Mervärdesskatt ett eller flera tillhandahållanden?

Transkript

1 24 SKATTENYTT 2002 Oskar Henkow Mervärdesskatt ett eller flera tillhandahållanden? Artikeln behandlar problematiken att ett tillhandahållande inkluderar ett knippe aktiviteter. Enligt mervärdesskatterätten bedöms och beskattas aktiviteterna i vissa fall var för sig medan de i andra fall bedöms och beskattas som ett enda tillhandahållande. Artikeln diskuterar problematiken framför allt utifrån två domar från EG-domstolen som i hög grad har en inverkan på hur bedömningen skall göras. 1 Bakgrund och problemställning De flesta tillhandahållanden inkluderar ett knippe aktiviteter eller leveranser. Då jag som skattekonsult levererar råd presenteras och levereras de oftast som en promemoria i pappersform, och levereras på detta sätt fysiskt till kunden. Ändå betraktar vi mitt tillhandahållande i sin helhet som en rådgivningstjänst och någon varuleverans anses inte ha skett. Mer komplicerat blir det emellertid om jag går in hos en optiker, gör en synundersökning och därefter köper ett par glasögon på det recept jag erhållit som ett resultat av synundersökningen. Tillhandahåller optikern i mervärdesskattehänseende enbart ett par glasögon eller både glasögon och en synundersökningstjänst? Sker en omsättning eller två? Mervärdesskattelagen 1, ML, innehåller en bestämmelse om uppdelning av omsättningar. 7 kap. 7 ML stadgar: När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget för den del av omsättningen som medför skattskyldighet inte kan fastställas, skall beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Första stycket har motsvarande tillämpning i fråga om uppdelning av beskattningsunderlaget när skatt enligt denna lag tas ut med olika procentsatser. Huvudregeln anses vara att ett tillhandahållande skall delas upp på de olika aktiviteter som det inkluderar. I praxis och skattemyndighetens tillämpning anges emellertid att en uppdelning i vissa fall inte skall ske, istället skall den s.k. huvudsaklighetsprincipen tilllämpas. 2 Hela tillhandahållandet beskattas då efter det huvudsakliga tillhandahållandet och de olika underliggande tillhandahållandena bryts inte ut. När en uppdelning skall ske och när beskattning skall ske enligt huvudsaklighetsprincipen finns emellertid mig veterligen inga klargörande uttalanden om vare sig lagstiftaren eller av domstolarna. RSV uttalar att för att principen ska kunna bli tillämplig gäller att prestationen ingår som ett klart underordnat och nödvändigt kostnadselement i det huvudsakliga tillhandahållandet. 3 1 SFS 1994: Se Riksskatteverkets, RSV, Handledning för mervärdesskatt 2000 s RSV a.a. a.s.

2 SKATTENYTT Den svenska mervärdesskatterätten är harmoniserad på gemenskapsnivå genom främst det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet, eller sjätte direktivet. 4 En EG-rättslig bestämmelse kan ha s.k. direkt effekt, innebärande att en enskild kan åberopa bestämmelsen direkt hos nationella myndigheter och i nationella domstolar. 5 Även i de fall direkt effekt inte är för handen finns en skyldighet för svenska myndigheter och domstolar att tolka nationell rätt i ljuset av EG-rätten och det sjätte direktivet. 6 EG-domstolens rättspraxis avseende mervärdesbeskattning måste således beaktas av svenska myndigheter och domstolar och tolkningen av svensk rätt, så långt det är möjligt, göras i ljuset av EG-rätten. Hur ett knippe aktiviteter skall beskattas utgör ett av de centrala problemen inom mervärdesbeskattningen. De områden där det främst har betydelse att fastställa om en eller flera tillhandahållanden sker är vid bestämmande av omsättningsland, om omsättningen av tjänsten är undantagen från moms eller skattepliktig samt vid bestämmande av skattesats. Men det kan även enligt min mening vara av betydelse vid bedömning av avdragsrätt för förvärv för verksamheten, och då särskilt där avdragsrätten är begränsad, samt vid bedömning av beskattningsunderlaget. 7 Syftet med denna artikel är att se närmare på hur ett knippe tillhandahållna aktiviteter skall beskattas mot bakgrund av EG-domstolens praxis, främst dom den 25 februari 1999 i mål C-349/96 avseende Card Protection Plan Ltd, CPP, (där dom fallit i våras i House of Lords) och dom den 25 januari 2001 i mål C-429/97 mellan Kommissionen och Frankrike, det franska avfallsmålet. 