Revisorsprofessionens bedömningar

Revisorsprofessionens bedömningar En studie om hur den svenska revisorskåren bedömer och arbetar med omständigheter som kan orsaka oegentligheter Civilekonomprogrammet Examensarbete 30hp 4FE03E F Författare: Sanna Rickardsson 900227 Camilla Sandblom 880305 Handledare: Ulf Larsson-Olaison Examinator: Anna Stafsudd Datum: 23 maj 2013

Förord Vi vill inleda denna uppsats med att rikta ett stort tack till vår handledare Ulf Larsson- Olaison som kommit med värdefulla råd under hela uppsatsens gång. Ditt stöd och engagemang har varit otroligt värdefullt för den här uppsatsen. Ett stor tack vill vi rikta till de revisorer som ställt upp på intervjuer och hjälpsamt svarat på enkäten, utan er hade uppsatsen inte varit möjlig att genomföra. Vi vill även tacka deltagarna i vår seminariegrupp, Johannes Akkurt, Jenny Andersson, André Dantorp, Jenni Fornander, Adi Hadzimusic, Amra Mislimi och Emelie Telkert för nya infallsvinklar och värdefulla råd. Växjö, maj 2013 Sanna Rickardsson Camilla Sandblom 2

Sammanfattning Examensarbete - Civilekonomprogrammet. Ekonomihögskolan vid Linnéuniversitetet, VT 2013. Författare: Sanna Rickardsson och Camilla Sandblom Handledare: Ulf Larsson-Olaison Examinator: Anna Stafsudd Titel: Revisorsprofessionens bedömningar En studie om hur den svenska revisorskåren bedömer och arbetar med omständigheter som kan orsaka oegentligheter Nyckelord: structure, judgement, the fraud triangle, revision, revisor Bakgrund och problemdiskussion: Revisorer tillhör en profession och har fått en betydande roll då det råder informationsasymmetri mellan ägare och förvaltare av kapital. När företagsskandaler har inträffat har ofta revisorerna i företagen hamnat i fokus eftersom de inte ansets ha lyckats genomföra sitt granskningsuppdrag. Vid en revision kan ett objekt anses vara mer eller mindre viktigt att granska och vid en revision kan bedömningen ske på två skilda sätt. Revisorn kan antingen förlitar sig på tillgänglig programvara eller göra egna bedömningar av vad som ska granskas. Syfte: Uppsatsens syfte är att förklara om svenska revisorer gör enhetliga bedömningar, av omständigheter som kan orsaka oegentligheter, med tanke på att de tillhör en profession eller om bedömningar och arbetssättet skiljer sig åt med hänseende till revisorers erfarenhet och/eller byråtillhörighet. Metod: Studien har använt en deduktiv ansats vilket innebär att vi utgått från tidigare forskning för att generera hypoteser som sedan testats empirisk. Den empiriska delen bestod utav en kvalitativ del och en kvantitativ del. Den kvalitativa delen bestod av semistrukturerade intervjuer till vår förstudie och den kvantitativa delen bestod av en enkätunderökning som tillhör vår huvudstudie. Enkätundersökningen skickades ut till alla godkända och auktoriserade revisorer i Sverige som var anslutna till Far, där de inkomna svaren sedan analyserades med hjälp av statistiska verktyg. Resultat/slutsatser: Vi har genom vår studie funnit att den svenska revisorsprofessionen gör liknande bedömningar och arbetar efter likvärdigt sätt när de granskar omständigheter som kan orsaka oegentligheter. Revisorers erfarenhet och byråtillhörighet påverkar endast i liten utsträckning hur de bedömer och arbetar med riskfaktorer. 3

Abstract Master Thesis in Business Administration. School of Business and Economics at the Linnaeus University, VT 2013 Author: Sanna Rickardsson och Camilla Sandblom Supervisor: Ulf Larsson-Olaison Examinator: Anna Stafsudd Title: Auditors assessments A study of auditors assessments and their working methods with situations that can cause irregularities Keyword: structure, judgement, the fraud triangle, auditing, audit. Background and problem: Auditor belongs to a profession who had received a significant role because there is information asymmetry between owners and managers of capital. When corporate scandals have occurred, the focus has been on the auditors who audited the companies because they were not considered successfully fulfilled the audit mission. In an audit, an object can be considered more or less important to review and an audit assessment can be done in two different ways. The auditor can either rely on the available software or make own judgments of what should be reviewed. Purpose: The purpose of this study was to explain if the Swedish auditors provide consistent estimates of circumstances that can cause irregularities, given that they belong to a profession or assessments and approach differ regarded to the auditor's experience and/or agency affiliation. Method: The study was performed as a deductive approach, which means that we assumed earlier research to generate hypotheses and then tested them empirically. The empirical part consisted of a qualitative part and a quantitative part. The qualitative part was two semistructured interviews and the quantitative part consisted of a questionnaire. The survey was sent to all approved and certified public accountants in Sweden who were connected to Far, the responses were then analyzed with help of statistical tools. Results and conclusions: We have through our study found that the Swedish audit profession make similar assessments and performed equal when they examine factors that may cause irregularities. Auditor experience and agency affiliation affects only in a small way when they assess and work with risk factors. 4

Innehållsförteckning 1 Inledning... 7 1.1 Bakgrund... 7 1.2 Problemdiskussion... 11 1.3 Problemformulering... 15 1.4 Syfte... 15 1.5 Disposition... 15 2 Uppsatsens metod... 17 2.1 Val av forskningsansats... 17 2.2 Val av kunskapssyn... 17 2.3 Val av teorier... 18 2.4 Källkritik... 19 3 Teoretisk referensram... 21 3.1 Teori om revision och revisorns roll... 21 3.2 Teori om revisorers bedömningar och arbetssätt... 24 3.2.1 Revisorers erfarenhet... 27 3.2.2 Byråtillhörighet... 29 3.2.3 Professionen... 30 3.3 Teori om riskfaktorer som kan orsaka oegentligheter... 32 3.3.1 Riskfaktorer hänförliga till incitament... 35 3.3.2 Riskfaktorer hänförliga till möjlighet... 37 3.3.3 Riskfaktorer hänförliga till Rationalisering... 40 4 Empirisk metod... 42 4.1 Undersökningsmetod... 42 4.2 Undersökningsdesign... 43 4.3 Metodkritik... 44 4.4 Operationalisering... 47 4.4.1 Operationalisering intervjuer... 47 4.4.2 Sammanställning av intervjuer... 47 4.4.3 Operationalisering enkät... 51 4.5 Urval... 57 4.6 Bortfallsanalys... 58 4.7 Databearbetning... 59 5 Empirisk analys... 60 5

5.1 Presentation av respondenterna... 60 5.2 Revisorers erfarenhet... 62 5.2.1 Erfarenhet enhetliga bedömningar... 63 5.2.2 Erfarenhet arbetssätt... 67 5.3 Revisorers byråtillhörighet... 74 5.3.1 Byråtillhörighet - bedömningar... 75 5.3.2 Byråtillhörighet - arbetssätt... 80 5.4 Multivariat analys av revisorers erfarenhet och byråtillhörighet... 82 5.4.1 Revisorers bedömningar utifrån erfarenhet och byråtillhörighet... 83 5.4.2 Revisorers arbetssätt utifrån erfarenhet och byråtillhörighet... 85 5.5 Revisorsprofessionen... 89 5.2.1 Revisorsprofessionens bedömningar... 89 5.2.1 Revisorsprofessionens arbetssätt... 95 5.2.2 Revisorsprofessionens åsikt om använd programvara... 97 5.5 Sammanfattning analys... 100 6 Slutsats... 104 6.1 Slutsatser... 104 6.2 Implikationer... 106 6.3 Fortsatt forskning... 107 Källförteckning... 109 Appendix 1... 118 Appendix 2... 119 Appendix 3... 120 Appendix 4... 121 Appendix 5... 122 Appendix 6... 128 Appendix 7... 129 Appendix 8... 134 Appendix 9... 143 Appendix 10... 144 6

1 Inledning Det inledande kapitlet innehåller en bakgrundsbeskrivning om revisorsprofessionens utveckling, där företagsskandaler beskrivs och hur dessa har kommit att påverka revisorsprofessionen. Problemdiskussionen belyser revisorns roll som marknadens väktare och olika ställningstagande som revisorer gör. Läsaren blir bekant med begrepp som berör hur revisorer gör bedömningar, dessa är: att göra rätt saker och att göra saker rätt samt structure och judgement. Problemdiskussionen mynnar sedan ut till en problemformulering och ett syfte med studien. 1.1 Bakgrund De första stegen mot en revisionsprofession togs i mitten av artonhundratalet i Skottland. Företagen hade blivit allt större och var i behov av externt kapital. För att investerarna skulle ha kontroll över ledningen och deras hantering av företagen behövde de någon som granskade det arbete som ledningen utförde (Öhman & Wallerstedt 2012). Revisionsprofessionens utveckling grundar sig således i en informationsasymmetri mellan ägare och förvaltare av kapital, där revisorernas uppgift är att bistå ägarna med information och på så sätt även generera kontroll över kapitalet. Revisor är ett yrke som betecknas som en profession, men det tog årtionden innan revisorsyrket kunde kallas för en profession i Sverige (Öhman & Wallerstedt 2012). För att en profession ska föreligga beskriver Wilensky (1964) fem kriterier som ska vara uppfyllda. Dessa fem kriterier består av att arbetet är en heltidssysselsättning, kräver lämplig utbildning, innehåller en branschorganisation, innehåller en etisk kod och lagstadgat skydd för yrkestitel. Den ekonomiska friheten i Sverige fick sin startpunkt i mitten av 1800-talet. År 1864 infördes Näringsfrihetsförordningen som gjorde det möjligt för alla att starta bolag. Under denna tid uppmärksammades dock inte behovet av revisorer i lagen utan det var först år 1895 som det i lagen om aktiebolag instiftades att ett aktiebolag ska ha minst en revisor som skulle granska både räkenskaperna och styrelsens förvaltning av bolaget (Wallerstedt 2009). De första revisorerna i Sverige auktoriserades år 1912 av Stockholms Handelskammare, kravet var en 7

examen från Handelshögskolan i Stockholm och tre års praktik på en revisionsbyrå. För dessa personer var det inte heller tillåtet att ha någon annan inkomstgivande sysselsättning (Öhman & Wallerstedt 2012). Även att de första revisorerna hade auktoriserats fanns det inga lagkrav på att en revisor måste ha vissa kvalifikationer (Wallerstedt 2009). Däremot hade de två första stegen av Wilenskys (1964) definition av vad som kännetecknar en profession uppfyllts. Revisorerna hade nu både en fulltidssysselsättning och en kvalificerad utbildning. Det tredje steget mot revisionsprofessionen inträffade år 1923 när Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) bildades på initiativ av Oscar Sillén, som var en av de första sex revisorerna som auktoriserades 1912. Kravet för medlemskap var lämplig utbildning och fulltidssysselsättning. Vid tillfället fanns 27 auktoriserade revisorer i Sverige där merparten av dem var positiva till föreningens tillkomst (Wallerstedt 2009). I och med bildandet av föreningen hade även det tredje kännetecknet för profession uppfyllts, grundandet av en yrkesorganisation. År 1932 inträffade en av dem störta händelserna som kom att påverka revisionsprofessionen, Kreugerkraschen. Den fick inte bara betydelse i Sverige utan även runt om i världen. Revisorn i Kreuger Gruppen hade haft en nära relation till företagets ledning, granskningar hade inte genomförts utan protokoll hade bara skrivits under samtidigt som han fick ut lön av bolaget. Revisorernas roll som oberoende fick därmed en vändpunkt samtidigt som behovet av en etisk kod för revisorerna blev allt tydligare. Det fjärde steget av en profession uppfylldes i och med att den första etiska koden utvecklades 1933. Revisionsyrket började allt mer likna en profession och det sista steget kom i och med den nya lagen om aktiebolag 1944, där auktorisationen av revisorer begränsades till Handelskammaren (Öhman & Wallerstedt 2012). Här med kan revisionsprofessionen, enligt Wilensky (1964), cirka tretio år efter att det första steget uppfyllts anses vara fullbordat. Revisionsprofessionen har dock fortsatt att utvecklats. Granskningen av bolagen hade hittills bestått av siffergranskning, men under 1950-talet försköts inriktningen allt mer till granskning av den interna kontrollen. Under 1970-talet ökade affärerna med utlandet vilket föranledde att även de svenska revisorerna behövde ta steget utanför landets gränser och påbörja ett samarbete med utländska revisionsbyråer. Det bidrog till att de äldre granskningsmetoderna som bestod av att kontrollera de olika redovisningsposterna ersattes med kontroll av bland annat ansvarsområden, rutiner, och redovisningssystem. Den privata auktorisationen av revisorer började även ifrågasättas under den här tidpunkten och det var inte längre Handelskammaren som stod för ansvaret utan det förflyttades till statliga Kommerskollegiet 8

(Öhman & Wallerstedt 2012). En utveckling för de auktoriserade revisorerna kom år 1983, i ett tillägg till 1975 års lag om aktiebolag, där det krävdes att varje aktiebolag skulle ha minst en auktoriserad revisor (SFS, 1982:739). Det bidrog till en ökning av revisorskåren (Wallerstedt 2009), år 2013 finns det 3952 godkända och auktoriserade revisorer i Sverige som nu auktoriseras av Revisorsnämnden, även det en statlig organisation (Revisorsnämnden 2013b; Revisorsnämnden 2013c). Orsaken till att auktorisationen av revisorer förflyttades igen var bland annat att disciplinfrågorna hanterades både i Kommerskollegiet som hade makten och i FAR som hade kunskapen. En annan bakomliggande faktor var att Sverige inte nådde upp till EG:s regler för revisorer eftersom det saknades en särskild revisorsexamen. Detta medförde att Revisorsnämnden bildades och hade till uppgift att godkänna och auktorisera revisorer, pröva disciplinära åtgärder men även inneha ett ansvar för regelbildningen kring god revisorssed och god revisionssed (Wallerstedt 2009). Professionens utveckling och revisorns roll i samhället har således pågått i mer än hundra år. Orsaken till detta har varit ett ökat behov av granskning och kontroll av företagsledningen, eftersom de förvaltar investerares kapital (Öhman & Wallerstedt 2012). Det har således funnits ett behov av expertkunskap inom detta område som inte innehas av den vanliga medborgaren utan det har krävts en utbildad yrkeskår. Kunskapen och de färdigheter som revisorerna representerar är en av grundstenarna i professionen och det är bland annat det som gör revisionsyrket viktigt (Abbott 1988 se Öhman & Wallerstedt 2012, s. 253). Det finns dock fall när revisorerna inte lyckats genomföra sitt granskningsuppdrag och bistå investerare och allmänheten med den information som krävs för att fatta beslut kring företagen. Detta inträffade bland annat i två välkända företagsskandaler i början av 2000-talet, Enron och WorldCom. Visserligen följde dessa revisorer en amerikansk lagstiftning, men fallen visar trots detta på hur stor påverkan det fick i samhället och för revisorsbyrån som utförde granskningen. Enrons företagsledning hade lämnat felaktiga redovisningar till sina intressenter, vilket inte påpekats av företagets revisorer. Det medförde att revisorerna till stor del fick bära ansvaret för företagets konkurs (Glassman 2002 se Ailon 2012, s. 263). Den anlitade revisionsbyrån Arthur Andersen, ansågs misslyckats med att kontrollera Enrons interna processer vilket medförde att de inte kunde uppfylla revisionskvalité och upprätthålla professionell integritet (Hecht 2003 se Rockness & Rockness 2005, s. 42). Ungefär vid samma tidpunkt som 9

Enronskandalen inträffade ännu en stor finansiell amerikansk skandal, nämligen i telekombolaget WorldCom. Likt Enronskandalen var det revisionsfirman Arthur Andersen som var ansvariga för granskningen av företaget där de misslyckades med att uppfylla sin funktion mot företagets intressenter. Revisionsbyråns inblandning i de båda förtagsskandalerna ledde sedermera till revisionsfirmans undergång (Rockness & Rockness 2005). Stora företagsskandaler likt Enron och Worldcom har inte enbart inträffat i USA utan även på andra håll i världen, inklusive i Sverige. I Sverige uppmärksammades ett liknande fall runt samma tidpunkt gällande Prosolvia. Företaget gick i konkurs och konkursbo valde att stämma bolagets revisionsfirma Öhrlings PricewaterhouseCoopers AB på ca 1,4 miljarder kronor för att de varit oaktsamma och inte genomfört vad som krävs av en revision enligt lag, god revisionssed och god granskningssed. Revisorn hade inte gjort några anmärkningar på bolagets redovisning, vilket skulle lett till Prosolvias konkurs. Det slutade dock med att Tingsrätten inte ansåg revisionsbolaget ansvariga. (Ny Teknik 2010). Att utföra en korrekt revision är således viktigt, inte minst för ett företags intressenter. Årsredovisningarna i tidigare uppräknade företagsskandaler har visat på att allt gått rätt till i företagen medan verkligheten har varit en helt annan. Det är därmed viktigt att revisionen visar på den faktiska bilden av det reviderade företaget så att intressenterna har möjlighet att agera därefter. Revisorerna är följaktligen länken mellan företagsledningen som förvaltar kapitalet i ett företag och ägare samt andra aktörer som har intressen i företaget. Dessa intressenter har ingen annan möjlighet att få insikt i företaget än att ta del av årsredovisningen, således är det av yttersta vikt att den visar upp en verklig bild av företaget så att dessa kan fatta välgrundade beslut. Det är även viktigt för revisorerna att de utför ett korrekt jobb och håller en opartisk ställning, vilket annars kan få stora konsekvenser för den enskilda revisorn, byrån och hela professionen. Således behöver revisorerna utföra en revision där de både ger relevant information till intressenterna samtidigt som de genomför den på ett korrekt sätt. Bedömningen av ett företag måste således genomföras på ett professionellt sätt och innehålla väsentlig information. Vid granskningen kan bedömningen ske på två skilda sätt, antingen förlitar sig revisorerna på tillgänglig programvara eller så gör de egna bedömningar av vad som ska granskas (Öhman 2004). 10

