Avdrag för ingående moms vid avyttring av andelar i dotterbolag

Transkript

1 Juridiska institutionen Vårterminen 2018 Examensarbete i skatterätt, särskilt mervärdesskatterätt 30 högskolepoäng Avdrag för ingående moms vid avyttring av andelar i dotterbolag Deduction of input VAT in connection with disposal of shares in subsidiaries Författare: Kristoffer Ohlsson Handledare: Professor Bertil Wiman 1

2 2

3 Sammanfattning Skatteverket har i ett nyligen publicerat ställningstagande tagit ställning till i vilka fall det anser att avdrag för ingående moms i samband med försäljning av dotterbolagsandelar kan beviljas. Avdragsrätten är beroende av etablerandet av ett direkt och omedelbart samband mellan en viss kostnad och en specifik utgående transaktion eller en samlad ekonomisk verksamhet. Frågan om när ett direkt och omedelbart samband mellan en viss kostnad och antingen en specifik utgående transaktion eller en samlad ekonomisk verksamhet ska anses föreligga har varit uppe för prövning i såväl EU-domstolen som HFD ett flertal gånger. Syftet med uppsatsen är att, mot bakgrund av framförallt den praxis som finns på området, fastslå ifall Skatteverket har fog för sitt nyligen publicerade ställningstagande. Syftet uppnås genom att i ett första led företa en undersökning av i vilka fall det måste anses föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan en viss kostnad i samband med en avyttring av ett dotterbolag och antingen en specifik utgående transaktion eller en samlad ekonomisk verksamhet, för att sedan i ett andra led jämföra undersökningens resultat med Skatteverkets ställningstagande. 3

4 Förkortningar EU-domstolen/domstolen Europeiska Unionens domstol FEU Fördraget om Europeiska Unionen FEUF Fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt HFD Högsta Förvaltningsdomstolen ML Mervärdesskattelag (1994:200) Mervärdesskattedirektivet Direktiv 2006/112/EG (om ej annat framgår) Prop Proposition Ref. Referatmål RÅ Regeringsrättens årsbok SOU Statens Offentliga Utredningar 4

5 Innehållsförteckning Sammanfattning...3 Förkortningar Inledning Bakgrund Problemformulering Syfte Avgränsningar Metod Disposition 13 2 Mervärdesskattens grunder Mervärdesskattens syfte, ändamål och uppbyggnad Vilka transaktioner beskattas? När är ingående moms avdragsgill? Momspliktig verksamhet Blandad verksamhet Skatteverkets ställningstagande Ställningstagandets rättskällevärde Ställningstagandets innehåll.27 4 Direkt och omedelbart samband enligt EU-rätten Inledning C-4/94 BLP C-465/03 Kretztechnik C-29/08 AB SKF Rättsläget efter AB SKF-domen C-108/14 Larentia+Minerva C-126/14 Sveda UAB

6 4.8 C-132/16 Iberdrola Sammanfattning 59 5 Direkt och omedelbart samband enligt svensk praxis Inledning HFD 2017 ref. 20 Sveaskog Kammarrättspraxis efter Sveaskogsmålet Sammanfattning 76 6 Ställningstagandets förenlighet med praxis 78 7 Avslutande synpunkter..81 Käll- och litteraturförteckning..84 6

7 1 Inledning 1.1 Bakgrund I samband med att ett bolag planerar att överlåta ett eller flera av bolaget ägda dotterbolag köper det överlåtande bolaget i många fall diverse tjänster som är avsedda att optimera det planerade överlåtelseförfarandet. Det rör sig ofta om tjänster avseende rådgivning, avtalsskrivning, besiktning, värdering m.m. Gemensamt för alla dessa tjänster är att de är mervärdesskattepliktiga för säljaren. Säljaren debiterar således moms på sina tjänstetillhandahållanden och förvärvaren, d.v.s. det överlåtande bolaget, redovisar den betalade momsen som ingående moms. Under förutsättning att den ingående momsen är hänförlig till en eller flera utgående mervärdesskattepliktiga transaktioner får förvärvaren som huvudregel göra avdrag för all den ingående momsen. På så sätt blir den ingående momsen inte en kostnad för förvärvaren. I de fall den ingående momsen är hänförlig till en eller flera utgående transaktioner som inte är mervärdesskattepliktiga eller som inte omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde medges dock inte avdrag för den ingående momsen. Momsen blir då en kostnad för förvärvaren. Avgörande för förvärvarens avdragsrätt är följaktligen att den ingående momsen är hänförlig till av förvärvaren företagna mervärdesskattepliktiga transaktioner. I och med att aktieöverlåtelser enligt EU-rättslig praxis 1 antingen inte omfattas av mervärdeskattens tillämpningsområde eller är undantagna från skatteplikt är ingående moms direkt och omedelbart hänförlig till aktieöverlåtelser aldrig avdragsgill. Är den ingående momsen istället direkt och omedelbart hänförlig till förvärvarens samlade, skattepliktiga ekonomiska verksamhet medges dock fullt avdrag för den ingående momsen. 2 Mot bakgrund av EU-domstolens omfattande praxis på området 3 kan man tycka att frågan avseende när avdrag för ingående moms i samband med avyttringar av andelar i dotterbolag kan medges redan bör vara slutligt löst. Så är dock inte fallet. 1 C-29/08 AB SKF. 2 C-29/08 AB SKF, C-126/14 Sveda, HFD 2017 ref Se bl.a. C-29/08 AB SKF, C-126/14 Sveda, C-16/00 Cibo Participations, C-437/06 Securenta, m.fl. 7

8 1.2 Problemformulering Skatteverket publicerade den 19:e december 2017 ett ställningstagande rörande avdragsrätt på inköp som företas i samband med aktieavyttringar. 4 Av ställningstagandet framgår att Skatteverkets åsikt är att inköp som görs i samband med aktieavyttringar som utgångspunkt ska anses ha ett direkt och omedelbart samband med aktieavyttringen. Skatteverket anser att avdragsrätt för kostnader på inköp som företas i samband med aktieavyttringar endast kan medges ifall syftet med avyttringen är att effektivisera och frigöra kapital för det avyttrande bolagets kvarvarande ekonomiska verksamhet. För att avdragsrätt ska medges krävs, enligt Skatteverket, dessutom att den kvarvarande ekonomiska verksamheten inte enbart avser förvaltning av dotterbolag. I praktiken får ställningstagandet effekten att kostnader för inköp i samband med aktieavyttringar aldrig är avdragsgilla när det avyttrande bolagets ekonomiska verksamhet endast består av att tillhandahålla förvaltningstjänster åt sina dotterbolag. Ställningstagandet innebär även att avdragsrätt inte medges om kapitalet som frigörs vid avyttringen kommer andra koncernbolag än det avyttrande bolaget till nytta, eller om det frigjorda kapitalet används för att införskaffa ett nytt dotterbolag. 1.3 Syfte Syftet med uppsatsen är att mot bakgrund av den svenska och EU-rättsliga praxis som finns på området granska ifall Skatteverket, avseende avdragsrätten vid inköp av tjänster i samband med andelsavyttringar i dotterbolag, har fog för den tolkning som framgår av dess ställningstagande. Avdragsrätten är beroende av förekomsten av ett direkt och omedelbart samband mellan en viss kostnad och antingen specifika utgående transaktioner eller en 4 Skatteverkets ställningstagande dnr: /111. 8

