Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på förvärv vid försäljning av aktier i dotterbolag

Transkript

1 o s k a r h e n k o w Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på förvärv vid försäljning av aktier i dotterbolag I artikeln diskuteras EG-domstolens dom av den 29 oktober 2009 i mål C-29/08 Skatteverket mot AB SKF. 1 Inledning Regeringsrätten fann i dom av den 6 juni 2003 (RÅ 2003 ref. 36) att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på förvärv för ett moderbolags försäljning av aktier i ett dotterbolag inte förelåg. I en artikel i Svensk Skattetidning diskuterade jag med anledning av detta om rättsläget därmed skulle anses vara klart. 1 Diskussionen föranleddes dels av att jag hade vissa betänkligheter angående huruvida domen var korrekt enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet 2 (numera mervärdesskattedirektivet 3 ) och dels av att det fanns domar från Finland och Nederländernas högsta domstolar där utgången varit att avdragsrätt förelåg. Jag avslutade artikeln med att beklaga att frågan inte tillställts EGdomstolen för prövning det hade underlättat för samtliga berörda parter i EU om EG-domstolen tillfrågats. EG-domstolens rättspraxis utvecklades emellertid raskt i en riktning som gjorde det alltmer tveksamt att RÅ 2003 ref. 36 verkligen var förenlig med gemenskapens mervärdesskattesystem. 4 I min dåvarande anställning utarbetade jag tillsammans med Roger Treutiger år 2006 en ansökan om förhandsbesked från Skatterättsnämnden å AB SKF:s räkning där frågan om avdragsrätt för mervärdesskatt på förvärv för försäljning av dotterbolagsaktier på nytt restes. Ansökan resulterade i ett förhandsbesked av den 12 januari 2007 där Skatterättsnämnden fann att avdragsrätt (numera) förelåg. 5 Skatterättsnämnden förlitade sig just på ny rättspraxis från EG-domstolen (EDM och Kretztechnik) då den frångick RÅ 2003 ref Henkow, Föreligger avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på förvärv för försäljning av aktier i dotterbolag?, SvSkT, 4/2004, s Direktiv 388/77/EEG. 3 Direktiv 2006/112/EG. 4 Se särskilt EG-domstolens dom den 29 april 2004 i mål C-77/01 EDM och dom den 26 maj 2005 i mål C-465/03 Kretztechnik. Skatteverket gjorde i ett ställningstagande den 23 maj 2005, dnr /111, den tolkningen att EDM inte innebär att någon förändring skett. 5 Jag var fram till december 2007 anställd vid Ernst & Young AB. Roger Treutiger, verksam vid Ernst & Young AB, har fungerat som ombud för AB SKF i processen. Jag representerade SKF vid den muntliga förhandlingen i EG-domstolen. 48

2 Förhandsbeskedet överklagades till Regeringsrätten av Skatteverket och Re - geringsrätten beslutade den 17 januari 2008 att begära förhandsavgörande av EG-domstolen. 2 Omständigheter och Regeringsrättens frågor De för bedömningen av målet i EG-domstolen relevanta omständigheterna var följande. Aktiebolaget SKF är moderbolag i en industrikoncern med verksamhet i en rad länder. SKF tar aktiv del i dotterbolagens verksamhet och tillhandahåller, mot ersättning, tjänster för deras räkning. Dessa tjänster inkluderar företagsledning, administration och marknadsföring. Tjänsterna faktureras dotterbolagen, och SKF är skattskyldigt till mervärdesskatt på grund av tillhandahållandet av dessa tjänster. SKF avser att omstrukturera koncernens verksamhet och i samband med detta avveckla den del av verksamheten som ett av dess helägda dotterbolag bedriver, genom att avyttra samtliga aktier i dotterbolaget. Vidare ska SKF avyttra sitt innehav på 26,5 procent av aktierna i ett annat bolag som tidigare var ett helägt dotterbolag till SKF och till vilket bolag SKF då, i egenskap av moderbolag, tillhandahöll skattepliktiga tjänster. Motivet för avyttringarna är att frigöra kapital för koncernens övriga verksamhet. För att genomföra avyttringarna avser SKF att förvärva tjänster avseende värderingar och biträde vid förhandlingar samt, i samband med avtalsskrivning, advokattjänster. Tillhandahållandet av dessa tjänster kommer att vara föremål för mervärdesskatt. I förhandlingsrapporten (punkt 16) och i EG-domstolens dom (punkt 21) anges motivet till försäljning vara att frigöra kapital. Det framgår emellertid av begäran om förhandsavgörande (punkt 15) att detta inte var det enda motivet, utan endast utgjorde ett tillkommande motiv ( ett annat motiv ) utöver att omstrukturera verksamheten. 