1.2 Problemdiskussion Revisorernas arbete kan ses som viktigt för investerare men även för samhället i stort eftersom när något väl går fel kan det få konsekvenser som påverkar flertalet individer. Det är därmed viktigt att de genomför en granskning som utesluter väsentliga felaktigheter. Hur revisorer lägger upp arbetet inför en revision beror på deras kunskapsbas. Den utformas i takt med att de vid revisionsarbetet stöter på olika begrepp som kan relateras till objekt, personer och händelser (Novak & Gowin 1984). För revisorer kan det anses finnas olika svårighetsgrader att granska ett objekt, vissa kan upplevas som lätta att granska medan andra upplevs som mer svårgranskade. Objekten kan dessutom anses vara mer eller mindre viktiga att granska (Öhman 2004), vilket tyder på att det borde råda olika uppfattningar bland revisorer och att de kan göra olika bedömningar om och hur objekten ska granskas. Under en revision kan revisorerna arbeta på två olika sätt, antingen genom structure eller judgement. Följer de standarder, riktlinjer, manualer, datorstöd och har ett formaliserat arbetssätt utför de sitt arbete enligt structure. Arbetar de istället med mycket egna bedömningar utifrån sina egna erfarenheter är de inriktade mot judgement (Öhman 2004; Agevall & Jonnergård 2013). Detta skildrar två olika sätt för revisorer att arbeta på, det ena utesluter dock inte det andra utan en revisionsgranskning kan innehålla olika grader av båda förhållningssätten (Öhman 2004). Den tekniska utvecklingens har gjort att datoriseringar även har överförts till revisionsbranschen, då datorer och statistiska metoder började användas i allt större utsträckning på 1970- och 1980-talet. Detta startade en debatt om hur en revision ska utformas för att vara effektiv. Avvägning mellan de två inriktningarna structure mot judgement utgör området för den kognitiva revisionsforskningen (Solomon & Trotman 2003). Inom detta forskningsområde studeras hur enskilda revisorer tillämpar och agerar i system av lagar, regler, rekommendationer och normer som tas som givna (Power 2003). Choo (1996) beskriver en kognitiv handling som en sekvens i en persons kunskapsbas, vilket gör det lättare för personen att förstå en specifik situation eller dess sammanhang. Det finns tidigare undersökningar som jämför hur pass samstämmiga bedömningar revisorer gör i förhållande till särskilda granskningsobjekt. I flertal experiment har det studerats hur olika revisorer uppfattar granskningsobjekt, vilka bedömningar och ställningstagande som 11

dessa gör samt hur de reagerar på omvärldsfaktorer (Humphrey 2001; Gibbins & Swieringa 1995 se Öhman 2004, s.18). Revisorernas tankemönster påverkas dessutom av socialiseringen inom revisionsbranschen (Hellgren & Löwstedt 1997). En enskild revisors uppfattning och bedömningsmönster kan med andra ord påverkats av revisionsteamet, revisionsbyrån och revisionsprofessionen (Öhman 2004). Således kan en revisors handlingar och därmed granskningen styras i mer eller mindre omfattning av både lagar, regler och egna erfarenheter samtidigt som revisorerna påverkas av sociala processer och de rådande uppfattningar som finns inom professionen (Hellgren & Löwstedt 1997; Öhman 2004). För läsarna av årsredovisningarna kan det få stora konsekvenser när dessa inte innehåller den information som de behöver för att fatta beslut gällande ett företag. Således är det viktigt för revisorerna att minska informationsasymmetrin mellan företagsledningen i ett företag och dess intressenter, vilket är revisorernas huvuduppgift (Watts & Zimmermann 1979). När revisorerna arbetar utefter årsredovisningarnas användare och den information de behöver är de inriktade på att göra rätt saker. Samtidigt ser revisorerna att de behöver följa gällande lagar och regler för att kunna skydda sig själva vid eventuella rättsliga åtgärder. Dokumentationen är därför viktig för att kunna styrka och legitimera arbetet, revisorerna kan därmed även arbeta efter att göra saker rätt (Öhman 2004). Således kan det uppstå en intressekonflikt hos revisorerna då de antingen fokusera på att skydda intressenterna genom att göra rätt saker eller vill skydda professionen och sin byrå genom att göra saker rätt. För att kunna genomföra en revision behöver revisorerna inleda med ett genomföra en granskningsplan. Denna bör innefatta revisionens inriktning, omfattning och när i tiden den ska ske. Dessa aspekter bör ske utifrån väsentlighet och risk samt med hänsyn till företagens interna och externa verksamhet (Arens & Loebbeck 2000 se Öhman 2004, s.41) Genom att revisorer ser till väsentlighet och risk när de utformar en revision innebär att revisorer fokuserar på att göra rätt saker för att skydda intressenterna (Öhman 2004). Med tanke på införandet av ett antal nya regleringar efter allmänhetens påtryckningar, beskriver Peecher et al. (2007) att revisionsprofessionen har gått från att varit självreglerande till vara statligt styrda. Revisorers ansvar för att upptäcka oegentligheter i redovisningen har därmed förtydligats, vilket har utvecklats från att uttala sig med rimlig säkerhet till hög säkerhet. En annan beskrivning är att en revision har utvecklats från att upptäcka bookkeeper fraud till att bedöma om redovisningen visar en rättvis bild över företagens ställning enligt 12

gällande principer. Däremot ville revisorerna inte få utökat ansvar för att upptäcka oegentligheter. Enligt den senaste standarden som är utgiven av American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (2002) för att upptäcka oegentligheter, SAS No. 99 Consideration of Fraud in a Financial Statement, innefattar nu revisorer förväntas att resonera kring ett företags risker som är relaterade till oegentligheter i redovisningen. Detta oberoende av att ledningen i företaget tidigare har upprättat en ärlig redovisning. När oegentligheter förkommer är det vanligt att ledningen är inblandad, vilket en rapport av Securities and Exchange Commission (SEC) (2003) (se Peecher et al. 2007, s. 466) beskrev var förekommande i 80 procent av fallen. Rapporten konstaterade dessutom att det vanligaste motivet till manipulation av intäkterna var att möta ställda förväntningar på företaget och lednings tillgång till att styra redovisningssystemen som möjliggjort förvrängning av siffror (Peecher et al. 2007). För att upptäcka eventuella oegentligheter i ett företag behöver revisorerna således granska de olika riskfaktorer som uppstår och därefter bedöma dess väsentlighet. Antagande att revisorer ska göra enhetliga bedömningar kan hänföras till att revisorer tillhör en profession och genomgår liknande utbildningar, genomför liknande arbete och stöter på liknande problem. Det som talar emot enhetliga bedömningar och istället påtalar en mer måttlighet bland dessa är att revisionsarbetet är mångskiftande och grundar sig i personliga bedömningar. Revisorer känner trygghet i att arbeta efter givna lagar och riktlinjer samt att de är starkt socialiserade, då de integrerar med andra revisorer som tillhör professionen och bidrar till kunskapsspridning dem emellan, vilket i sin tur kan påvisa att revisorer gör enhetliga bedömningar (Öhman 2004). Revisorer skapar också en stark koppling och identifierar sig med revisionsbyrån som denna arbetar för (Grey 1998). Inom revisionsbyrån skapas en kultur för hur en revisor förväntas att uppträda eftersom revisorn försöker anpassa sig till den rådande konkurrensen på byrån. Således anpassar sig revisorn till rutiner och den arbetsprocess som är bruklig inom byrån för hur en revision ska utföras (Pentland 1993 se Öhman 2004, s.44). Ett motargument framhävs av Fischer (1996) som beskriver att revisorers kunskaper påverkas av tidigare praktiska erfarenheter och att en revisionssituation tolkas utifrån revisorns tidigare kunskapsbas. Detta innebär att revisorer inom samma team och revisionsbyrå men med olika erfarenheter, kan tolka revisionsprocessen på olika sätt. 13

Det finns således flertalet olika uppfattningar om hur revisorer gör och borde göra bedömningar vid en gransknig av ett företag. Revisorerna tillhör en profession men trots detta argumenteras det om de gör och borde göra likartade bedömningar. Frågan är om de arbetar med objektiva eller subjektiva bedömningar och skiljer sig detta åt mellan olika revisorer och revisionsföretag? Revisorsprofessionen har utvecklats i över hundra år och deras roll är att granska företagen för investerarnas skull. Detta innebär bland annat att hantera risker för oegentligheter, vilket revisorerna kan göra på skilda sätt, antingen följer de ett strukturerat arbetssätt eller gör i högre utsträckning egna bedömningar om vad som ska granskas. De kan således förlita sig på antingen structure eller judgement. Vilket sätt revisorerna väljer att arbeta efter kan bero på deras erfarenhet men även vilken revisionsbyrå som de tillhör. Samtidigt är de en profession och borde då genomföra liknande bedömningar. Det finns dock det som talar för att revisorerna socialiseras in i byråerna och identifierar sig med dessa istället för professionen. Hur revisorer gör bedömningar kan även påverkas av revisioner som de tidigare har genomfört och därmed kan bedömningar och arbetssätt ske efter erfarenhet. Med vår studie har vi för avsikt att lämna både ett teoretiskt och praktiskt bidrag till forskningen om revisorsprofessionen. Vår studie tar sin utgångspunkt i revisorsprofessionen och informationsasymmetrin mellan revisorer och användarna av de finansiella rapporterna. Studien syftar till att undersöker om användaren av de finansiella rapporterna kan förvänta sig enhetliga bedömningar av den svenska revisorsprofessionen med tanke på att revisorerna tillhör en profession eller om det skiljer sig åt med hänseende till antal år i branschen och/eller byråtillhörighet. Studien ämnar testa om de förklarande variablerna, erfarenhet och byråtillhörighet, hos revisorerna påverkar professionens bedömningar och arbetssätt med riskfaktorer hänförligt till oegentligheter. Revisorers arbetsmetodik kan hänföras till de två förhållningssätten structure och judgement. Vi ämnar undersöka om revisorers erfarenhet och byråtillhörighet påverkar deras bedömningar och vilken inriktning av structure och judgement de väljer som stöd för hur de arbetar med att bedöma risker för oegentligheter. Tidigare studier har studerat om revisorer gör samlade bedömningar och om de har ett likvärdig arbetssätt men enligt vår kännedom har ingen studie inriktat sig mot bedömningar av oegentligheter. 14

Vårt praktiska bidrag hänförs till att det är angeläget för användarna av årsredovisningarna att ha kännedom om revisorsprofessionens uppfattning och arbetssätt gällande riskfaktorer för oegentligheter och om det skiljer sig åt bland revisorerna i Sverige. Med tanke på tidigare företagsskandaler ligger det i användarna av årsredovisningarnas intresse att veta hur revisorsprofessionen gör bedömningar av riskfaktorer. 1.3 Problemformulering Påverkar erfarenhet och byråtillhörighet hur revisorsprofessionen bedömer och arbetar med omständigheter som kan orsaka oegentligheter? 1.4 Syfte Uppsatsens syfte är att förklara om svenska revisorer gör enhetliga bedömningar, av omständigheter som kan orsaka oegentligheter, med tanke på att de tillhör en profession eller om bedömningar och arbetssättet skiljer sig åt med hänseende till revisorers erfarenhet och/eller byråtillhörighet. 1.5 Disposition KAPITEL 2 UPPSATSENS METOD I kapitlet beskrivs de metodmässiga ställningstaganden som vi har gjort för att utforma vår uppsats. Vårt val av forskningsansats, kunskapssyn och teoretisk utgångspunkt presenteras samt hur vi har förhållit oss kritiskt till dessa. KAPITEL 3 TEORETISK REFERENSRAM Kapitlet innehåller vår teoretiska referensram, vilket belyser en revisors roll, syftet med redovisning och en revisions utformning. Från teorier och resonemang härleds hypoteser för att kunna besvara vår problemformulering. I en egen del av kapitlet presenteras riskfaktorer som är vanligt förekommande vid oegentligheter KAPITEL 4 EMPIRISK METOD I kapitlet beskrivs vårt tillvägagångssätt för insamling av empiriskt material. Det innehåller en presentation av studiens metodval och utformningen av vår studie. Vår studie består både utav en kvalitativ del, en förstudie i form av semi-strukturerade intervjuer, och en kvantitativ del i 15

form av en surveyunderökning som tillhör vår huvudstudie. Kapitlet beskriver dessutom hur vi har förhållit oss kritiskt till valda metoder. Operationaliseringen innehåller en mer utförlig beskrivning av de semi-strukturerade intervjuerna och vår enkätundersökning. KAPITEL 5 EMPIRISK ANALYS I detta kapitel presenterar vi resultatet från vår studie som tolkas med hjälp av statistikprogrammet SPSS. Vi undersöker om revisors skilda byråtillhörighet och antal års erfarenhet påverkar hur de gör bedömningar och arbetar med omständigheter som kan orsaka oegentligheter. Därtill undersöker vi den motstående ståndpunkten, om hela den svenska revisorsprofessionen gör enhetliga bedömningar och arbetar på liknande sätt. Vi testar därmed våra hypoteser genom att utföra univariata-, bivariata- och multivariata analyser. Kapitlet avslutas med en sammanfattning av analysen. KAPITEL 6 SLUTSATSER Kapitlet redogör för de slutsatser som vi kommer fram till genom vår underökning. Återknytning sker till studiens syfte och till dess problemformulering. I kapitlet beskrivs dessutom det teoretiska och praktiska bidraget från vår studie. Avslutningsvis ges förslag på fortsatt forskning på området. 16

2 Uppsatsens metod Följande kapitel avser att beskriva de metodmässiga ställningstaganden som vi har gjort för att utforma vår uppsats. För läsarna presenteras vårt val av forskningsansats och kunskapssyn. Dessutom beskrivs vårt val av teorier och hur vi förhållit oss kritiskt till dessa. 2.1 Val av forskningsansats Det finns flera studier som tar upp hur revisorer gör bedömningar, vi ser det därför som lämpligt att använda oss av en deduktiv forskningsansats. Det innebär att hypoteser härleds utifrån redan befintlig teori och litteratur som sedan testas empiriskt (Bryman & Bell 2005). Genom detta angreppssätt ger det oss möjlighet att först utgå ifrån de studier som redan gjorts och skapa oss en uppfattning om hur revisorer gör bedömningar och vilka möjliga riskfaktorer för oegentligheter som de kan utsättas för. Därefter testar vi hypoteserna, som är hänförliga från teorin, på empirisk data för att undersöka om det finns ett samband eller om hypoteserna ska förkastas. Ett annat sätt att studera det valda problemet hade varit att istället anta en induktiv forskningsansats, vilket hade inneburit att vi utgått ifrån empiriska observationer och sedan utifrån dem skapat teorier (Bryman & Bell 2005). När det redan finns teori på området anser vi dessa utgör en bra grund för att kunna forma hypoteser utifrån förväntningar som teorin inger. Vi skulle därmed ha svårt att förhålla oss objektiva, undvika att egna känslor och värderingar påverkar vår studie, eftersom tidigare studier på området gör att vi för vår studie har skapat förväntningar på vad resultatet kommer att visa, vilket bidrar till att ett deduktivt tillvägagångssätt är att föredra. 2.2 Val av kunskapssyn En positivistisk kunskapssyn anser vi är lämplig för att uppfylla syftet med vår uppsats, vilket är att förklara om svenska revisorer gör enhetliga bedömningar, av omständigheter som kan orsaka oegentligheter, med tanke på att de tillhör en profession eller om bedömningar och arbetssättet skiljer sig åt med hänseende till revisorers erfarenhet och/eller byråtillhörighet. 17

Positivismen använder naturvetenskapliga metoder för att studera orsak och verkan samband av den sociala verkligheten, vilket medför ett objektivt förhållningssätt till de valda studieobjekten. Vi vill skapa kunskap genom att testa hypoteser utifrån en stor mängd observationer data för att resultatet ska bli allmängiltigt (Bryman & Bell 2005), vilket medför en positivistisk kunskapssyn. Hermeneutik är en annan kunskapssyn, den inriktar sig dock på kvalitativa studier där resultat ska tolkas utifrån en text och försöka finna författarens mening med den (Bryman & Bell 2005). Då hermeneutikens kunskapssyn av den sociala verkligheten är att förstå mänskliga beteenden till skillnad mot vårt syfte som är att förklara revisorers bedömningar och arbetssätt finner vi hermeneutikens kunskapssyn som inte lämpligt för vår studie. 2.3 Val av teorier De teorier som vi valt att använda oss av beskrivs i teorikapitlet och ligger som grund för vår hypotesbildning. Vi har med hjälp av teorierna funnit samband mellan revisorers bedömningar med hänseende till risker och revisorsprofessionen, erfarenhet och byråtillhörighet. Sökord i samband med litteratursökningen har bland annat varit audit, auditor, audit planning, Big 4, the fraud triangle, judgement och structure. För att finna relevanta teorier började vi med att se om det fanns liknande forskning på området. Där fann vi Öhmans (2004) licentiatuppsats som inriktar sig på hur revisorer gör bedömningar. Studien är dock inriktad på hur revisorer förhåller sig till vissa situationer som uppstår i granskningen medan vi valt att inrikta oss på hur de gör bedömningar med hänseende till olika riskfaktorer för oegentligheter de kan ställas inför vid granskningen. Öhman (2004) har valt att utgå ifrån professionen och tanken om att revisorerna i det stora hela gör enhetliga bedömningar, men att det på detaljnivå kan skilja sig åt beroende på erfarenhet och byråtillhörighet. Utgångspunkten för behovet av revisionsprofessionen ligger i agentteorin där det finns en informationsasymmetri mellan aktieägarna som har investerat kapital i företaget och företagsledningen som ska förvalta kapitalet. För att aktieägarna ska ha kontroll över sitt investerade kapital behöver de någon som övervakar ledningen. Revisionsprofessionens roll 18

är således att kontrollera och granska förvaltningen av investerat kapital på uppdrag av aktieägarna (Jensen & Meckling 1976). Med hänseende till de riskfaktorer vi har valt att utgå från till teorin om the fraud triangle. Teorin menar att det alltid finns en risk för att ledningen manipulerar med redovisningen, men för att det ska genomföras i praktiken behöver de gå igenom något av de tre olika stegen som teorin består av, till vilka riskfaktorerna kan hänföras. Det första steget innebär att de behöver vara motiverade till att genomföra bedrägeriet, för det andra måste de ha möjlighet och för det tredje behöver de även genomgå en egen moralisk process där de intalar sig själva att det är ett acceptabelt beteende (Coenen 2008). Vår uppsats tar sin grund i Öhmans (2004) licentiatuppsats med hänseende till revisionsprofessionen och deras uppgifter i samhället. Öhmans (2004) studie har genomförts i Sverige vilket gör att den blir anpassningsbar även på vårt ämne. Öhman fann dock ingen skillnad i revisorernas bedömningar beroende på olika lång erfarenhet eller vilken revisionsbyrå de tillhörde. Vi avser dock att testa bedömningen av riskfaktorer för oegentligheter, vilket inte är gjort i samma utsträckning av Öhman, och där med ser vi en lucka till behovet av vår studie. Vi har även sett i studier som genomförts utomlands att de funnit skillnader i revisorers bedömningar beroende på om de tillhör en större eller mindre byrå. 2.4 Källkritik Vår studie har vi till stor del utgått från Öhman (2004). Vi ser källan som trovärdig då det är varit en stor och genomgående studie med pilotstudie, huvudstudie, uppföljande intervjuer och även expertutfrågning. Flertalet av artiklarna som vi använt oss av och även prioriterat är peer reviewed vilket vi ser som trovärdiga källor eftersom att de blivit granskade och godkända av experter inom avsett ämne. Samtidigt finns det fåtalet artiklar som inte genomgått denna granskning men samtidigt har blivit citerade av flertalet andra författare och vi ser därmed dessa som godtagbara. Ett antal av våra artiklar kan se som äldre, dessa har dock varit välciterade och använts till stor del av Öhman (2004) varav vi ser dem som tillförlitliga och relevanta. Vi har även använt oss av enstaka internetbaserade källor. En av dessa är Revisorsnämnden, det är dock en statlig myndighet vilket vi väljer att känna tilltro inför. Fars hemsida ser vi också som tillförlitlig och därifrån har vi inhämtat ett antal regler 19

och lagar som revisorer ska följa. Även ett antal nyhetstidningar har används, men endast till att finna information om företagsskandaler där revisorerna misskött sitt arbete. Vi är medvetna om att dessa inte är de mest tillförlitliga källor men samtidigt påverkar de inte studiens hypotesbildningar eller resultat. Sammanfattningsvis bör studien ses med kritiska ögon men vi har dock i största möjliga mån använt oss av trovärdiga källor, vilket därmed gör vår studie tillförlitlig. 20