9 samlad ekonomisk verksamhet. För att kunna uppnå syftet med uppsatsen krävs därför en analys av när ett direkt och omedelbart samband ska anses föreligga. Inom ramen för syftet analyseras därför frågan om när ett direkt och omedelbart samband ska anses föreligga. 1.4 Avgränsningar I uppsatsen behandlas inte avdragsrätten för kostnader som uppstår innan det finns planer på att genomföra en faktisk avyttring av andelarna i dotterbolaget. Anta att en koncern planerar att omstrukturera hela organisationen. I samband med detta har moderbolaget kostnader för inköp som avser upplägget för omstruktureringsförfarandet. Då inköpet sker innan det fastställts att omstruktureringsförfarandet innefattar avyttring av dotterbolagsandelar kan kostnaderna inte anses ha uppkommit i samband med en andelsavyttring. Sådana kostnader behandlas därför inte inom ramen för denna uppsats. Vidare förutsätts genomgående i uppsatsen att det är en faktisk aktieavyttring som ska ske. Uppsatsen undersöker inte närmare förhållandet mellan aktieavyttringar och verksamhetsöverlåtelser. Däremot hämtas inspiration avseende avdragsrättens omfattning från fall som behandlar verksamhetsöverlåtelser. För att diskussionen kring avdragsrätt vid inköp i samband med avyttringar av andelar i dotterbolag ska fylla någon funktion krävs att tjänsterna är mervärdesskattepliktiga för säljaren. Av denna anledning förutsätts samtliga tjänster som förvärvas av det andelsöverlåtande bolaget vara mervärdesskattepliktiga. Sådana förmedlingstjänster som avses i 3 kap. 9 mervärdesskattelagen 5 (fortsättningsvis ML) behandlas därför inte inom ramen för uppsatsen. 5 Mervärdesskattelag (1994:200). 9

10 I enlighet med att uppsatsen endast avser att undersöka avdragsrättens omfattning lämnas bedömningen av hur ingående moms på allmänna omkostnader ska proportioneras därhän. Detta innefattar även bedömningen av om aktieavyttringen som sådan ska anses utgöra en finansiell bi-transaktion eller ej. 1.5 Metod Uppsatsen strävar efter att fastställa ifall Skatteverket, mot bakgrund av gällande rätt, har fog för den inställning som publicerats i dess ställningstagande. För att uppnå syftet med uppsatsen krävs således en analys av vad som utgör gällande rätt avseende de frågeställningar som lyfts i ställningstagandet. Analysen av gällande rätt kräver i sin tur att man beaktar de rättskällor som ligger till grund för vad som ska anses utgöra gällande rätt. En förutsättning för att kunna fastställa gällande rätt på ett korrekt sätt är att beaktandet av rättskällorna sker på ett korrekt sätt. Den metod som, mot bakgrund av ovanstående, lämpar sig bäst för att uppnå syftet med uppsatsen måste anses vara den rättsdogmatiska metoden. 6 Syftet med detta avsnitt är följaktligen att upplysa läsaren om hur den rättsdogmatiska metoden inom ramen för uppsatsen tillämpas, d.v.s. hur relevanta rättskällor beaktas och varför. Mervärdesskatterätten är i enlighet med artikel 113 FEUF 7 EU-rättsligt harmoniserad genom det s.k. mervärdesskattedirektivet. 8 På de områden där EU har lagstiftningskompetens har medlemsstaterna förbundit sig att vidta alla lämpliga åtgärder som krävs för att säkerställa att de skyldigheter som följer av en specifik lagstiftningsakt efterlevs. 9 Direktiv, som lagstiftningsakt, är som huvudregel inte bindande för staterna till dess utformning, utan enbart till dess ändamål och resultat. För att en specifik lagstiftningsakt ska få samma verkan i 6 Jämför Olsen, L, Rättsvetenskapliga perspektiv, Svensk Juristtidning 2004, s Fördraget om Europeiska Unionens Funktionssätt. 8 Direktiv 2006/112/EG 9 Se atikel 4.3. FEU och Reichel, J, Juridisk metodlära, s. 112f. 10

11 alla medlemsstater krävs däremot att lagstiftningsakten, oavsett faktisk utformning i den enskilda medlemsstaten, ges en enhetlig tolkning i samtliga medlemsstater. 10 Av denna anledning har EU-domstolen utvecklat flertalet principer som Sverige måste rätta sig efter när dess nationella domstolar tillämpar exempelvis direktiv som arbetats fram på EU-nivå. I och med att mervärdesskatteområdet som nämnts är reglerat på EU-nivå genom mervärdesskattedirektivet måste Sverige således ta hänsyn till dessa principer när man tillämpar rättsregler som faller inom mervärdesskattens område. De principer som är av vikt för frågeställningen som behandlas inom ramen för d uppsatsen är framför allt principerna om EU-rättens företräde och direkt effekt. När en bestämmelse i mervärdesskattedirektivet har direkt effekt innebär principen om EU-rättens företräde att nationell lagstiftning som står i strid med direktivet ska sättas åt sidan. 11 För att en viss bestämmelse ska ha direkt effekt krävs att den är ovillkorlig, klar och precis. 12 Har en EU-bestämmelse direkt effekt kan den åberopas direkt inför nationella domstolar, vilka i enlighet med principen om EU-rättens företräde har att rätta sig efter bestämmelsen ifall nationell lagstiftning inte är förenlig med den. Den artikel i mervärdesskattedirektivet som står under prövning i denna uppsats är artikel 168, vilken reglerar vilka kostnader som är avdragsgilla. Artikel 168 har i enlighet med praxis från EU-domstolen direkt effekt. 13 Av denna anledning kan varje enskild som anser att den svenska implementeringen av artikel 168 står i strid med direktivet åberopa direktivsbestämmelsen inför nationell domstol som å sin sida måste åsidosätta den nationella regleringen ifall den svenska tillämpningen strider mot direktivsbestämmelsen. Effekten av detta blir att varje enskild i princip kan betrakta den EU-rättsliga tolkningen av artikel 168 som gällande rätt. Mot bakgrund av ovanstående är utgångspunkten vid bedömningen av om 10 14/83 Von Colson. 11 Jämför 6/64 Costa v. ENEL och 26/62 van Gend & Loos. 12 C-10/92 Balocchi. 13 C-62/93 BP Soupergaz. 11