2 Huvudsakliga och underliggande tillhandahållanden 2.1 Omständigheterna i CPP EG-domstolens dom avseende CPP är ett förhandsavgörande enligt artikel 177 i EG fördraget (234 EG) efter en begäran från House of Lords (Förenade kungariket). 8 Omständigheterna var i korthet följande. CPP erbjöd kreditkortinnehavare, mot betalning av ett visst belopp, ett system som syftade till att ge skydd mot ekonomisk skada och olägenhet vid förlust eller stöld av kreditkort och vissa andra föremål såsom bilnycklar, pass och försäkringshandlingar. Systemet innebar att ett knippe tjänster tillhandahölls. Bland dessa märktes ersättning vid användning av kort vid bedrägeri och ersättning för kostnader som kortinnehavaren åsamkats. EG-domstolen fann att dessa m.fl. tjänster, utgjorde försäkringstjänster och att omsättningen därför var undantagen från mervärdesskatt. 9 Dessutom tillhandahöll CPP andra tjänster som inte kunde anses utgöra försäkringstjänster utan var skattepliktiga, såsom dataregister över kundernas kreditkort, telefonlinje för förlustanmälan, hjälp vid adressändring, förtryckta nyckelemblem som gav möjlighet att återfå nycklar vid förlust, uppgifter om rabatter vid hyra av fordon m.m. 10 House of Lords frågade EG-domstolen dels om någon av tjänsterna kunde anses utgöra försäkringstjänster, dels vilken prövning som skall göras för att avgöra om en transaktion som består av flera delar i mervärdesskattehänseende skall anses som en 4 Rådets direktiv 388/77/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas omsättningsskatter, med ändringar. 5 Se t.ex. mål 8/81 avseende Becker, där artikel 13 B(D) i det sjätte direktivet ansågs ha direkt effekt. 6 Se mål C-106/89 avseende Marleasing om principerna för fördragskonform tolkning. 7 Se mål C-380/99 avseende Bertelsmann. 8 Beskrivningen av omständigheterna i målet är mycket översiktlig. Syftet med artikeln är att belysa domskälen och de principiella uttalanden som EG-domstolen gör. Härför är en översiktlig genomgång tillräcklig. 9 Se punkt 11 i Generaladvokatens förslag till avgörande och punkterna 7 till 9 i domskälen. 10 Se punkt 12 i Generaladvokatens förslag till yttrande och punkt 10 i domskälen.

3 26 SKATTENYTT 2002 enda tjänst eller som två eller flera fristående tjänster som skall bedömas var för sig. EGdomstolen fann, såsom påpekats, att vissa av tjänsterna utgjorde försäkringstjänster och att omsättningen av dessa tjänster var undantagen från mervärdesskatt. Här koncentrerar jag mig på domstolens motivering avseende bedömningen av om en eller flera tjänster tillhandahållits. 2.2 Domstolens uttalanden Domstolen konstaterade att frågan om omfattningen av en transaktion har betydelse särskilt vid fastställelse av omsättningsland, bestämmande av skattesats och för tillämpningen av undantagen från mervärdesskatt. 11 Det är alltså klart att domstolen med sin prövning avser att göra generella uttalanden om bedömning av denna typ av frågor som sträcker sig utöver den genom den nationella domstolen ställda frågan avseende tillämpning av undantagen. EG-domstolen besvarar aldrig en fråga som inte behöver besvaras. 12 Likaså skulle punkt 27 inte funnits med i domskälen om punkten var betydelselös. När en transaktion utgörs av ett knippe delar och handlingar skall först en samlad bedömning göras av omständigheterna som kännetecknar transaktionen i fråga. 13 Hur görs då denna samlade bedömning? Domstolen hänvisar till artikel 2.1 i sjätte direktivet. Av artikeln följer enligt domstolen att varje tillhandahållande som regel skall anses som fristående och självständigt. (Detta kan sägas motsvara den svenska lagtexten 7 kap. 7 ML). Men det följer också av artikeln att en prestation som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. 14 Det är härvid av vikt att söka efter de delar som kännetecknar transaktionen för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller en genomsnittlig konsument flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst. En tjänst skall vidare anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som företaget tillhandahåller. 