 6

verlåtelser och avdragsrätten. Kapitlet avslutas med några sammanfattande kommentarer om det som presenteras i kapitlet. Det tredje kapitlet behandlar omstruktureringar inom ett företag. Inledningsvis i kapitlet beskrivs och förklaras begreppen andels-och verksamhetsöverlåtelser. Därefter lyfts undantagsbestämmelsen i 3 kap. 25 ML fram, som beskriver när bestämmelsen är tillämplig enligt lagtexten, samt syftet med regeln. Dessutom behandlas hur EU-domstolen och HFD i olika rättsfall har tillämpat bestämmelsen. Neutralitetsprincipen lyfts fram i kapitlet för att visa på principens betydelse för uppsatsens ämne. Det sista avsnitt i kapitlet behandlar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på kostnader som är hänförliga till en aktieförsäljning genom att rättsfall från HFD framhålles. Kapitel fyra presenterar EU-domstolens avgörande i SKF-målet och HFD:s domslut i RÅ 2010 ref. 56 efter förhandsavgörandet från EU-domstolen, eftersom SKF-målet har gett upphov till diskussion om ämnet. Uppsatsens författare för en diskussion om vilka slutsatser som kan dras av HFD:s avgörande för att inhämta ledning för de lege lata för uppsatsens ämne. Det femte kapitlet beskriver ett flertal avgöranden från kammarrätterna då målen behandlar liknande omständigheter som omständigheterna i SKF-målet. Kapitlet syftar till att ge läsaren en inblick i rättsläget på området efter HFD:s avgörande i RÅ 2010 ref. 56. Uppsatsens författare fastställer vilka slutsatser som kan dras av kammarrätternas mål och gör en jämförelse med HFD:s avgörande för att se vilka likheter och skillnader som föreligger mellan målen. I det sjätte kapitlet framhålles Skatteverkets ställningstagande eftersom Skatteverkets åsikter är betydande då myndigheten är förvaltningsmyndighet på området för skatt. Kapitlet syftar till att belysa vad Skatteverkets mening är när det gäller tillämpningsområdet för 3 kap. 25 ML och huruvida avdragsrätt kan medges på kostnader som uppstår i samband med en aktieförsäljning. I kapitlets sista avsnitt utreder uppsatsens författare om Skatteverkets ställningstagande är övertygande. Ett de lege ferenda resonemang förs av uppsatsens författare i kapitel sju med utgångspunkt i neutralitetsprincipen för att ge läsaren författarens åsikt om 3 kap. 25 ML kan tillämpas på andelsöverlåtelser. I kapitlets andra avsnitt för uppsatsens författare ett resonemang 7

huruvida avdragsrätt föreligger på kostnader som uppstår i samband med en aktieförsäljning. Kapitel åtta är det sista och avslutande kapitlet i uppsatsen, där uppsatsens författare drar slutsatser av det som presenterats i framställning om tillämpningen av 3 kap. 25 ML och avdragsrätten för ingående mervärdesskatt på kostnader som är hänförliga till en aktieavyttring. 8

2 Mervärdesskattens uppbyggnad 2.1 EU-rätten och dess påverkan på den svenska lagstiftningen Mervärdesskatten infördes i Sverige den 1 januari 1960. 17 I samband med Sveriges medlemskap i EU gjordes ändringar som avsåg att regler på mervärdesskattens område skulle stämma överens med EU-rätten. Medlemskapet i EU har medfört att EU-rätten är en del av Sveriges rättsordning. 18 Det torde vara ett faktum att mervärdesskatten inom EU är harmoniserad. 19 I Sverige har harmoniseringen bl.a. skett genom bestämmelser i ML. EU-domstolen fastslog i målet Costa mot E.N.E.L. 20 att EU-rätten är överordnad och har företräde framför medlemsstaternas nationella rätt. Domstolen framhöll i målet att en medlemsstat inte får ge en nationell bestämmelse som strider mot EU-rätten företräde framför EU-rättens bestämmelser. Således är EU-rätten överordnad den svenska lagstiftningen. EU-domstolen har även slagit fast att nationella myndigheter är skyldiga att beakta EUrättens överordnande ställning. 21 På skatterättens område får det följden att även Skatteverket måste bereda EU-rätten företräde framför den svenska lagstiftningen. 22 EU-rätten är uppdelad i primär- och sekundärrätt. Primärrätten omfattar de grundläggande fördragen 23 och sekundärrätten består av direktiv, förordningar och bindande beslut samt ytterligare rättsakter som inte är bindande men som ändå har ett betydande värde. 24 Ett direktiv är bindande för medlemsstaterna på så vis att det resultat som direktivet syftar till ska uppnås av de nationella lagarna i medlemsstaterna. Medlemsstaterna får själva avgöra utformningen i lagtext så länge som syftet med direktivet uppnås. 25 Domstolarna i medlemsstaterna kan vända sig till EU-domstolen för att få veta hur någon bestämmelse i EU-rätten 17 Lag (1968:430) om mervärdesskatt. 18 Se art. 1, art. 4.3 EU-fördraget. Art. 52 EU-fördraget stadgar att EU-fördraget och EUF-fördraget ska gälla för Sverige. 1 kap. 10 Regeringsformen (1974:152) (RF) föreskriver att Sverige är medlem i EU. 19 Art. 113 EUF-fördraget, Rådet ska verka för harmonisering av EU-lagstiftningen. Av art. 4 i ingressen till mervärdesskattedirektivet framgår att mervärdesskattesystem ska vara harmoniserat i den mån det är möjligt för att undanröja faktorer som kan snedvrida konkurrensvillkoren, både på EU- nivå och nationell nivå. 20 Mål 6/64 Costa mot E.N.E.L. 21 Se exempelvis mål C-201/02 Delena Wells. 22 Jämför mål C-198/01 CIF p. 49. 23 Efter att Lissabonfördraget trädde i kraft regleras EU samarbetet i EUF-fördraget samt EU-fördraget. 24 Kleerup m.fl., sid. 26f och Persson Österman sid. 21. 25 Art. 288 EUF-fördraget. 9