12 Skatteverket har fog för sitt ställningstagande att analysera ifall ställningstagandet kan anses vara förenligt med den EU-rättsliga tolkningen av artikel 168. Tolkningen av EU-rättsliga bestämmelser företas främst av EU-domstolen och skiljer sig till viss del från tolkningen av svenska skatteregler. EU-domstolen gör teleologiska tolkningar, vilket innebär att EU-domstolen vid tolkningen av en viss bestämmelse ser till ändamålet med bestämmelsen som sådan, men även att den beaktar bestämmelsens ändamål i förhållande till andra bestämmelser inom samma lagstiftningsakt eller lagstiftningspaket. Naturligtvis spelar även ordalydelsen roll vid tolkningen av en viss EU-rättslig bestämmelse, men inte tillnärmelsevis lika stor roll som den spelar vid tolkningen av nationella skatteregler. Detta beror på att svenska skatteregler är underkastade den svenska legalitetsprincipen, vilken innebär att ingripanden av den offentliga makten i enskildas förehavanden måste ha lagstöd. Ryms inte ett visst ingrepp inom ordalydelsen för någon lag strider ingreppet mot legalitetsprincipen ifall det företas. Eftersom gällande rätt avseende vilka kostnader som är avdragsgilla i enlighet med artikel 168 bygger på EU-domstolens tolkning av bestämmelsen är gällande rätt till stor del beroende av de ändamål som mervärdesskatten i allmänhet och avdragsrätten i synnerhet är tänkta att uppfylla. Mycket av den analys som genomförs i uppsatsen kretsar därför kring den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen och hur EU-domstolen genom sin praxis säkerställer att den efterlevs. I och med att svenska domstolar på avdragsrättens område i enlighet med principerna om EU-rättens företräde och direkt effekt teoretiskt sett enbart har att tillämpa den av EU-domstolen fastställda tolkningen av artikel 168 fyller svensk praxis i sig ingen funktion när det kommer till att bestämma vad som enligt gällande rätt ska anses vara en avdragsgill kostnad. Dessvärre är inte alltid EU-domstolens tolkningar lätta att tillämpa i enskilda nationella fall, vilket 12

13 innebär att den svenska tillämparens tolkning av artikel 168 inte alltid nödvändigtvis är förenlig med EU-domstolens tolkning av samma bestämmelse. Den analys av svenska domar som företas inom ramen för uppsatsens syfte inriktar sig därför främst på att utreda dels ifall svensk praxis är förenlig med EU-rätten, dels om Skatteverkets ställningstagande kan anses vara baserad på svensk snarare än EU-rättslig praxis. Uppsatsen bygger, som nämnts, till största del på EU-rättslig praxis och doktrin som diskuterar relevant EU-rättslig praxis. För att kunna uppnå syftet med uppsatsen har även viss svensk praxis beaktats. Anledningen till att den svenska praxisen till stor del består av kammarrättsdomar är att HFD:s nyligen avkunnade dom i Sveaskogsmålet medfört en betydande förändring av den nationella rättstillämpningen avseende den i uppsatsen analyserade rättsfrågan. Kammarrättsdomar avkunnade efter Sveaskogsdomen får på så vis anses spegla det nationella rättsläget på ett bättre sätt än tidigare praxis från högsta instans som inte kan anses förenlig med Sveaskogsdomen. 1.6 Disposition Inledningsvis följer i avsnitt 2.1 en genomgång av mervärdesskatterättens grunder med fokus på mervärdesskattens syfte och uppbyggnad. Därefter, i avsnitt 2.2 och 2.3, beskrivs de generella reglerna kring beskattningsbara transaktioner och avdragsrätt mer i detalj. Vidare följer i avsnitt tre en närmare genomgång av Skatteverkets ställningstagande avseende de åsikter om avdragsrättens omfattning som där uttrycks. I nästa skede företas i avsnitt fyra en granskning av EU-domstolens praxis angående när kostnader i samband med aktieavyttringar är avdragsgilla. Fokus ligger i nyss nämnda avsnitt på att utröna när en kostnad kan anses ha ett direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående transaktioner respektive när en kostnad kan anses ha ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten. En liknande granskning görs sedan i avsnitt fem av svensk praxis i förhållande till samma 13

14 rättsfråga. Granskningarna jämförs därefter med Skatteverkets ställningstagande i avsnitt sex. Avslutningsvis återfinns i avsnitt sju några egna synpunkter kring vilka frågor jag anser skulle behöva prövas för att rättsområdet ska bli mer förutsägbart. I enlighet med det syfte som ska uppnås inom ramen för uppsatsen måste det i och för sig anses möjligt att först granska den praxis som finns på det analyserade rättsområdet för att sedan företa en närmare genomgång av de åsikter som kommer till uttryck i Skatteverkets ställningstagande. Enligt min mening förefaller det dock rimligare att företa genomgången av Skatteverkets ställningstagande innan granskningen av praxis. Företas genomgången av Skatteverkets ställningstagande först kan läsaren på egen hand, under läsningens gång, jämföra de åsikter som ställningstagandet ger uttryck för med de slutsatser som jag anser att man kan dra från den praxis som analyseras inom ramen för uppsatsen. Läsningen blir på så sätt mer levande än om granskningen av praxis genomförs innan genomgången av Skatteverkets ställningstagande. 2 Mervärdesskattens grunder 2.1 Mervärdesskattens syfte, ändamål och uppbyggnad Mervärdesskatten är en indirekt, transaktionsbaserad konsumtionsskatt vars grundläggande syfte är att generera intäkter till staten. 14 Avsikten är att skatten i sista led ska belasta den slutliga konsumenten, d.v.s. den person som i slutändan förtär, förbrukar, konsumerar eller på annat sätt slutanvänder en viss vara eller tjänst. 15 En viktig utgångspunkt är följaktligen att mervärdesskatten, till skillnad från inkomstskatten, aldrig kostnadsmässigt ska belasta de företag och 14 Rendahl, P, s Kleerup, Kristoffersson, Öberg, s