3 Teoretisk referensram Det tredje kapitlet innehåller vår teoretiska referensram som beskriver en revisors roll, syftet med redovisning och en revisions utformning. Hypoteser framställs för att förklara om revisorns byråtillhörighet och erfarenhet påverka hur de gör bedömningar och arbetar med riskfaktorer. Riskavsnittet beskriver teorier om riskfaktorer som kan orsaka oegentligheter. 3.1 Teori om revision och revisorns roll I lagtext står det uttryckt att revisionen ska genomföras enligt god revisionssed, vilket innebär att den ska utarbetas efter revisorns kunskap, erfarenhet och professionella omdöme. Revisorns uppgift är att bestyrka den historiska finansiella informationens riktighet, att den ger en rättvis bild över företagets resultat och ställning, vilket genomförs med en hög men inte absolut säkerhet. Granskningen ska enlig aktiebolagslagen vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Syfte med revisionen är att den ekonomiska informationen om företaget ska få ökad trovärdighet för dess intressenter och visa tilltro för att styrelse och VD inom företaget fullgjort sina uppdrag (Far 2006). Med andra ord innebär det att när revisorn godkänner ett företags årsredovisning kan den anses som trovärdig och legitim för företagets intressenter. Redovisningen beskrivs således att vara upprättad i överensstämmelse med normer och etiska koder som finns i samhället (Carrington 2010). Revisionsuppdraget går ut på att granska företagets årsredovisning och bokföring men även hur företaget har förvaltats av styrelsen och VD:n. För att granskningen ska anses vara godtagbar ska den göras så ingående och omfattande som god revisionssed kräver (ABL 2005:551; Revisionslag 1999:1079). Revisionen genomförs således för att styrka den finansiella rapporteringen och öka förtroendet för den hos dess användare. Det gör revisorn genom ett uttalande om att de finansiella rapporterna i alla väsentliga avseenden ger en sann och rättvisande bild av företaget. För att kunna göra ett sådant uttalande krävs att tillräckliga och ändamålsmässiga revisionsbevis har inhämtats och revisorn kan på så sätt uppnått en rimlig säkerhet om att inga väsentliga fel finns i de finansiella rapporterna. Det innebär att om felaktigheterna, oavsett om de beror på omedvetna fel eller oegentligheter, enskilt eller gemensamt rimligen skulle påverka användarens beslut är väsentliga (Far 2013a). Revisorns övergripande mål är således att med rimlig säkerhet kunna uttala sig om att de finansiella 21

rapporterna inte innehåller några väsentliga felaktigheter och upprättats efter tillämpligt ramverk (Far 2013a). Risken för att revisorn ska göra ett felaktigt uttalande kallas för revisionsrisk och består i sin tur av inneboende risk, kontrollrisk och upptäcktsrisk. Den inneboende risken är risker för fel i redovisningen och förvaltningen som är hänförbara till företagets verksamhet. Det kan till exempel vara förhållanden likt företagets karaktär som gör olika bedömningar och värderingar särskilt svåra. Kontrollrisk är risken att företagens egna interna kontroller inte upptäcker eller motverkar fel som kan uppstå. Den påverkas av hur pass utvecklade företagens interna system är och företagsledningens arbetssätt. Upptäcktsrisken är risken för att revisorn vid revisionen inte upptäcker väsentliga fel, som påverkas av vad revisorn väljer för granskningsobjekt och revisionens omfattning (Far 2006). Revisionsprocessen kan beskrivas som att revisorerna först sätter sig in i och förstår ett företagens verksamhet, för att sedan granska och slutligen rapportera om företagets ställning. I planeringsfasen av revisionen är en betydelsefull uppgift att analysera och bedöma risker. Alla företag har olika karaktär vilket gör att revisionen måste anpassas efter just det specifika företagets förutsättningar, vilket kräver att revisorn har god kännedom om granskningsobjektet. Genom informationssamling får revisorn kunskap om interna och externa förhållanden, såsom bransch, marknad, konkurrenssituation, kunder och försäljning, leverantörer och inköp, finansiella information och ekonomifunktion. Kunskapen som genereras genom informationsinsamlingen används sedan när revisorn ska göra bedömningar av vad som ska granskas (Far 2006). Informationssamlingen ska sedan leda till en övergripande granskningsplan och arbetsprogram, där revisorn kan använda sig av två olika metoder, granskning av intern kontroll och substansgranskning. Granskningen av den interna kontrollen innebär att revisorn ska se till att företagets egna interna kontroller fungerar på tilltänkt sätt, för i sådant fall ökar det sannolikheten att redovisningen är riktig. Substansgranskning genomförs för att bekräfta fakta bakom siffror i redovisningen (Far 1998). I revisionsuttalandet sammanfattar revisorn revisionen med att uttala sig att årsredovisningen inte innehåller väsentliga felaktigheter. Om revisorn skulle granska alla affärshändelser skulle kostnaden för revisionen bli alldeles för dyr jämfört med nyttan som den mer ingående granskningen bidrar med för användaren av årsredovisningen. Det innebär att revisorn måste 22

gör en avvägning och en professionell bedömning av vilka affärshändelser som anses väsentliga att granska utan att detta ska påverka användaren (Carrington 2010). Det övergripande syftet med redovisningen är att den ska bidra med användbar information till företagets intressenter, vilken innefattar att redovisningen måste ge en rättvis bild över företagets ställning och verksamhet. Därmed utgör redovisningen ett viktigt beslutsunderlag mellan företagsledningen och företagets investerare (Hendriksen & van Breda 1992), vilket i sin tur kan hänföras till den traditionella agentteorin som har sin utgångspunkt i kontraktsteorin. Teorin antar att det finns kontrakt mellan olika aktörer som reglerar deras rättigheter och skyldigheter i förhållande till varandra. Alla dessa parter ha således något att erbjuda företagen och får i sin tur något tillbaka. För att principalen, ägaren, ska kunna ha kontroll på sitt investerade kapital behöver den någon som granskar agenten, företagsledningen. Revisorns roll är således att granska redovisningens riktighet för att minska informationssymmetrin mellan principal och agent (Watts & Zimmerman 1979). När redovisningen granskats av en oberoende part innebär det att informationen kan kvalitetssäkras (Wolnizer 1987 se Öhman 2004, s. 20), vilket torde minska risken för investerarna (Power 1997 se Öhman 2004, s. 20) Revisorer ska därmed beakta om redovisningen innehåller felaktigheter och oegentligheter. Det råder dock delade meningar mellan revisorer och intressenter i vilken utsträckning revisorerna ska inrikta sig på detta, vilket är grunden till förväntningsgapet dem emellan (Humphrey et al. 1993, Sikka et al. 1998 se Öhman 2004, s. 38). Intressenterna menar att detta är revisorernas uppgift medan revisorerna själva hävdar att deras uppgift är att uttala sig om redovisningen ger en rättvis bild över företagets ställning och verksamhet (Power 1997 se Öhman 2004, s. 38). Det finns därmed en fråga om revisorerna gör rätt saker eller om de arbetar för att göra saker rätt. Att göra rätt saker innebär att förse intressenterna med kvalitetssäkrad information som är användbar för deras beslutsfattande och på så sätt försöka upptäcka felaktigheter som gjorts eller lämnats av ledningen. Att göra saker rätt grundar sin istället på revisorernas professionella omdömen och arbetet behöver följa riktlinjer samtidigt som granskningen dokumenteras för att legitimera arbetet (Öhman 2004) Revisorerna hamnar därmed i en ställning där flertalet intressenter kräver korrekt och riktig utgiven information av företagen samtidigt som det inte är möjligt för dem att granska varje detalj utan de måste avgöra vad som, för intressenterna, är väsentligt att kontrollera för att det 23

ska visa en så rättvisande bild som möjligt. Svårigheterna uppstår i att det är revisorerna som avgör vad det är som är väsentligt, medan intressenterna kan ha en helt annan uppfattning. Det blir extra tydligt i fall när företag går i konkurs och revisorerna inte gjort någon anmärkning på årsredovisningen eller företagens förvaltning. Detta kan vi se i fallet med Prosolvias där konkursboet valde att stämma revisorn och revisionsbyrån som granskat företaget. Tingsrätten ansåg dock att granskningen hade varit tillräcklig och dömde till revisorernas fördel (Ny Teknik 2010). I situationer som denna är det viktigt att revisorerna har utfört en korrekt granskning och dokumenterat hela arbetet. Således får det en stor betydelse för revisorerna att göra saker rätt. Viktigt att dock att komma ihåg är att revisionsprofessionen grundar sig i att revisorerna är där för att granska företaget och dess förvaltning för att minska informationsasymmetrin mellan investerare och företagsledning. Revisionen genomförs därmed för inventerarnas och andra intressenternas skull, vilket skulle innebära att revisorerna bör fokusera på att göra rätt saker. 3.2 Teori om revisorers bedömningar och arbetssätt Det pågår en kontinuerlig debatt om hur revisorer ska lägga upp sitt arbete för att revisionen ska genomföras på ett effektivt sätt. Den omdebatterad fråga utgör huruvida revisorer gör objektiva eller subjektiva bedömningar (Dirsmith & Mc Allister 1982 se Öhman 2004, s. 38). Revisorers objektiva bedömningar, structure, definieras till att revisorer genomför en revision på ett förutbestämt och systematiskt sätt, baserat på tydliga riktlinjer, datastöd etc. Deras subjektiva bedömningar, judgement, beskrivs istället grunda sig i revisorers egen erfarenhet och förmågan att läsa av en situation och därefter bedömer de hur arbetet ska genomföras (Öhman 2004). Det råder delade åsikterna om vilken av de båda inriktningarna, gällande hur revisorer ska genomföra en revision, som genererar högst kvalité (Messier 1995 se Öhman 2004, s. 39). Behovet av någon form av riktlinjer och datastöd ansåg behövas eftersom studier har visat att revisorer gjorde olika bedömningar utefter samma beslutsunderlag (Ashton 1990; Ficher 1996). I Sverige år 2004 utökades dokumentationen för revisorerna när Revisionsprocessen (RP), ersattes av Revisionsstandard i Sverige (RS) som är en översättning av International Standards of Auditing (ISA). Under revisionsprocessen utsätts revisorerna nu för flertalet mer moment som det måste genomföra där både granskningen och informationsinsamlingen har 24

utökats. Samtidigt ställdes högre krav på både dokumentationen och kvalitetssäkringen av arbetet. Agevall och Jonnergård (2013) framför, efter genomgående intervjuer med revisorer på mindre byråer, att uppfattningen om RS påverkan på arbetsprocessen varierar där vissa revisorer inte ser att arbetet har förändrats särskilt mycket medan andra anser att det påverkar hela deras sätt att arbeta. Flertalet av revisorerna i undersökningen framhöll även att deras arbete blev mer styrt av programmen som användes, vilket kunde vara svårt att anpassa till de mindre företagen som de reviderade där allt arbete som var tvunget att genomföras enligt RS inte kunde ses som relevant. Ett problem men även en risk som lyftes fram av revisorerna i undersökningen var att det var lätt att låta dokumentationen ta över arbetet och lita på programvaran att den talar om vad som är det rätta att göra. Det framhölls att dokumentationen på ett sätt hade blivit viktigare än själva revisionen. För revisorerna hade det nu blivit viktigare att utgöra en korrekt dokumentation, det vill säga att göra saker rätt snarare än att göra rätt saker (Agevall & Jonnergård 2013). Med flera riklinjer och stödfunktioner var önskan att revisionen skulle genomföras på ett mer enhetligt sätt och leda till högre revisionskvalité. Införandet av olika stödfunktioner för revisorer har dock fått både positiva och negativa effekter på revisorers bedömningsförmåga såsom för revisionsbyråernas verksamhet (Ashton 1990; Ficher 1996). Eklöv (2001) diskuterar i sin tur att inslag av båda inriktningarna i revisionsarbetet behövs för att revisionen ska vara effektiv. Dock betonar Power (2003) att det alltid förekommer vissa delar av subjektiva inslag, intuition och personligt ställningstagande, även vid revisioner som följer ett strukturerat arbetssätt. Westerdahl (u.å) framhäver att det inom structure och judgement har gjorts få praktiska studier. Tidigare studier på området hänför sig till stor del mot structure och den kognitiva forskningen. Structure och judgement debatten hänför sig till att förstå en revisors dagliga arbete. Structure inriktningen kan i sin tur kopplas till att revisorer vill uppnå legitimitet i sitt arbete. Revisioner kan därför vara uppbyggd på vetenskapliga ideal, vilket i praktiken innebär att revisorer arbetar efter programvara som följer förutbestämda steg för hur granskningen ska fortskrida. Westerdahl (u.å) kommer dock i sin studie fram till att det finns utrymme för revisorer att göra egna bedömningar trots normer och utvecklade rutiner. Öhman (2004) framhåller att revisionsarbetet måste följa lagar men även ställda lönsamhetskrav för att revisionen ska vara effektiv men att det inom dessa ramar finns 25

utrymme för egna bedömningar. En standardiserad revision frambringar en viss typ av granskning med inhämtning av en viss typ av bevis för alla revisioner. När standardiseringar är nödvändiga kan detta få positiva konsekvenser för revisioners effektivitet (Eklöv 2001). Samtidigt argumenterar Eklöv (2001) för att structure minskar revisorns förmåga till att föra ett praktiskt resonemang. Standardiserade revisioner har även fått kritik eftersom den kan leda till att revisioner genomförs utifrån ett produktionsmässigt synsätt, där en sådan revision genomförs för att dokumentera att den följer en redan förutbestämd bana (Pentland, 1993; Francis 1994 se Öhman 2004, s.39). En standardiserad revision medför att revisorerna känner trygghet i sitt arbetssätt då de kan legitimera sitt arbete (Power 2003), där dokumentationen är ett sätt för revisorer att visa att de följt gällande lagar och riktlinjer (Eklöv 2001). Således menar de flesta revisorer att de har uppfyllt det som krävs av dem enligt gällande regelverk (Arens & Loebbecke 2000 se Öhman 2004, s. 40). Det kan annars resultera i en risk för disciplinära åtgärder och skadestånd, vilket gör att revisorer blir försiktiga till sin natur och på så sätt följer de standardiseringar som finns att tillgängliga (Öhman 2004). Därav kan revisorers arbete med andra ord beskrivas som att de fokuserar på att göra saker rätt. Revisionens uppgift är samtidigt att minska informationsasymmetrin mellan företagsledning och investerare (Jensen & Meckling 1976), således genomförs revisionsarbetet för företagets intressenter. Det finns dock ett förväntningsgap mellan allmänheten och revisorerna om vad revisionen förväntas visa (Lee et al. 2009). Genom att ta hänsyn till vad som är väsentligt vid revisionen kan revisorerna minska förväntningsgapet och skydda investerarna. De inriktar sig där med på att göra rätt saker. Istället för att fokusera på dokumentation ser de istället till revisionens huvudsyfte, att producera ett beslutsunderlag med hög kvalitet som investerarna kan fatta beslut utefter. I detta ingår att i största möjliga mån upptäcka oegentligheter eller andra brister som begåtts av ledningen. När revisorerna arbetar efter att göra rätt saker skiljer sig tillvägagångssätt från när de fokuserar på att göra saker rätt. Det består mer av egna bedömningar och revisorerna förlitar sig mer på sina egna kunskaper och erfarenheter (Öhman 2004). Arbetet utförs därmed enligt judgement. En revision kan således utföras på två skilda sätt, antingen så förlitar sig revisorn på structure eller judgement. En revision som är utförd enligt structure ska följa ett mönster som bestäms av gällande lagar och regler. Judgement är istället baserat på tillit och erfarenhet och revisorn går mer på den egna känslan än att följa ett bestämt arbetsmönster (Eklöv 2001). Samtidigt framhåller Agervall och Jonnergård (2013) att datorerna har blivit allt viktigare i 26

revisionsprocessen där de är till för att effektivisera arbetet. Svårigheterna uppstår dock i att datorerna inte kan genomföra allt arbete utan revisorerna måste även kunna läsa kunden och dess verksamhet och vid det tillfället är erfarenheten av stor betydelse. Datorerna är också till stor hjälp vid dokumentationsprocessen, vissa revisorer anser dock att dokumentationen har gått till överdrift och medför att de inte hinner med allt de skulle vilja göra i revisionsprocessen och risken för att inte upptäcka felaktigheter ökar därmed. Datorprogrammen tar upp för stor del i processen, anser en del revisorer i undersökningen gällande mindre byråer, att de inte hinner göra egna bedömningar om vad som faktiskt kan orsaka oegentligheter i företagen (Agervall & Jonnergård 2013). Det finns således olika sätt att arbeta på men även olika uppfattningar om vilket som är det bästa varierar. Structure medför en förutbestämd granskningsplan och skapar även legitimitet åt arbetet medan judgement ger möjlighet till egna bedömningar baserade på erfarenhet och möjlighet att fokusera på det som anses vara viktigt i det specifika företaget. Vilken inriktning revisorerna väljer att arbeta utefter kan bero på deras erfarenhet och byråtillhörighet (Fischer 1996). 3.2.1 Revisorers erfarenhet Utbildning och erfarenhet förser revisorer med sådan kunskap som behövs för att göra väl grundande bedömningar. Genom att revisorer får kunskap om vilka risker ett företag utsätts för kan det innebära en lägre risk för att oegentligheter förekommer i redovisningen. (Schultz et al. 2010; Libby & Luft, 1993 se Schultz et al. 2010, s. 240). Kunskaperna hjälper revisorerna att skapa kognitiva modeller, vilket innebär att de identifiera och analysera variabler för att försätta dem i ett större sammanhang, för att göra en grundlig bedömning av revisionsbevisen. Kunskaperna som revisorn har skaffat sig genom utbildning och tidigare erfarenhet är till hjälp när revisorn ska föra samman ny information och integrerar denna med dessa tidigare erfarenheter, vid bedömningar av revisionsbevisen (Newell & Simon, 1972 se Schultz et al. 2010, s. 240). När revisorer står inför en beslutssituation utvecklar de snabbt mentala modeller eftersom de behöver en bas att grunda sina bedömningar och sedermera sina beslut på. När ny information är konsisten med revisorns mentala modeller förstärks de redan existerande modellerna medan vid inkonsekvent ny information, jämfört med revisorns tidigare kunskaper, kan de mentala modellerna komma att förändras. När en revisors mentala modeller ändras kan det påverka hur revisorer gör bedömningar i framtiden (Schultz et al. 2010). Kunskapen som revisorerna 27