ska tolkas. EU-domstolen ger då ett förhandsavgörande som är bindande för domstolarna i medlemsstaterna. 26 Dock kan inte EU-domstolen avgöra de faktiska omständigheterna i ett mål och därmed inte tillämpa en medlemsstats nationella rätt. I förhandsavgörandet avgörs endast hur en EU-rättslig bestämmelse ska tolkas och domstolen avdömer inte ett slutligt avgörande för det aktuella målet. Det är istället upp till domstolen i medlemsstaten att tilllämpa EU-rätten så att tvisten avgörs. 27 Den nationella lagstiftningen i en medlemsstat ska tolkas mot bakgrund av EU-rätten, vilket även benämns som en EU-konform tolkning. EU-domstolen fastslog principen om en EU-konform tolkning i målet Von Colson. 28 I målet framhöll domstolen att det åligger domstolarna i medlemsstaterna att tolka de nationella bestämmelserna mot bakgrunden av bestämmelserna i EU-rätten. Domstolarna i medlemsstaterna är även skyldiga att vid tillämpningen av nationella regler tolka de nationella bestämmelserna mot bakgrunden av ett direktivs ordalydelse och dess syfte för att resultatet som avses i direktivet åstadkommes. 29 2.2 Reglering av verksamhetsöverlåtelser och avdragsrätt i mervärdesskattedirektivet Mervärdesskattedirektivet är en reformering av det sjätte mervärdesskattedirektivet. Syftet med mervärdesskattedirektivet är att det ska finnas ett gemensamt system för mervärdesskatt inom EU. 30 Mervärdesskatt ska tas ut på varor och tjänster som en allmän konsumtionsskatt, i proportion till priset för varorna och tjänsterna. 31 När en beskattningsbar person levererar varor och tjänster mot ersättning inom ett medlemsland ska mervärdesskatt utgå på transaktionen. 32 Följande åsyftas med en beskattningsbar person: den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. 33 Ekonomisk verksamhet innefattar varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom 26 Art. 267 EUF-fördraget. 27 Persson Österman m.fl. sid. 31. 28 Mål 14/83 von Colson. 29 Mål C- 106/89 Marleasing. 30 Art. 1.1 mervärdesskattedirektivet. 31 Art. 1.2 första stycket mervärdesskattedirektivet. 32 Art. 2.1 mervärdesskattedirektivet. 33 Art. 9.1 första stycket mervärdesskattedirektivet. 10

fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt beaktas som ekonomisk verksamhet. 34 Verksamhetsöverlåtelser regleras i art. 19 i mervärdesskattedirektivet och föreskriver: [v]id en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. 35 När det finns behov kan medlemsstaterna företa åtgärder som behövs för att motverka konkurrenssnedvridningar då förvärvaren inte är skattskyldig fullt ut. 36 Syftet med detta är att förenkla verksamhetsöverlåtelser eller delar därav genom att underlätta för förvärvaren så att dennes likviditet inte belastas med en hög skattebörda, som förvärvaren ändå skulle ha fått tillbaka senare genom att den ingående mervärdesskatten dras av. 37 Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt på varor och tjänster finns i huvudsak reglerad i art. 168 i mervärdesskattedirektivet. Artikeln föreskriver att avdragsrätt föreligger för ett skattesubjekt på sådan mervärdesskatt som ska utgå varor och tjänster som tillhandahållits av en annan beskattningsbar person. Detta under förutsättning att dessa tas i anspråk i samband med beskattningsbara transaktioner. 2.3 Reglering av verksamhetsöverlåtelser och avdragsrätt i mervärdesskattelagen Reglerna i ML ska tolkas med hänsyn till de bestämmelser i mervärdesskattedirektivet och det sjätte direktivet som motsvarar de regler som är stadgade i ML. 38 Huvudregeln som stadgas i 1 kap. 1 ML är att mervärdesskatt ska utgå på skattepliktig omsättning av varor och tjänster inom landet som bedrivs i en yrkesmässig verksamhet. I 3 kap. ML stadgas de områden som undantagna från mervärdesskatteplikt. Omsättning av tillgångar vid en verksamhetsöverlåtelse är ett sådant undantag från mervärdesskatt. 39 Detta kräver emellertid att förvärvaren av tillgången skulle ha rätt till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten 34 Art. 9.1 andra stycket mervärdesskattedirektivet. 35 Art. 19 första stycket mervärdesskattedirektivet. Se även art. 29 mervärdesskattedirektivet, som föreskriver att art. 19 ska tillämpas motsvarande för tjänster. 36 Art. 19 andra stycket mervärdesskattedirektivet. Se även art. 29 mervärdesskattedirektivet, som föreskriver att art. 19 ska tillämpas motsvarande för tjänster. 37 Mål C-497/01 Zita Modes p. 39. 38 Se mål 14/83 von Colson. Se även RÅ 2010 ref. 56. 39 3 kap. 25 ML. 11

enligt 10 kap. 9-13 ML. Omsättning av värdepappershandel, i form av aktier och andra andelar, är även undantaget från mervärdesskatteplikt. 40 Mervärdesskatten ska redovisas av den beskattningsbara personen, på dennes omsättning av skattepliktiga varor och tjänster (utgående mervärdesskatt) med avdrag för den mervärdesskatt som den skattskyldige själv erlagt på inköp av varor och tjänster inom verksamheten (ingående mervärdesskatt). 41 Rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten har den som utövar verksamhet som ger upphov till skattskyldigheten, till den del som är förvärv inom verksamheten. 42 Verksamhet som omsätter varor eller tjänster som medför skattskyldighet, är att anse som en verksamhet som ger upphov till skattskyldighet. 2.4 Sammanfattande kommentarer Av det som har anförts ovan i kapitel två kan det framhävas att EU-rätten har en stor inverkan på den svenska lagstiftningen. På mervärdesskattens område stadgas det i art. 113 EUF-fördraget att mervärdesskatten ska harmoniseras inom EU och i Sverige har detta skett genom bl.a. bestämmelserna i ML. De svenska domstolarna och myndigheter, såsom Skatteverket, måste beakta den överordnade EU-rätten när de svenska reglerna är föremål för tolkning. Allt detta för att skapa ett så enhetligt regelverk inom EU som det är möjligt och därmed följa principen om EU-konform tolkning. Eftersom EU-rättens bestämmelser inte alltid är enkla att tolka, underlättar det för medlemsstaternas domstolar att kunna vända sig till EU-domstolen, för att inhämta ett förhandsavgörande på hur en viss bestämmelse ska tolkas. EU-domstolen tolkar då en bestämmelse och domstolarna i medlemsstaterna tillämpar sedan EU-rätten på det specifika målet. ML innehåller bl.a. bestämmelser om när mervärdesskatt ska lyftas och när undantag från mervärdesskatt föreligger. Så som EU-domstolen framhöll i Zita Modes ska medlemsstaternas regler, d.v.s. Sveriges regler i ML, tolkas i ljuset av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Art. 19 i mervärdesskattedirektivet stadgar att medlemsstaterna vid behov har en möjlighet att motverka konkurrenssnedvridningar när en förvärvare inte är skattskyldig fullt ut. 40 3 kap. 9 ML. 41 Prop. 1989/90:111 sid. 293. 42 8 kap. 3 1 st. ML. 12

Art. 19 har grundat bestämmelsen i 3 kap. 25 ML, om undantag för mervärdesskatt vid verksamhetsöverlåtelser. Resultatet i art. 19 blir att verksamhetsöverlåtelser faller utanför mervärdesskattens område, transaktionen ses som en icke-omsättning, medan bestämmelsen i 3 kap. 25 ML istället ses som en omsättning som är undantagen från mervärdesskatt. Som följer är undantagsbestämmelsen och art. 19 inte lika utformade men resultatet blir densamma, transaktionen mervärdesbeskattas inte. Detta stämmer överens med art. 288 i EUF-fördraget som låter medlemsstaterna avgöra utformningen av en bestämmelse, så länge syftet med ett direktiv uppnås. 13