6 Regeringsrätten vilandeförklarade målet och ställde fyra frågor till EGdomstolen. Den första frågan rörde tolkningen av artiklarna 2 och 9 i mervärdesskattedirektivet 7 och frågan om det föreligger en transaktion som ska vara föremål för mervärdesskatt när en beskattningsbar person som är skattskyldig på grund av omsättning av tjänster till ett dotterföretag avyttrar andelar i dotterföretaget. EG-domstolen formulerade om frågan till att utgöra en fråga om avyttringarna av aktier av ett moderbolag, där moderbolaget tillhandahållit dotterbolaget mervärdesskattepliktiga tjänster, utgör en ekonomisk verksamhet som omfattas av mervärdesskattedirektivet. 8 6 Omständigheterna framgår av Regeringsrättens begäran om förhandsavgörande, punkterna samt EG-domstolens dom, punkterna Beskrivningarna är identiska, så när som på denna punkt. 7 Frågorna rörde även det sjätte direktivet, men eftersom bedömningen är densamma hänvisas här enbart till det nu gällande mervärdesskattedirektivet. 8 Regeringsrättens fråga skulle kunna uppfattas så att den avser om försäljningen utgör en skatte pliktig eller undantagen transaktion, särskilt i frågornas engelska översättning. Av sam- 49

3 Den andra frågan var om, för det fall avyttringen omfattas av tillämpningsområdet, avyttringen var undantagen från skatteplikt enligt artikel 135(1)(f) i mervärdesskattedirektivet. Den tredje frågan var om, oavsett svaret på de den första och andra frågan, avdragsrätt förelåg för mervärdesskatt på förvärv direkt hänförliga till avyttringen på den grunden att kostnaderna ingår i den beskattningsbara personens allmänna omkostnader. 9 Att märka är här att Regeringsrätten alltså specifikt efterfrågar om avdragsrätt föreligger såsom för en allmän omkostnad, vilket EG-domstolen också tar fasta på. Den fjärde frågan rörde frågan om det hade någon betydelse att avyttringen av andelarna i dotterbolaget skedde successivt. 3 Tillämpningsområdet första frågan Jag vågar påstå att EG-domstolens praxis rörande vilka finansiella aktiviteter som faller inom respektive utanför tillämpningsområdet för det Europeiska mervärdesskattesystemet är en av de mest svårtolkade som finns inom mervärdesskatterätten. Jag tycker mig själv (numera) ha en tydlig bild av mot vilken teoretisk bas frågan måste bedömas. 10 Jag framförde denna vid EG-domstolen vid den muntliga förhandlingen i målet. 11 Det är klarlagt att mervärdesskatten är en skatt på konsumtion. En konsumtionsskatt kan inte beskatta sparande, eftersom sparande inte utgör någon konsumtion. Likaså kan inte en konsumtionsskatt beskatta rena förmögenhetsöverföringar, såsom gåvor, utdelning och aktieemissioner, eftersom dessa inte heller utgör någon konsumtion eller produktion. Från ett teoretiskt perspektiv måste därför rent sparande och rena förmögenhetsöverföringar anses falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatten eftersom den utgör en konsumtionsskatt. Fråga uppkommer då hur sparande och rena förmögenhetsöverföringar närmare ska definieras, dvs. vad det är som ska exkluderas. Det är svårigheterna med att göra gränsdragningen mellan finansiella flöden som utgör sparande och rena förmögenhetsöverföringar och flöden som utgör ersättningar för tjänster, som ju faller inom tillämpningsområdet eftersom de inte utgör spamanhanget framgår emellertid klart att vad som avses med frågan är om aktiviteten att sälja aktierna utgör en beskattningsbar transaktion och ekonomisk verksamhet och därför faller in nanför tillämpningsområdet. EG-domstolen tolkar frågan, i punkt 26, som att den rör enbart om aktiviteten utgör en ekonomisk verksamhet. Detta återspeglar sig dock endast delvis i själva motiveringen. 9 EG-domstolen omformulerade frågan något, punkt 54, men omformuleringen avviker inte sakligt från Regeringsrättens ställda fråga. 10 Jag behandlar frågan i min avhandling, Financial Activities in European VAT, Kluwer, Då jag företrädde AB SKF vid den muntliga förhandlingen i EG-domstolen hade jag anledning att återigen fundera över dessa frågor. Jag diskuterade frågorna med Ben Terra, som bistod mig i förberedelserna inför den muntliga förhandlingen. 11 Det muntliga anförandet finns till stora delar återgivet i Ben Terra och Julie Kajus kommentar till målet, se A Guide to the European VAT Directives, IBFD, 50

