Revisors oberoende Om den svenska oberoenderegleringens utveckling, dess funktion och konstruktion Adam Diamant IUSTUS FÖRLAG
Innehällsförteckning Förkortningar 15 DEL I 17 1 Inledning 19 1.1 Om avhandlingsämnet 19 1.2 Om forskningsuppgiften 21 1.2.1 Om avhandlingens inriktning och syften 21 1.2.2 Avgränsningar 22 1.3 Om metod och material 23 1.3.1 Allmänt 23 1.3.2 Särskilt om RN:s praxis som rättskälla 25 1.3.3 Användning av internationell och utländsk rätt 26 1.4 Disposition 29 1.5 Nägot om begreppsbildningen och vissa spräkliga frägor 29 1.5.1 Nägot om begreppsbildningen 29 1.5.1.1 Om oberoendebegreppet 29 1.5.1.2 Om begreppet yrkesetik 31 1.5.2 Vissa spräkliga frägor 32 2 Revisorsrollens framväxt samt utvecklingen av regieringen av revisorernas verksamhet 33 2.1 Inledning 33 2.2 Revisorsyrkets tidiga framväxt 33 2.3 Framväxten av legala krav pä revision, revisorns verksamhet och oberoende i Sverige 34 2.4 Konklusioner 41
3 Normbildningen rörande revisorers verksamhet 42 3.1 Inledning 42 3.2 Om grunderna i normbildningens Struktur 43 3.3 Vilken betydelse har den internationella regelbildningen för uttolkningen av svensk rätt? 44 3.3.1 EG:s revisorsreglering 44 3.3.2 De internationella branschorganisationernas regelverk 49 3.4 De legala kraven pä revisorers verksamhet 52 3.5 Den goda revisorsseden 54 3.5.1 Den goda revisorsseden som rättslig och yrkesetisk Standard 54 3.5.2 Formerna för fastställandet av innehället i god revisorssed 56 3.5.3 Utvecklingen av god revisorssed genom RN:s och revisionsbranschens försorg 58 3.5.3.1 Inledning 58 3.5.3.2 Det enligt RF delegeringsbara omrädet 58 3.5-3.3 Utvecklingen av god revisorssed inom mmenför RN:s verksamhet 60 3.5.3.4 Utvecklingen av god revisorssed genom revisorernas egen normbildning 68 3.5.4 Den goda revisorssedens omfattning i förhällande till revisorers samlade verksamhet 71 3.5.5 Konklusioner 72 DEL II 75 4 Om revisionens funktion och revisionsbegreppet 77 4.1 Inledning 77 4.2 Revisionens funktion 79 4.2.1 Principal agent-teorin 79 4.2.2 Revisionens funktion i den svenska regleringsmiljön 83 4.3 Revisionsbegreppet 85 4.3.1 Utgängspunkter för undersökningen 85 4.3.2 Partsförhällanden som medför ett kommunikationsbehov 88 4.3.2.1 Teoretiska utgängspunkter 88
4.3.2.2 Kommunikationskravet i förhällande till svensk rätt 91 4.3.3 Revisionens intressenter 100 4.3.3.1 Inledning 100 4.3.3.2 Utgängspunkter för fastställandet av intressentkretsens sammansättning 101 4.3.3.3 Revisionens intressenter i den svenska regleringsmiljön 110 4.3.3.4 Revisorn som syssloman 112 4.3.3.5 Ar ett aktiebolags styrelseledamöter och VD intressenter? 114 4.3.3.6 Aktieägarkollektivet som intressent 119 4.3.3.7 Revisionens indirekta intressenter gränsdragningen mellan olika grupper av indirekta intressenter 121 4.3.3.8 Enskilda aktieägare ochpresumtiva aktieägare som intressenter 129 4.3.3.9 Borgenärer och presumtiva borgenärer som intressenter 132 4.3.3.10 Konklusioner 135 4.3.4 Granskningen skall ske utifrän ett känt regelverk 137 4.3.4.1 Teoretiska utgängspunkter 137 4.3.4.2 Kravetpä förutsebarhet i den svenska regleringsmiljön 139 4.3.5 Det offentliga auktorisations- och registreringssystemets funktion 143 4.4 Begreppet revisionsverksamhet 145 4.4.1 Inledning 145 4.4.2 RevL:s definition av begreppet revisionsverksamhet 146 4.4.3 Revisorns lagstadgade uppgifter 148 4.4.3.1 Lagstadgad revision 148 4.4.3.2 Tilläggsuppdrag till de lagstadgade uppgifterna 149 4.4.3-3 Frivillig tilläggsinformation i det granskade materialet 151 4.4.3.4 Revisionsrädgivning 156 4.4.4 Revisionsverksamhetsbegreppet i andra fall an lagstadgad revision och med denna sammanhängande tilläggsuppdrag 158