innehar skiljer sig åt beroende på deras erfarenhet och påverkar således hur olika erfarna revisorer gör bedömningar (Libby 1989 se Choo & Trotman 1991, s. 466). Choo (1996) kom fram till desto mer erfarenhet en revisor har av en situation desto bättre behärskar den situationen. Detta kopplas till revisorers kognition, då deras mentala modeller som skapas från erfarenhet gör att det lättare för dem att behärska en svår situation. Fischer (1996) beskriver att revisorer som har längre erfarenhet kan var mer restriktiva till att ta till sig nya metoder för hur en revision ska genomföras. Revisorer med längre erfarenhet förlitar sig gärna på samma metoder som har utförts tidigare år och kan således sägas vara mindre förändringsbenägna till nya granskningsmetoder, eftersom befintliga metoder tas för givna. För en erfaren revisor ses de befintliga granskningsmetoderna som det passande sättet för hur en revision ska utföras eftersom metoderna är anpassade efter tidigare erfarenhet. Även Knechel (2007) beskriver samma ståndpunkter då nya granskningsmetoder medför att revisorer lämnar sin komfortabla zon för hur de brukar genomföra en revision. Erfarna revisorer kan reagera genom att känna sig hotade av att inte veta hur de ska utföra en revision för att åstadkomma liknande revisioner som tidigare år och kan således anses vara mindre entusiastiska till nya granskningsmetoder. En erfaren revisor kan därmed anses ha mer utvecklade kognitiva modeller och således mer kunskaper, vilket kan leda till att erfarna revisorer anser sig veta om vad som ska granskas och i högre utsträckning göra subjektiva bedömningar. Erfarna revisorer anser sig därav inte vara i behov av stödfunktioner för att göra bedömningar om vad som ska granskas och därmed arbetar de mer efter judgement. De känner sig säkra i den redan befintliga arbetsmetodlogiken, som innebär en högre grad av subjektiva bedömningar. Med andra ord är erfarna revisorer mer restriktiva till att använda sig av nya granskningsmetoder och stödfunktioner. Mindre erfarna revisorer antas därav inte inneha samma erfarenhet ifrån tidigare genomförda revisioner och bör därför förlita sig mer på datorstöd vid granskningen istället för att göra egna bedömningar. De förväntas således att arbeta mer efter structure. Sättet som revisorer gör bedömningar på beror på den erfarenhet de innehar. Det borde innebära att revisorer med mer erfarenhet, som har mer utvecklade kognitiva modeller och således mer kunskaper, vet om vilka faktorer som är viktiga att granska. Vi antar därmed att mer erfarna revisor gör liknande bedömningar av vilka riskfaktorer som är väsentliga att granska. Det innebär även att mindre erfarna revisorer gör liknande bedömningar men att 28

deras bedömningar av riskfaktorer kan vara annorlunda jämfört med mer erfarna revisorer. Därmed antas följande hypoteser: Hypotes 1a: Revisorer gör skilda bedömningar i förhållande till om de är mer eller mindre erfarna. Hypotes 1b: Har en revisor längre erfarenhet är sannolikheten större att revisorn gör mer egna bedömningar av vad som ska granskas. Hypotes 1c: Har en revisor mindre års erfarenhet är sannolikheten större att revisorn förlitar sig mer på datastöd i bedömningen av vad som ska granskas. 3.2.2 Byråtillhörighet Det finns en hel del forskning på området om hur revisorer känner tillhörighet till den revisionsbyrån de arbetar för och även till revisorer från samma byrå. Grey (1998) har, i en undersökning gällande revisorer som tillhör eller har tillhört någon av de sex största revisionsbyråerna i Storbritannien, kommit fram till att revisorer formas av normerna inom byrå de arbetar för samtidigt som de identifierar sig med byrån snarare än professionen. Även Fischer (1996) har undersökt revisorers förhållningssätt till revisionsbyråerna de arbetar vid. Han kom fram till att när ny kunskap finns tillgänglig, i form av avancerade datorprogram, tenderar revisorer trots detta att lita på kunskap utifrån erfarenhet från både dem själva och kollegor. Detta kan kopplas samman med skilda förväntningar som finns på revisorers arbetssätt utifrån deras revisionsbyråer. Kunskapen som revisorer använder sig av kan således kopplas bakåt i tiden till den revisionsbyrå de arbetat för, vilket medför att olika byråer har skapat skilda arbetssätt (Fischer 1996). Öhman (2004) menar att arbetssättet förväntas skilja sig åt mellan revisionsbyråerna eftersom the big four (PWC, Deloitte, Ernst & Young och KPMG) alla är internationella byråer med riktlinjer och manualer på hur revisionen ska genomföras. De mindre byråerna förväntas inte ha samma strikta riktlinjer att följa vilket borde påverka arbetet och göra det mer fritt. Enligt detta synsätt borde Big-4 byråerna vara mer inriktade på structure medan de mindre byråerna förlitar sig mer på judgement. I undersökningen fann Öhman (2004) dock inte några större skillnader mellan revisorer beroende på viken byrå de tillhör. Empson (2004) kommer till en annan slutsats där jämförelser har gjorts mellan en större och en mindre revisionsbyrå. I den mindre byrån identifierar sig de anställda mer med byrån än vad de gör i den större, där de har 29

en mer professionellt identifiering. De hade även skilda uppfattningar om vad det innebär att vara professionell. Den mindre byrån ansåg att det var att ha ett starkt engagemang till kunden medan i den större låg fokuset på uppgiften och teknisk kompetens, vilket var viktigare än social kompetens (Empson 2004). När detta kopplas till structure och judgement kan vi se en större inriktning på judgement i en mindre byrå medan en större är mer inriktade på structure. Det kan även hänföras till att en mindre byrå är mer inriktad på att göra rätt saker medan en större arbetar efter att göra saker rätt. Det finns således skilda uppfattningar om revisorers arbetssätt och huruvida det skiljer sig åt mellan revisionsbyråerna. Öhman (2004) hävdar att revisorerna har ett likartat arbetssätt och att det inte går att finna några skillnader mellan dem, medan Fischer (1996) och Empson (2004) i sina studier har funnit att större revisionsbyråer är mer inriktade på structure och mindre byråer är mer inriktade på judgement. Samtidigt hävdar Grey (1998) att revisor tenderar att formas av normerna inom den byrå de arbetar vid. Vi antar således att det finns skillnader i hur de svenska revisorerna gör bedömningar eftersom att de formas av byrån de arbetar vid. Hänfört till den tidigare forskningen om skillnader i arbetssätt mellan Big-4 byråer och mindre byråer antar vi även att det finns skillnader i deras bedömningssätt. Revisorer som arbetar vid större byrå antas förlitar sig mer på datoprogram vid granskningen än vad revisorer vid mindre byråerna gör som är närmare kunden och därmed förlitar sig mer på egna bedömningar. Våra hypoteser lyder därmed: Hypotes 2a: Revisorer gör skilda bedömningar i förhållande till om de arbetar vid en Big-4 byrå eller en mindre byrå. Hypotes 2b: Arbetar en revisor vid någon av Big-4 byråerna är sannolikheten större att revisorn förlitar sig mer på datastöd i bedömningen av vad som ska granskas. Hypotes 2c: Arbetar en revisor inte vid någon av Big-4 byråerna är sannolikheten större att revisorn förlitar sig mer på egna bedömningar av vad som ska granskas. 3.2.3 Professionen Efterverkningar av Enron och andra företagsskandaler har fått revisorsprofessionen att förundras över huruvida ett revisionsuppdrag genomförs på lämpligt sätt, vilket sedan efterföljdes av ny reglering med bland annat utökat ansvar för att förhindra oegentligheter. De traditionella metoderna med substansgranskningar har fått minskad uppmärksamhet till 30

förmån för metoder som granskar ett företags interna kontroller. Företagsskandaler tillsammans med avregleringar av revisionsplikten på marknaden och högre kostnadstryck på en effektiv revision har gjort att revisionsprofessionen har varit en föränderlig bransch de senaste årtiondena. Samtidigt har de företag som ska revideras blivit allt mer komplexa till följd av globalisering och teknisk utveckling, vilket gör att revisorerna måste hantera en större mängs risker (Knechel 2007). För att hantera detta har revisionsbolagen infört stödfunktioner för att strukturera revisionerna och hålla nere på kostnaderna (Imhoff 2003 se Knechel 2007, s. 384). När revisionstekniken har utvecklats har det fört med sig mer formellt tillvägagångssätt (Power 2003; Imhoff 2003 se Knechel 2007, s. 385), vilket enligt Bamber et al. (1989) innebär ökad förutsägbarhet över revisionens innehåll. För att revisorerna ska agera och utföra revisioner på ett liknande sätt har de fått tillgång till ett föreskrivet revisionsverktyg (Cushing & Loebbecke 1986 se Knechel 2007, s. 385). Revisionsyrket tillhör en profession, vilket det enligt Wilensky (1964) definition ska uppfylla fem kriterier för att en profession ska betecknas föreligga. Dessa är som nämnts ovan att arbetet är en heltidssysselsättning, kräver lämplig utbildning, innehåller en branschorganisation, innehåller en etisk kod och lagstadgat skydd för yrkestitel. Med tanke på att revisor tillhör en profession och genomgår liknande utbildningar, genomför liknande arbete och stöter på liknande problem kan det antas att de också genomför enhetliga bedömningar (Öhman 2004) och arbetar på ett liknande sätt. Således kan det antas att revisorer socialiseras in i yrkesrollen och att revisorer därmed tenderar att tänka på liknande sätt, vilket innebär att de gör liknande bedömningar. Som mothypoteser till de ovanstående hypoteserna antas att hela revisorsprofessionen gör liknande bedömningar. Hypotes 3a: Revisorer gör enhetliga bedömningar eftersom de tillhör en profession. Hypotes 3b: Revisorer arbetar på ett liknande sätt eftersom att de tillhör en profession. I detta arbete kommer därmed åtta hypoteser att undersökas. Revisorer som har mer eller mindre erfarenhet likväl som revisorer tillhörande en Big-4 byrå eller övrig revisionsbyråer kommer under arbetets gång att jämföras i förhållande till varandra. Samtidigt kan hypotes 3a och 3b ses som mothypoteser till de tidigare hypoteserna. De hypoteser som kommer att undersökas i detta arbete är således: 31

Hypotes 1a: Revisorer gör skilda bedömningar i förhållande till om de är mer eller mindre erfarna. Hypotes 1b: Har en revisor längre erfarenhet är sannolikheten större att revisorn gör mer egna bedömningar av vad som ska granskas. Hypotes 1c: Har en revisor mindre års erfarenhet är sannolikheten större att revisorn förlitar sig mer på datastöd i bedömningen av vad som ska granskas. Hypotes 2a: Revisorer gör skilda bedömningar i förhållande till om de arbetar vid en Big-4 byrå eller en mindre byrå. Hypotes 2b: Arbetar en revisor vid någon av Big-4 byråerna är sannolikheten större att revisorn förlitar sig mer på datastöd i bedömningen av vad som ska granskas. Hypotes 2c: Arbetar en revisor inte vid någon av Big-4 byråerna är sannolikheten större att revisorn förlitar sig mer på egna bedömningar av vad som ska granskas. Hypotes 3a: Revisorer gör enhetliga bedömningar eftersom de tillhör en profession. Hypotes 3b: Revisorer arbetar på ett liknande sätt eftersom att de tillhör en profession. 3.3 Teori om riskfaktorer som kan orsaka oegentligheter Revisorns mål är att identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter, vare sig dessa beror på oegentligheter eller på fel, på rapport- och påståendenivåerna genom att förstå företaget och dess miljö, inklusive företagets interna kontroll, för att skapa en grund för utformning och utförande av åtgärder med anledning av de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter. (Far 2013a s. 209) Enligt lag ska revisionen genomföras enligt god revisionssed, vilket innebär att den ska utarbetas efter revisorns kunskap, erfarenhet och professionella omdöme (Far 2006). Revisionsprocessen kan beskrivas som att revisorerna först sätter sig in i och förstår ett företagens verksamhet, för att sedan granska och slutligen rapportera om företagets ställning. Revisorn gör en informationssamling som ligger till grund för granskningen och gör att den kan koncentreras till områden där risken för väsenliga fel är som störst. Väsentlighetsbegreppet innebär mer utförligt att revisorn måste förstå företagets verksamhet och risker som kan ge upphov till väsentliga fel i årsredovisningen och dessutom ha kännedom om företagets interna kontrollsystem (Far 2006). Revisorns uppgift är inte att självständigt förhindra eller upptäcka oegentligheter, då sådant ansvar är förlagt till styrelsen 32

(Far 1998). Revisorerna ska dock på uppdrag av ägarna kontrollera ledningen för att minska informationsasymmetrin mellan dessa två aktörer (Jensen & Meckling 1976). Detta sker genom att de bland annat bedömer risken för oegentligheter eller oavsiktliga fel som väsentligt påverkar redovisningen om bolagets ställning och resultat samt berör ansvarsfrågan i företagen. Oegentligheter kan förekomma utan att revisorn med rimlighet bedöms kunna upptäcka felaktigheterna i redovisningen. Detta eftersom de avsiktliga felen oftast utförs av de personer som självständigt behärskar företagets interna kontrollssystem och vet om hur felen ska förbli osynlig (Far 1998). Svårigheten att utforma en granskningsplan för revisionsarbetet ligger i att det finns ett flertal definitioner av risker, vilket kan ge upphov till olika tolkningar av revisorer vad riskbegreppet innebär. En revisor måste samtidigt ta hänsyn till det primära syftet med deras arbete, vilket enligt Far (2006) är att säkerställa och skapa ett förtroende till den ekonomiska informationen för att den ska vara värdefull för företagens intressenter. Detta är samma syfte som finns inom agentteorin där revisorn ska överbygga informationsgapet mellan ett företags ledning och dess intressenter (Jensen & Meckling 1976). De kan dock inte granska hela företaget i detalj utan de måste göra en avgränsning till vad de anser att risken för väsentliga fel är störst (Far 2006). Svårigheten finns därmed i att alla företag skiljer sig åt, till bransch, verksamhet och interna kontrollfunktioner och riskerna förekommer på olika stället och ser olika ut beroende på företagens uppbyggnad. Det finns inte heller någon tydlig definition i lagtext till vilken typ av risker de är de ska undersöka samtidigt som litteraturen kommer med flertalet förslag till olika risker och definitioner av dem. Således skapas både en begreppsförvirring och handlingsförvirring för revisorerna med även för allmänheten till riskhanteringen. För att bedöma om det finns risk för oegentligheter använda sig revisorn av sin inövade yrkesmässiga skepticism, vilket är en attityd som analyserar och kritisk bedömer bevisen för revisionen och redovisningens riktighet. Ett sätt att använda sig av den yrkesmässiga skepticismen är att se till riskfaktorer som bygger på risker i företaget som är hänförliga till the fraud triangles grundstenar (IFAC u.å). Donald R. Cressey utvecklade på 1950 talet en teori om vad som kan orsaka bedrägerier inom ett företag, the fraud triangle. Teorin har tre grundstenar, motivation, möjlighet och rationalisering, som används för att förklara varför personer genomför bedrägeri inom ett företag. Den första faktorn, motivation, kan ses som varför en person genomför bedrägeri. 33

Även icke finansiella faktorer kan ligga bakom, såsom förväntningar på att en person ska göra ett bra arbete (Coenen 2008) eller önskan om att bli omtyckt (Buchholz 2012). Revisorns uppgift blir därmed att försöka förstå om ledningen styr redovisningen åt önskat håll så att den ger ledningen mer egenvinning. Orsaken till att ledningen i sådant fall upprättar exempelvis fiktiva intäkter, kan vara pressen att nå en strikt budget då företaget nettoresultat annars visar på negativa siffror vilket skulle kunna hota ledningens anställningar. En annan motivationsfaktor till att styra redovisningen kan vara ifall ledningens lön är knuten till aktiepriset, då den kan blir högre om företaget presterar bra enligt redovisningen (Buchholz 2012). Den andra av the fraud triangles faktorer, möjlighet, innebär att en person har tillgång till olika verktyg som gör det möjligt att genomföra bedrägeri, det kan vara tillgång till information och access till datasystem, som normalt ingår i personens arbete men som sedan missbrukas (Coenen 2008). När det interna kontrollsystem är av enklare struktur är det lättare att kringgå från bestämmelser hur systemen egentligen var tilltänka att utövas. Dock innebär det inte att ett bättre utformat internt kontrollsystem helt eliminerar risken för bedrägeri, bara att det blir svårare att kringgå bestämmelser (Buchholz 2012). Den tredje faktorn, rationalisering, kan beskrivas som processen personen går igenom när denna intalar sig själv att bedrägeriet kan anses som acceptabelt. Processen ser olika ut beroende på vad personen har för moralisk inställning (Coenen 2008), vissa individer har särskild attityd, karaktär eller etiska värderingar vilket gör att de avsiktligt åsidosätter bestämmelser (IFAC u.å). För dem med en hög moralisk standard är processen svårare då de får leta efter ursäkter för att förklara varför de genomför bedrägeriet (Coenen 2008). Bara för att revisorn har identifierat faktorerna, motivation, möjlighet och rationalisering, betyder inte det automatiskt att det försiggår oegentligheter i företaget. Däremot kan dessa faktorer ofta beskrivas förekomma när bedrägerier uppdagats (IFAC u.å). Således kan alla de riskfaktorer som räknas upp nedan hänföras till någon av the fraud triangels grundstenar. Detta innebär inte en uttömmande lista utan endast en uppräkning av ett fåtal omständigheter som kan orsaka oegentligheter. Klassificeringen av riskfaktorerna kommer i de flesta av fallen ifrån en studie gjord av Loebbecke et al. (1989) och IFAC (u.å). 34