15 Huruvida ett belopp faktureras eller inte har ingen avgörande betydelse. Om bedömningen ger vid handen att två tjänster tillhandahålls och ett enhetspris fakturerats och den ena tjänsten är undantagen från skatteplikt, skall en uppdelning göras. Härvid skall enklast möjliga beräknings- eller bedömningsmetod användas CPP-testet Detta ger oss en mall för bedömning av fall då flera aktiviteter tillhandahålls. Härvid måste vi komma ihåg att göra en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga. Bedömningen görs i två steg. 1 Tag en genomsnittlig konsument och ställ frågan: Vad efterfrågar denna konsument? Svaret på frågan får inte innebära att någon prestation på ett konstgjort sätt bryts ut. Bedömningsmallen är vad konsumenten ur ekonomisk synvinkel efterfrågar. 11 Punkt Jfr t.ex. dom den 19 september 2000 i mål C-454/98 avseende Schmeink & Cofreth AG & Co. KG. 13 Domstolen hänvisar här till sin dom av den 2 maj 1996 i mål C-231/94 avseende Faaborg-Gelting Linien. 14 I Generaladvokatens förslag till avgörande punkt 45 redogörs för Förenade kungarikets och Tysklands yttranden i målet. Härav synes Domstolen ha hämtat mycket av detta tankesätt. 15 Punkt 30. Se också dom av den 22 oktober 1998 i de förenade målen C-308/96 och C-94/97 avseende Madgett och Baldwin vartill Domstolen hänvisar. Jfr också 7 kap. 7 ML. 16 Punkt 31. Härvid avviker Domstolen från vad Generaladvokaten föreslog, nämligen att om ett belopp faktureras skall detta anses utgöra ett tillhandahållande, såvida inte undantagna tillhandahållanden är klart urskiljbara, punkt 48 i Generaladvokatens förslag till avgörande.

4 SKATTENYTT Såsom jurist måste man försöka att med en företagsekonoms ögon söka vad en genomsnittlig konsument efterfrågar. Härvid anser jag att betydelse måste kunna läggas vid marknadsundersökningar och liknande material som företaget har gjort. Kontraktet är en naturlig utgångspunkt, men en tolkning av avsikten i ett kontrakt kan leda till en legal tolkning och inte en tolkning utifrån ett ekonomiskt perspektiv. Generaladvokaten yttrar i sitt förslag till avgörande i CPP att marknadsföringen av CPP:s sammansatta tjänst skall tillmätas betydelse då bedömningen görs. 17 Visserligen diskuterar inte domstolen detta specifikt i sin dom, men marknadsföringen måste enligt min mening tillmätas betydelse. Ett av företagandets viktigare delar torde vara att känna till sitt kundsegment och hur det tillfredställs. Häri ligger också svaret på vad som tillhandahålls. 2 a) Om det första steget ger till svar att endast ett huvudsakligt efterfrågat tillhandahållande har tillhandahållits, skall övriga tillhandahållanden ses som underordnade det huvudsakliga tillhandahållandet. Bedömning av beskattningskonsekvenser sker utifrån det huvudsakliga tillhandahållandet. b) Om två huvudsakliga tillhandahållanden tillhandahållits, men endast ett belopp fakturerats, skall en uppdelning ske efter skälig grund. Även om ett belopp faktureras skall således en utbrytning (som inte är konstgjord) ske av de huvudsakligt efterfrågade aktiviteterna. Domstolen anger att när från moms undantagen och en skattepliktig tjänst tillhandahålls skall enklast möjliga beräknings- eller bedömningsmetod användas för att dela upp priset. 2.4 House of Lords dom och Customs and Excises reaktion i Förenade Kungariket House of Lords avkunnade den 31 januari 2001 dom i målet CPP (tio år, en månad och 17 dagar efter att första instans dömt i målet ). Enligt House of Lords var det ur kundens synvinkel ett principiellt tillhandahållande av försäkringsskydd vilket utgjorde det dominanta syftet med att betala avgiften. De tjänster som var skattepliktiga bedömdes vara underordnade den huvudsakliga, från mervärdesskatt undantagna omsättningen av försäkringstjänsten. I ett Business Brief 18 har Customs and Excises uttalat att det test som EG-domstolen sätter upp i vissa fall kan leda till ett annat resultat än viss tidigare rättspraxis i Förenade Kungariket. Från och med den 1 juni 2001 förbehåller sig Customs and Excises att ompröva tidigare praxis med ovanstående test som utgångspunkt. I ett VAT Information Sheet har Customs and Excises också givit vägledning i Förenade Kungariket hur CPPtestet enligt myndighetens mening skall göras Kommentarer kring en tillämpning av CPP på några aktuella situationer 3.1 Synundersökning och förvärv av glasögon Ett för oss intressant fall som är uppe till bedömning och eventuell omvärdering i Förenade Kungariket är situationen då en kund förvärvar synundersökning och glasögon från 17 Punkt No 2/2001, den 15 februari VAT Information Sheet no. 2/01, Single or Multiple Supplies How to Decide, July 2001.