15 näringsidkare som bedriver ekonomiska verksamheter och inte slutkonsumerar varan eller tjänsten. 16 Skatten får sin indirekta karaktär av att det inte är den faktiska slutkonsumenten som betalar in skattebeloppet till staten. Systemet är istället utformat på så sätt att skatten betalas in av varje beskattningsbar producent, grossist, distributör eller liknande som innan varan eller tjänsten slutkonsumeras tillför varan eller tjänsten ett mervärde. Då tanken bakom systemet är att varje beskattningsbar näringsidkare i en produktionskedja endast ska beskattas i förhållande till det mervärde näringsidkaren själv tillför varan eller tjänsten medges avdrag för den skatt som belöper på det mervärde som skapats av tidigare näringsidkare i produktionskedjan. Varje beskattningsbar näringsidkare får således som utgångspunkt göra avdrag för den mervärdesskatt som betalas vid förvärv från näringsidkare i tidigare led av produktionskedjan. Genom övervältring bärs skattekostnaden på så sätt i slutänden av den slutliga konsumenten, medan uppbörden av skatten åläggs varje beskattningsbar näringsidkare som i kedjan mellan produktion och slutkonsumtion tillför varan eller tjänsten någon form av mervärde. För att konkurrensen såväl inom som mellan olika branscher inte ska snedvridas är det av största vikt att mervärdesskatten hålls generell till sin karaktär. Alla transaktioner som på ett objektivt sätt kan anses konkurrera med varandra bör, om möjligt, momsmässigt behandlas lika. I annat fall kommer skatten missgynna vissa näringsidkare i förhållande till andra, vilket inte är meningen. 17 Anta exempelvis att flygresor och tågresor beskattas olika. Både flygresor och tågresor är ämnade att föra en person från plats A till plats B, vilket innebär att såväl 16 En teoretisk fråga som inte behandlas inom ramen för uppsatsen är ifall ett bolag definitionsmässigt kan konsumera en vara eller tjänst. I och med att företag under vissa förutsättningar beskattas såsom om de vore slutkonsumenter av varan eller tjänsten utgår lagstiftningen ifrån att företag kan konsumera en vara eller tjänst. Detta går dock som nämnts på ett teoretiskt plan att ifrågasätta. 17 Prop 1968:100, s. 36 ff. 15

16 flygbolagen som tågbolagen konkurrerar om samma konsumenter. Ifall flygresor beskattas hårdare än tågresor kommer det synas på biljettpriset och följaktligen påverka konsumentens beslut i valet mellan att resa med tåg eller flyg. Även om andra faktorer kan ha större inverkan på konsumentens beslut är det ofrånkomligt att även den olikformiga beskattningen påverkar. Ett annat exempel på när mervärdesskatten inverkar snedvridande på konkurrensen är när en viss ekonomisk verksamhet medges avdrag för all ingående mervärdesskatt medan en annan ekonomisk verksamhet inte medges fullt avdrag trots att mervärdesskatten kostnadsmässigt belastar och används för respektive ekonomisk verksamhet. Principen som nyss berörts brukar benämnas neutralitetsprincipen och är en av grundpelarna som det mervärdesskatterättsliga systemet vilar på. Mot bakgrund av att huvudsyftet med mervärdesskatten är att generera intäkter till staten krävs det även att skatten ur såväl de skattskyldigas som statens perspektiv är enkel att administrera. 18 Om skatten ur de skattskyldigas perspektiv orsakar alltför stora administrationskostnader ökar risken för skatteundandragande, vilket i sin tur medför att staten går miste om potentiella intäkter. Ifall skatten även ur statens perspektiv medför stora administrationskostnader minskar statens potentiella vinst ytterligare. Av denna anledning är det ur såväl de skattskyldigas som statens perspektiv angeläget att skatten är billig och enkel att efterleva. Låga efterlevnadskostnader är ofta en följd av att lagstiftningen är enkel och förutsebar. En grundläggande tanke vid utformningen av mervärdesskattelagen har därför varit att lagen ska vara enkel att tillämpa i praktiken, samtidigt som det klart ska framgå vilka konsekvenser ett visst agerande får. Som alltid när det gäller lagstiftning har de olika principer på vilka lagstiftningen bygger olika genomslagskraft. Den genomgång av principer och syften som 18 SOU 1964:25, s 55. Se även Rendahl, P, s

17 företagits i avsnittet är inte på något sätt uttömmande. En transaktionsbaserad skatt medför att det i många fall, för en viss transaktionstyp, finns särskilda skäl som måste beaktas innan det fastslås hur transaktionstypen mervärdesskatterättsligt ska behandlas. 2.2 Vilka transaktioner beskattas? Som nämnts i föregående avsnitt fungerar mervärdesskatten på så sätt att näringsidkare i varje led från produktion fram till försäljning till slutkonsument beskattas på det mervärde som varje led tillför varan eller tjänsten. Detta åstadkoms genom att den näringsidkare som företar en skattepliktig transaktion får göra avdrag för den mervärdesskatt som betalats till näringsidkare tidigare i produktionskedjan. I detta avsnitt behandlas vilka transaktioner som är skattepliktiga. I 1 kap. 1 ML stadgas att mervärdesskatt ska betalas vid omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktiga och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet 19 återfinns i artikel 2.1a och 2.1c där det stadgas att leverans av varor mot ersättning och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt. Mervärdesskattelagen sätter följaktligen upp fyra krav för att en transaktion ska medföra skattskyldighet. Det ska röra sig om 1) en omsättning av en vara eller en tjänst som är 2) skattepliktig, sker 3) inom landet och företas av 4) en beskattningsbar person i dennes egenskap av beskattningsbar person. 19 Rådets direktiv 2006/112/EG 17