3.3.1 Riskfaktorer hänförliga till incitament Bonussystem Bedrägeri mot företag genom intäktsmanipulation är den bedrägeriform som förekommer mest sällan men det är också den form som är mest kostsam för företagen. Ledningen kan manipulera räkenskaperna bland annat genom att de överskattar intäkter eller underskattar kostnader alternativt övervärderar tillgångar eller undervärderar skulder för att skapa ett bättre resultat (Coenen 2008). Vid de tillfällen då finansiella bedrägerier inträffar är VD:n inblandad i 72 procent av alla fallen (Andersson & Tirell 2004). En orsak till att VD och andra individer på högt uppsatta positioner i företag är inblandade är att de har möjlighet till att genomföra manipulationerna av redovisningen (Murphy & Dacin 2011). Samtidigt menar Andersson och Tirell (2004) att de behöver ha incitament för att begå brotten, vilket kan vara svårt att se eftersom de är individer som redan har klättrat till höga positioner inom företagen och redan kan anses ha lyckats rent karriärmässigt. Den ekonomiska vinningen i att manipulera med redovisningen är dock en enorm motivationsfaktor för ledningen och i flertalet fall ha de stora finansiella belöningar som är kopplade till företagens uppvisade resultat (Andersson & Tirell 2004). Riskfyllt beteende och manipulation förekommer speciellt i fall där belöningar utlovas vid mål som inte är rimliga att uppnå (Marks 2012). I situationer som detta framhåller Tosi et al. (1997) (se Andersson & Tirell 2004, s. 38) att redovisningsmetoderna ofta är anpassas för att skapa det resultat som är mest lämpligt för ledningen personligen, både vad det gäller belöning och för att garantera en fortsatt anställning. En omständighet som kan orsaka oegentligheter är således: Riskfaktor 1: Om företaget har ett bonussystem kopplat till deras resultat. Företagets finansiella förhållande Det kan väckas misstanke att den finansiella stabiliteten i företag är hotat, då företag vid upprepande tillfällen redovisar ett negativt kassaflöde från rörelseverksamheten medan intäktsredovisningen ständigt är positiv (IFAC u.å). Ett företag kan drabbas av olika finansiella förhållanden vilket kan påverka sättet att redovisa. Olika finansiella förhållanden kan röra sig om att företag är känsliga för förändringar, såsom teknologiska förändringar, snabb produkt inkurans, förändringar av räntenivån. Då ett företag har visat en rörelseförlust och det finns ett konkurshot mot företaget kan det finnas incitament till att vilja försköna redovisningen. Samma sak gäller om företaget har svårigheter att få tillgång till kapital för att 35

kunna vara konkurrenskraftiga, inklusive kapital till större investeringar eller forsknings- och utvecklingsarbete (AICPA 2002). Två omständigheter som kan orsaka oegentligheter är således: Riskfaktor 2: Om företaget har likviditetsbrist. Riskfaktor 3: Om företaget hotas av konkurs. Misstänksam lönsamhet Då marknadsmekanismen straffar företag som inte når upp till finansanalytikers resultatmässiga förväntningar innebär det en större risk för att företag vill visa ett högre resultat för att nå upp till de förväntningar som finns (Kasznik & McNichols 2002). Utomstående press på ledningen är alltså en viktig orsak till att möta analytikers förväntningar på företag och kan leda till mer intäkts manipulationer (Lopez & Rees 2002). Calderon och Green (1994) fann dessutom i sin studie att skillnader mellan finansanalytiker förväntade intäkter och rapporterade intäkter var positivt korrelerat med intäkts manipulation. En omständighet som kan orsaka oegentligheter är således: Riskfaktor 4: Om företagets resultat ser ut att överensstämma med finansanalytikers förväntningar. Företagets finansiella position i förhållande till likbördiga konkurrenter Brumfield et al. (1983) beskriver att beroende av vad ett företag har för finansiell position på marknaden kan det anses som olika riskfyllt. Den inneboende risken med en svag finansiell position är att ledningen kan anses vilja dölja svagheterna och på så vis försöka få företaget att genom redovisningen framstå som bättre än vad det egentligen är. En omständighet som kan orsaka oegentligheter är således: Riskfaktor 5: Om företaget visar upp sämre lönsamhet i förhållande till likbördiga konkurrenter. VD:n är även företagets grundare Ledningen och VD:n specifikt identifierar sig alla i viss mån med företaget som de arbetar i, de individer som däremot har varit med från start och byggt upp företaget från grunden har en annan relation och motivation för dess överlevnad. VD:s personliga framgång kommer 36

därmed att speglas av hur väl företaget presterar. Det kommer således finnas starka motivationer för VD:n att göra vad som än krävs för att hålla företaget på fötter och det finns stora risker för att de tar till extrema skyddsåtgärder (Andersson & Tirell 2004). I flertalet av de stora företagsskandalerna var det precis detta som inträffade, den inblandande VD:n var till lika grundar av företaget. Detta visas i fall som Enron där grundaren och till lika VD Kenneth Lay sågs som ansvarig för det inträffade (Ferell & Ferell 2010), det samma gäller Prosolvia och de båda grundarna Dan Lejerskär och Morgon Herou (Malmborg 2003). Det har därmed visat sig att om grundarna även leder företaget finns risken att de kommer ta till otillåtna åtgärder berika sig själva och hålla företaget vid liv till varje pris. En omständighet som kan orsaka oegentligheter är således: Riskfaktor 6: Om företagets grundare även sitter med i ledningen. 3.3.2 Riskfaktorer hänförliga till möjlighet Ledningens utbildning Utbildningen hos personer är en annan faktor som har inverkan när det gäller risken för att ledningen ska begå bedrägerier. Dabout et al. (1995) (se Troy et al. 2011, s. 265) menar att självintresset ökar hos individer som läst företagsutbildningar och har de även en MBA examen är risken större att de begår bedrägerier mot företagen. Detta framför även Zahara et al. (2007) som framhåller att vissa studier visar att företags- och ekonomiutbildningar fokuserar på den egna nyttan hos individer och minskar där med känslan för vad som är rätt och fel. I vanliga fall associeras utbildningsnivå med en moralisk utveckling av vad som är ett accepterat beteende men ibland kan det egna behovet att lyckas vara större (Zahara et al. 2007). Samma resonemang förs av Troy et al. (2011) vilka menar att en högre utbildningsnivå medför att personer har lättare för att lösa problem och komma med flertalet löningar, istället för att se manipulation med redovisningen som en lösning, samtidigt som moralen hos dessa individer oftast är högre (Freeman & Gilbert 1988). Det finns där med två olika ståndpunkter i litteraturen där den ena framhåller att företagsekonomiska utbildningar kan bidra med ett större egenintresse hos individer samtidigt som andra framhåller att högre utbildning höjer moralen hos individer. Troy et al. (2011) framhåller dock att det senare alternativet är övervägande inom litteraturen och de argumenterar även för att högre utbildning bidrar till mer kunskap inom redovisning, inklusive intern kontroll, och styrelsens övervakande roll. De 37

kommer även i sin undersökning fram till att det är mindre troligt att VD:ar som har en högre examen kommer begå bedrägerier. En omständighet som kan orsaka oegentligheter är således: Riskfaktor 7: Om företagets ledning inte har någon relevant examen från högskola eller universitetet. Företagets bolagsstyrning Manipulering av redovisningen kan enligt Cohen och Hanno (2000) hänföras till att företaget har en svag bolagsstyrning och/eller svagheter i kontrollmiljön av ledningen. Bolagsstyrning beskrivs som övervakningsaktiveter av styrelsen eller revisionskommittén för att kontrollera integriteten av redovisningsprocessen (POB 1993 se Cohen & Hanno 2000 s.134). Flera studier har visat att när övervakningen av ledningen är bristfällig i form av svag bolagsstyrning är sannolikheten högre för manipulering av redovisningen. Detta beskriver Dechow et al. (1996) då manipulering är mer förekommande vid svag bolagsstyrning som innefattar mindre oberoende styrelser och/eller om VD:n i företaget är samtidigt styrelseordförande. Således finns det litteratur som visar på att svagare bolagsstyrning leder till mer felaktig redovisning och en omständighet som kan orsaka oegentligheter är således: Riskfaktor 8: Om företaget saknar oberoende styrelseledamöter. Intern kontroll Cohen och Hanno (2000) beskriver att enligt redovisningsstandarder måste en revisor förstå komponenterna av ett företags interna kontroll när de ska planera en revision, där huvudkomponenten är att förstå deras kontrollmiljö. Det ökade antal företagsskandalerna under början av 2000-talet har gett ökad uppmärksamhet mot den interna kontrollen i företagen då revisorer måste skaffa sig bevis på att den är tillräklig som stöd till revisorsyttrande (Hoitash et al. 2008). Ett väl utformat internt kontrollsystem gör det svårare för ledningen att överträda systemgränserna och lättare att upptäcka felaktigheter (Pattersson & Smith 2007). Pattersson och Smith (2007) framför bevis på att brister i de interna kontrollerna är relaterat till bedrägerier, då det har uppdagats att ett resultat av införande av redovisningsstandarden Sarbanes-Oxley, har de interna kontrollerna förbättrats och således har mängden bedrägerier mot företagens system minskat. En omständighet som kan orsaka oegentligheter är således: 38

Riskfaktor 9: Om företagets interna kontrollsystem visar på brister. Svårigheter att värdera företags tillgångar/skulder och uppskatta intäkter/kostnader När det i hög grad krävs subjektiva bedömningar av ledningen för att upprätta redovisningen finns det risk för manipuleringar. Risker finns i många delar av redovisningen såsom bedömning av tillgångars värde, värdeuppskattningar av specifika transaktioner och värderingar av skuldförbindelser. Dessa värderingar, som bygger på subjektiva och objektiva förhållanden, gör att det finns risk för felaktigheter och därmed avvikelser från värderingar gjorda till verkligt värde (AICPA 2002). Missvisande redovisning förekommer oftast genom att det sker en manipulation med intäkterna. Antingen kan intäkterna överskattas genom att intäktsredovisningen tidigareläggs eller innehåller fiktiva värden. Det andra alternativet är att intäkter underskattas för att på så sätt kunna flyttas till en senare period. Hur intäkter redovisas kan variera beroende på vilka redovisningsprinciper det är som gäller och skiljer sig i praktiken mellan olika branscher. För revisorn gäller det att skaffa sig förståelse för det granskande företaget och dess miljö, speciellt rörande vad deras intäkter består av för komponenter och transaktionerna runtomkring dem. För att granska intäkter kan revisorn jämföra intäkter månadsvis eller per enhet jämfört med föregående år för att upptäcka avvikelser (AICPA 2002). Två omständigheter som kan orsaka oegentligheter är således: Riskfaktor 10: Om företagets tillgångar och skulder är svåra att värdera. Riskfaktor 11: Om företagets intäkter och kostnader är svåra att prognostisera. Redovisningen innehåller poster med komplexa beräkningar Den inneboende risken som finns vid revisionen kan associeras med komplicerade transaktioner, eftersom dessa till hög grad är beroende av ledningens bedömningar och subjektivitet. Det kan dessutom innebära högre risk för felaktigheter på grund av att ledningen manipulerar intäkter (Lou & Wang 2009). Detta var fallet i Enron skandalen då deras ledning flyttade transaktioner utanför balansräkningen för att få företaget att framstå som mer lönsamt än var det egentligen var (Ailon 2011). En omständighet som kan orsaka oegentligheter är således: Riskfaktor 12: Om företagets redovisning innehåller poster med komplexa beräkningar. 39

Branschkoncentration Zahara et al. (2007) menar att ledningen övervakas automatiskt vid en fri marknad eftersom det skapas konkurrens. Svårigheterna uppstår när en bransch består av endast ett fåtal stor företag som har enorma resurser vilket skapar möjligheter till att påverka lagstiftare och undkomma granskningar. Ledningen får även möjlighet till att begå bedrägerier eftersom företaget har stora juridiska avdelningar och tillräckligt med resurser för att skydda dem. Samtidigt skapar de stora företagen en undanflykt för ledningen eftersom de kan hävda att de omöjligen vet vad som inträffar överallt i företagen (Zahara et al. 2007). En omständighet som kan orsaka oegentligheter är således: Riskfaktor 13: Om företaget är verksam i en bransch med fåtal konkurrenter. 3.3.3 Riskfaktorer hänförliga till Rationalisering Kulturen som utvecklas av ledningen Kulturen och etiken utvecklas i företagen som helhet och berör alla aktörer. Ledningen är dock en av de aktörer som har en stor inverkan och är genom sitt handlande med och sätter de moraliska grunderna (Marks 2012; Bryan 2012). I de företag som har utvecklat en oetisk kultur är det oftast ledningen som varit inblandad, antingen genom att acceptera och eventuellt uppmuntra ett felaktigt handlande hos de anställda eller genom att själva agera på ett bedrägligt sätt (Zahara et al. 2007). De kan påverka kulturen och där med medarbetarna inom företaget genom exempelvis belönings- eller bestraffningssystem, kontrollaktiviteter och resultatmätning (Bryan 2012). Samtidigt framhåller både Marks (2012) och Bryan (2012) att det inte bara är deras uttalanden som får inverkan, utan även deras faktiska handlande. Forskning har visat att när ledningen säger en sak men gör en annan antar de anställda automatiskt att de ska följa den oetiska lösningen på problemet (Bryant 2012). Har ledningen inte en god moralisk ståndpunkt kommer det att påverka företagen i sin helhet samtidigt som risken för manipulationer kommer att öka (Marks 2012). Vi kan anta att detta även får en inverkan på hur de anställda arbetar med redovisningen inom företagen. Är ledningen mycket bestämda över de resultatmål som de vill företagen ska visa upp samtidigt som de inte är tydlig med att förmedla att redovisningen ska innehålla korrekta siffror finns det en risk för att redovisningen kan manipulerats. En omständighet som kan orsaka oegentligheter är således: 40

Riskfaktor 14: Om företagets ledning har skapat en oetisk företagskultur bland sina medarbetare. Sammanfattning av riskfaktorerna En sammanfattning av de riskfaktorer som revisorerna i undersökningen ska ta hänsyn till: Riskfaktor 1: Om företaget har ett bonussystem kopplat till deras resultat. Riskfaktor 2: Om företaget har likviditetsbrist. Riskfaktor 3: Om företaget hotas av konkurs. Riskfaktor 4: Om företagets resultat ser ut att överensstämma med finansanalytikers förväntningar. Riskfaktor 5: Om företaget visar upp sämre lönsamhet i förhållande till likbördiga konkurrenter. Riskfaktor 6: Om företagets grundare även sitter med i ledningen. Riskfaktor 7: Om företagets ledning inte har någon relevant examen från högskola eller universitetet. Riskfaktor 8: Om företaget saknar oberoende styrelseledamöter. Riskfaktor 9: Om företagets interna kontrollsystem visar på brister. Riskfaktor 10: Om företagets tillgångar och skulder är svåra att värdera. Riskfaktor 11: Om företagets intäkter och kostnader är svåra att prognostisera. Riskfaktor 12: Om företagets redovisning innehåller poster med komplexa beräkningar. Riskfaktor 13: Om företaget är verksam i en bransch med fåtal konkurrenter. Riskfaktor 14: Om företagets ledning har skapat en oetisk företagskultur bland sina medarbetare. 41

4 Empirisk metod Kapitlet ämnar beskriva vårt tillvägagångssätt för insamling av empiriskt material. Studiens undersökningsmetod och undersökningsdesign presenteras för läsaren samt beskrivning av våra semi-strukturerade intervjuer och vår surveyunderökning. Vi förklarar även hur vi har förhållit oss kritiskt till använda metoder genom att redogöra för eventuella svagheter med vår studie. Operationaliseringen innehåller en mer utförlig beskrivning av de semistrukturerade intervjuerna och vår enkätundersökning för att göra vår studie trovärdig. 4.1 Undersökningsmetod Vi har använt oss av en kvantitativ undersökningsmetod men vår studie har även inslag av en kvalitativ metod. Då syftet med vår studie var att undersöka hur revisorsprofessionen i Sverige gör bedömningar med hänseende till oegentligheter, vilket innebar att en stor mängd data skulle behöva hanteras, fann vi en kvantitativ metod som lämplig och genomförde därför en surveyundersökning riktat till revisorer i Sverige. Vår studie syftade till att kunna generalisera resultatet till hela revisorsprofessionen vilket krävde ett stort urval av revisorer (Bryman & Bell 2005). Dessutom vill vi förhålla oss objektivt till studien och med hjälp av hypotesbildning, från tidigare teorier, studera variabler som påverkar hur revisorer gör bedömningar, vilket var ytterligare argument som medför en kvantitativ studie. Den kvalitativa delen bestod av en förstudie, vars syfte var att inbringa förståelse för problemet (Bryman & Bell 2005), det vill säga hur revisorer gör bedömningar till revisionen utifrån risk och väsentlighet. Förstudien bestod av två semi-strukturerade intervjuer från två skilda revisionsbyråer, vilket sedan låg till grund för fortsatt insamling av litteratur och sedermera hypotesbildning. Yin (2007) beskriver att det går att kombinera både kvantitativ och kvalitativ undersökningsmetod då de kan komplettera varandra, för att undvika en dålig passform där det skulle finnas bättre alternativ. Kvantitativ forskning beskrivs vara lämpligt vid attitydundersökningar medan kvalitativ forskning beskrivs vara vanligt när psykologiska faktorer studeras. 42

4.2 Undersökningsdesign Eftersom syftet med vår studie hänför sig till att generalisera resultatet till en hel population ansåg vi att det bästa alternativet var en surveyundersökning, vilket skedde i form av en webbaserad enkätundersökning. En enkätundersökning var lämplig eftersom vårt urval av deltagare täckte hela Sverige geografiskt, då en fördel med enkätundersökningar är att de är billiga att administrera i förhållande till urvalets storlek (Bryman & Bell 2005). Hade vi istället genomfört intervjuer skulle ta mycket lång tid och genererat till höga kostnader. Ytterligare en fördel med enkätundersökningar är att det inte medför någon intervjuareffekt, alltså skevheter i respondentens svar, då de vill visa upp en positiv bild av sig själv eller känner ängslan inför intervjuaren (Sudman & Brudburn 1982). Respondenten kan således vara anonym när de svara på ställda frågor. Däremot kan det också vara en nackdel, med att intervjuperson inte är närvarande, eftersom respondenter inte har möjlighet att ställa frågor ifall det är någon fråga som de inte förstår och därmed inte kan besvara frågan (Bryman & Bell 2005). För att underlätta sådana incidenter angav vi kontaktinformation vid eventuella frågor av respondenterna. För att undvika problemet att intervjuaren inte kan ställa följdfrågor vid enkätstudier, och därmed att viktiga aspekter från respondenter kan förbises, valde vi att göra en förstudie och pilotstudie då vi ansåg att vi behövde empiriska synvinklar kring vårt problemområde innan vi genförde vår huvudstudie. Förstudien bestod av två semistrukturerade intervjuer vid två skilda revisionsbyråer, en byrå tillhörande Big-4 och en lite mindre byrå, vilket bidrog till att vi fick förståelse för deras olika uppfattningar om risker och olika praktiska tillvägagångssätt vid revisioner. För att komma i kontakt med dessa revisionsbyråer mailade vi ut förfrågningar (se Appendix 1) till ett antal revisionsbyråer i två större svenska städer, varav två revisionsbyråer anmälde sitt intresse att medverka. Revisionsbyråerna var varandras ytterligheter, vilket medförde att dessa kunde spegla vårt urval till den kvantitativa undersökningen på ett bra sätt. Intervjuerna genomfördes för att få en första empirisk förståelse för vår valda problemformulering och bidrog till vår studie i form av inspiration för hypotesbildning och enkätutformning. Dessutom genomfördes de för att se om vårt teoretiska problem även uppfattades att ha praktisk relevans och låg sedan som grund för utformning av vår huvudstudie. Vi genomförde även en pilotstudie innan vi skickade ut enkäten för att se om utformningen av frågorna var lätta att förstå och gick att besvara. Pilotstudien, som även den 43

