Mervärdesskatt och försäkringstransaktioner

Transkript

1 Mervärdesskatt och försäkringstransaktioner Undantaget från mervärdesskatt och bestämmande av omsättningsland vid överlåtelse av återförsäkringsavtal av oskar henkow* Nedan kommenteras EG-domstolens dom den 22 oktober 2009 i mål C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH mot Finanzamt München für Körperschaften. Målet utgör ett svar på en begäran om förhandsavgörande och rör klassificeringen i mervärdesskattehänseende, både vad gäller undantag och omsättningsland, av ett övertagande av ett bestånd av avtal om återförsäkring. 1. bakgrund och frågeställningar Swiss är moderbolag till ett aktiebolag (det överlåtande bolaget) som i egenskap av försäkringsbolag bland annat bedriver verksamhet avseende återförsäkring av livförsäkringar. Det överlåtande bolaget överlät ett bestånd om 195 återförsäkringsavtal till det i Schweiz etablerade försäkringsbolaget S. Enligt överlåtelseavtalet erfordrades försäkringstagarnas samtycke till att bolaget S trädde in i avtalen och övertog samtliga rättigheter och förpliktelser enligt avtalen. Vid överlåtelsen åsattes 18 av de * Tack till Mattias Fri, Svalner Skatt & Transaktion, för synpunkter på ett utkast till artikeln. Alla fel och brister är mina.

2 Mervärdesskatt och försäkringstransaktioner avtalen ett negativt värde, vilket medförde en sänkning av det totala förvärvspriset för samtliga avtal. Det var uteslutande företag etablerade i andra medlemsstater än Tyskland eller i tredje land som berördes av de överlåtna avtalen. Förhållandena kan illustreras med följande bild: Den nationella domstolen önskade klarhet i huruvida överlåtelsen till S skulle beskattas i Tyskland och ställde därför tre frågor till EG-domstolen. 1 Den första frågan rörde om överlåtelsen omfattades av: a) femte strecksatsen (bank- och försäkringstransaktion 2 ) i artikel 9(2)(e) i det sjätte direktivet (numera återfinns en motsvarande formulering i artikel 59(e) i mervärdesskattedirektivet, 2006/112/EG), och därmed var omsatt utanför Tyskland; Artikel 9(2)(e) i det sjätte direktivet motsvarades av artikel 56(1)(e) i mervärdesskattedirektivet fram till årsskiftet 2009/2010. I och med att direktiv 2008/8/EG genomfördes i svensk rätt, genom prop. 2009/10:15, ändras huvudregeln vid handel mellan beskattningsbara personer till att bli där förvärvaren är etablerad. De tjänster varom är fråga i förevarande mål faller därmed från årsskiftet under huvudregeln. Bestämmelsen i artikel 56(1) görs då också tillämplig endast på försäljning till icke beskattningsbara personer etablerade utanför EU, och byter artikelnummer till artikel 59. Konsekvensen av detta blir att målet blir av mindre betydelse vid bestämmande av omsättningsland, på grund av att artikel 59 har ett begränsat tillämpningsområde. Målet är emellertid fortsatt relevant även vid 1. Den nationella domstolens frågor avsåg enbart förhållandena enligt det sjätte direktivet (77/388/EEG). Jag har lagt in hänvisningar till motsvarande bestämmelser i det nu gällande mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). 2. Begreppen försäkrings- och återförsäkringstjänster samt bank-, finansierings och försäkringstjänster i det sjätte direktivet har ändrats i mervärdesskattedirektivet. Istället för ordet tjänster används ordet transaktioner. Någon ändring i sak är inte avsedd och vid en jämförelse mellan språkversionerna verkar snarare den nya formuleringen mer konsistent, jfr. Henkow, Financial Activities in European VAT, Kluwer, 2008, s Lustigt nog refereras i de nya reglerna om bestämmande av omsättningsland för tjänster till bank-, finansierings- och försäkringstjänster, i den nya lydelsen av 5 kap st. 6 p. ML, trots att artikel 59(e) i mervärdesskattedirektivet, såsom det ändrats av direktiv 2008/8/EG, hänvisar till transaktioner.