4 rande eller rena förmögenhetsöverföringar, som är orsaken till att det är så svårt att beskatta finansiella tjänster inom ramen för ett mervärdesskattesystem. Detta återspeglar sig i svårigheterna med att finna fungerande definitioner att tillämpa i praktiken. Hur som helst, jag anser att en gräns bör dras vid passiva finansiella investeringsverksamheter. Vid en passiv, finansiell investeringsverksamhet skapas inget mervärde i verksamheten i sig. Inget, eller nästintill inget, arbete tillskjuts verksamheten. De värden som skapas genereras av tillväxt över tiden, och utgör inte i sig konsumtion eller produktion. För att inte beskatta sparande och rena förmögenhetsöverföringar måste därför, enligt min mening, passiv finansiell investeringsverksamhet falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatten. Om så inte är fallet kommer mervärdesskatten i realiteten beskatta inte bara konsumtion utan också rena förmögenhetsöverföringar, dvs. mervärdesskatten blir en skatt på inkomster. Ett annat sätt att uttrycka detta på är att ange att endast i de fall då någon intar positionen av mellanman vid handel med finansiella tillgångar så är ersättningen till denne en ersättning som faller inom tillämpningsområdet. EG-domstolen diskuterar inte dessa teoretiska överväganden utan diskuterar i målet endast utifrån befintlig praxis. Det följer av denna praxis att rena förvärv, innehav eller försäljningar av aktier inte utgör någon ekonomisk verksamhet. Den enda inkomsten består i eventuell vinst vid försäljningen (punkt 28). Utdelning och annan avkastning på aktier kan inte anses utgöra vederlag för en ekonomisk verksamhet eller transaktion som omfattas av tillämpningsområdet (punkt 29). Emellertid förhåller det sig annorlunda om ägandet åtföljs av direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen av dotterbolaget, i den utsträckning som deltagandet omfattar skattepliktiga omsättningar, såsom tillhandahållande av administrations-, bokförings- och datatjänster (punkt 30). Vidare följer av praxis att transaktioner med aktier omfattas av tillämpningsområdet om de utförs inom ramen för en affärsverksamhet avseende värdepappershandel, i syfte att ta direkt eller indirekt del i förvaltningen eller då de utgör en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den skattepliktiga verksamheten (punkt 31). Domen innehåller i denna punkt en förbryllande kommatering i det svenska originalet, vilken återstår att se om den återfinns i trycket, som inte finns i den franska versionen (eller den engelska). Den svenska versionen anger att handel med värdepapper i syfte att ta direkt eller indirekt del i förvaltningen av de bolag i vilka andelen förvärvats, eller. I den franska versionen finns ett komma efter värdepapper och i den engelska t.o.m. ett or (vilket är implicit i den franska). Den svenska versionen (punkt 31) återger inte korrekt innehållet i de punkter EG-domstolen hänvisar till. 12 Å andra sidan så är den svenska versionen isolerat inte orimlig med tanke på strukturen på EG-domstolens dom, särskilt punkterna 30 och 31. Enligt punkt 30 har domstolen emellertid slagit fast (såsom ett undantag från att hantering av aktier inte utgör en ekonomisk aktivitet) att del- 12 Mål C-155/94 Wellcome Trust punkt 35 och mål C-80/95 Harnas & Helm punkt

5 tagande i förvaltningen av dotterbolag utgör en ekonomisk aktivitet. Punkt 31 inleds med orden Av domstolens rättspraxis följer dessutom att vissa transaktioner omfattas av tillämpningsområdet, vilket indikerar att vad som anges i punkt 31 tillkommer det som sagts i punkt 30. I punkt 30 har redan påpekats att deltagande i förvaltningen av dotterbolagen utgör en ekonomisk aktivitet. Det deltagande som nämns i punkt 31 borde då vara någon annan typ av deltagande än det som anges i punkt 30. Detta utgör enligt min mening en alltför avancerad tolkning av domen. Jag har därför utgått från att domen i denna del följer tidigare praxis. Domstolen konstaterar att SKF deltar i förvaltningen av dotterbolagen (punkt 32) och att SKF:s avyttring i syfte att omstrukturera koncernen kan anses utgöra en transaktion som avser en verksamhet som omfattar mer än bara försäljningen av aktier. Transaktionen har ett direkt samband med hur koncernens verksamhet organiseras och utgör därmed en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den beskattningsbara personens skattepliktiga verksamhet (punkt 31). Slutsatsen överensstämmer med likabehandlings- och skatteneutralitetsprinciperna. Det skulle strida mot dessa att olikbehandla förvärv av dotterbolagsaktier som åtföljs av deltagande i förvaltningen och avyttringen av andelarna där denna delaktighet avvecklas (punkt 34). I denna del ger således EG-domstolen den intervenerande tyska regeringen och Sveriges regering rätt om ett moderbolag är aktivt delaktig i förvaltningen