3 Omstruktureringar inom ett företag 3.1 Begreppen verksamhets- och andelsöverlåtelse Omstruktureringar av ett företag kan ske genom en rad olika sätt. Omstruktureringarna kan delas upp i två stycken huvudgrupper, verksamhetsöverlåtelser och andelsöverlåtelser. Att ett företag genomför en verksamhetsöverlåtelse innebär att företaget överlåter andra tillgångar än aktier och andelar. En verksamhetsöverlåtelse kan även benämnas som en inkråmsöverlåtelse. Alternativet, som är föremål för denna framställning, är att andelar överlåts, såsom aktier. 43 Andelsöverlåtelser kan ske antingen genom att alla andelar överlåts, eller att en del av andelarna överlåts. 44 Verksamhets- och andelsöverlåtelser regleras till viss del på lika sätt, men en påtaglig distinktion görs på mervärdesskattens område. 45 3.2 3 kap. 25 ML 3.2.1 Tillämpningen av bestämmelsen Bestämmelsen föreskriver som tidigare nämnts 46 att en omsättning av tillgångar som sker vid en verksamhetsöverlåtelse undantas från mervärdesskatt. Bestämmelsen ska läsas ihop med bestämmelsen i 1 kap. 7 ML, som föreskriver att begreppet verksamhet omfattar en hel verksamhet eller en del därutav. Detta innebär att en överlåtelse av tillgångar kan ske i samband med att hela verksamheten överlåts eller att en del av verksamheten överlåts. För att undantagsregeln ska bli tillämplig krävs att överlåtelsen av verksamheten sker till någon som är skattskyldig eller annars har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11-13 ML. Kravet är förenligt med art. 19 i mervärdesskattedirektivet, som ger medlemsstaterna rätt att vidta åtgärder för att förhindra konkurrenssnedvridningar. Vidare krävs för att undantaget ska kunna tillämpas att mottagaren driver vidare verksamheten, eller i alla fall har den avsikten. 47 I förarbetena 48 anges att motivet till bestämmelsen är främst av praktiska skäl. Den som förvärvar en verksamhet eller en del därutav erhåller vanligtvis avdragsrätt för ingående 43 Alhager II sid. 20f. 44 Alhager I sid. 144. 45 Alhager II sid. 75. 46 Se avsnitt 2.3 om reglering av verksamhetsöverlåtelser och avdragsrätt i mervärdesskattelagen. 47 Mål C-497/01, Zita Modes och RÅ 2001 not. 97. 48 Prop. 1989/90: 111. 14

mervärdesskatt. Staten skulle inte erhålla mer skatt om en verksamhetsöverlåtelse var skattepliktig, eftersom avdrag för den ingående mervärdesskatten skulle medges. En sådan skatteplikt skulle i viss mån medföra problem när företaget bedriver en blandad verksamhet, d.v.s. viss del av verksamheten är mervärdesskattepliktig och viss del är undantagen från skatteplikt. Detta motiverar till att överlåtelser av verksamheter ska vara undantagna från mervärdesskatteplikt. 49 Syftet med att bestämmelsen om undantag från mervärdesskatteskyldighet vid verksamhetsöverlåtelser finns, är för att förvärvaren inte ska drabbas av likviditetspåfrestningar, som annars skulle uppstå om en omsättning av verksamhetstillgång var belagd med mervärdesskatt. 50 Enligt HFD ska en restriktiv tolkning göras av bestämmelsen i 3 kap. 25 ML. Detta för att belastningen av den utgående mervärdesskatten hos den som överlåter inte underlåts och att avdrag för ingående mervärdesskatt inte nekas förvärvaren annat än när förutsättningarna som stadgas i 3 kap. 25 ML är uppfyllda. 51 3.2.2 EU-domstolens tillämpning av verksamhetsöverlåtelser EU-domstolen har i ett av sina avgöranden 52 slagit fast att anledning till att mervärdesskatt inte ska påföras vid verksamhetsöverlåtelser är för att förenkla överlåtelser av företag eller delar av ett företag. Ytterligare ett skäl till att mervärdesskatt inte ska påföras vid verksamhetsöverlåtelser, är att undgå att mottagarens likviditet belastas med mervärdesskatt, som mottagaren ändå skulle haft rätt till avdrag för. 53 Domstolen fastställde förutsättningarna för att en överföring ska omfattas av art. 19 mervärdesskattedirektivet. För det första framhöll domstolen att det framgår av syftet till artikeln att förvärvaren ska ha en avsikt att driva vidare den förvärvade verksamheten. 54 Dock finns det inget krav på att förvärvaren ska ha utövat samma ekonomiska verksamhet som 49 Prop. 1989/90: 111 sid. 117. 50 SOU 1987:45 sid. 123. 51 RÅ 2001 not. 99. 52 Mål C-497/01 Zita Modes. 53 Mål C-497/01 Zita Modes p. 39. 54 Mål C-497/01 Zita Modes p. 44. 15