10 5 Om revisorers oberoende samt typfall av oberoendehot 162 5.1 Inledning 162 5.2 Närmare om oberoendekravets innebörd 163 5.3 Utgängspunkter för regleringen av revisorns oberoende 165 5.3.1 Regleringsaspekter kopplade till oberoendekravens tvä sidor 165 5.3.2 Oberoenderegleringens syften och funktion 167 5.3.2.1 Närmare om regleringens syften 167 5.3.2.2 Om oberoenderegleringens funktion 168 5.4 En förklaringsmodell för regieringen av revisorns oberoende 172 5.4.1 Inledning 172 5.4.2 Principal agent-teorin 172 5.4.3 Den ekonomiska incitamentsmodellen 173 5.5 Typfall av hot mot revisorns oberoende 180 5.5.1 Inledning 180 5.5.2 Utgängspunkter för fastställandet av typ fallen av hot mot revisorns oberoende 181 5.5.3 Revisorns oberoende i revisionsverksamheten 187 5-5.3.1 Direkta oberoendehot 187 5.5.3.2 Särskilt om fristäende rädgivningsuppdrag ät revisionsklient 194 5.5.4 Revisorns relation till externa intressen 196 5.5.5 Generellt oberoendehotande verksamheter 200 5.5.6 Avslutande anmärkningar 202 DEL III 207 6 Om oberoenderegleringen 209 6.1 Inledning 209 6.1.1 Om avhandlingens tredje del 209 6.1.2 Undersökningsföremälet för detta kapitel 211 6.2 Internationell utblick 211 6.2.1 Inledning 211 6.2.2 EG:s rekommendation om revisors oberoende 211 6.2.3 Internationella normer pä branschnivä 216 6.2.3.1 FEE Oberoende och objektivitet vid lagstadgad revision 216 6.2.3.2 IFAC - Code ofethicsfor Professional Accountants 219 6.2.4 Utländskrätt 223
6.2.4.1 Danmark 223 6.2.4.2 Norge 228 6.2.4.3 USA SEC:s oberoenderegler efier Sarbanes-Oxley Act 231 6.2.5 Slutsatser rörande regleringsmetoder i den internationella Studien 238 6.3 Den svenska oberoenderegleringen 241 6.3.1 Oberoenderegleringens konstruktion 241 6.3.1.1 Associationsrättsliga respektiveyrkesetiska krav pä revisorns oberoende 241 6.3.1.2 Sambandet mellan ABLs jävsbestämmelser och RevLs yrkesetiska krav pä oberoende 242 6.3.2 RevL:s Struktur 244 6.3.3 En modell för revisorns prövning av oberoendet 250 6.3.4 Nägra särskilda frägor vid tolkningen av RevL:s oberoenderegler 251 6.3.4.1 Inledning 251 6.3.4.2 Betydelsen avpraxis meddelad medstöd av 1995 ärs RevL vid tillämpningen av RevL:s oberoenderegler 252 6.3.4.3 Betydelsen av RN:s upphävda föreskrifter RNFS 1997:1 vid tillämpningen av RevL.s oberoenderegler 261 6.4 Den svenska analysmodellen 264 6.4.1 Kort om analysmodellens konstruktion 264 6.4.2 Analysmodellens tillämpningsomräde 266 6.4.2.1 Gränserna för analysmodellens tillämplighet gränsdragningen mellan revisionsverksamhet och annan verksamhet 266 6.4.2.2 Interna respektive externa granskningsuppdrag 266 6.4.2.3 Gränsdragningen mellan revisionsverksamhet och övrig verksamhet 267 6.4.2.4 Närmare om grämen mellan revisionsrädgivning och fristäende rädgivning 269 6.4.3 Analysmodellens presumtionsled 270 6.4.4 Analysmodellens presumtionsbrytande omständigheter 274 6.4.4.1 Bestämmelsens konstruktion 274 6.4.4.2 Oberoendehot som inte kan balanseras 278 6.4.4.3 Oberoendehot av mindre betydelse 289 6.4.4.4 Presumtionsgenombrottgenom vidtagande av motätgärder 291 6.5 Avslutande anmärkningar 294 11