3 92 Oskar Henkow bestämmande av omsättningsland enligt de nya reglerna bestämmelsen kvarstår ju även som den har fått ett mer begränsat tillämpningsområde. b) undantaget från mervärdesskatt för försäkrings- och återförsäkringstjänster i artikel 13B(a) i det sjätte direktivet (numera artikel 135(1)(a) i mervärdesskattedirektivet); eller c) den kombinerade effekten av undantagen i artikel 13B(d) punkt 2 (befattning med säkerheter) 3 och 3 (transaktioner rörande fordringar) i det sjätte direktivet (numera artikel 135(1)(c) och (d) i mervärdesskattedirektivet). Den andra frågan var om det påverkade svaret på den första frågan att ett negativt värde åsattes vissa av de överlåtna avtalen. Den tredje och sista frågan rörde tillämpningen av artikel 13B(c) i det sjätte direktivet (numera artikel 136 i mervärdesskattedirektivet) som rör vissa överlåtelser av varor. 2. eg-domstolens dom EG-domstolen konstaterar för det första att överlåtelse av återförsäkringsavtal utgör ett tillhandahållande av tjänster eftersom avtalen inte utgör materiell egendom. 4 Därefter diskuterar domstolen om överlåtelsen föll under artiklarna 9(2)(e) och 13B(a) i sjätte direktivet. Domstolen fastställer att begreppen i båda bestämmelserna bör ges en enhetlig tolkning och att begreppen försäkringstjänster och återförsäkringstjänster respektive försäkringstransaktioner och återförsäkringstransaktioner därför har samma innehåll. 5 EG-domstolen definierar vad som utgör en försäkringstransaktion. Definitionen följer praxis rörande undantaget för försäkringstransaktioner. Begreppet försäkringstransaktioner kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks för det fall försäkringsrisken förverkligas. Definitionen omfattar inte bara fall där den aktuella transaktionen utförs av den försäkringsgivare som själv svarar för skyddet mot försäkringsrisken, utan också försäkringsskydd som ges av en skattskyldig person som inte 3. Här används mycket olika ord och uttryck i de olika språkversionerna av direktivet, se Generaladvokatens yttrande i dess svenska översättning, punkt 49, samt Henkow 2008 s. 104 ff. 4. Punkterna Punkterna

4 Mervärdesskatt och försäkringstransaktioner 93 själv är försäkringsgivare, men som inom ramen för en kollektiv försäkring ger sina kunder ett sådant försäkringsskydd genom prestationerna från en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken. Det är vidare av betydelse vem som är mottagare av tjänsten en försäkringstransaktion innefattar till sin natur ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen. 6 Överlåtelsen i målet uppfyllde inte de uppställda kraven. Inte heller utgjorde överlåtelsen en återförsäkringstransaktion. En återförsäkringstransaktion ansågs bestå i att en försäkringsgivare ingår avtal enligt vilket denne åtar sig att, mot betalning av en premie och inom de ramar som uppställs i avtalet, överta en annan försäkringsgivares skyldigheter 7 som följer av förpliktelser enligt de försäkringsavtal som sistnämnda försäkringsgivare ingått med sina försäkringstagare. 8 Överlåtelsen avsåg nämligen samtliga rättigheter och förpliktelser som följde av de överlåtna återförsäkringsavtalen. Det förelåg inte längre något rättsförhållande mellan det överlåtande bolaget och återförsäkringstagarna efter övertagandet. 9 Fråga var då om överlåtelsen var undantagen från mervärdesskatt på grund av det var en befattning med säkerheter och transaktion rörande fordringar (delfråga c). EG-domstolen konstaterar att undantagen ska tolkas strikt och att de undantagna transaktionerna i bestämmelserna ifråga definieras utifrån vilka slags tillhandahållanden det är fråga om. För att omfattas av undantagen måste transaktionerna vid en helhetsbedömning anses utgöra en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för de tjänster som avses i bestämmelsen uppfylls. 10 De transaktioner som undantas enligt (numera) artikel 135(1)(b) till (g) i mervärdesskattedirektivet är till sin natur finansiella transaktioner, vilket inte är fallet med den i målet aktuella överlåtelsen. Denna tolkning finner stöd i ändamålen som eftersträvas, nämligen att undvika en ökning av kostnaderna för konsumentkrediter. 11 EG-domstolen konstaterar också att den aktuella överlåtelsen utgjorde en enda tjänst som inte fick delas upp på fiktiv väg, varför det heller inte var möj- 6. Punkterna Den svenska översättningen av domen använder här ordet skulder. Den tyska originalversionen använder ordet Verbindlichkeiten och den franska versionen ordet engagements, vilka närmast torde översättas till åtaganden eller skyldigheter på svenska. 8. Punkt Punkt Punkterna Punkterna