18 Med omsättning av vara eller tjänst avses framför allt överlåtelse av vara mot ersättning eller tillhandahållande av tjänst mot ersättning. Varan eller tjänsten är tillhandahållen mot ersättning under förutsättning att ersättningen har ett direkt samband med den erhållna varan eller tjänsten. 20 Detta innebär exempelvis att den tjänst en gatumusikant tillhandahåller när han sitter och spelar inte anses utgöra en omsättning även om förbipasserande ger honom pengar. I och med att det inte föreligger något avtalsförhållande mellan gatumusikanten och pengalämnarna går det inte att klarlägga det subjektiva värde som avtalsparterna inbördes åsätter musikspelandet. Pengarna som lämnas kan således vara en ersättning för musikspelandet, men det går inte att utesluta att pengarna lämnas av andra skäl, exempelvis p.g.a. att de förbipasserande tycker synd om gatumusikanten. Det finns därför inget klarlagt direkt samband mellan musikspelandet och ersättningen som lämnas. 21 Förutom tillhandahållanden av varor och tjänster mot ersättning innefattas även uttag och vissa överföringar av varor från Sverige till annat EU-land av omsättningsbegreppet. Uttag och överföringar berörs inte närmare i uppsatsen. Omsättningar är som huvudregel skattepliktiga. 22 Från skatteplikt undantas dock de omsättningar som anges i 3 kap. ML. Av relevans för detta arbete är undantaget som återfinns i 3 kap. 9 ML. Där stadgas att från skatteplikt undantas omsättningar av bank och finansieringstjänster samt sådana omsättningar som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Under förutsättning att en avyttring av andelar i dotterbolag i övrigt uppfyller de krav som ställs för att transaktionen ska vara beskattningsbar medför undantaget i 3 kap. 9 ML att omsättningen ändå inte ska beskattas. 23 Således kommer /80 Aardappelenbewaarplats, 102/86 Apple and Pear. 21 C-16/93 Tolsma kap. 1 ML. 23 C-29/08 AB SKF, C-235/00 CSC Financial Services. 18

19 andelsavyttringen som sådan aldrig vara skattepliktig, oavsett om avyttringen i övrigt uppfyller de krav som ställs för att transaktionen ska vara beskattningsbar. Vidare måste varan eller tjänsten vara omsatt inom landet för att svensk moms ska debiteras på omsättningen. 24 Omsättningslandsreglerna återfinns i 5 kap. ML och reglerar uttömmande vilka omsättningar som anses omsatta i Sverige. Lagtekniskt är omsättningslandsreglerna uppdelade i ett paket som avser omsättningar av varor och ett paket som avser omsättningar av tjänster. Inom ramen för syftet med uppsatsen är omsättningslandsreglerna inte av någon relevans. I 4 kap. 1 ML anges att med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet oberoende av dess syfte eller resultat. För att klassas som en beskattningsbar person krävs följaktligen att personen i fråga bedriver en självständig ekonomisk verksamhet. Med ekonomisk verksamhet avses enligt 4 kap. 1 2 st ML bl.a. varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som en ekonomisk verksamhet. För att omfattas av begreppet ekonomisk verksamhet krävs att verksamheten har till syfte att mer än enstaka gånger företa beskattningsbara transaktioner. 25 Det krävs således, för att verksamheten ska betraktas som ekonomisk, att verksamheten har till syfte att regelbundet tillhandahålla varor eller tjänster mot ersättning. Kännetecknande för tillhandahållanden av varor och tjänster är att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas för att vinna intäkter. 24 Är varan inte omsatt inom landet får det undersökas ifall varan anses omsatt i något annat land och ifall moms ska utgå på transaktionen i detta andra land. 25 Prop 2012/13:124, s

20 EU-domstolen har i ett flertal avgöranden slagit fast att enbart förvärv, innehav och avyttringar av andelar inte kan anses utgöra utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter. 26 De ersättningar som följer av ett faktiskt ägande av andelar anses inte vara ersättningar för ett sådant utnyttjande av tillgångar som krävs för att verksamheten ska anses vara ekonomisk. 27 Utdelningar är sådana intäkter som följer automatiskt av ägandet och har inget direkt samband med en utförd tjänst. Personer som inom ramen för verksamheten endast förvärvar, innehar och avyttrar aktier utan att ta aktiv del i förvaltningen av de ägda bolagen anses därför inte bedriva någon ekonomisk verksamhet och utgör inte beskattningsbara personer. Således faller nyss nämnda personers avyttringar av aktier inte inom mervärdesskattens tillämpningsområde. På annat sätt förhåller det sig när innehavet av andelarna åtföljs av att ägarbolaget tillhandahåller det ägda bolaget mervärdesskattepliktiga tjänster. I sådana fall omfattas aktieavyttringen av ägarbolagets ekonomiska verksamhet och ägarbolaget agerar som beskattningsbar person vid avyttringen. När avyttringen omfattas av den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet följer dock, som redan nämnts, av 3 kap. 9 ML att avyttringen är undantagen från skatteplikt. En avyttring av andelar i dotterbolag är således aldrig skattepliktig, antingen p.g.a. att avyttringen inte faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde, eller p.g.a. att avyttringen som sådan är undantagen från skatteplikt. 2.3 När är ingående moms avdragsgill? Momspliktig verksamhet Avdragsrätten för ingående moms regleras i 8 kap. ML. Huvudregeln återfinns i 8 kap. 3 ML och stadgar att den som bedriver en verksamhet som medför 26 C-77/01 EDM, C-29/08 AB SKF, C-155/94 Wellcome Trust. 27 C-60/90 Polysar Investments. 20

21 skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Motsvarande bestämmelse i direktivet återfinns i artikel 168 där det stadgas att i den mån varor och tjänster används för den beskattningsbara personens beskattningsbara transaktioner ska han ha rätt att, från den mervärdesskatt han är skyldig att betala, dra av den mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person. Tanken bakom avdragsrätten är att den mervärdesskatt som har betalats eller ska betalas inom ramen för den ekonomiska verksamheten inte till någon del ska belasta den ekonomiska verksamheten, under förutsättning att den ekonomiska verksamheten är skattepliktig i sig. 28 Avdragsrätten inträder samtidigt som den motsvarande utgående mervärdesskatten blir utkrävbar av säljaren. 29 Bedömningen av om en viss kostnad är avdragsgill ska göras vid tidpunkten för förvärvet. 30 Det är alltid näringsidkaren som med objektiva omständigheter ska styrka att han har rätt till avdrag. För att ett förvärv ska anses hänförligt till en verksamhet som medför skattskyldighet krävs som utgångspunkt att det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan förvärvet och en eller flera utgående, skattepliktiga transaktioner. Det framgår av artikel 1 i mervärdesskattedirektivet samt av EUdomstolens praxis att ett direkt och omedelbart samband mellan ett förvärv och en eller flera utgående transaktioner föreligger när kostnaderna för förvärvet utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset på de utgående transaktionerna. 31 Låt följande exempel illustrera sambandet. En näringsidkare förvärvar en sliten cykel som han genom ett externt inköp planerar att reparera 28 C-29/08 AB SKF, C-437/06 Securenta, C-435/05 Investrand, C-98/98 Midland Bank. 29 C-97/90 Lennartz 30 C-400/98 Breitsohl. 31 C-98/98 Midland Bank, C-408/98 Abbey National, C-132/16 Iberdrola. 21