7 Självgranskningshotet 296 12 7.1 Inledning 296 7.1.1 Bakgrund 296 7.1.2 Typfall av möjliga självgranskningshot 297 71.2.1 Huvudtypfall av självgranskningshot 297 7.1.2.2 Revisioneil ätergranskning som självgranskningshot 298 7.1.2.3 Fristäende rädgivning som självgranskningshot 299 7.1.3 Undersökningsföremälet för detta kapitel 300 7.1.3.1 Övergripande frägeställningar 300 7.1-3.2 Bokförings- och redovisningsrädgivning som självgranskningshot 301 7.1.3.3 Skatterädgivning som självgranskningshot 303 7.1.3.4 Rädgivning till tredje man som möjligt självgranskningshot 305 7.2 International utblick 306 7.2.1 Inledning 306 7.2.2 EG:s rekommendation om revisors oberoende 306 7.2.3 Internationella normer pä branschnivä 309 7.2.3.1 FEE Oberoende och objektivitet vid lagstadgad revision 309 7.2.3.2 IFAC Code ofethicsfor Professional Accountants 311 7.2.4 Utländskrätt 314 7.2.4.1 Danmark 314 7.2.4.2 Norge 315 7.2.4.3 USA 316 7.3 Självgranskningsbestämmelsens konstruktion och syften 318 7.4 Rädgivningsinsatser som faller utanför självgranskningsbestämmelsens tillämpningsomräde 320 7.4.1 Inledning 320 7.4.2 Distinktionen mellan revisionell ätergranskning respektive granskning av tidigare lämnad fristäende rädgivning 321 7.4.3 Revisionsrädgivningens överskjutande delar 323 7.4.4 Bokförings- respektive redovisningsinsatser som faller utanför självgranskningsbestämmelsens tillämpningsomräde 324
7.4.4.1 Revisorns legala granskningsuppgifier 324 7.4.4.2 Tilläten rädgivning - revisionsrädgivning 327 7.4.5 Skatterädgivning som faller utanför självgranskningsbestämmelsens tillämpningsomräde 331 7.4.5.1 Inledning 331 7.4.5.2 Revisorns legala granskningsuppgifier 332 7.4.5.3 Tilläten rädgivning revisionsrädgivning 335 7.5 Betydelsen av sambandet mellan rädgivningsinsatsen och granskningsuppdraget för självgranskningsbestämmelsens tillämpning 337 7.5.1 Inledning 337 7.5.2 Betydelsen av rädgivningens kvalitet 337 7.5.3 Revisorns insatser vidtagna mot tredje man 339 7.5.3.1 Närmare om frägeställningen 339 7.5.3.2 Revisionsrädgivning lämnad till tredje man 340 7.5.3.3 Fristäende rädgivning lämnad till tredje man 342 7.6 Undantag frän självgranskningsbestämmelsens tillämpning pä grund av presumtionsgenombrott 350 7.6.1 Allmänna utgängspunkter 350 7.6.2 Självgranskningshot som inte kan balanseras 350 7.6.3 Självgranskningshot av mindre betydelse 352 7.6.4 Särskilda motätgärder som balanserar ett relevant självgranskningshot 357 7.6.5 Presumtionsgenombrott i fall av lämnad fristäende rädgivning rörande revisionsklients bokföring respektive redovisning 364 7.6.5-1 Inledning 364 7.6.5-2 Begränsningar i utrymmetför presumtionsgenombrott 364 7.6.5-3 Presumtionsgenombrott vid rädav mindre betydelse 369 7.6.5.4 Presumtionsgenombrott genom vidtagande av motätgärder 372 7.6.6 Presumtionsgenombrott i fall av lämnad fristäende rädgivning rörande skatter och avgifter 373 7.6.6.1 Inledning 373 7.6.6.2 Begränsningar i utrymmetför presumtionsgenombrott 374 13
7.6.6.3 Presumtionsgenombrott vid räd av mindre betydelse 376 7.6.6.4 Presumtionsgenombrott pä grund av motätgärder 380 7.7 Avslutande anmärkningar 380 DEL IV 383 8 Utvärdering 385 8.1 Inledning 385 8.2 Den svenska oberoenderegleringens funktion 386 8.2.1 Med utgängspunkt i revisionens funktion 386 8.2.2 Med utgängspunkt i intressentkretsen 387 8.3 En förklaringsmodell för oberoenderegleringen samt typfall av oberoendehot 390 8.3.1 Ekonomiska incitament som förklaringsmodell för oberoenderegleringen 390 8.3.2 Typfall av oberoendehot 392 8.4 Den svenska regieringen av revisorers oberoende 395 8.4.1 RevL:s regelkonstruktion 395 8.4.2 Den svenska analysmodellen samt dess självgranskningsbestämmelse 398 8.4.2.1 Om analysmodellen 398 8.4.2.2 Analysmodellens självgranskningsbestämmelse 400 8.5 Oberoendereglernas urveckling i framtiden 403 8.5.1 Inledning 403 8.5.2 Oberoendereglernas materiella urveckling 403 8.5-3 Formerna för oberoendereglernas utveckling 405 9 Summary 408 Kali- och litteraturforteckning 417 Rättsfallsregister m.m. 428 Sakregister 431 14