av dotterbolagen så medför detta deltagande att också själva innehavet av aktierna faller inom tillämpningsområdet. Eftersom ägandet av aktierna utgör något mer än enbart att förvalta aktier och då ägandet utgör en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den skattepliktiga verksamheten, faller ägandet inom tillämpningsområdet. Kommissionen hävdade i sin skriftliga inlaga och vid den muntliga förhandlingen att aktieöverlåtelsen skulle likställas med en överföring av samtliga tillgångar en verksamhetsöverlåtelse (som faller utanför tillämpningsområdet enligt artikel 19 i mervärdesskattedirektivet). Domstolen tar upp detta i domen och konstaterar att det inte går att utläsa ur handlingarna som getts in till domstolen huruvida försäljningen av aktierna får till följd att samtliga, eller någon del av tillgångarna, överlåts. Inte heller uppges frågan ha diskuterats vid den nationella domstolen (punkt 38). 13 EG-domstolen ger dock ändå en vägledning, även om det ankommer på Regeringsrätten att pröva frågan. I den mån en överlåtelse av aktierna kan likställas med en överlåtelse av samtliga 13 Vilket är korrekt. Vi (jag och Roger Treutiger) diskuterade i den svenska processen om vi skulle hävda att fråga var om en verksamhetsöverlåtelse. Vi kom dock fram till att detta argument troligen inte skulle vinna framgång, varför vi inte argumenterade härför. Vid den muntliga förhandlingen var jag tvungen att hålla mig kort, på grund av den begränsade tid som står till förfogande, varför vi (jag och Ben Terra framförallt) valde att endast kommentera saken i samband med att vi diskuterade avdragsrätten, Regeringsrättens tredje fråga. Jag angav vid EG-domstolen att Kommissionen med rätta pekat på likheten mellan en försäljning av andelar som en del av en omorganisation av verksamheten och en överföring av tillgångar och skulder i verksamheten en verksamhetsöverlåtelse. 52

6 tillgångar, utgör inte en avyttring av aktierna någon ekonomisk verksamhet enligt artikel 19 i mervärdesskattedirektivet (punkterna 40 och 41). I Sverige har artikel 19 genomförts som ett undantag i 3 kap. 25 mervärdesskattelagen. Såsom jag läser EG-domstolens dom i denna del så utgör inte överlåtelsen av aktierna en omsättning jämte artikel 19 för det fall att samtliga tillgångar faktiskt överlåts genom aktieöverlåtelsen. För det fall samtliga andelar försäljs i ett dotterbolag så överlåts också i normala fall samtliga tillgångar. Det kan emellertid hända att vissa av den överlåtna verksamhetens tillgångar bibehålls (t.ex. genom att de överlåts till moderbolaget innan överlåtelsen). Det måste då prövas om de tillgångar som verkligen överlåts utgör en i drift varande verksamhet. Detta utgör en mycket intressant utveckling av rättspraxis att en överlåtelse av samtliga aktier kan anses utgöra en verksamhetsöverlåtelse. Frågan uppkommer vilka typer av aktieöverlåtelser av samtliga aktier som denna praxis träffar. Målet innebär, såsom jag ser det, helt klart en utvidgning av tillämpningsområdet för artikel 19, då bestämmelsen görs tillämplig på en överlåtelse av inkråmet, inte i den egna juridiska personen utan i ett helägt dotterbolag. Aktieöverlåtelsen likställs i detta fall med en verksamhetsöverlåtelse. Enligt min mening kan mot bakgrund av denna utvidgning av tillämpningsområdet till att omfatta även annan beskattningsbar persons tillgångar inte uttalandena frigöras från omständigheterna. Moderbolaget tog i målet aktiv del i det avyttrade dotterbolagets verksamhet. Dotterbolagens verksamhet i en koncern där moderbolaget aktivt förvaltar och styr verksamheten i dotterbolagen är i realiteten en del av moderbolagets verksamhet. Dotter bolagen agerar ju inte självständigt. Anledningen till att viss verksamhet bedrivs i dotterbolaget är att moderbolaget bestämt så. Vidare är också anledningen till att dotterbolaget utgör en egen beskattningsbar person, och inte en del (en avdelning) av moderbolaget den att moderbolaget bestämt så. Vid sådana förhållanden är dotterbolaget så intimt förbundet med moderbolaget att den juridiska separationen i allt väsentligt är betydelselös ur verksamhetssynpunkt. Vid dessa förhållanden kan en avyttring av en verksamhet som ett dotterbolag bedriver, genom en försäljning av dotterbolagsaktierna, likställas med en avyttring av en del av verksamheten i sig. 4 Undantag andra frågan Regeringsrättens andra fråga var om, för det fall avyttringen föll innanför tillämpningsområdet, avyttringen var undantagen från mervärdesskatt enligt artikel 135(1)(f) i mervärdesskattedirektivet. EG-domstolen besvarade frågan jakande. 14 Svaret var väntat. Det är dock intressant att notera att EG-domsto- 14 Kommissionen hade argumenterat för att transaktionen var en strategisk omdisponering av moderbolagets tillgångar i syfte att frigöra kapital, och därför inte en undantagen transaktion (punkt 44). EG-domstolen angav att transaktionen skulle bedömas efter sin objektiva karaktär (punkt 47) och, efter genomgång av rättspraxis rörande undantaget ifråga (punkterna 48 49), angav domstolen att en omsättning av aktier är undantagen från mervärdesskatt. 53