5 94 Oskar Henkow ligt att dela upp överlåtelsen och tillämpa de två aktuella undantagsbestämmelserna samtidigt. 12 Som svar på den andra frågan, om betydelsen av att ett negativt värde åsattes vissa avtal, räckte det enligt EG-domstolen med att konstatera att transaktionen i målet utgjorde en enda tjänst. 13 Slutligen konstaterar domstolen, i sitt svar på den tredje frågan, att överlåtelsen inte utgjorde en leverans av en vara och att därför inte (numera) artikel 136 i mervärdesskattedirektivet kunde vara tillämplig kommentar Konsekvensen av EG-domstolens dom blir (högst sannolikt enligt en kommande dom i den nationella domstolen) att tysk mervärdesskatt ska debiteras på överlåtelsen av återförsäkringskontrakten, eftersom överlåtelsen är skattepliktig och den allmänna, då gällande, regeln om beskattning där säljaren är etablerad blir tillämplig. Troligen är den debiterade mervärdesskatten inte återbetalningsbar, eftersom den är hänförlig till av förvärvaren bedriver undantagen återförsäkringsverksamhet. Hade någon av de diskuterade bestämmelserna varit tillämplig, skulle utgående mervärdesskatt inte redovisas. Ingående mervärdesskatt skulle ändå ha varit avdragsgill, antingen på grund av att omsättning av tjänsten var skattepliktig eller på grund av återbetalningsrätten i artikel 169(c) i mervärdesskattedirektivet. Domen innebär att hanteringen i vissa länder måste ändras, då det inte synes vara ovanligt att överlåtelser av försäkringsavtal undantagits från mervärdesskatt. Omstruktureringar i försäkringsbranschen kommer vidare att fördyras. EG-domstolens avgörande ligger i linje med Generaladvokatens förslag. 15 Vad som utgör en försäkringstransaktion följer av fast rättspraxis och det är klart att det krävs ett deltagande i själva försäkringsåtagandet för att en försäkringstransaktion ska föreligga. Den aktuella överlåtelsen ligger inte ens inom ramen för vad som följer av själva försäkringsåtagandet, vilket t.ex. skaderegleringstjänster gör, eftersom skaderegleringen utgör ett fullgörande av åtagandet för det fall försäkringen faller ut. Skaderegleringstjänster har bedömts som mervärdesskattepliktiga i svensk 12. Punkterna Punkt Punkt Se AG Mengozzis förslag till avgörande av den 13 maj 2009.

6 Mervärdesskatt och försäkringstransaktioner 95 praxis. 16 Det synes därmed också klart att överlåtelsen inte heller skulle anses som undantagen enligt ett svenskt synsätt. Argumentationen att överlåtelsen skulle falla in under en kombination av undantagen för befattning med kreditgarantier (säkerheter) och transaktioner rörande fordringar är något långsökt. Görs en språklig jämförelse och tolkning mot bakgrund av bestämmelsernas kontext får frågan som den nationella domstolen ställde sitt svar. 17 Ingenting i målet indikerar att fråga var om något annat än rena försäkringar utan sparandemoment. Ingår ett sparandemoment i försäkringen uppkommer frågan om hur detta ska hanteras också utifrån undantagen för finansiella tjänster. Om så inte är fallet, såsom i detta mål, uppkommer inte den frågeställningen. En intressant utveckling av rättspraxis startade med Velvet & Steel Immobilien. 18 I detta mål tillmättes för första gången syftet med undantaget för finansiella tjänster och karaktären generellt på undantagen i artikel 135(1)(b)-(g) betydelse. Även i ett beslut som inte översatts från det franska originalet, Tiercé Ladbroke och Derby, har det faktum tillmätts betydelse att tjänsten ifråga (mottagande och administration av satsade pengar såsom ombud vid vadslagning) inte hade karaktären av finansiell tjänst och inte uppfyllde syftena med undantagen för finansiella tjänster, nämligen att inte belasta konsumentkrediter med kostnader i form av mervärdesskatt och att undvika svårigheter med att bestämma beskattningsunderlaget och den avdragsgilla andelen. 19 Även i förevarande mål påpekades att överlåtelsen inte till sin natur utgjorde en finansiell transaktion och att de ändamål som eftersträvas med bestämmelserna inte hade något samband med överlåtelsen. Karaktäristiskt för EG-domstolens domar rörande undantagen för finansiella tjänster har annars varit att syftet inte tillmätts betydelse eller ens diskuterats. Med dessa tre avgöranden har en förändring definitivt kommit till stånd. En alltmer komplicerad fråga är vad som utgör ett separat tillhandahållande som ska bedömas särskilt och när ett eller flera tillhandahållanden ska bedömas som underordnade ett huvudsakligt tillhandahållande (ofta refererat till som huvudsaklighets- och delningsprincipen i svensk skatterättslig litteratur). 20 I förevarande mål finner EG-domstolen att överlåtelseavtalet rörande de 195 återförsäkringsavtalen utgjorde ett enda 16. Regeringsrättens dom av den 27 maj 2009 i mål nr Jfr. Henkow 2008 s. 104 f. 18. Mål C-455/05 Velvet & Steel Immobilien. 19. EG-domstolens beslut av den 14 maj 2008 i förenade målen C-231/07 och C-232/07 Tiercé Ladbroke och Derby mot Belgiska staten. 20. Se t.ex. Alhager m.fl., Mervärdesskatt i teori och praktik, Norstedts, 2007, s. 117 ff.