riktade sig till skilda typer av revisionsbyråer, gav oss feedback i form av konstruktiv kritik på vad som kunde förbättras innan utskick av enkäten. 4.3 Metodkritik Vi har tidigare argumenterat till valda metoder och strategier, som vi anser är ett lämpligt tillvägagångssätt att svara på vår problemformulering. Det finns dock andra metoder som hade kunnat genomföras för att närma sig problemet men som har fått stå tillbaka för vald metod. Ett sätt hade varit att genomföra fallstudier men med en sådan design hade det blivit svårare att generalisera resultatet och svårare att förhålla sig objektivt till studieobjektet då det är lätt att egna värderingar samt känslor påverka resultatet. För- och nackdelar med semistrukturerade intervjuer Den kvalitativa delen av vår studie, förstudien i form av semi-strukturerade intervjuer, kan anses trovärdig då vi genomförde förstudien i ett tidigt skede av uppsatsskrivande och på så sätt inte hunnit bilda egna värderingar som hade kunnat påverka intervjupersonerna. Genom att intervjuerna utfördes innan vi dedukterat hypoteser har förstudien varit fri från egna värderingar och därmed påverkat på intervjupersonernas svar. Vi såg det som en fördel att genomföra vår förstudie i form av en semistrukturerad intervju. Det var en fördel att kunna ha ett fåtal frågor att utgå ifrån när vi ville ta reda på hur revisorer arbetar med oegentligheter samtidigt som det gav oss möjligheten att be dem utveckla svaren och kunna komma med följdfrågor. En nackdel med detta tillvägagångssätt var att frågorna inte ställdes i samma ordning och att det inte var precis samma frågor. För att uppfylla syftet med förstudien ansåg vi dock att detta var det bästa tillvägagångssättet. En strukturerad intervju hade blivit allt för stringent samtidigt som med en ostrukturerad intervju hade det blivit svårt för oss att få fram den informationen om arbetssättet vi behövde. För- och nackdelar med enkäter Det finns både för och nackdelar med att skicka ut enkäter. En fördel för oss var att vi på ett enkelt och smidigt sätt kunde maila ut enkäten och på så sätt nå hela populationen. Detta hade inte varit möjligt om vi valt att genomföra intervjuer eftersom vi inte såg det som rimligt att besöka eller genomföra telefonintervjuer med hela populationen. Det hade samtidigt varit svårt för oss att generalisera de svar vi fått in på hela populationen genom de fåtalen 44

intervjuer vi skulle hinna genomföra. Svaren blir samtidigt lättare att hantera eftersom det går på ett enkelt sätt att överföra dem till ett datorprogram och vi behöver inte göra en tolkning av deras svar. Det kunde dock uppstå olika tolkningar av revisorerna kring frågorna i enkäten (Bryman & Bell 2005), vi genomförde därför en pilotstudie för att minska tolkningsproblemet. Det innebar dock inte att alla respondenter skulle förstå vad vi frågade efter, vi gav därför ut våra kontaktuppgifter om de hade någon fundering över enkäten eller frågorna. Frågornas utformning kunde även medföra problem och det fanns enligt Dahmström (2011) en risk att respondenterna väljer det första alternativ som stämmer in på dem eller väljer ett och samma alternativ, oftast det i mitten. Det innebär att resultaten från enkätundersökningen ska tolkas med viss försiktighet. En annan nackdel med enkäter enligt Bryman och Bell (2005) är att den inte får vara allt för omfattande för att respondenterna ska orka svar på den. Vår enkät bestod av sju frågor varav två där de skulle ta hänsyn till ett antal omständigheter som kan inträffa vid en revision, detta uppskattade vi skulle ta ca fem till tio minuter att svara på. Genom att ange antalet frågor och uppskattad svarstid minskade vi risken för att revisorerna inte skulle svara på enkäten eller att bara få in halvfärdiga enkäter. Ett möjligt tillvägagångssätt för att genomföra en djupare studie hade varit att göra en fallstudie med en eller ett fåtal revisorer och hur de arbetar med risker. Problemet med detta hade dock varit svårigheten att generalisera svaren till hela revisionsprofessionen (Bryman och Bell 2005). Vi ser även att det hade varit komplicerat att få tillgång till den information som vi skulle behöva och har svårt att se att någon revisor eller revisionsbyrå skulle ställa upp på detta. Ett annat problem som nämns av Bryman och Bell (2005) är att vid enkätutskick är bortfallet ofta stort. Det medför en risk i skevhet i svaret ifall respondenterna och de som valt att inte svara på enkäten skiljer sig åt. För att säkerställa att svaren kan generaliseras till hela populationen kommer vi jämföra svarsfrekvensen med den verkliga populationen i form av antalet godkända och auktoriserade revisorer. Det finns således för och nackdelar med vårt tillvägagångssätt med semistrukturerade intervjuer och enkäter. Samtidigt anser vi att detta är det mest lämpliga sättet att genomföra vår empiriska metodinsamling på för att svara på vårt problem och uppfylla syftet med studien. 45

Reliabilitet För att vår studie ska anses tillförlitlig, är ett kriterium att den ska vara replikerbar, det vill säga att en upprepning av en likadan undersökning ger samma resultat. Vid en kvantitativ forskning har reliabiliteten att göra med om mått är stabila (Bryman och Bell 2005). Det är enkelt att upprepa vår studie eftersom vi har använt oss av en enkätundersökning då det går att ställa samma frågor igen och skicka ut enkäten på nytt. Genom att vi använda oss av variabler som hänför sig till revisorns erfarenhet och byråtillhörighet borde fördelningen av revisorer se tämligen lika ut om studie skulle genomföras på nytt. Många av frågorna i enkäten var ställda för att få fram mått om revisorns situation, vilket torde vara ungefär detsamma vid ett senare tillfälle. Dessa mått indikerar i sin tur på att vår studie har hög reliabilitet. I enkäten använde vi oss också av påståenden, hänförligt till riskfaktorer vid en revision, vilket mäts med hjälp av en likertskala som visar på revisorns uppfattning kring påståendet. Vid mätning av uppfattningar kan reliabiliteten anses vara längre då ett sådant mått är föränderligt då uppfattningen kan ha ändrats till ett senare tillfälle när studien genomförs på nytt (Bryman & Bell 2005). Då vi beaktar detta och har använt oss av ett kritiskt förhållningssätt när vi tolkat resultaten anser vi inte att dess mått har påverkat studiens reliabilitet. Dessutom kopplas likertskala till revisorns generella uppfattning kring en omständighet vilket torde vara mer stabil över tid gemfört med en mer specifik omständighet. Validitet Validitet är ytterligare ett viktigt kriterium för att en studie ska anses vara tillförlitlig. Det innebär om begrepp som används i studien verkligen mäter begreppet som det är tilltänkt att mäta, vilket benämns som begreppsvaliditet. Validitet kan även delas upp i intern och externa validitet (Bryman & Bell 2005). Den interna validiteten hänförs till att beskriva kausalitet, i egenskap av om oberoende variabler verkligen är de som beskriver effekten för beroende variabler (Bryman & Bell 2005). Genom att vi i vår studie noggrant beskriver hur de oberoende variablerna från enkäten används för att mäta den beroende variabeln och svara mot vår problemformulering kan vår studie anses hålla hög intern validitet. Den externa validiteten hänför sig om resultatet från en studie är allmängiltigt utöver det undersökta sammanhanget i studien (Bryman & Bell 2005). Syftet med vår studie var att kunna generalisera resultatet till hela den svenska revisorsprofessionen vilket gjorde att vår enkät riktade sig till hela populationen. Därav kan vår studie anses hålla hög extern validitet eftersom vårt urval kan spegla uppfattningar från hela den svenska revisorsprofessionen. 46

4.4 Operationalisering 4.4.1 Operationalisering intervjuer För att skapa oss en grundlig förståelse för ämnet genomförde en förstudie innehållande två intervjuer i två olika större svenska städer, en på en mindre revisionsbyrå och en på en större revisionsbyrå tillhörande Big-4. På den mindre revisionsbyrån deltog en auktoriserad revisor och en revisionsmedarbetare. I intervjun på den större revisionsbyrån deltog en granskningsledare. Grundfrågorna på båda intervjuerna var desamma men anpassades efter de deltagandes svar, då vissa frågor utökades med följfrågor eller så tog vi bort vissa frågor som redan var besvarande. Intervjuerna genomfördes innan vi utvecklat hypoteserna till vår huvudstudie vilket kan förklara varför frågorna inte kan hänföras till alla hypoteser. Främsta syftet med intervjuerna var att få praktisk förståelse för hur en revision går till och vad som påverkar utformningen av granskningsplanen. 4.4.2 Sammanställning av intervjuer Vem/vad bestämmer vad det är som ska revideras i planeringsfasen? De båda revisionsbyråerna framhävde att de utgår från företagen som de ska revidera och ser till risker som finns i just de företagen. De tittar på faktorer som vilken bransch företagen är verksam inom, företagens storlek, om det beloppsmässigt finns några större konton i redovisningen och konton för företagens intäkter. Revisorn på den mindre revisionsbyrån framhävde att de tar hänsyn till vem som utför redovisningsarbetet i företagen, om det är en kunnig person eller en auktoriserad redovisningskonsult, vilket kan innebära att de behöver göra mindre antal stickprov. Upplever de däremot tveksamheter kring hur redovisningsarbetet är upprättat genomför de istället fler stickprov. De avgör om beloppen på kontorna verkar rimliga, sett till hur företagen fungerar och matchar dem med deras verksamheter. Den större revisionsbyrån framhävde att när de bestämmer granskningsinsatsen utgår de från risker som finns för just det företaget, vilket sedan påverkar kommande insatser i revisionen. Vid utformningen av granskningen ser de dessutom till kriterierna, incitament, möjlighet och press. De tittar även på vilka typer av konton som finns i redovisningen och dess komplexitet 47

samt ser till moral och etik. Dessutom framkommer det att revisorn i granskningsteamet är den som är ansvarig för revisionen men att medarbetare på byrån hjälps åt internt. Utfört arbete under revisionen ska alltid dokumenteras och signeras. Den intervjuade större revisionsbyrån har också som policy att revisorn ska vara delaktig i planeringen av revisionen. Har ni en programvara som bestämmer vad som ska granskas och finns det i sådant fall även möjlighet att se till andra faktorer? Båda revisionsbyråerna använde sig av programvara som stöd i bedömningen om vad som ska granskas men i vilken omfattning de använder sig av programmen verkade, enligt vår uppfattning, skiljer sig åt till viss del. Båda revisionsbyråerna är dock noga med att framhäva att de ser programmen som stöd och inte som att det är det som bestämmer vad som ska revideras. Dessutom anser de att det är viktigt att förstå kundernas verksamhet och riskerna i dem. Revisorn på den mindre revisionsbyrån anser att det är bättre på att själva konstruerar en granskningsplan för det specifika företaget då det annars finns risk att viktiga aspekter förbises. När de skräddarsyr granskningsplaner är de bättre anpassade efter företagen medan de mer standardiserade granskningsplanerna kan enligt dem anses vara alltför allmänna. Utkomsten av intervjun på den större revisionsbyrån är att granskningsplaner påverkas av vilka risker de ser hos bolagen och gör värderingar runtomkring riskerna, om de är låga eller höga. När de ska göra bedömningar av risker tänker de ur en extern parts ögon om hur stora fel de kan leva med. Därefter lägger de sig på en rimlig nivå på hur mycket granskningsåtgärder som behövs, där ger programvaran ett stöd men samtidigt lägger de in egna faktorer och kan anpassa utformningen. Hur revisionsbyrån förhåller sig till programvaran skiljer sig också åt mellan olika typer av företag som de granskar, i stora företag upplevs granskningen vara mer styrd då de hellre lägger sig på en lägre nivå för felaktigheter för att vara säkra. Den större revisionsbyrån har också olika typer av programvara för olika företag, vars syfte är att genomföra en effektiv granskning och ser till faktorer som är vanligt förekommande i de specifika företagen. Om ni har en programvara, vilka faktorer ser den till när den utformar granskningsplanen? 48

Revisorn på den mindre revisionsbyrån beskrev att programvaran inte beaktar mjuka faktorer men att revisorerna själva tar hänsyn till det. Eftersom de minsta byråerna mestadels granskar mindre bolag använder de sig av mer substansgranskning och revisorn gör istället mer löpnande granskningar och kontroller av den interna kontrollen. Hur används och definierar ni begreppet väsentliga felaktigheter i praktiken? Den mindre revisionsbyrån beskrev att de såg till läsaren av årsredovisningen eller till skattemyndigheten. Det vill säga de som kommer att läsa årsredovisningen och som påverkas av den. Förväntas företagen att säljas är det ännu viktigt att resultatet blir rätt, att det följer redovisningsprinciper, skatter och lagar etc. Den större revisionsbyrån framhäver att de utgår från vad intressenter till företagen kan uppfatta som väsentligt och fokus läggs därmed inte på kunden/företaget. Genom en snurra/trappa kommer de fram till ett väsentlighetstal som sedan kan höja eller sänkas. De resonerar sedan vad som är väsentligt för just det företagets årsredovisning. Vad anser ni är hotet mot att redovisningen ska visa en rättvis bild av företagets ställning? o o Omedvetna fel? Bedrägerier/medveten manipulation? De båda intervjuade revisionsbyråerna hade samma ståndpunkt och beskrev att fel som förekommer oftast är omedvetna fel. De som arbetar med redovisning i företagen vill i de allra flesta fall att redovisningen ska vara rätt och ser revision som ett hjälpmedel för att kunna rätta till felaktigheter. Medvetna fel beskrivs förekomma sällan. I sådant fall sker det mer på koncernnivå där budget och målsättningar ska stämma överens med resultatet, då företagen kan öka periodiseringar. I andra fall kan det bero på att företagen vill uppfylla särskilda kreditvillkor då de är beroende av att nå upp till vissa nyckeltal. Vad skulle ni säga att det finns för bakomliggande orsaker/riskfaktorer till att redovisning manipuleras och därmed inte visar en rättvis bild av ett företags ställning? 49

Den större revisionsbyrån beskriver återigen att det är ovanligt med medvetna fel. De fel som uppstår är ofta på grund av ren okunskap, då de som arbetar med redovisning har gjort så gott som de kunnat och har velat göra rätt för sig. Felen som uppstår beror oftast på grund av ändringar av regelverk. Oegentligheter i redovisningen är dock en stor risk och är beroende av den interna kontrollen i företaget. Därför är det viktigt att lära känna kunden och dess verksamhet. Den mindre revisionsbyrån anser att eventuella ägarförändringar utgör en stor risk. De resonerar även kring vem som kan ha intresse av att ändra årsredovisningen. Om det anses finnas en risk för konkurs i företagen kan det utgör en risk, då de exempelvis vill höja upp lagren. Granskningen sker dock i princip som vanligt och följer samma arbetsgång, men att revisorn verkligen tänker efter och gör en extra noga dokumentation för sin egen skull. Är det lätt att applicera Far i verkligheten, ger det ett stöd eller krävs mycket egna tolkningar? Båda revisionsbyråerna anser att Far ger ett bra stöd. Den mindre revisionsbyrån framhäver att det endast är i enstaka fall som det saknas rekommendationer och i sådant fall måste de gå på rättsfall. Under intervjun beskriver den större revisionsbyrån att deras system är uppbyggda på regelverken och nya lagändringar uppdateras direkt till systemen. Redovisning är dock inte svart på vitt så ibland hamnar de i en gråzon, men eftersom de tillhör en större revisionsbyrå finns det ofta specialister att ta hjälp utav. Kring vissa händelser, där bedömningar är svåra, resonerar de kring om felet går att leva med. Resultat av semistrukturerade intervjuer: Genom de två intervjuerna på skilda revisionsbyråer upplevde vi att det fanns skillnader i hur mindre och större revisionsbyråer såg på begrepp som var hänförliga till risk och väsentlighet och hur deras arbetsmetodik gick till. Det gav oss idén att testa skillnader på hela den svenska revisorsprofessionen, om uppfattningen kring riskfaktorer skiljer sig åt beroende på byråtillhörighet. Resultatet från intervjuerna bidrog också till vald inriktning på teoriinsamlingen vilket tillsammans utgör grunden för hypoteserna till vår huvudstudie. 50

4.4.3 Operationalisering enkät Innan vår enkät sändes ut till alla godkända och auktoriserade revisorer som var anslutna till Far lät vi tre revisorer men även vår handledare och medbedömare gå igenom enkäten för att kunna komma med synpunkter gällande enkätens och frågornas utformning. Efter att ett antal frågor reviderats och några även tagits bort granskades den igen. Först efter detta valde vi att sända ut den. Utformningen av enkäten, frågor och svarsalternativ var således viktiga för att revisorerna skulle förstå vad vi frågade efter men även för att vi skulle få in användbara svar som gick att analysera. Efter att svaren kommit in använde vi oss av SPSS för att genomföra våra analyser. Här nedan presenteras enkäten, motiven till frågorna samt hur vi valt att mäta svaren. Vid utskicket av enkäten följde en längre beskrivning av bland annat syftet med vår studie och en redogörelse för dess utformning (se Appendix 2). Således inleddes enkäten endast med en kort beskrivning: Enkäten består av sju frågor som syftar till att ge svar på hur revisorer gör bedömningar med hänseende till oegentligheter vid planeringen av en revision. Därefter följde sju frågor varav fråga fem och sex bestod av ett antal påståenden som skulle tas ställning till. Enkätens format vid utskicken presenteras i appendix 5. 1. Är Ni man eller kvinna? Man Kvinna Kodning: Man = 1, Kvinna = 2. 2. Vilken revisionsbyrå arbetar Ni på? PWC Deloitte Ernst & Young KPMG Grant Thornton Mazars SET Annan Följande fråga är med eftersom teorin visar på att revisorer tenderar att identifiera sig med den byrån de arbetar för. Arbetssättet förväntas också skilja sig åt beroende på om de tillhör en större eller mindre byrå. De större byråerna har internationella riktlinjer och manualer att följa, medan de mindre byråerna inte har samma riktlinjer och förväntas därmed arbeta mer 51

fritt. Vi vill därmed undersöka om bedömningen av oegentligheter och arbetssättet skiljer sig åt beroende på vilken byrå revisorerna tillhör. Kodning: PWC = 1, Deloitte = 2, Ernst & Young = 3, KPMG = 4, Grant Thornton = 5, Mazars SET = 6 och Annan = 7. 3 a. Vilken position har Ni på revisorsbyrån? (Flera alternativ kan väljas) Godkänd Revisor Auktoriserad revisor Kontorschef Partner Genom att ha med frågan om vilken position revisorerna har kan vi se om de svar vi får in stämmer överrens med hela populationen och inte ger en snedvriden svarsfrekvens av bara godkända eller auktoriserade revisorer. Samtidigt gör det möjlig för oss att visa på eventuella skillnader i bedömning av oegentligheter och arbetssätt beroende på vilken position de har. Kodning: Om den svarande hade positionen kodades den med 1 och om de inte har positionen med 0 eftersom att mer en ett alternativ var möjligt att välja. 3 b. Vilket år tog Ni din examen som godkänd revisor? 2012 2008 2007 2003 2002 1998 1997 1993 1992 1988 1987 1983 1982 eller tidigare Teorin visar på att revisorer bygger upp en kunskapsbas under sina verksamma år och desto längre de har arbetat ju mer kunskap innehar de. De erfarna revisorerna har således inte samma behov av stödfunktioner eftersom att de istället kan förlita sig på sin erfarenhet. Vi vill således se som om det finns en skillnad mellan hur revisorer gör bedömningar beroende på om de är nyexaminerade eller har varit i revisorsbranschen länge. Kodning: 2012 2008 = 1, 2007 2003 = 2, 2002 1998 = 3, 1997 1993 = 4, 1992 1988 = 5, 1987 1983 = 6 och 1982 eller tidigare = 7. 4. Vilken typ av bolag reviderar Ni främst? Aktiebolag med nettoomsättning över 80 miljoner Aktiebolag med nettoomsättning mellan 3 miljoner - 80 miljoner 52