5 28 SKATTENYTT 2002 en optiker. Både i Förenade Kungariket och i Sverige anser vi att kunden förvärvar en tjänst (synundersökning, från mervärdesskatt undantagen sjukvårdstjänst) och en vara, glasögon. Denna bedömning har nu ifrågasatts av Customs and Excises efter CPP. 20 Enligt min mening är det emellertid att gå för långt att anse att fråga är om endast en varuförsäljning i dessa fall. Kunden efterfrågar typiskt sett både synundersökning och glasögon då denna tjänst förvärvas tillsammans med glasögon. Det går också att enbart köpa glasögon om kunden så önskar. Såvitt jag förstår måste därför två huvudsakliga tillhandahållanden anses ske. 3.2 Billeasing och driftkostnader I dom den 23 december 1999 fastställde Regeringsrätten ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden avseende en fråga om avdragsrätt för serviceavtal avseende personbil som förhyrts genom s.k. finansiell leasing. 21 Enligt reglerna i 8 kap. 16 ML är endast 50 % av ingående mervärdesskatt hänförlig till leasing av personbil avdragsgill även om bilen inte uteslutande används i verksamheten. Däremot är mervärdesskatten avdragsgill till fullo vad avser driftkostnader. Frågan i Skatterättsnämnden var om den ingående mervärdesskatt som var hänförlig till ett servicepaket avseende en förhyrd personbil var helt avdragsgill även om avtalet ingåtts med samma bolag som avtalet om finansiell leasing har ingåtts med. Skatterättsnämnden angav i det av Regeringsrätten fastställda förhandsbeskedet att resultatet av reglerna var att om servicen ingick i leasingen, s.k. fullserviceleasing, var bara 50 % av mervärdesskatten avdragsgill även vad gällde driftkostnaderna, men om service inte ingick så var mervärdesskatten avseende driftkostnaderna avdragsgill till fullo. Detta resultat var förutsatt i lagstiftningsarbetet. Det förhållandet att driftkostnaderna vid finansiell leasing betalas av den skattskyldige genom avgifter enligt ett särskilt serviceavtal medför i sig inte att han går miste om full avdragsrätt. Såsom jag förstår domen görs alltså en skillnad beroende på om ett eller två avtal har tecknats. När beskattning av en tjänst skall bestämmas styrs detta av vad som tillhandahålls. Vid denna bestämning skall CPP-testet användas. Logiskt sett måste på förvärvarens sida samma bedömning göras av vad som förvärvas som görs vad avser säljarens tillhandahållande. Mervärdesskatten är en skatt på ekonomiska transaktioner och dessa ändrar inte karaktär beroende på om transaktionen ses från tillhandahållarens eller förvärvarens sida. Med utgångspunkt från att så i princip borde vara fallet kan följande noteras. EG-domstolen har i dom avseende ARO Lease uttalat något som närmast kan tolkas som att driftkostnader etc. normalt är något som ingår i en leasingavgift. 22 I det målet utfördes underhållsåtgärder i en annan stat än den där leasegivaren hade sitt fasta driftställe. EG-domstolen uttalar att slutsatsen att artikel 9 (1) var tillämplig inte kunde ifrågasättas på grund av förekomsten av andra moment och åtgärder, som de som utförts i den andra staten, vilka var tillägg och komplement till leasingtjänsten. EG-domstolen synes således anse att service inte utgör en huvudsakligt efterfrågad tjänst i en operationell leasing. Uttalandet gjordes i ett fall som behandlar bestämmelse av omsättningsland. Emellertid är uttalandet av sådant slag att det snarare ger uttryck för att underhåll etc. är underordnat leasingavgiften än att fråga är om huvudsakliga tillhandahållanden och omklassificering av omsättningsland såsom i det franska avfallsmålet (se nedan). Enligt en bedömning enligt CPP skulle således det som kunden efterfrågar vara en hyrd bil enligt ett kontrakt om operationell leasing. Att bilen skall fungera, service och underhåll, ingår 20 Enligt uppgift från kollegor på Ernst & Young i England för Customs and Excises ett pilotmål i en VAT Tribunal där det skall prövas om fråga är om ett eller flera tillhandahållanden. Frågan har t.o.m. varit föremål för uppmärksamhet i House of Commons, se Commons Written Answer den 30 April 2001 på fråga från Mr. William Ross. 21 Mål nr , se RSV:s rättsfallsprotokoll nr 34/98 för SRN:s förhandsbesked. 22 Mål C-190/95, punkt 21 i domskälen.