7 len konstaterar, såsom en upptakt till bedömningen av avdragsrätten (fråga 3), dels att avyttringen går längre än till en ren värdepappersförsäljning, eftersom SKF tar del i förvaltningen av dotterbolagen och dels att avyttringen tycks ha ett direkt samband med, och är nödvändig för, SKF:s skattepliktiga ekonomiska verksamhet (punkt 52). 5 Avdragsrätt tredje frågan Regeringsrättens tredje fråga syftade till i att få klarhet i om avdragsrätt förelåg för tjänster som förvärvats i samband med avyttringen, på grund av att kostnaderna för dessa tjänster ingick i den beskattningsbara personens allmänna omkostnader (punkt 54). Enligt min mening finns även här en teoretisk bas för bedömningen. Förvärv kan delas upp i mervärdesskattehänseende beroende på till vilken aktivitet som förvärvet är hänförligt; en produktionsaktivitet, en konsumtionsaktivitet eller en omfördelning av välstånd. Avdragsrätt föreligger för förvärv som är kopplade till produktion, men inte för förvärv kopplade till konsumtion. Förvärv kopplade till omfördelning av välstånd finns det i sig inget teoretiskt svar på hur de bör behandlas. Dessa kan vara förvärv för omfördelningen i sig eller kopplat till en produktions- eller konsumtionsaktivitet i ett senare skede i nästa led så att säga. Det mest korrekta är enligt min mening att bedöma avdragsrätten efter vad omfördelade medel används till; produktion eller konsumtion. EG-domstolen redogör inledningsvis för avdragsrättssystemet som en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och rättspraxis rörande avdragsrätt (punkterna 55 59) samt drar slutsatsen att rätt till avdrag alltså föreligger om en ingående transaktion har ett direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående transaktioner som ger rätt till avdrag, eller, om detta inte är fallet, om kostnaderna för förvärven utgör allmänna omkostnader för den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (punkt 60). Regeringsrätten beskrev kostnaderna som dels direkt hänförliga till aktieavyttringen, dels som ingående i de allmänna omkostnaderna (punkt 61). EG-domstolen konstaterar att det inte går att avgöra av handlingarna i målet om det föreligger ett direkt och omedelbart samband med aktieavyttringen eller hela den ekonomiska verksamheten, eftersom motivet enligt Regeringsrätten är att frigöra kapital för koncernens övriga verksamhet. EG-domstolen fortsätter; [f]ör att påvisa ett sådant direkt och omedelbart samband måste det nämligen finnas kännedom om huruvida uppkomna kostnader kan ingå i priset på de aktier som SKF avser att överlåta eller om de uteslutande ingår i priset på SKF:s produkter (punkt 62). Detta kan inte EG-domstolen bedöma (punkt 63), dock kan EG-domstolen ge vägledning för att ge Regeringsrätten ett användbart svar. EG-domstolen pekar på att den vid upprepade tillfällen har slagit fast att avdragsrätt föreligger för mervärdesskatt som betalats för tjänster avseende rådgivning i samband med olika ekonomiska transaktioner, med motive- 54

8 ringen att dessa tjänster varit direkt hänförliga till de beskattningsbara personernas ekonomiska verksamhet (punkt 64). Till skillnad från vad som var fallet i denna rättspraxis omfattas emellertid transaktionerna i detta fall av tillämpningsområdet för mervärdesskatten. Dock utgörs den huvudsakliga skillnaden av att bolaget i förevarande mål är aktiv i förvaltningen av bolagen i vilka andelsförvärvet skett (punkt 65). Att då vägra avdragsrätt för kostnader för rådgivning på den grunden att aktieavyttringen i detta fall faller innanför tillämpningsområdet skulle strida mot principen om skatteneutralitet, eftersom transaktionerna är objektivt sett lika (punkt 66). Av EG-domstolens praxis rörande skatteneutralitet (vilken redogörs för i punkt 67), följer att kostnader för rådgivning hänförlig till avyttring av andelar ska anses ingå i den beskattningsbara personens