den som överlåtit. 55 För det andra fastslog domstolen att regeln är tillämplig på alla överföringar av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag 56 3.2.3 Tillämpningen av verksamhetsöverlåtelser i svensk rättspraxis HFD 57 avgjorde tre stycken mål 58 år 2001 som behandlade frågor gällande mervärdesbeskattning av verksamhetsöverlåtelser. I det första målet 59 anförde HFD att en verksamhetsöverlåtelse är undantagen från mervärdesskatt om tillgångarna som överlåts är tillräckliga för att en fortsatt drift av verksamheten kan ske. Det krävs inte att alla tillgångar överlåts. Således krävs det för att undantaget ska bli tillämpligt att förvärvaren av tillgångarna har en avsikt att driva vidare verksamheten för att transaktionen ska vara undantagen från mervärdesskatt. 60 I det andra målet 61 var det fråga om ett företag som förvärvade tillgångar i form av bl.a. en restaurangs inventarier och varulager från ett insolvent företag. Samma dag som företaget gjorde förvärvet, överlät det förvärvande företaget i sin tur tillgångarna vidare till ett tredje företag. HFD ansåg att det tredje företaget har haft en möjlighet att återuppta driften av en fullständig verksamhet, då tillgångarna som hade överlåtits var nödvändiga delar för bedrivandet av verksamheten. Domstolen ansåg härmed att förvärvet utgör en sådan transaktion som är undantagen från mervärdesskatt i enlighet med den tidigare bestämmelsen 62 som nu motsvarar regeln som återfinns i 3 kap. 25 ML. 63 Av det som framgår i målet kan en slutsats dras om att om en förvärvare av ett företags tillgångar kan ta över och på nytt uppta driften av en komplett verksamhet, ska bestämmelsen i 3 kap. 25 ML tillämpas och således undantas från mervärdesskatt. 64 55 Mål C-497/01 Zita Modes p. 45. 56 Mål C-497/01 Zita Modes p. 46. 57 Dåvarande Regeringsrätten. 58 RÅ 2001 not. 97, RÅ 2001 not. 98 och RÅ 2001 not. 99. 59 RÅ 2001 not. 97. 60 Regeringsrättens domskäl i RÅ 2001 not. 97. 61 RÅ 2001 not. 98. 62 8 1 st. 18 p. gamla ML. 63 RÅ 2001 not. 98, fjärde stycket i domskälen. 64 Alhager II sid. 107. 16

HFD framhöll i ett tredje mål 65 att en överlåtelse av en verksamhet bedöms normalt föreligga om det som överlåts bevarar sin identitet på så sätt att de aktiviteter som överlåtaren bedrev med det som överlåtits fortsätter att användas av förvärvaren eller att denne återupptar det överlåtna. 66 Domstolen fastställde att begreppet verksamhet och en del därutav ska tolkas så att det överensstämmer med innebörden av uttrycket samtliga tillgångar eller någon del därav som stadgas i art. 19 mervärdesskattedirektivet. 67 3.2.4 Neutralitetsprincipen 3.2.4.1 Principens innebörd Neutralitetsprincipen är en viktig princip inom mervärdesskattens område, vilket bl.a. framkommer av EU- domstolens upprepande användning av principen i sina avgöranden. 68 Av domstolens resonemang kring principen, synes denna utgöra en regel som är lika betydande som vilken annan regel i mervärdesskattedirektivet. 69 Neutralitetsprincipen utgör ingen allmän rättsprincip som gäller för hela EU-rätten, men har en betydande ställning på mervärdesskattens område. 70 Tanken med principen är att mervärdesskatten ska ha liten inverkan på den skattskyldigas val mellan olika alternativ och således ska skatten ska vara så neutral som möjligt. 71 Principen härstammar ifrån bl.a. ingressen till mervärdesskattedirektivet som föreskriver att [e]tt mervärdesskattesystem bli enklast och mest neutralt när skatten tas ut på ett så allmänt sätt som möjligt och när dess tillämpningsområde omfattar alla led av produktion och distribution samt tillhandahållande av tjänster. Det ligger därför i den inre marknadens och medlemsstaternas intresse att det införs ett gemensamt system som tillämpas också på detaljhandeln. 72 65 RÅ 2001 not. 99. 66 RÅ 2001 not. 99, första stycket i Regeringsrättens bedömning. HFD hänvisade till tidigare praxis från EUdomstolen, däribland mål C-408/09 Abbey National. 67 Dåvarande bestämmelse 5.8 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. RÅ 2001 not. 99, andra stycket i Regeringsrättens bedömning. 68 Se exempelvis mål 268/83 Rompelman, mål C-137/02 Faxworld, mål C-29/08 SKF. 69 Sonnerby sid. 35. 70 Sonnerby sid. 46. 71 Kleerup m.fl. sid. 22. 72 Art. 5 ingressen till mervärdesskattedirektivet. 17