22 och sedan sälja vidare till slutkonsument. Innan näringsidkaren säljer cykeln uppstår således kostnader dels för förvärvet av cykeln, dels för reparationsarbetet. Näringsidkaren säljer sedan cykeln för ett pris som täcker kostnaderna för förvärvet och reparationsarbetet plus ett rimligt vinstpåslag. I detta fall har kostnaderna för förvärvet och reparationsarbetet ett direkt och omedelbart samband med den utgående, skattepliktiga försäljningen av cykeln. I priset gentemot slutkonsumenten ingår de kostnader näringsidkaren lagt ner på cykeln, och den mervärdesskatt som belöper på förvärvet och reparationsarbetet är således avdragsgill. I många fall finns det dock inget direkt och omedelbart samband mellan ett specifikt förvärv och en eller flera utgående transaktioner. Den mervärdesskatt som löper på förvärvet kan ändå vara avdragsgill under förutsättning att förvärvet har ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten. Kostnaden för förvärvet kan i dessa fall inte hänföras till någon eller några specifika utgående transaktioner utan ses som allmänna omkostnader som ingår i priset på alla de varor eller tjänster som näringsidkaren tillhandahåller. 32 Frågan om ett visst förvärv har ett direkt och omedelbart samband med den ekonomiska verksamheten har prövats av såväl EU-domstolen som HFD ett flertal gånger. 33 I och med att de transaktioner som företas inom ramen för mervärdesskattesystemet kan vara av olika karaktär är det svårt att närmare precisera vilka objektiva omständigheter som generellt sett ska vara uppfyllda för att ett visst förvärv ska anses ha ett direkt och omedelbart samband med en näringsidkares samlade ekonomiska verksamhet. 34 Förhandenvaron av ett direkt och omedelbart samband kräver emellertid alltid att kostnaderna objektivt sett kan anses ingå i priset på de varor och tjänster som säljs inom ramen för näringsidkarens ekonomiska verksamhet. 35 Den neutralitets- och 32 C-132/16 Iberdrola, C-124/12 AES. 33 Se bl.a. HFD 2017 ref. 20, RÅ 2010 ref. 56, C-29/08 AB SKF. 34 C-98/98 Midland Bank. 35 C-29/08 AB SKF. 22

23 förutsebarhetstanke som genomsyrar mervärdesskattesystemet kräver, i princip, att det direkta och omedelbara sambandet bestäms på samma sätt oberoende av vilken typ av ekonomisk verksamhet som bedrivs. Således bör grunderna för bedömningen av vad som ska anses utgöra ett direkt och omedelbart samband vara desamma oavsett om den näringsidkare vars avdragsrätt är under bedömning bedriver finansiell, förvaltande, producerande eller distribuerande verksamhet, under förutsättning att verksamheten är ekonomisk i sig. Mot bakgrund av att avdragsrätten är tätt sammanknuten med bedömningen av vad som anses utgöra ett direkt och omedelbart samband är det framförallt denna fråga som kommer belysas vid kommande genomgång av praxis. Det är även utifrån nyss nämnda fråga som Skatteverkets ställningstagandes legitimitet kommer bedömas Blandad verksamhet Med blandad verksamhet avses att näringsidkaren i fråga bedriver dels skattepliktig ekonomisk verksamhet, dels undantagen eller icke-ekonomisk verksamhet. 36 Näringsidkaren utför således både transaktioner till vilka den hänförliga ingående momsen är fullt avdragsgill och transaktioner till vilka den hänförliga ingående momsen inte är avdragsgill till någon del. I de fall kostnaderna alltid har ett direkt och omedelbart samband med antingen en eller flera utgående skattepliktiga transaktioner eller en eller flera utgående undantagna eller icke-ekonomiska transaktioner är avdragsfrågan enkel att lösa. All mervärdesskatt som belöper på kostnaderna som är hänförliga till de skattepliktiga transaktionerna är avdragsgill, medan den mervärdesskatt som belöper på kostnaderna som är hänförliga till de undantagna eller ickeekonomiska transaktionerna inte är avdragsgill. 36 Med icke-ekonomisk verksamhet avses sådan verksamhet som inte faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde. 23

24 Problem uppstår när kostnaderna är allmänna omkostnader som är hänförliga till verksamheten i sin helhet. I dessa fall går det som nämnts inte att hänföra kostnaderna till någon specifik del av den verksamhet som bedrivs. Eftersom de allmänna omkostnaderna är hänförliga till såväl den ekonomiska, avdragsgilla, delen av verksamheten som den undantagna eller icke-ekonomiska, ej avdragsgilla, delen av verksamheten måste den ingående momsen fördelas. Huvudregeln för fördelning av ingående moms återfinns i 8 kap. 13 ML där det stadgas att uppdelning ska ske efter skälig grund. Motsvarande bestämmelse i direktivet återfinns i artikel 173 där det stadgas att när varor och tjänster används för såväl beskattningsbara som undantagna transaktioner ska bara den andel av mervärdesskatten som hänför sig till de beskattningsbara transaktionerna vara avdragsgill. För att avgöra hur stor del av den ingående mervärdesskatten som är avdragsgill förespråkar direktivet som huvudregel en årsomsättningsbaserad metod. Den andel av årsomsättningen som är hänförlig till skattepliktig verksamhet motsvarar den avdragsgilla andelen mervärdesskatt som belöper på årets allmänna omkostnader. Huvudregeln ska inte tillämpas när det finns en annan kostnadsfördelningsmetod som bättre återspeglar hur de inköpta resurserna faktiskt använts. 37 Ifall de allmänna omkostnaderna endast är hänförliga till en klart avskiljbar del av verksamheten ska andelen avdragsgill ingående moms bestämmas i enlighet därmed. 38 Låt säga att näringsidkaren bedriver skattepliktig, undantagen och icke-ekonomisk verksamhet. Är de allmänna omkostnaderna endast hänförliga till den skattepliktiga verksamheten medges fullt avdrag. Är de allmänna omkostnaderna hänförliga till dels den skattepliktiga, dels den undantagna verksamheten fördelas den ingående momsen mot bakgrund av hur resurserna på vilka den ingående momsen belöper har använts i de båda verksamhetsgrenarna. Eftersom de allmänna omkostnaderna inte är hänförliga till 37 C-108/14 Larentia+Minerva & Marenave Schiffahrt, C-437/06 Securenta. 38 C-408/98 Abbey National. 24