allmänna omkostnader när själva avyttringen inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Samma skattemässiga behandling ska godtas om avyttringen kvalificeras som en transaktion som är undantagen från skatteplikt (punkt 68). Enligt EG-domstolen har denna tolkning stöd i ändamålet med mervärdesskattesystemet, vilket bland annat är att säkerställa att beskattningsbara personer behandlas lika. Denna princip skulle nämligen inte iakttas om ett moderbolag i en koncern beskattades för kostnader i samband med en aktieförsäljning som utgör en del av dess ekonomiska verksamhet, medan ett holdingbolag som genomför samma transaktion utom tillämpningsområdet för mervärdesskatt skulle åtnjuta rätt till avdrag för den mervärdesskatt som belöper på samma kostnader på grund av att dessa ingår i de allmänna omkostnaderna i dess samlade ekonomiska verksamhet (punkt 69). En annan tolkning skulle innebära att näringsidkaren påfördes kostnader i form av mervärdesskatt inom ramen för den ekonomiska verksamheten (punkt 70). Vid ett första påseende förefaller slutsatsen att skatteneutraliteten skulle ha betydelse vid bedömning av avdragsrätten något förvånande. I mervärdesskattehänseende föreligger objektiva skillnader om undantagna transaktioner vidtas och aktiviteten ifråga faller innanför tillämpningsområdet för mervärdesskatten och situationen att en aktivitet faller utanför tillämpningsområdet. Någon bärande teoretisk invändning kan emellertid inte göras enligt min mening undantagen är i sig systemfrämmande och att tolka dessa och effekterna av ett undantag så snävt det är möjligt (även med hjälp av allmänna EUrättsliga principer) är snarare teoretiskt korrekt. Det vore också orimligt att en fullt ut skattepliktig verksamhet bedriven av ett moderbolag och dotterbolag skulle påläggas kostnader i form av mervärdesskatt då ett holdingbolag kan erhålla avdragsrätt enligt EG-domstolens praxis. EG-domstolen synes uppenbarligen dela detta synsätt då den anger att enda skillnaden mellan situationerna i dessa fall är att ett moderbolag är aktivt involverat i dotterbolagen, medan ett holdingbolag inte är det, tillmätas betydelse detta är inte något som gör situationerna objektivt olika. Uttalandet i punkt 69 att holdingbolag har avdragsrätt är i sig intressant. Fråga är här vilken situation som avses? Såsom domen är strukturerad torde punkt 69 relatera till punkt 64 där hänvisning görs till fem domar som rör avdragsrätt vid 55

9 förvärv av rådgivningstjänster hänförliga till förvärv av aktier i dotterbolag (mål C-16/00 Cibo), verksamhetsöverlåtelse (mål C-408/98 Abbey National), en skadeståndstvist (mål C-98/98 Midland Bank), aktieemission (mål C-465/03 Kretztechnik) och viss investeringsverksamhet (mål C-437/06 Securenta). Det följer av mål C-437/06 Securenta att avdragsrätt inte föreligger om medel som anskaffats i en verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet återinvesteras däri. Av mål C-60/90 Polysar, mål C-77/01 EDM m.fl. mål följer att ett holdingbolags innehav av aktier inte faller inom tillämpningsområdet, men avdragsrätten i det fall dotterbolag inte tillhandahålls tjänster diskuteras inte. (I EDM var moderbolaget aktivt engagerad i dotterbolagen.) Dock har EG-domstolen funnit att avdragsrätt föreligger om ett moderbolag anskaffar aktier i dotterbolag som det avser att det ska aktivt involvera sig i, mål C-16/00 Cibo, även om anskaffandet är en aktivitet som inte faller inom tillämpningsområdet och holdingbolaget inte än blivit ett moderbolag som aktivt engagerat sig i dotterbolagens förvaltning. Det synes därför vara så att om ett bolag såsom Cibo inte engagerar sig i dotterbolagens förvaltning mot ersättning, och därför innehavet av aktierna fortfarande faller utanför tillämpningsområdet, så föreligger ändå avdragsrätt såsom för en allmän omkostnad då aktierna försäljs i dotterbolaget, med stöd av punkt 69 i förevarande mål. Fråga uppkommer hur EG-domstolens dom i denna del förhåller sig till framförallt två domar, mål C-4/94 BLP och mål C-437/06 Securenta. I BLP angav EG-domstolen att avdragsrätt inte föreligger om ingående mervärdesskatt är direkt och omedelbart hänförlig till en aktieförsäljning som är undantagen från mervärdesskatt (och, vilket var implicit i målet, faller innanför tillämpningsområdet). Hur kan det då komma sig att mervärdesskatt som är hänförlig till en aktieförsäljning som är undantagen och faller inom tillämpningsområdet enligt förevarande mål är avdragsgill? Svaret ligger i