EU-domstolen har uttalat 73 att det gemensamma mervärdesskattesystemet som finns inom EU leder till att en total neutralitet säkerställes när det rör skattebördan för en näringsidkares ekonomiska verksamhet. Detta oberoende på vilket syfte näringsidkaren har med sin verksamhet, dock förutsättes verksamheten är föremål för mervärdesskatt. 74 Neutralitetsprincipens innebörd är omdiskuterad inom doktrin. Olika författare förhåller sig till principen på olika sätt och några av dessa kommer därför nu att beröras. En av de första författarna att ange neutralitetens innebörd var Eggert Møller. Författaren påvisade tio stycken olika typer av neutralitet. 75 Författaren Terra menar att begreppet neutralitet är något relativt och således måste neutralitet sätts i relation till något för att en bedömning ska kunna göras. 76 Författaren delar upp neutralitet i intern neutralitet och extern neutralitet när neutralitet diskuteras. Därefter görs en uppdelning av intern neutralitet i juridisk neutralitet, ekonomisk neutralitet och konkurrensneutralitet. 77 Olika författare gör även en uppdelning av intern och extern neutralitet, där det råder olika meningar om den interna neutraliteten. 78 Melz har ytterligare en åsikt när det gäller neutralitetsprincipen. Författaren anser att neutralitet dels kan ses utifrån konsumentsynpunkt och dels produktionsneutralitet. 79 3.2.4.2 Neutralitet vid omstruktureringar av ett företag Mervärdesskatten ska inte påverka ett företags val att bedriva sin verksamhet. En omstrukturering av ett företag ska således ske på ett skatteneutralt vis. 80 För att detta ska bli möjligt har regler införs för att uppnå målet om neutralitet vid omstruktureringar. Dock har dessa främst införts på inkomstskattens område med syftet att det ska vara enkelt för företag och koncerner ska kunna organiseras så effektivt som det är möjligt. Regleringen på mervär- 73 Mål C-408/98 Abbey National. 74 Mål C-408/98 Abbey National p. 24. 75 Eggert Møller sid. 350-356. Innebörden av dessa tio typer av neutralitet tas inte upp i uppsatsen då det inte är relevant för uppsatsens syfte, utan den undrande läsaren hänvisas därför till nämnda sidor. 76 Terra sid. 15. 77 Terra sid. 16. Innebörden av de olika uppdelningarna tas inte upp i uppsatsen då det inte är relevant för uppsatsens syfte. Den nyfikne läsaren hänvisas till Terra sid. 16ff. 78 Se exempelvis Alhager I sid. 60 och jämför med Terras resonemang. 79 Melz sid. 69. Innebörden av författarens resonemang kring neutralitet behandlas inte i uppsatsen då det inte är relevant för uppsatsen. Den nyfikne läsaren hänvisas därför till Melz sid. 67-77. 80 Alhager II sid. 23. 18

desskatteområdet är inte lika märkbar. Trots detta kan principen om neutralitet ha en större betydelse på mervärdesskattens område än på inkomstskattens område. Detta p.g.a. som tidigare nämnts 81 att EU-domstolen använder principen återkommande i sina domslut. Om en beskattningsbar person inte drabbas av mervärdesskatt, samtidigt som transaktionerna blir föremål för mervärdesbeskattning anses detta vara neutralt ur ett mervärdesskatteperspektiv. 82 Även i SKF-målet 83 använde EU-domstolen neutralitetsprincipen som motivering. I domskälen p. 67 till avgörandet i SKF-målet angav EU-domstolen att det skulle vara oförenligt med skatteneutralitet om transaktioner som objektivt sett är lika, behandlas på skilda sätt. 3.3 Diskussion om andelsöverlåtelser Syftet med bestämmelsen i 3 kap. 25 ML är alltså för att underlätta vid verksamhetsöverlåtelser, genom att undvika att förvärvaren inte ska belastas av likviditetspåfrestningar. För att veta om andelsöverlåtelser omfattas av begreppet verksamhetsöverlåtelser behövs en förståelse om vad begreppet verksamhetsöverlåtelse innebär. Endast sett till lagtexten framgår det inte vilken typ av tillgång det ska vara fråga om för att undantagsregeln ska bli tillämplig, utan regeln anger endast att det ska vara fråga om en tillgång som ingår i verksamheten. Vidare framgår att det räcker med att det är en del av verksamheten som överlåts till en förvärvare som är skattskyldig. Av HFD:s avgöranden i RÅ 2001 not. 97 och RÅ 2001 not. 98 blir slutsatsen att det krävs att det förvärvande företaget har en avsikt att fortsätta att bedriva verksamheten. Det krävs således inte att verksamheten faktiskt fortsätter att bedrivas, alltså räcker det med att det finns en potentiell fortsättning av driften av en verksamhet. Ett argument som talar för att bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelser även omfattar andelsöverlåtelser är HFD:s domskäl i rättsfallet RÅ 2001 not. 97. HFD framhöll i målet att en verksamhetsöverlåtelse är undantagen från mervärdesskatt om tillgångarna som överlåts är tillräckligt för att verksamheten ska kunna bedrivas vidare. Det räcker att företaget som förvärvar tillgångarna har en avsikt att driva företaget vidare. Min mening är att om ett företag förvärvar aktier i ett annat företag, kan det förvärvande företaget ha en avsikt att bed- 81 Se avsnitt 3.2.4.1 om principens innebörd. 82 Alhager II sid. 23f. 83 Mål C-29/08 SKF. 19