25 den icke-ekonomiska verksamheten behöver man ej ta hänsyn till denna verksamhetsgren när nyss nämnda ingående moms ska fördelas. En viktig skillnad mellan artikel 173 i direktivet och 8 kap. 13 ML är att direktivbestämmelsen endast omfattar transaktioner som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Artikel 173 kan således endast användas som stöd för fördelning av ingående moms mellan skattepliktig och undantagen verksamhet. Fördelning av ingående moms när en del av verksamheten är ickeekonomisk sker uteslutande mot bakgrund av nationell rätt. 39 EU-domstolen har emellertid påpekat att ingående moms hänförlig till icke-ekonomisk verksamhet aldrig kan vara avdragsgill och att det är upp till medlemsstaterna att, med beaktande av mervärdesskattens syfte och ändamål, införa de bestämmelser som är nödvändiga för att allmänna omkostnader hänförliga till dels skattepliktig verksamhet, dels icke-ekonomisk verksamhet fördelas på ett lämpligt sätt. 40 Även om frågan har varit omdiskuterad anses den bestämmelse som återfinns i 8 kap. 13 ML omfatta fördelning av ingående moms i förhållande till en ickeekonomisk verksamhet. 41 Sammanfattningsvis kan sägas att avdragsrätten för mervärdesskatt som belöper på ett visst förvärv avgörs mot bakgrund av en tvåstegsprocess. Först, som redogjorts för under avsnitt 2.3.1, måste ett direkt och omedelbart samband mellan antingen specifika utgående transaktioner eller den samlade ekonomiska verksamheten fastställas. Ifall steg ett utmynnar i att förvärvet har ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten ska, ifall näringsidkaren bedriver blandad verksamhet och det inte går att hänföra förvärvet till en specifik avskiljbar del av verksamheten, den ingående momsen 39 C-496/11 Portugal Telecom. 40 C-437/06 Securenta. 41 Se bl.a. Kammarrätten i Stockholms mål nr: Frågan har inte specifikt avgjorts i högsta instans. Frågan faller dessvärre utanför uppsatsens syfte, varför den inte närmare kommer diskuteras. 25

26 fördelas i enlighet med hur förvärvet har förbrukats i den skattepliktiga respektive den undantagna/icke-ekonomiska verksamheten. Som nämnts redan i avslutningen av avsnitt är det framför allt det första steget i processen som analyseras inom ramen för denna uppsats. Steg två berörs endast i den mån det gagnar den argumentation som förs avseende steg ett. Mot bakgrund av de mervärdesskatterättsliga grunder som klarlagts tar uppsatsen nu sikte på att först klargöra hur skatteverket ser på avdrag för ingående moms på förvärv i samband med avyttringar av andelar i dotterbolag, för att sedan analysera hur såväl EU-domstolen som det svenska rättsväsendet ställer sig till samma rättsfråga. 3 Skatteverkets ställningstagande 3.1 Ställningstagandets rättskällevärde 42 Inledningsvis är det viktigt att klargöra att ställningstagandet som sådant inte har samma rättskällevärde som vare sig lagstiftning, praxis eller förarbeten. Ställningstagandet får i princip anses vara en sammanfattning av Skatteverkets tolkning av vad som utgör gällande rätt avseende avdrag för kostnader i samband med avyttringar av andelar i dotterbolag. Likt vilken tolkning av gällande rätt som helst är inte Skatteverkets tolkning starkare än den argumentation på vilken tolkningen bygger. Detta innebär att Skatteverkets tolkning, i förhållande till högre stående rättskällor, kan vara felaktig. Då Skatteverket i mångt och mycket fattar beslut som bygger på de åsikter som kommer till uttryck i dess ställningstagande kan dock en eventuellt felaktig tolkning från Skatteverkets sida få mer långtgående konsekvenser för den enskilde än andra tolkningar som 42 En mer djuplodande diskussion om rättskällevärdet av Skatteverkets olika råd och ställningstaganden företas i Påhlsson, R, Konstitutionell Skatterätt, Kap

27 framförs i den juridiska litteraturen. 43 Av denna anledning är det av särskild vikt att Skatteverkets tolkningar av gällande rätt granskas. 3.2 Ställningstagandets innehåll Utgångspunkten för Skatteverket är att förvärv som företas i samband med avyttring av andelar i dotterbolag ska anses hänförliga till aktieavyttringen. Som konstaterats tidigare i uppsatsen innebär det att förvärven anses hänförliga till antingen en undantagen transaktion, eller en transaktion som inte omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. I båda fallen är den ingående momsen som belöper på förvärvet inte avdragsgill. Vidare anser Skatteverket att det i undantagsfall förhåller sig på så sätt att ett förvärv som företas i samband med avyttringen kan ha ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten. För att så ska vara fallet krävs att kostnaderna, efter att det objektiva syftet med förvärvet beaktats, kan anses vara en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset på de varor och tjänster som näringsidkaren tillhandahåller. Vaga, otydliga och indirekta samband hävdar Skatteverket inte räcker för att det direkta och omedelbara sambandet med den samlade ekonomiska verksamheten ska kunna styrkas. Skatteverket anser att avdrag enbart kan komma i fråga när avyttringen av aktierna i dotterbolaget sker i syfte att genomföra en omstrukturering som är tänkt att effektivisera och frigöra kapital för ägarbolagets skattepliktiga verksamhet under förutsättning att det avyttrade dotterbolaget varit till nytta för den kvarvarande skattepliktiga verksamheten i ägarbolaget. Dessutom får den skattepliktiga verksamheten i ägarbolaget i normalfallet inte enbart bestå av förvaltning av andra dotterbolag. I sådana fall spelar det enligt Skatteverket ingen roll att avyttringen sker för att effektivisera och frigöra kapital för den skattepliktiga verksamheten. Består den skattepliktiga verksamheten enbart av 43 Skatteverkets tolkningar kan naturligtvis även, i förhållande till gällande rätt, leda till fördelaktigare resultat för den enskilde. 27

28 förvaltning av dotterbolag kan försäljningen av andelarna i ett dotterbolag inte i normalfallet effektivisera förvaltningen av de kvarvarande dotterbolagen och i sådant fall saknas ett direkt och omedelbart samband med den kvarvarande ekonomiska verksamheten. Vidare saknas enligt Skatteverkets mening alltid ett direkt och omedelbart med den samlade ekonomiska verksamheten när det kapital som frigörs används för att förvärva ett nytt dotterbolag. I alla de fall när Skatteverket anser att det inte finns ett direkt och omedelbart samband mellan förvärven och den samlade ekonomiska verksamheten faller man tillbaka på sin egen utgångspunkt att förvärven har ett direkt och omedelbart samband med andelsavyttringen. 4 Direkt och omedelbart samband enligt EU-rätten 4.1 Inledning Utgångspunkten för undersökningen är att mot bakgrund av den praxis som finns från EU-domstolen försöka fastställa när kostnader i samband med avyttringar av dotterbolagsandelar ska anses ha ett direkt och omedelbart samband med avyttringen respektive när kostnader ska anses ha ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten. Som EU-domstolen påpekat vid ett flertal tillfällen 44 ska bedömningen av om ett direkt och omedelbart samband föreligger prövas mot bakgrund av samtliga omständigheter som föreligger i det enskilda fallet. Endast mot bakgrund av de enskilda omständigheterna i varje fall kan förvärvets objektiva innehåll klargöras och det direkta och omedelbara sambandet fastställas. För att avdragsrätten inte ska tillämpas godtyckligt av medlemsstaterna fordras emellertid att EU-domstolen 44 C-104/12 Becker, C-98/98 Midland Bank. 28