6 SKATTENYTT normalt då man hyr en bil. Fråga är om man kan göra en åtskillnad beroende på att fråga är om två kontrakt. De två kontrakten är normalt ett uttryck för att leasetagaren efterfrågar två olika huvudsakliga tjänster, nämligen själva hyran av bilen och service avseende densamma. Enligt min mening är det också den bedömningen som bör göras i dessa fall. Vad avser leasetagaren att förvärva? Om två kontrakt tecknats tyder detta typiskt sett på att två huvudsakliga tjänster efterfrågats, men att två kontrakt tecknats kan inte vara helt avgörande för om två tjänster efterfrågas eller inte. Mot bakgrund av uttalandena av EG-domstolen i ARO Lease kan ifrågasättas om servicepaketet inte alltid måste anses separat efterfrågat av den genomsnittlige leasetagaren. Domstolen uttalar att kostnader för en fungerande bil normalt ingår i leasingen (reparationer om bilen går sönder). Motsatsvis kan hävdas att normalt ingår inte kostnader för service m.m. I det fastställda förhandsbeskedet var fråga om en finansiell leasing. Mot bakgrund av CPP och ARO Lease kan emellertid hävdas att servicepaketet alltid måste anses separat efterfrågat och utgöra ett huvudsakligt tillhandahållande. Den vanlige konsumenten efterfrågar en fungerande bil, men i detta anses normalt inte ingå service Komplexa tjänster I CPP klargjordes att även om ett pris faktureras kan en delning (som inte är konstgjord) ske i de huvudsakligt efterfrågade tillhandahållandena. Domstolen anger också att om två huvudsakliga tjänster tillhandahålls för ett pris skall enklast möjliga beräknings- eller bedömningsmetod användas för att dela upp priset. Testet i CPP är också av betydelse för bestämning av omsättningsland och vilken skattesats som skall tillämpas. 24 Är fråga om bedömning av undantag skall en uppdelning ske om flera tjänster efterfrågas. Men vad gäller om flera huvudsakliga, eller s.k. komplexa tjänster efterfrågas, skall en uppdelning också ske vid bestämmande av skattesats och omsättningsland? Vägledning finns i det franska avfallsmålet. Jag skall strax diskutera det målet närmare men först skall en uppdelning ske på flera skattesatser. Såvitt jag förstår skall en uppdelning ske om olika skattesatser är tillämpliga på olika huvudsakliga tillhandahållanden. Skälet till detta är inte enbart att 7 kap. 7 ML uttryckligen anger att så skall ske utan också att samma skäl här gör sig gällande vad avser att bryta ut tjänsterna som då en tjänst är undantagen. Det skulle inte vara förenligt med syftet med att tillämpa en lägre skattesats för en viss tjänst om denna tjänst inte skulle beskattas efter den lägre skattesatsen även då den ingår i en komplex tjänst. Jag kan inte heller se några problem motsvarande dem som uppkommer vid bestämmande av omsättningsland som talar mot en sådan lösning. 4.1 Omständigheterna i det franska avfallsmålet Det franska avfallsmålet avser en process som EG-kommissionen startade mot Franska staten för fördragsbrott. 25 EG-domstolen synes ha haft synpunkter i allmän mening om Frankrikes tillämpning av artikel 9 i sjätte direktivet. Vad EG-domstolen i materiell mening dömde över, och som är av intresse här, var dock frågan om behandling av vissa kontrakt avseende avfallshantering slutna av diverse tyska företag med kommuner och andra kunder i Tyskland. Bakgrunden i detta avseende kan beskrivas som följer. 23 Det bör nämnas att CPP i andra mål har behandlats och fått genomslag i svensk rättspraxis, se t.ex. Skatterättsnämndens förhandsbesked den 2 november 1999 som avsåg fråga om skatteplikt för s.k. corporate finance tjänster, fastställt genom dom av Regeringsrätten den 7 februari 2001 (se RSV:s rättsfallsprotokoll 18/01). 24 Se ovan ang. domstolens uttalanden i CPP. 25 Artikel 169 i EG fördraget, nu artikel 226 EG.