kvalificeringen av förvärven såsom allmänna omkostnader. Avdragsrätt föreligger inte för direkta förvärv för aktieförsäljningen. Men om förvärven (såsom är fallet med rådgivningstjänster) inte direkt kan kopplas till själva aktieöverlåtelsen, utan utgör kostnadskomponenter för moderbolagets produkter, medges avdrags för den ingående mervärdesskatten såsom för en allmän omkostnad i verksamheten (punkt 71). I Securenta var fråga om avdragsrätt för mervärdesskatt på förvärv för kapitalanskaffning skulle användas för en investeringsverksamhet som föll utanför tillämpningsområdet. I förevarande mål var fråga, såsom EG-domstolen återger omständigheterna, om kapital som anskaffas för verksamheten genom aktieförsäljningen. 15 EG-domstolen konstaterar att om anskaffat kapital (i mina ord; tvärtemot vad som var fallet i Securenta) är hänförligt till den beskattningsbara personens utgående ekonomiska verksamhet (downstream economic activities), så föreligger avdragsrätt (punkt 72). Avgörande för avdragsrätten är därmed, såsom jag förstår praxis efter förevarande dom, om förvärvet utgör en kostnadskomponent i en utgående skattepliktig, ekonomisk verksamhet och därmed om förvärvet kan anses ha ett 15 Såsom påpekats ovan är detta inte korrekt det enda skälet till överlåtelsen av aktierna var inte att frigöra kapital, vilket dock angivits i EG-domstolens skäl. Därmed blir också frågan om var kapitalet ska användas av särskild betydelse i EG-domstolens domskäl. 56

10 direkt och omedelbart samband med skattepliktiga transaktioner, eller om ett sådant samband inte finns, ett samband finns med hela den ekonomiska verksamheten (och utgör en allmän omkostnad) och förvärven utgör kostnadskomponenter för denna. Det framgår av målet att kostnader för rådgivning utgör allmänna omkostnader i verksamheten (punkt 68). Även kostnader i form av administration, bokföring och datakostnader torde utgöra sådana typer av kostnader som typiskt sett är allmänna omkostnader i verksamheten (jfr punkt 30). Är fråga om förvärv för anskaffning av kapital och finansiella placeringar blir avgörande hur kapitalet ska användas, för en utgående ekonomisk aktivitet eller en icke-ekonomisk aktivitet (punkt 72 och Securenta). Slutligen måste också göras en bedömning huruvida den aktuella tolkningen uppfyller syftena med mervärdesskattesystemet. Kvalificeringen av ett omedelbart och direkt samband utgör till viss del en bevisfråga som är upp till Regeringsrätten att nu fastställa. Dock, EG-domstolens dom är här behjälplig för att utröna om ett omedelbart och direkt samband föreligger avgörande är om ett förvärv utgör en kostnadskomponent vid bestämmande av priset för aktierna eller om förvärven istället är en kostnadskomponent i priset på SKF:s produkter (punkt 62). Enligt min mening utgör bokföringen här en indikation på till vad ett visst förvärv är hänförligt. Om det såsom en kostnadskomponent vid fastställandet av förvaltningsarvodet (management fee) som tas ut av dotterbolagen inberäknas ett visst förvärv bör detta i princip anses hänförligt till den ekonomiska verksamheten. Detta förutsätter naturligtvis att bokföringen är korrekt. Förvärv som rör själva överföringen av aktierna i sig medför inte avdragsrätt 16 dessa måste anses direkt hänförliga till själva överföringen, som alltså är undantagen från mervärdesskatt. Förvärv för omstruktureringar av koncerner kommer i många (alla, eller i vart fall de flesta) fall att klassificeras som allmänna omkostnader. Jag har faktiskt svårt att hitta typer av förvärv vid denna typ av omstruktureringar som har en direkt koppling till själva aktieöver föringen. Det skulle i så fall vara kostnader som uppstår i samband med omregistrering av aktieinnehavet hos depå-bank eller hos VPC. I övriga fall synes vara fråga om allmänna omkostnader i den skattepliktiga verksamheten. Enligt min mening är emellertid klart i förevarande fall att avdragsrätt föreligger för mervärdesskatt på förvärv för överlåtelse av en verksamhet eller verksamhetsgren. Det följer också av EG-domstolens praxis att avdragsrätten ska bedömas efter skatteplikten av den överlåtna verksamheten och i denna anses utgöra en allmän omkostnad, mål C-408/98 Abbey National. Då en koncern omstruktureras och aktierna i helägda, aktivt förvaltade bolag säljs föreligger alltså avdragsrätt såsom för en allmän omkostnad för all ingående mervärdesskatt då försäljningen utgör en verksamhetsöverlåtelse. 16 Förutsatt att de är skattepliktiga, många av dessa kan säkerligen vara undantagna från mervärdesskatt såsom förmedlingstjänster avseende aktier, jfr EG-domstolens dom i mål C-453/05 Ludwig. 57