riva vidare verksamheten genom att i framtiden erhålla likvida medel i form av utdelning genom sitt aktieinnehav. HFD anser i RÅ 2001 not. 99 att en restriktiv tolkning ska göras av bestämmelsen i 3 kap. 25 ML. Att en lagregel tolkas restriktivt innebär att en tolkning inte kan gå utöver det som stadgas i lagtexten. Således kan en lagregel inte utvidgas till att omfatta andra situationer. 84 Följaktligen menar HFD med detta att 3 kap. 25 ML inte kan utvidgas till att omfatta annat än verksamhetsöverlåtelser. Jag anser att det är väl hårt att framhålla att en bestämmelse inte kan utvidgas till att omfatta andra situationer än verksamhetsöverlåtelser. En extensiv lagtolkning är enligt min mening bättre lämpad än en restriktiv, då en extensiv lagtolkning tillåter att en regel utvidgas som kan vara av betydelse för att syftet med en bestämmelse ska uppnås. 85 Henkow skriver i en artikel 86 hur han anser att aktier ska hanteras på mervärdesskattens område. Författaren anför att sparande i vissa fall mervärdesbeskattas och ger ett exempel på att om en person anlitar någon för att bygga ett hus är kostnaden för bygget mervärdesskattepliktig, trots att huset många gånger är ett sparande inför framtiden för personen. Sparandet i fast egendom är även föremål för konsumtion, som av strukturens natur ska mervärdesbeskattas. Investeringsobjektet är istället det som karaktäriserar sparande i ett mervärdesskattehänseende och utgör ett värde som inte kan hänföras till konsumtion. Det primära exemplet är pengar. 87 Henkow framhåller att pengar i sig inte är föremål för konsumtion och att en aktie har samma karaktär som pengar. En aktie ger en rätt till en kommande utdelning, en rätt att få en del av företagets tillgångar om företaget skulle lösas upp och ger även rösträtt vid en bolagstämma. Författaren anser att de ekonomiska rättigheterna är den huvudsakliga transaktionen med aktier och därför ska en aktie behandlas som pengar på mervärdesskattens område. Henkow drar en slutsats om att aktiens värde i sig inte faller under tillämpningsområ- 84 Se Melin sid. 329. 85 Se Melin sid. 132. 86 Henkow sid. 285-290. 87 Henkow sid. 287. 20

det för mervärdesskatt. Således kan en aktieöverföring aldrig karakteriseras som en skattepliktig transaktion på mervärdesskattens område. 88 Jag tycker att Henkow drar en intressant parallell mellan pengar och aktier. Konsumtion är när någon köper och förbrukar något. 89 Jag anser därför att en aktie inte kan anses vara föremål för konsumtion, utan en aktie är föremål för omsättning. Likaså är det med pengar, pengar konsumeras inte utan pengar omsätts. Jag håller således med författarens bedömning om att en aktie har samma karaktär som pengar. Eftersom mervärdesskatt är en allmän konsumtionsskatt, instämmer jag med Henkows mening att mervärdesskatt inte ska utgå på en aktieöverföring. 90 Som det har framförts under avsnitt 3.2.4. om neutralitetsprincipen, kan det framhållas att neutralitetsprincipen inte har någon enhetlig definition. Principen är omdiskuterad inom doktrin och neutralitetsprincipen förhåller sig i uppsatsens till att mervärdesskatten inte påverka ett företags val att bedriva sin verksamhet. En omstrukturering ska således kunna ske på ett mervärdesskatteneutralt vis. 3.4 Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt 3.4.1 Avdragsrätt på kostnader hänförliga till en aktieförsäljning En person som är skattskyldig för mervärdesskatt har i enlighet med 8 kap. 3 1 st. ML rätt att lyfta den ingående mervärdesskatt som hänför sig till kostnader som den skattskyldige har betalat på kostnader inom ramen för sin verksamhet. Frågan är dock om avdragsrätt föreligger på kostnader som uppstår i samband med att moderföretag säljer aktier i ett dotterföretag. Kristoffersson skriver i sin artikel att rättsläget är under förändring, när det gäller avdragsrätt på konsultkostnader som är hänförliga till ett företags överlåtelser av aktier i dotterföretag, på väg att bli mer precist. 91 Ett av de första målen som EU-domstolen avgjorde på området är mål BLP Group. 92 EU-domstolen konstaterade att någon avdragsrätt på kostnader, 88 Henkow sid. 288. 89 Enligt http://www.ne.se/konsumtion/229387 (2012-05-09) definieras konsumtion som förbrukning av varor eller tjänster. 90 Se avsnitt 2.2 om regleringen av verksamhetsöverlåtelser och avdragsrätt i mervärdesskattedirektivet. 91 Kristoffersson sid. 122. 92 Mål C-4/94 BLP Group. Se även mål C-98/98 Midland Bank och mål C-16/00 Cibo. 21