7 30 SKATTENYTT 2002 Tyska företag hade slutit avtal med andra tyska företag och kommuner om insamling, sortering, transport, lagring, återvinning och slutligt omhändertagande (förbränning) av avfall. Själva det slutliga omhändertagandet av avfallet utfördes fysiskt i Frankrike. De tyska företagen som utförde avfallshanteringstjänsten anlitade franska underentreprenörer för att utföra det slutliga omhändertagandet. De franska underleverantörerna debiterade fransk mervärdesskatt på fakturan till den tyske leverantören. Då de tyska leverantörerna sökte återbetalning av mervärdesskatten enligt det s.k. åttonde direktivet 26 hävdade de franska myndigheterna att återbetalning inte kunde ske, eftersom de tyska bolagen skulle registrera sig i Frankrike för tillhandahållandet och debitera fransk mervärdesskatt på tillhandahållandet av avfallshanteringstjänsten. Enligt de franska myndigheterna måste kontraktet om avfallshantering i sin helhet anses omsatt i Frankrike då själva det slutliga omhändertagandet utfördes i Frankrike. Tjänsten avseende det slutliga omhändertagandet klassificerades av de franska myndigheterna som en sådan tjänst avseende arbete på lös egendom vilken skall anses omsatt där den fysiskt utförs. 27 Hela kontraktet syftade till slutligt omhändertagande och därför skulle enligt de franska myndigheterna fransk mervärdesskatt utgå på hela kontraktsvärdet. Av CCP framgår att om en komplex tjänst tillhandahålls, dvs. en sammansatt tjänst där den genomsnittlige kunden efterfrågar flera huvudsakliga tillhandahållanden, skall en uppdelning ske såvitt det är fråga om både skattepliktiga och skattefria tjänster. I detta fall förelåg en komplex tjänst där momenten insamling, sortering, transport och lagring alla utfördes i Tyskland, och endast det slutliga omhändertagandet utfördes i Frankrike. 4.2 EG-domstolens bedömning Fråga var sålunda var den komplexa tjänsten skulle anses omsatt. Skulle de olika tjänsterna beskattas var för sig eller skulle de beskattas sammantaget, och enligt vilken bestämmelse? EG-domstolen angav att hela den komplexa tjänsten skulle beskattas där den som tillhandahöll tjänsten hade sitt fasta driftställe, dvs. enligt artikel 9 (1) i sjätte direktivet. Av EG-domstolens domskäl framgår bland annat att artikel 9 i sjätte direktivet skall tolkas så att artikel 9 (2) anger ett antal anknytningsfaktum som är primära i den meningen att om ett tillhandahållande kan klassificeras under 9 (2) skall denna bestämmelse tillämpas. Om så inte är fallet omfattas tillhandahållandet av artikel 9 (1). 28 Först skall därför prövas om den komplexa tjänsten faller under artikel 9 (2), och närmare bestämt artikel 9 (2) (c) avseende arbete på lös egendom. Utan att hänvisa till CPP anger domstolen att vid den ovanstående prövningen skall samtliga omständigheter som kännetecknar tjänsten beaktas. Härvid noterar domstolen att de ifrågavarande tjänster som tillhandahölls var i synnerhet att upprätta insamlingsplats, utse insamlingsställen, organisera transporter, lagring, sortering, återvinning samt slutligen organisera och anlita företag som var specialiserade på slutligt omhändertagande av avfallet. 29 De företag som träffat avtalen var etablerade i Tyskland och inte i Frankrike. Med undantag för det slutliga omhändertagandet utfördes samtliga ovannämnda transaktioner som utgjorde den komplexa tjänsten i Tyskland. Det var i den medlemsstaten som de företag som träffat huvudavtalen organiserat sina till buds stående resurser och använt sin kunskap för att säkerställa att avtalen fullgjordes på ett bra sätt. 30 Kunderna fakturerades till ett pris som motsvarade hela den komplexa tjänsten, dvs. även den del som motsvarade betalning av mervärdesskatten i Frankrike (79/1072/EEG) 27 Se artikel 9 (2) (c) i sjätte direktivet. 28 Se punkt 41 i domskälen. 29 Punkt 43 i domskälen. 30 Punkt 44 i domskälen. 31 Punkt 45 i domskälen.