11 6 Avslutande kommentar EG-domstolen visar med denna dom på hur den är mån om att det grundläggande syftet med mervärdesskattesystemet, att beskatta konsumtion, ska uppfyllas och att skatten ska vara neutral för de näringsidkare som bedriver en skattepliktig ekonomisk verksamhet. Domen måste ses mot bakgrund av den orimliga situation som uppkommit om inte omstruktureringar kunde vidtas utan att kostnader i form av mervärdesskatt uppkommer trots att verksamheten som bedrivs är fullt ut skattepliktig, en helt momspliktig koncern. Detta utgör också grunden för den teoretiska bas som jag presenterat. EG-domstolen må inte ha diskuterat principiellt i denna terminologi men slutsatserna och andan i argumentationen rörande avdragsrätten stöder de teoretiska utgångspunkterna. Är förvärven kostnadskomponenter i en utgående, skattepliktig ekonomisk aktivitet föreligger avdragsrätt vilket också är teoretiskt korrekt. En fråga som EG-domstolen inte berör i domen är hur avdragsgill andel ska bestämmas då förvärven utgör allmänna omkostnader. Frågan är särskilt om avdragsrätten ska begränsas med anledning av att intäkterna för försäljningen av aktierna faller inom tillämpningsområdet och är undantagna från mervärdesskatt. Utifrån huvudregeln i artikel 174(1) i mervärdesskattedirektivet synes så vara fallet. Avgörande blir om de finansiella transaktionerna är bitransaktioner i den mening som avses i artikel 174(2) i mervärdesskattedirektivet och därmed ska vara uteslutna vid beräkningen av den avdragsgilla andelen enligt artikel 174(1). EG-domstolen uttalar i domen bl.a. att aktieavyttringen har ett direkt samband med och är nödvändig för SKF:s skattepliktiga ekonomiska verksamhet (punkt 52). Vidare anger EG-domstolen att SKF deltar i förvaltningen av dotterbolagen och att avyttringen faller inom tillämpningsområdet då avyttringen har ett direkt samband med hur koncernens verksamhet organiseras och därmed utgör en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den beskattningsbara personens skattepliktiga verksamhet (punkt 33). Därmed synes också intäkterna från försäljningen behöva tas i beaktande eftersom det följer av EG-domstolens rättspraxis att i de fall intäkterna utgör en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den skattepliktiga verksamheten så kan inte intäkterna härröra från bitransaktioner. 17 Enligt min mening kan denna konsekvens inte varit avsedd. Ett inkluderande av den undantagna omsättningen leder till en minskning av den avdragsgilla andelen. Avsikten med att undanta vissa kringtjänster från nämnaren i det allmänna bråk som används vid beräkningen av den avdragsgilla delen är att neutralisera de negativa verkningarna för den skattskyldiga personen av denna inneboende konsekvens av beräkningen. 18 Beräkningen av avdraget skulle förvanskas om all avkastning av den skattskyldiges finansiella transaktioner, som har samband med en skattepliktig verksamhet, inkluderades i 17 Se mål C-306/94 Régie punkt 22 och mål C-174/08 NCC Construction Danmark A/S punkt Mål C-77/01 EDM punkt

12 nämnaren även då det för erhållande av en sådan avkastning inte förutsätts att varor eller tjänster för vilka mervärdesskatt skall erläggas utnyttjas eller det åtminstone inte förutsätts annat än en mycket begränsad användning av dessa. 19 Så är fallet just i förhandenvarande situation, där köpeskillingen kan vara ett oerhört belopp i jämförelse med omsättningen i moderbolaget. Ett sätt att hantera denna synbara konflikt är att se på de faktiska omständigheterna då ett moderbolag sålt aktierna och därmed inkråmet i ett förvaltat dotterbolag. Enligt EG-domstolens praxis föreligger som ovan påpekats avdragsrätt vid en försäljning av inkråmet, och denna ska bestämmas efter skatteplikten av den överlåtna verksamheten. 20 Således, i förevarande fall bör full avdragsrätt föreligga förutsatt att den överlåtna verksamheten, inklusive de förvaltningstjänster som tillhandahållits dotterbolaget, är skattepliktiga. Denna tolkning uppfyller också bäst syftet med avdragsrättsbestämmelserna och följer EG-domstolens praxis bäst. Jur. dr Oskar Henkow är biträdande universitetslektor i handelsrätt, särskilt indirekt beskattning vid Institutionen för handelsrätt, Lunds universitet, och verksam i eget bolag i samarbete med Svalner Skatt & Transaktion. 19 Ibid. punkt Mål C-408/98 Abbey National särskilt punkterna