29 slår fast hur ett direkt och omedelbart samband ska fastställas. Vilka omständigheter ska, enligt domstolen, vara uppfyllda för att en kostnad ska anses ha ett direkt och omedelbart samband med antingen en specifik utgående transaktion eller en samlad ekonomisk verksamhet? Som sagt inriktar sig kommande granskning främst på det direkta och omedelbara sambandet vid andelsavyttringar i dotterbolag, men de slutsatser som dras angående när ett direkt och omedelbart samband ska anses föreligga är generellt tillämpliga C-4/94 BLP I målet BLP 46 prövade EU-domstolen för första gången frågan om kostnader i samband med aktieavyttringar kan vara avdragsgilla. Målet rörde BLP vars skattepliktiga verksamhet medfört att bolaget ådragit sig finansiella skulder. För att betala av dessa skulder bestämde sig BLP för att avyttra 95% av andelarna i ett dotterbolag. Avyttringen ansågs falla inom mervärdesskattens tillämpningsområde, men var undantagen från skatteplikt. I samband med avyttringen ådrog sig BLP diverse rådgivningskostnader på vilka det debiterades moms. Frågan EU-domstolen hade att ta ställning till var ifall den ingående momsen på kostnaderna var avdragsgill. Domstolen konstaterade att det följer av då gällande mervärdesskattedirektiv 47 att det krävs ett direkt och omedelbart samband mellan ett visst förvärv och skattepliktiga transaktioner för att avdrag för ingående skatt ska kunna medges. 48 Härvid är det slutgiltiga målet som BLP vill uppnå med transaktionerna, d.v.s. att betala av de skulder som uppkommit p.g.a. den ekonomiska verksamheten, utan betydelse. För att ett direkt och omedelbart samband ska kunna föreligga måste 45 Ramsdahl Jensen, D & Stensgaard, H, The Distinction between Direct and General costs with Regard to the Deduction of Input VAT The case of Aquisition, Holding and Sale of Shares, 4 World Tax J. (2012), Journals IBFD. 46 C-4/94 BLP 47 67/227/EEG artikel 2, 77/338/EEG artikel 17.2 och C-4/94 BLP, p

30 kostnaderna för förvärven bäras direkt av de olika kostnadskomponenterna i en skattepliktig transaktion. 49 Som argument för att kostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med den undantagna aktieavyttringen anför domstolen att det undantag som införts i direktivet, vilket stadgar att avdragsrätt medges på kostnader i samband med andelsavyttringar under förutsättning att köparen av andelarna är etablerad utanför EU, talar för att kostnader i samband med aktieavyttringar endast ska vara avdragsgilla när det i direktivet specifika undantagsfallet är för handen, d.v.s. när köparen är etablerad utanför EU. 50 Argumentet är enligt min mening inte övertygande, då det förutsätter att kostnaderna som företas i samband med avyttringen är direkt hänförliga till avyttringen som sådan. Det ter sig mindre lämpligt att stödja sig på ett argument som utan vidare hänför en kostnad till den specifika avyttringen utan att föregå argumentet med en diskussion kring varför kostnaden är hänförlig till den specifika avyttringen. Detsamma kan sägas om domstolens nästkommande argument. Domstolen hävdar att det vore orimligt att ålägga skattemyndigheter en plikt att undersöka de avsikter som ligger bakom en specifik avyttring, särskilt i de fall när det framstår som att kostnaderna inte har en objektiv koppling till en skattepliktig transaktion. 51 Utan vidare konstaterar domstolen återigen att en objektiv koppling mellan kostnaderna och avyttringen finns, utan att först anföra någon form av argument kring varför det finns en objektiv koppling mellan kostnaderna och avyttringen. Domstolen kan knappast mena att en viss ingående transaktion är kopplad till en viss utgående transaktion p.g.a. att skattemyndigheterna annars skulle behöva undersöka ifall den ingående transaktionen är kopplad till en viss annan utgående transaktion. Argumentet ger, enligt mig, ingen substans till 49 C-4/94 BLP, p C-4/94 BLP. p C-4/94 BLP. p

31 frågan om varför det finns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna och aktieavyttringen. Bristen på argument kring varför kostnaderna är hänförliga till avyttringen blir särskilt framträdande då domstolen tidigare i domen hävdar 52 att avdrag endast kan medges med det mervärdesskattebelopp som burits direkt av kostnadskomponenterna i en skattepliktig transaktion. I enlighet med domstolens egna uttalanden borde därför domstolens argumentation tagit sikte på att utifrån omständigheterna i fallet klarlägga ifall kostnaderna ingått som kostnadskomponenter i BLP:s i och för sig skattepliktiga transaktioner, eller om kostnaderna ingått som kostnadskomponenter i den undantagna aktieavyttringen. I det sistnämnda fallet kan motsatsvis ur domstolens uttalande utläsas att avdrag inte kan medges. Någon sådan bedömning eller något uttalande om vilka omständigheter som bör beaktas vid en sådan bedömning företogs emellertid inte av domstolen. Som redan klarlagts utgår domstolen, utan att anföra varför, från att ett direkt och omedelbart samband föreligger mellan kostnaderna och avyttringen och anför som stöd därför argument som endast är gällande ifall kostnaderna faktiskt är hänförliga till avyttringen som sådan. Mot bakgrund av att domskälen enligt min mening är knapphändiga när det kommer till frågan om varför det finns en objektiv koppling mellan kostnaderna och avyttringen är det svårt att med säkerhet säga vilka omständigheter domstolen beaktat när den fastställt det direkta och omedelbara sambandet mellan kostnaderna och avyttringen. Mycket talar för att kostnaderna inte kunnat ingå som direkta kostnadskomponenter i priset på aktierna. Aktietransaktioner som sådana kännetecknas i många fall av att priset bestäms av marknadsvärdet och priset 52 C-4/94 BLP. p