7 96 Oskar Henkow tillhandahållande, vilket den nationella domstolen också funnit. Genom att EG-domstolen finner att överlåtelsen utgör en enda transaktion får vi inte svar på hur de avtal som åsatts ett negativt värde skulle hanteras i mervärdesskattehänseende. Detta utgjorde annars en potentiellt sett intrikat frågeställning. Har S genom att i realiteten erhålla betalning för att ta över de 18 avtalen tillhandahållit det överlåtande bolaget en tjänst? Den märkliga konsekvensen av ett jakande svar vore att ett villkor i ett överlåtelseavtal skulle skapa transaktioner mot vederlag i motsatt riktning. Detta vore enligt min mening konstlat och är därför också ett argument för att ett enda tillhandahållande förelåg. Utgången i målet i de delar som rör tolkningen av undantagen från mervärdesskatt ligger enligt min mening i linje med tidigare praxis. Däremot var en ny fråga hur försäkringstransaktioner, däribland återförsäkring i femte strecksatsen i artikel 9(2)(e) i det sjätte direktivet skulle tolkas. EG-domstolen anger att överlåtelsen till sin natur inte är en banktjänst. 21 Vidare motiverar EG-domstolen ställningstagandet att begreppen försäkringstjänster och försäkringstransaktioner ska tolkas enhetligt med att detta krävs för att det gemensamma systemet för mervärdesskatt ska kunna fungera väl och tolkas enhetligt. 22 Dessutom pekar domstolen på att båda begreppen utgör gemenskapsrättsliga begrepp. 23 För mig är detta något överraskande. Bestämmelserna har nämligen, för det första, olika syften: att fördela skatteintäkter mellan länder och beskatta där tjänsten typiskt sett konsumeras å ena sidan, och att undanta vissa tjänster som är svåra att beskatta och att minska kostnaden för konsumentkrediter å den andra. Undantag ska, för det andra, tolkas strikt, medan särskilda bestämmelser inte ska tolkas strikt i förhållande till den allmänna regeln. 24 Det vore därmed inte för mig främmande att en försäkringstransaktion vid bestämmande av omsättningsland omfattade en tjänst som var skattepliktig men förknippad med försäkringar (och därmed typiskt sett konsumerades där den förvärvades). Detta resonemang är emellertid uppenbarligen inte korrekt vad gäller försäkringstransaktioner, utan likheterna språkligt, samt det faktum att båda begreppen utgör gemenskapsrättsliga begrepp, medför att de ska tolkas enhetligt. Emellertid har resonemanget enligt min mening betydelse vid bestämmande av omsättningsland för bank- och finansieringstransaktioner. Bestämmelsen rörande omsättningsland i artikel 59(e) i mervärdes- 21. Punkt Punkt Punkterna Se t.ex. mål C-166/05 Heger, punkt 17.

8 Mervärdesskatt och försäkringstransaktioner 97 skattedirektivet avviker tydligt språkligt från artikel 135(1)(b)-(g). Jag är därför inte övertygad om att bank- och finansieringstransaktioner i artikel 59(e) ska tolkas så att endast undantagna finansiella transaktioner omfattas av bestämmelsen. Snarare talar de språkliga olikheterna för att bestämmelsernas tillämpningsområde inte sammanfaller. 25 Jur. dr Oskar Henkow är biträdande universitetslektor i handelsrätt, särskilt indirekt beskattning vid Institutionen för handelsrätt, Lunds universitet och verksam i eget bolag i samarbete med Svalner Skatt & Transaktion. 25. I min avhandling kommer jag till slutsatsen att bestämmelsen rörande omsättningsland inte ska ges ett för snävt tillämpningsområde, se Henkow 2008 s Förevarande dom medför inte att jag ändrar ställningstagandet.