8 SKATTENYTT I domstolens slutsats i punkterna 46 till 47 poängteras återigen syftet med artikel 9 och omsättningslandsreglerna, nämligen att fastsälla en rationell och enhetlig beskattning och undvika kompetenskonflikter mellan medlemsstaterna. 32 Med beaktande av att tjänsten var så sammansatt skulle tillämpningen av ett anknytningsfaktum som det i artikel 9 (2) (c) medföra en osäkerhet vad avser den mervärdesskattesats som den som träffat huvudavtalet skulle debitera. Denna osäkerhet skulle inträffa varje gång som en eller flera transaktioner i den komplexa tjänsten ägt rum i en annan medlemsstat än den där den som träffat huvudavtalet var etablerad. Artikel 9 (1) ger enligt domstolen ett tydligt, enkelt och praktiskt anknytningsfaktum för tillhandahållande av komplexa tjänster, nämligen där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe varifrån tjänsterna tillhandahålls. 4.3 Kommentar Domstolen fann att då en komplex tjänst tillhandahålls, som består av tjänster som i sig regleras av både artikel 9 (1) och artikel 9 (2), skall den komplexa tjänsten regleras av artikel 9 (1). Någon annan lösning synes av domstolen inte ha ansetts förenlig med syftena med omsättningslandsreglerna. Det kan noteras att domstolen i punkterna noterar ett antal kriterier som skall vara uppfyllda för att artikel 9 (1) skall tillämpas, såsom att det är i Tyskland som parterna till huvudavtalet organiserar sina till buds stående resurser för att fullfölja avtalet. Detta medför att viss osäkerhet måste anses föreligga i fall där viss aktivitet föreligger i flertalet länder, kanske också i det land där artikel 9 (2) (c)-tjänsten tillhandahålls. Kommer artikel 9 (1) att kunna tillämpas avseende även dessa fall? Så länge som syftena med artikel 9 tillgodoses finns enligt min uppfattning ingen anledning att avvika från den princip som anges i fallet. 5 Avslutning CPP och det franska avfallsmålet är av stor betydelse för mervärdesbeskattningen vad gäller att besvara frågan om ett eller flera tillhandahållanden görs. Genom CPP har vi erhållit en mall för hur bedömningen skall göras. Den i inledningen ställda frågan om hur en synundersökning och förvärv av glasögon skall bedömas måste således besvaras utifrån vad en kund typiskt sett efterfrågar. (Som framgår ovan anser jag att den typiske kunden efterfrågar två tillhandahållanden.) Utmärkande för bedömningen är vikten som fästs vid den ekonomiska bedömningen av vad som tillhandahålls. Mervärdesbeskattningen är ett tekniskt juridiskt komplext område. Samtidigt är fråga om beskattning av ekonomiska aktiviteter. 33 Hela frågeställningen om ett eller flera tillhandahållanden är därför signifikativ för mervärdesskatterätten; i en komplex juridisk miljö skall vi göra en bedömning som bygger på en ekonoms utgångspunkt, nämligen den ekonomiska verksamheten och vad som i den tillhandahålls såsom den genomsnittlige kunden ser det. 34 Oskar Henkow är skattejurist och verksam vid Ernst & Young i Göteborg. 32 Punkt 40 i domskälen. 33 Jfr artikel 4 (1) i det sjätte direktivet. 34 Utan synpunkter och stöd från mina kollegor Royne Schiess och Mattias Fri hade denna artikel inte blivit färdigskriven. Jag måste framhålla att åsikterna som framförts är mina egna och att endast jag själv kan hållas ansvarig för eventuella fel och brister som artikeln innehåller.