för juridiska och ekonomiska tjänster i samband med att en försäljning av aktier genomfördes, inte förelåg. Detta med förklaringen att förvärvet hade ett samband med försäljningen av aktierna som utgör en skattefri transaktion. 93 I ett senare mål, Abbey National, 94 från EU-domstolen, som också avsåg avdragsrätt för ingående mervärdesskatt hänförlig till en försäljning av ett företags tillgångar i verksamheten, framhöll domstolen att det framkommit från tidigare rättspraxis 95 att det krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner som är mervärdesskattepliktiga för att avdragsrätt ska medges en skattskyldig. 96 Om ett sådant samband inte föreligger kan avdrag ändå medges så som en allmän omkostnad i fall då kostnaderna ingår i priset för näringsidkarens varor. 97 I ett mål 98 från HDF 99, som rörde en försäljning av aktier i ett dotterföretag, där moderföretaget utfört tjänster till dotterföretag, framhöll domstolen att moderföretaget bedrivit en ekonomisk verksamhet som avses på mervärdesskattens område. Målet rörde om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt kunde medges på de kostnader som moderföretaget hade haft i samband med försäljningen av dotterföretagets aktier. HFD fann att moderföretaget inte hade sådan avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten på kostnaderna. Detta med motiveringen att aktieförsäljningen omfattas av undantaget från mervärdesskatt som föreskrives i art. 135.1 f mervärdesskattedirektivet 100 och har därmed inget samband med moderföretagets samlade ekonomiska verksamhet. 93 Mål C-4/94 BLP Group p. 4 och p. 28. 94 Mål C-408/98 Abbey National. 95 Se mål C-4/94 BLP Group. 96 Se mål C-408/98 Abbey National. p. 25. 97 Mål C-408/98 Abbey National p. 39. 98 RÅ 2003 ref. 36. 99 Dåvarande Regeringsrätten. 100 Dåvarande bestämmelse i art. 13 B d punkt 5 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. 22

3.4.2 Neutralitet i samband med avdragsrätt EU-domstolen har fastslagit att, en näringsidkare inte ska belastas med mervärdesskatt som en kostnad för varor och tjänster som denna betalar i sin näringsverksamhet. Näringsidkaren ska således ha rätt att dra av den ingående mervärdesskatten. 101 EU-domstolen har i mål Abbey National 102 erkänt avdragsrätt för ingående mervärdesskatt trots att transaktionen i form av försäljning av del av företagets tillgångar, var undantagen från mervärdesskatt. Domstolen ansåg att avdragsrätt förelåg så som en allmän omkostnad, eftersom den ingående mervärdesskatten som den skattskyldige erlade på kostnader var hänförliga till dennes samlade ekonomiska verksamhet, som inte ska belasta den skattskyldige själv. 103 En annan bedömning skulle strida mot neutralitetsprincipen, som innebär mervärdesskattesystemet ska vara neutralt angående ett företags skattebörda för hela den ekonomiska verksamheten. Detta skulle medföra att den skattskyldiga får stå för mervärdesskatten utan en chans till avdragsrätt. Innebörden bli följaktligen att en skillnad görs mellan kostnader som uppstår innan ett företags verksamhet inleds och bedrivs och kostnader som uppstår för att avsluta verksamheten. 104 Dock har EU-domstolen gjort en mer strikt bedömning när det gäller avdragsrätten för allmänna omkostnader efter föregående mål. Domstolen framhöll att det fordras att det finns ett samband mellan de allmänna omkostnaderna och den skattepliktiga verksamheten. 105 Domstolen framhöll även i dessa mål att en neutralitet måste säkerställas den skatteskyldiga genom att mervärdesskatten inte ska påföras den skatteskyldiga för kostnader som hänför sig till dennes ekonomiska verksamhet. 106 Ett intressant mål när det gäller neutralitetsprincipen är EU-domstolens avgörande Faxworld, 107 där det handlade om en verksamhetsöverlåtelse enligt art. 19 i mervärdesskattedi- 101 Mål 286/83 Rompelman p. 19. 102 Mål C-408/98 Abbey National. 103 Mål C-408/98 Abbey National p. 35. 104 Mål C-408/98 Abbey National p. 35. Se även mål C-29/08 SKF p. 66. 105 Mål C-435/05 Investrand p. 32-33 och C-437/06 Securenta p. 29-31. 106 Mål C-435/05 Investrand p. 22 och C-437/06 Securenta p. 25. 107 Mål C- 137/02 Faxworld. 23