Aktiebolag med nettoomsättning under 3 miljoner Övrigt: Frågan är till större del till för att underlätta för revisorerna i frågorna fem och sex där de ska hänföra sitt svar till den företagskategori som de reviderar främst. Samtidigt ger det oss möjligheten att se om det finns skillnader i hur revisorerna gör bedömningar och arbetar kring omständigheter som berör oegentligheter beroende på vilken typ av bolag de reviderar. Kodning: Aktiebolag med nettoomsättning över 80 miljoner = 1, Aktiebolag med nettoomsättning mellan 3 miljoner - 80 miljoner = 2, Aktiebolag med nettoomsättning under 3 miljoner = 3 och Övrigt = 4. Fråga fem och sex består av fjorton påståenden gällande riskfaktorer som visats på i teorin. Svarsalternativen utgörs av en femgradig likertskala men även alternativet Omständigheten förekommer inte i revisioner där jag deltar finns med. Den femgradiga skalan gör det möjligt för oss att få tillräckligt nyanserade svar utan att det blir för många svarsalternativ för revisorerna att välja mellan. Omständigheten förekommer inte i revisioner där jag deltar, har vi valt att ha med för det är möjligt att vissa riskfaktorer inte finns i alla typer av företag. Samtidigt behöver de inte välja ett alternativ bara för att det måste och således påverka svaren trots att det inte är en omständighet som förekommer. Väljer de detta svar visar det även på att de gör bedömningen att riskfaktorn inte existerar. 5. I vilken utsträckning tar Ni hänsyn till följande omständigheter vid planeringen av en revision? (Hänför svar till den företagskategori som Ni reviderar främst) Svarsalternativen till de omständigheter som räknas upp nedan är: Tar inte hänsyn till, Tar hänsyn till i viss del, Tar hänsyn till, Tar hänsyn till i stor utsträckning, Tar hänsyn till i mycket stor utsträckning eller Omständigheten förekommer inte i revisioner där jag deltar. Frågan har vi med för att kunna se om revisorer gör liknande bedömningar av de riskfaktorer som vi har sätt kan orsaka oegentligheter eller om deras sätt skiljer sig åt. Enligt teorin har vi sett att en profession bör arbeta på ett likartat sätt och således ta liknande beslut. Samtidigt visar annan forskning på att erfarenhet och byråtillhörighet påverkar hur de gör bedömningar. 53

Omständigheterna som revisorerna ska ta hänsyn till är följande: Om företaget har ett bonussystem kopplat till deras resultat Om företaget har likviditetsbrist Om företaget hotas av konkurs Om företagets resultat ser ut att överensstämma med finansanalytikers förväntningar Om företaget visar upp sämre lönsamhet i förhållande till likbördiga konkurrenter Om företagets ledning inte har någon relevant examen från högskola eller universitet Om företagets grundare även sitter med i ledningen Om företaget saknar oberoende styrelseledamöter Om företagets interna kontrollsystem visar på brister Om företagets tillgångar och skulder är svåra att värdera Om företagets intäkter och kostnader är svåra att prognostisera Om företagets redovisning innehåller poster med komplexa beräkningar Om företaget är verksam i en bransch med fåtal konkurrenter Om företagets ledning har skapat en oetisk företagskultur bland sina medarbetare I teorin har vi sett att om ett företag har ett bonussystem kopplat till deras resultat innebär det en risk att ledningen manipulerar räkenskaperna för att skapa ett högre resultat vilket påverkar deras egen ekonomiska vinning. Finansiella bedrägerier genomförs även i de allra flesta fallen av ledningen. Om ett företag har likviditetsbrist eller att det gått så långt att de hotas av konkurs menar teorin att det är större chans att det påverkar deras sätt att redovisa och därmed ökar risken för ett förskönat resultat. En företagsledning finner enligt teorin ofta pressen på att nå upp till de resultat som finansanalytikerna har på dem. Det finns således en utomstående press att visa på det resultat som förväntas vilket ökar risken för att redovisningen manipuleras. Om företagets resultat ser ut att överensstämma med finansanalytikers förväntningar kan det således tyda på att redovisningen har styrts i önskad riktning. Teorin visar på att ett företags finansiella position på marknaden är viktig att ta hänsyn till eftersom om ett företag visar upp sämre lönsamhet i förhållande till likbördiga konkurrenter 54

ökar risken för att vilja dölja sina svagheter och manipulera med redovisningen för att framstå som bättre än vad de egentligen är. Om ett företags ledning inte har någon relevant examen från högskola eller universitet kan det enligt teorin innebära en ökad risk för manipulation med redovisningen. De individer som inte har läst ekonomiska utbildningar på högre nivå ser ofta manipulation som vägen ur ett problem jämfört med de som har läst på universitet eller högskola vilka har lättare för att se till flertalet rationella lösningar på problemet. Enligt teorin skapar ett företags grundare en specifik relation till företaget samtidigt som han identifierar sig med dess framgång. Det finns således ett starkt motiv för en grundare som även sitter med i ledningen ta till extrema skyddsåtgärder för att hålla företaget på fötter. Har ett företag en svag bolagsstyrning är det enligt teorin mer vanligt att manipulationer förekommer. En svag bolagsstyrning kännetäckas bland annat av att företaget saknar oberoende styrelseledamöter. Har ett företag ett bra internt kontrollsystem minskar risken, enligt teorin, för att någon i företaget på ett otillbörligt sätt kan göra obefogade överföringar eller manipulera med siffrorna. Detta för att skapa sig egen vinning eller för att bättre på företagets resultat. Det innebär således en risk om företagets interna kontrollsystem visar på brister. I fall där bedrägerier förekommer är det vanligt att det har manipulerats med ett företags intäkter. Även i situationer där det krävs subjektiva bedömningar vid upprättandet av redovisningen innebär det en stor risk. Således menar teorin att om företagets tillgångar och skulder är svåra att värdera och/eller om företagets intäkter och kostnader är svåra att prognostisera innebär det en ökad risk. Teorin men även tidigare företagsskandaler har visat på att den inneboende risken kan kopplas samman med komplicerade transaktioner. Risken för felaktigheter på grund av manipulation ökar således om företagets redovisning innehåller poster med komplexa beräkningar. Om ett företag är verksamt i en bransch med fåtal konkurrenter innebär det, enligt teorin, en minskad övervakning av marknaden. Fåtalet stora företag innebär även väldiga resurser till att påverka lagstiftare och även till skydd i förekommande fall. 55

Den kultur som utvecklas av en företagsledning har enligt teorin en stor inverkar på övriga medarbetar inom ett företag. Detta medför således att risken för manipulation av redovisningen kommer att öka om företagets ledning har skapat en oetisk företagskultur bland sina medarbetare. Kodning: Varje påstående kodas för sig där Tar inte hänsyn till = 1, Tar hänsyn till i viss del = 2, Tar hänsyn till = 3, Tar hänsyn till i stor utsträckning = 4, Tar hänsyn till i mycket stor utsträckning = 5, Omständigheten förekommer inte i revisioner där jag deltar = 0. 6. På vilket sätt sker bedömningen om vad som ska granskas när följande händelser förekommer? (Hänför svar till den företagskategori som Ni reviderar främst) Svarsalternativen till de omständigheter som räknas upp är: Helt enligt programvara, Stor del enligt programvara men med stöd av egna bedömningar, Lika stor del enligt programvara och egna bedömningar, Stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara, Helt enligt egna bedömningar eller Omständigheten förekommer inte i revisioner där jag deltar. Genom den här frågan vill vi få svar på om revisorerna arbetar enligt programvara, structure, eller enligt egna bedömningar, judgement, när de gör bedömningar om riskfaktorerna som kan orsaka oegentligheter. Även här vill vi se om arbetssättet är likartat över hela professionen eller om de det skiljer sig åt beroende på erfarenhet och byråtillhörighet. Omständigheterna som revisorerna ska ta hänsyn till är samma som under fråga fem och där av motivet till dem. Kodning: Varje påstående kodas för sig där Helt enligt programvara = 1, Stor del enligt programvara men med stöd av egna bedömningar = 2, Lika stor del enligt programvara och egna bedömningar = 3, Stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara = 4, Helt enligt egna bedömningar = 5 eller Omständigheten förekommer inte i revisioner där jag deltar = 0. 7. Anser Ni använd programvara ger tillräckligt stöd för bedömningar av vad som ska granskas vid en revision? Ja Nej Använder inte programvara 56

Denna fråga hänför sig till fråga sex där vi frågar på vilket sätt bedömningar sker om vad som ska granskas, enligt programvara eller enligt egna bedömningar. Vi vill således veta om de anser att programvaran de använder ger tillräckligt stöd för de bedömningar som genomförs. Kodning: Ja = 1, Nej = 2 och Använder inte programvara = 3. Om nej på fråga 7, förklara gärna varför: För att få en djupare förståelse för varför den använda programvaran inte ger det stöd som revisorerna anser behövs bad vi dem att gärna förklara varför programvaran de använde inte var tillräcklig. De kommentarer som vi fick blev således möjliga att använda i analysen. När svaren kom in insåg vi flertalet av revisorerna svarade på ett likartat sätt och vi valde därför att gruppera svaren i fem olika kategorier för att de skulle bli lättare att koda. Vi valde även att ha med en övrig kategori för de kommentarer som inte gick att hänföra till någon av de andra kategorierna. Kodning: Krävs att revisorn gör bedömningar utifrån erfarenhet = 1, Programvara ger stöd men revisorn behöver komplettera med egna bedömningar = 2, Behöver anpassa granskningen efter det specifika företaget = 3, Programvaran ser endast till siffror = 4, Programvaran är endast till för dokumentation = 5, Övriga svar = 6. Har Ni några övriga kommentarer på enkäten eller innehållet? Vi valde att avsluta enkäten med en möjlighet för revisorerna att ge kommentarer på både enkäten och innehållet. Detta för att de skulle kunna påpeka svårigheter som de stött på undertiden som de svarat men även för att de skulle kunna tillägga viktiga synpunkter angående vårt ämne. Deras synpunkter möjliggör för oss att få djupare förståelse för ämnet men också att använda oss av deras kommentarer i analysen. 4.5 Urval För att uppfylla vårt syfte med studien som är att förklara om svenska revisorer gör enhetliga bedömningar, av omständigheter som kan orsaka oegentligheter, med tanke på att de tillhör en profession eller om bedömningar och arbetssättet skiljer sig åt med hänseende till revisorers 57

erfarenhet och/eller byråtillhörighet, vill vi se till hela den svenska revisorskåren. Revisorsnämnden håller register för alla godkända och auktoriserade revisorer, dock fanns det ingen möjlighet att få ut mailadresser till revisorerna ifrån deras hemsida. Detta var dock möjligt från Fars hemsida, men endast till de revisorer som var anslutna till organisationen. Enligt Revisorsnämnden finns det 2027 auktoriserade revisorer i Sverige (Revisorsnämnden 2013c) och av dessa är 1895 anslutna till Far (Far 2013b). Samtidigt visar Revisorsnämndens register på 1927 godkända revisorer (Revisorsnämnden 2013c) och av dessa är 1654 anslutna till Far (Far 2013b). Det bidrog till att vi inte nådde ut till hela yrkeskåren med vår enkät eftersom 405 av revisorerna inte var anslutna till Far. Vårt urval bestod således av 3549 revisorer, vilket är ca 90 procent av hela populationen. 4.6 Bortfallsanalys Enkätundersökningen riktade sig till hela revisorsprofessionen i Sverige men alla var inte anslutna till Far, vilket gav ett direkt bortfall på 405 revisorer vilket motsvara 10,2 procent. Vi använde oss av Fars hemsida för att få fram kontaktuppgifter till de revisorer som var anslutna. Vårt urval av revisorer bestod således av 3549 revisorer. Av dessa var det nio stycken som inte hade angett något mailadress vilket gjorde att vi inte nådde ut till dem, vilket innebar ett marginellt bortfall. Detta gjorde att vi skickade ut enkäten till 3540 revisorer. Totalt fick vi in 314 svar vilket innebär en svarsfrekvens på 8,9 procent av dem vi skickade ut enkäten till. Respondenterna presenteras i början av analyskapitlet. I mailet som innehöll en länk till enkäten beskriv vi syftet med vår studie och en beskrivning av ämnet (Se Appendix 2). För att öka svarsfrekvensen skickade vi även ut två påminnelser, (se Appendix 3-4). Revisorerna hade möjlighet att besvara enkäten under 14 dagar. Den något låga svarsfrekvensen kan bero på att vi skickade ut vår enkät under en tidpunkt som kännetecknas av att vara en häktisk period för revisorer. Vi fick också flertalet mail som svars där revisorerna avböjde att medverka på grund av tidsbrist. De som svarade på vår enkät kan ändå anses vara representativa för vårt urval då vi har jämfört könsfördelningen från de som har svarat på enkäten i förhållande till population. Dessutom har vi jämfört antalet godkända och auktoriserade revisorer och finner att även här att respondenterna är representativa för vårt urval. 58

I enkäten har vi fått ett litet internt bortfall vilket innebar att samtliga som svarat inte ingick i analysen. Dock var det interna bortfallet relativt lågt vilket inte borde påverkat resultatet i någon större utsträckning. 4.7 Databearbetning För att skapa en enkät använde vi oss av programvaran Google Formulär som innehöll mallar för olika typer av enkätfrågor och svarsalternativ. På det sättet fick vår enkät en tydlig struktur som gjorde det lätt för respondenterna att besvara frågorna och minskade riksken för att frågorna skulle misstolkas. Dessutom samlades svaren i ett excelldokument vilket gjorde det enkelt för oss att föra in svaren till statistikprogrammet SPSS. Vi infogade sedan excelldokumentet i statistikprogrammet SPSS och kodade svaren. Frågor som kunde inneha två svarsalternativ kodades antingen med 0 eller 1. Vid tre eller flera svarsalternativ kodades dessa till 1-3 osv. Till de två frågor vi använt oss av en fem-gradig likertskala kodades dessa till 1-5 varav det sjätte alternativet, som innebar att revisorerna inte kunde ta ställning till påståendet, kodades med 0. Beroende på vad svaren innehöll för variabler genomfördes olika tester (Bryman & Bell 2005) Vår enkätundersökning innehöll dikotoma variabler, nominala variabler och ordinala variabler. 59

5 Empirisk analys Kapitlet avser att undersöka om revisors skilda byråtillhörighet och antal års erfarenhet påverkar hur de gör bedömningar och arbetar med omständigheter som kan orsaka oegentligheter. Dessutom undersöker vi om hela den svenska revisorsprofessionen gör enhetliga bedömningar och arbetar på liknande sätt. Vi testar således våra hypoteser genom att utföra univariata-, bivariata- och multivariata analyser. Kapitlet avslutas med en sammanfattning av analysen. 5.1 Presentation av respondenterna Vi inledde den empiriska analys med att undersöka om de 314 respondenterna som svarade på vår enkät var representativ för populationen. Det gjorde vi genom att jämföra fördelningar mellan respondenterna med hur det ser ut i den totala populationen. Vi började med att jämföra könsfördelningen och såg att bland de som svarat på frågan om kön i vår enkät svarade 80 procent att de var män och 20 procent att de var kvinnor. Jämfört med populationen kan vår fördelning anses vara representativ eftersom den verkliga könsfördelningen mellan män och kvinnor år 2011 var ungefär 68 procent män och 33 procent kvinnor (Revisorsnämnden 2013a). Diagram 1. Könsfördelning Av respondenterna som har valt att ange position har 146 revisorer angett sig som godkänd revisor och 150 revisorer som auktoriserad revisorer. Respondenterna kan anses som 60

representativt för vårt urval då den verkliga fördelningen tyder på att det finns något fler auktoriserade revisorer, 1925 godkända revisorer mot 2027 auktoriserade revisorer (Revisorsnämnden 2013c). Dessutom hade 32 revisorer angett att de är kontorschefer och 100 revisorer angett att de är partner. I frågan var det möjligt att ange mer än ett alternativ vilket kan förklara den högre svarsfrekvensen på frågan jämfört med antalet respondenter. Vi ställde frågan om när revisorerna tog sin examen som godkänd revisor eftersom vi ville se om det fanns någon skillnad bland revisorers bedömningar beroende på hur mycket erfarenhet de innehar. Respondenterna tillhörde gruppen som ansågs inneha mindre erfarenhet om de hade arbetat som godkänd revisor i mindre än 10 år och fick koden 0, 114 revisorer tillhörde denna grupp. Tog respondenterna sin examen som godkänd revisor för mer än 10 år sedan tillhörde de gruppen mer erfarna revisorer och kodades med 1, vilket var 180 revisorer. Fördelningen av när revisorerna tog sin revisorsexamen ser ut enlig följande: Diagram 2. Revisorers erfarenhet Vi ville undersöka om det fanns någon skillnad i hur revisorer gör bedömningar av riskfaktorer beroende på om de arbetar på en större eller mindre revisionsbyrå. Därför skapades två grupper av revisorernas svar till frågan om byråtillhörighet. Den grupp som betecknas som en större revisionsbyrå kodades som 0 och innefattade revisionsbyråer som tillhörde Big-4, vilket utgjordes av 152 revisorer. Den andra gruppen innefattade Grant Thornton, Mazars SET och övriga revisionsbyråer vilket kodades med 1 och innehöll 161 revisorer. Statistik saknas för hur fördelningen av revisorernas byråtillhörighet ser ut i populationen. I förhållande till revisionsbyråernas storlek såg vi att Deloitte har en låg 61

svarsfrekvens, det kommer dock inte påverka resultatet eftersom att det inte görs någon analys på byrånivå. Diagram 3. Byråtillhörighet Frågan om vilken typ av bolag som revisorerna reviderar var främst ställd för att hjälpa dem att applicera riskfaktorerna i fråga fem och sex från enkäten på någon typ av företag. Detta eftersom vi inte hänför faktorerna till något specifikt företag utan ser till revisorers generella uppfattning om riskfaktorerna. Våra hypoteser berör hur revisors erfarenhet och byråtillhörighet påverkar hur de generellt gör bedömningar, varav till vilken typ av bolag bedömningarna hänför sig har fått mindre uppmärksamhet. För kännedom om fördelningen av vilken typ av bolag som revisorerna reviderar främst se appendix 6. 5.2 Revisorers erfarenhet För att testa om revisorers bedömningar skiljer sig åt beroende på hur länge de har arbetat som revisor valde vi att dela upp revisorerna i två grupper. Revisorer tillhör gruppen mindre erfarna om de tog sin revisorsexamen mellan 2012-2003 och de som tog sin revisorsexamen 2002 eller tidigare, tillhörde gruppen mer erfarna revisorer. Korstabeller, chi-två tester och Cramer s V tester framställs för att undersöka om det finns ett samband mellan hur revisorer med olika lång erfarenhet, och senare skilda byråtillhörigheter, bedömer och arbetar med risker. För att avgöra om det finns ett samband såg vi till testernas signifikansnivå. Är p-värdet mindre än 0,01 finns det med 99 procents säkerhet ett samband mellan variablerna. Den andra signifikansnivån är när testet har ett p-värde mindre än 0,05, 62

vilket innebär att vi med 95 procents säkerhet kan säga att det föreligger ett samband (Bryman & Bell 2005). I denna del av analys del avsåg vi att testa hypotes 1a, 1b och 1c, det vill säga: Hypotes 1a: Revisorer gör skilda bedömningar i förhållande till om de är mer eller mindre erfarna. Hypotes 1b: Har en revisor längre erfarenhet är sannolikheten större att revisorn gör mer egna bedömningar av vad som ska granskas. Hypotes 1c: Har en revisor mindre års erfarenhet är sannolikheten större att revisorn förlitar sig mer på datastöd i bedömningen av vad som ska granskas. Hypotes 1a hänförs till riskfaktorerna som tillhör fråga fem. Avsikten var att se om revisorer med olika antal års erfarenhet gör olika bedömningar av hur viktiga omständigheterna ansågs vara att ta hänsyn till. Hypotes 1b och 1c hänförs istället till riskfaktorerna till fråga sex som berör revisorers arbetssätt. Vi ville undersöka om revisorer med olika antal års erfarenhet påverkar om de granskar omständigheten med hjälp av programvara eller gör egna bedömningar av vad som ska granskas. Granskas omständigheterna med hjälp av programvara hänförs det till structure medan om revisorerna gör egna bedömningar av omständigheterna hänförs det till judgement. 5.2.1 Erfarenhet enhetliga bedömningar Vi undersökte om det fanns något samband mellan revisorers erfarenhet och hur de bedömde omständigheterna som tillhörande fråga fem. Med andra ord tog vi reda på om omständigheterna utgjorde en riskfaktor som de tog hänsyn till vid granskningen. Genom chitvå test fann vi att det fanns signifikanta skillnader i två av fallen. Den första omständigheten var om det granskande företaget hade ett bonussystem kopplat till deras resultat. Resultatet från chi-två testet visade p-värdet 0,042 vilket ligger något under det högsta tillåtna gränsvärdet vid en fem procentig signifikansnivå. Sambandet var dessutom svagt då Cramer's V visade endast 0,198. Från korstabellen kunde vi utläsa att den stora skillnaden i svarsalternativen var att mer erfarna revisorer i högre utsträckning jämfört med 63

mindre erfarna revisorer anger att omständigheten inte förekommer i företaget som de granskar. Bland de mer erfarna revisorerna svarade 21,8 procent att omständigheten inte förekommer i företag som de granskar, mot 11,4 procent av de mindre erfarna revisorerna. Skillnaden i svaren kan bero på att grupperna granskar olika typer av bolag, där vårt antagande härrön från att bonussystem är sammankopplat med större bolag. För att styrka vårt resultat gjorde vi en jämförelse mellan revisorers erfarenhet och vilken typ av bolag de granskar främst. Resultatet från chi-två testet visade att procentuellt fanns det en skillnad inom grupperna av revisorer med mer eller mindre erfarenhet. 23 procent av revisorerna med mindre års erfarenhet granskar bolag med omsättning över 80 miljoner medan motsvarande siffra för revisorer med mer erfarenhet var 15,1 procent. Detta kan förklaras av att vid de övriga byråerna är det till större delen erfarna revisorer, 67,1 procent, som är anställda och endast 32,9 procent av de mindre erfarna revisorerna. Samtidigt utgörs Big-4 byråerna till 55,2 procent av mer erfarna revisorer och till 44,8 procent av mindre erfarna. Revisorer vid Big-4 byråerna uppgav i större utsträckning att granskas aktiebolag med nettoomsättning över 80 miljoner, 34,2 procent. Jämfört med revisorer vid övriga byråer där endast 2,5 procent av revisorerna anger att de granskar denna typ av bolag. Detta kan utgöra en förklaring till varför en högre andel av mer erfarna revisorer svarade att omständigheten inte förekommer i företaget som de granskar. Enligt teorin har mer erfarna revisorer en mer utvecklad kunskapsbas (Schultz et al. 2010; Knechel 2007; Fischer 1996; Newell & Simon, 1972, Libby & Luft, 1993 se Schultz et al. 2010, s. 240), vilket i sin tur kan antas bidra till att de granskar större bolag, vilket dock inte stämmer i vår undersökning. Bland de andra svarsalternativ som exempelvis, tar hänsyn till i stor utsträckning och tar hänsyn till i mycket stor utsträckning, var det revisorer med mindre erfarna som i större utsträckning svarade dessa alternativ. 64

Bonussystem Omständigheten förekommer inte Korstabell Erfarenhet Mindre Mer Total Antal 13 39 52 % inom erfarenhet 11,4% 21,8% 17,7% Tar inte hänsyn till Antal 0 3 3 % inom erfarenhet 0,0% 1,7% 1,0% Tar hänsyn till i viss del Antal 5 17 22 % inom erfarenhet 4,4% 9,5% 7,5% Tar hänsyn till Antal 32 41 73 % inom erfarenhet 28,1% 22,9% 24,9% Tar hänsyn till i stor utsträckning Antal 36 42 78 % inom erfarenhet 31,6% 23,5% 26,6% Tar hänsyn till i mycket stor utsträckning Antal 28 37 65 % inom erfarenhet 24,6% 20,7% 22,2% Total Antal 114 179 293 % inom erfarenhet 100,0% 100,0% 100,0% Chi-två test Värde df Asymp. Sig. (2-sided) Pearson chitvå 11,509 5,042 * Cramer's V,198,042 * * Signifikant samband på 5 % -nivån Tabell 6. Erfarenhet - Om företaget har ett bonussystem kopplat till deras resultat. Den andra omständigheten där resultatet från chi-två testet var signifikant var om företagets ledning inte har någon relevant examen från högskola eller universitet. Chi-två testet visar på p-värdet 0,038 och ett Cramer's V värde på 0,200. Även dessa värden antyder en relativt låg signifikansnivå och svagt samband. Enligt korstabellen svarade merparten av revisorerna i båda grupperna att det var en omständighet som de inte tog hänsyn till, vilket 66,7 procent av de mindre erfarna revisorerna angav och 64,4 procent av de mer erfarna revisorerna. Vid jämförelse mellan de båda grupperna av revisorer relativt sätt i förhållande till övriga svarsalternativ, svarade de mindre erfarna revisorerna i något större utsträckning att det var en 65

Examen omständighet som de tog hänsyn till i viss del. De mer erfarna revisorer svarade i högre utsträckning att det var en omständighet som de tog hänsyn till. Omständigheten förekommer inte Korstabell Erfarenhet Mindre Mer Total Antal 1 6 7 % inom erfarenhet 0,9% 3,3% 2,4% Tar inte hänsyn till Antal 76 116 192 % inom erfarenhet 66,7% 64,4% 65,3% Tar hänsyn till i viss del Antal 33 35 68 % inom erfarenhet 28,9% 19,4% 23,1% Tar hänsyn till Antal 3 11 14 % inom erfarenhet 2,6% 6,1% 4,8% Tar hänsyn till i stor utsträckning Antal 1 8 9 % inom erfarenhet 0,9% 4,4% 3,1% Tar hänsyn till i mycket stor utsträckning Antal 0 4 4 % inom erfarenhet 0,0% 2,2% 1,4% Total Antal 114 180 294 % inom erfarenhet 100,0% 100,0% 100,0% Chi-två test Värde df Asymp. Sig. (2-sided) Pearson chi-två 11,756 5,038 * Cramer's V,198,038 * * Signifikant samband på 5 % -nivån Tabell 7. Erfarenhet - Om företagets ledning inte har någon relevant examen från högskola eller universitetet. Eftersom det endast var två omständigheter som visade ett signifikant resultat går det inte att generaliserar svaren och dessutom hade båda fallen låga Cramer's V värden, vi kan därmed inte anta hypotes 1a. Undersökning kan således inte styrka teorin om att revisorers kunskaper och tidigare erfarenheter påverkar hur grupperna gör bedömningar (Schultz et al. 2010; Knechel 2007; Fischer 1996; Newell & Simon, 1972, Libby & Luft, 1993 se Schultz et al. 2010, s. 240; Libby 1989 se Choo & Trotman 1991, s. 466), och att grupper av revisorer med ungefär lika lång erfarenhet därmed borde göra liknande bedömningar. 66

Examen 5.2.2 Erfarenhet arbetssätt Vi genomförde även chi-två och Cramer s V tester till fråga sex för att undersöka om det fanns någon signifikant skillnad i revisorers arbetssätt beroende på när de tog sin examen som godkänd revisor. Vi genomförde testerna för att se om de olika gruppernas svar skiljde sig åt, om bedömningar av riskfaktorer skedde med hjälp av programvara eller efter egna bedömningar. Med andra ord ville vi se om bedömningen av vad som ska granskas kan hänföras till structure eller judgement. Resultatet av chi-två testerna till de fjorton omständigheterna till fråga sex visade på signifikanta skillnader i svaren vid sex omständigheter, vid en fem procentig signifikansnivå. Den starkaste signifikanta skillnaden fann vi till omständigheten om företagets ledning inte har någon relevant examen från högskola eller universitet, där chi-två testet visade på p-värdet 0,005. Risken är således endast 0,5 procent att resultatet visar på att samband trots att det inte finns något. Cramer s V värdet låg på 0,242, vilket tyder på att sambandet mellan variabelparen är låga. Revisorer med mindre erfarenhet anger i högre utsträckning att granskningen sker helt med hjälp av egna bedömningar, 48,1 procent mot 34,1 procent till revisorer med mer erfarenhet. Detta går emot teorin som istället anger att mer erfarna revisorer gör egna bedömningar, judgement (Fischer 1996; Knechel 2007). Omständigheten förekommer inte Korstabell Erfarenhet Mindre Mer Total Antal 9 17 26 % inom erfarenhet 8,3% 9,7% 9,2% Helt enligt programvara Antal 15 40 55 % inom erfarenhet 13,9% 22,7% 19,4% Till stor del enligt programvara men med stöd av egna bedömningar Lika stor del enligt programvara och egna bedömningar Stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara Antal 5 23 28 % inom erfarenhet 4,6% 13,1% 9,9% Antal 9 22 31 % inom erfarenhet 8,3% 12,5% 10,9% Antal 18 14 32 % inom erfarenhet 16,7% 8,0% 11,3% Helt enligt egna bedömningar Antal 52 60 112 % inom erfarenhet 48,1% 34,1% 39,4% Total Antal 108 176 284 % inom erfarenhet 100,0% 100,0% 100,0% 67

Grundare Chi-två test Värde df Asymp. Sig. (2-sided) Pearson chi-två 16,589 5,005 ** Cramer's V,242,005 ** ** Signifikant samband på 1 % -nivån Tabell 8. Erfarenhet - Om företagets ledning inte har någon relevant examen från högskola eller universitetet. Riskfaktorn om företagets grundare även sitter med i ledningen hade också ett starkt signifikansvärde. Chi-två testet till denna omständighet visade på värdet 0,014. Risken är därmed liten att sambandet inte existerar. Sambandet mellan dessa variabler är dock låga då Cramer's V visade ett värde 0,224. Resultatet går dock emot teorin som säger att mindre erfarna revisorer tar i större utsträckning hjälp av programvara (Fischer 1996; Knechel 2007). I undersökningen anger gruppen med mindre erfarenhet i högre utsträckning de två svarsalternativen som är hänförligt till egna bedömningar, judgement, jämfört med mer erfarna revisorer, 20,4 procent och 45,4 procent jämfört med 14,9 procent och 33,7 procent. Revisorer med mer års erfarenhet anger därmed i högre utsträckning svar som är hänförligt till att de gör bedömningar med hjälp av programvara, det vill säga structure, jämfört med revisorer med mindre års erfarenhet. Omständigheten förekommer inte Korstabell Erfarenhet Mindre Mer Total Antal 2 5 7 % inom erfarenhet 1,9% 2,9% 2,5% Helt enligt programvara Antal 13 20 33 % inom erfarenhet 12,0% 11,4% 11,7% Till stor del enligt programvara men med stöd av egna bedömningar Lika stor del enligt programvara och egna bedömningar Stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara Antal 5 33 38 % inom erfarenhet 4,6% 18,9% 13,4% Antal 17 32 49 % inom erfarenhet 15,7% 18,3% 17,3% Antal 22 26 48 % inom erfarenhet 20,4% 14,9% 17,0% Helt enligt egna bedömningar Antal 49 59 108 % inom erfarenhet 45,4% 33,7% 38,2% Total Antal 108 175 283 % inom erfarenhet 100,0% 100,0% 100,0% 68

Konkurs Chi-två test Värde df Asymp. Sig. (2-sided) Pearson chi-två 14.186 5,014 * Cramer's V,224,014 * * Signifikant samband på 5 % -nivån Tabell 9. Erfarenhet - Om företagets grundare även sitter med i ledningen. Omständigheten om företaget hotas av konkurs hade ett signifikant p-värde på 0,032 Cramer's V visade på 0,206. Bland svarsalternativen svarade revisorer med fler års erfarenhet något oftare svarsalternativ som är hänförliga till judgement jämfört med revisorer med mindre års erfarenhet. Det var 36,9 procent av de revisorer med mer erfarenhet som angav att de granskade omständigheten helt enligt egna bedömningar och 43,8 som granskade omständigheten till stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara. För de mindre erfarna revisorerna var samma svarsalternativ 34,8 procent och 42,9 procent. Skillnaden är dock väldigt liten och visar inte på någon tydlig skillnad i arbetssättet mellan mindre och mer erfarna revisorer. Testet visar på att revisorerna arbetar mer efter egna bedömningar. Erfarna revisorer gör detta i något högre utsträckning vilket stödjer vår hypotes och befintlig teori (Fischer 1996; Knechel 2007). Omständigheten förekommer inte Korstabell Erfarenhet Mindre Mer Total Antal 0 9 9 % inom erfarenhet 0,0% 5,1% 3,1% Helt enligt programvara Antal 1 1 2 % inom erfarenhet 0,9% 0,6% 0,7% Till stor del enligt programvara men med stöd av egna bedömningar Lika stor del enligt programvara och egna bedömningar Stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara Antal 4 10 14 % inom erfarenhet 3,6% 5,7% 4,9% Antal 20 14 34 % inom erfarenhet 17,9% 8,0% 11,8% Antal 48 77 125 % inom erfarenhet 42,9% 43,8% 43,4% Helt enligt egna bedömningar Antal 39 65 104 % inom erfarenhet 34,8% 36,9% 36,1% Total Antal 112 176 288 % inom erfarenhet 100,0% 100,0% 100,0% 69

Lönsamhet Chi-två test Värde df Asymp. Sig. (2-sided) Pearson chi-två 12,240 5,032 * Cramer's V,206,032 * * Signifikant samband på 5 % -nivån Tabell 10. Erfarenhet - Om företaget hotas av konkurs. Om företaget visar upp sämre lönsamhet i förhållande till likbördiga konkurrenter beskrev 36,4 procent av revisorer med mindre års erfarenhet att de granskar omständigheten med stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara, jämfört med 23,6 procent av gruppen med mer erfarna revisorer. Det vanligaste alternativet i gruppen bland de mer erfarna revisorer var istället lika stor del enligt programvara och egna bedömningar, vilket 31,5 procent angav. Således beskrev revisorer med mindre erfarenhet oftare att de gör mer egna bedömningar jämfört med mer erfarna revisorer. Även detta går emot teorin som hävdar att mer erfarna revisorer arbetar utefter judgement och mindre erfarna revisorer arbetar efter structure (Fischer 1996; Knechel 2007). Omständigheten förekommer inte Korstabell Erfarenhet Mindre Mer Total Antal 2 9 11 % inom erfarenhet 1,8% 5,1% 3,8% Helt enligt programvara Antal 6 5 11 % inom erfarenhet 5,5% 2,8% 3,8% Till stor del enligt programvara men med stöd av egna bedömningar Lika stor del enligt programvara och egna bedömningar Stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara Antal 16 36 52 % inom erfarenhet 14,5% 20,2% 18,1% Antal 23 56 79 % inom erfarenhet 20,9% 31,5% 27,4% Antal 40 42 82 % inom erfarenhet 36,4% 23,6% 28,5% Helt enligt egna bedömningar Antal 23 30 53 % inom erfarenhet 20,9% 16,9% 18,4% Total Antal 110 178 288 % inom erfarenhet 100,0% 100,0% 100,0% 70

Styrelseledarmöter Chi-två test Värde df Asymp. Sig. (2-sided) Pearson chi-två 11,586 5,041 * Cramer's V,201,041 * * Signifikant samband på 5 % -nivån Tabell 11. Erfarenhet - Om företaget visar upp sämre lönsamhet i förhållande till likbördiga konkurrenter. Samma ståndpunk framkom till omständigheten om företaget saknar oberoende styrelseledamöter. 41,1 procent av revisorerna med mindre års erfarenhet angav att de granskar omständigheten helt enligt egna bedömningar, vilket inriktar sig mot judgement. Helt enligt egna bedömningar var även det vanligaste alternativet bland revisorerna med mer års erfarenhet då 32,6 procent angav detta men var dock en lägre siffra jämfört med mindre erfarna revisorer. Däremot svarade revisorer med mer erfarenhet i högre utsträckning alternativ hänförligt mot programvara och structure, 18,3 procent jämfört med 8,4 procent angav alternativet stor del enligt programvara men med stöd av egna bedömningar. Detta går emot befintlig teori om revisorers arbetssätt (Fischer 1996; Knechel 2007). Omständigheten förekommer inte Korstabell Erfarenhet Mindre Mer Total Antal 5 10 15 % inom erfarenhet 4,7% 5,7% 5,3% Helt enligt programvara Antal 9 26 35 % inom erfarenhet 8,4% 14,9% 12,4% Till stor del enligt programvara men med stöd av egna bedömningar Lika stor del enligt programvara och egna bedömningar Stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara Antal 9 32 41 % inom erfarenhet 8,4% 18,3% 14,5% Antal 16 26 42 % inom erfarenhet 15,0% 14,9,0% 14,9% Antal 24 24 48 % inom erfarenhet 22,4% 13,7% 17,0% Helt enligt egna bedömningar Antal 44 57 101 % inom erfarenhet 41,1% 32,6% 35,8% Total Antal 107 175 282 % inom erfarenhet 100,0% 100,0% 100,0% 71

Fåtal konkurrenter Chi-två test Värde df Asymp. Sig. (2-sided) Pearson chi-två 11,130 5,049 * Cramer's V,199,049 * * Signifikant samband på 5 % -nivån Tabell 12. Erfarenhet - Om företaget saknar oberoende styrelseledamöter. I den sjätte signifikanta omständigheten, om företaget är verksam i en bransch med fåtal konkurrenter, var den största relativa skillnaden grupperna emellan vid svarsalternativet stor del enligt programvara men med stöd av egna bedömningar. Detta angav 22,4 procent av revisorer med mer års erfarenhet mot 8,3 procent av revisorer med mindre års erfarenhet. Tvärtom anger 25,7 procent av revisorerna med mindre års erfarenhet jämfört med 16,5 procent att de granskar omständigheten till stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara. Återigen tyder resultatet att revisorer med mindre erfarenhet är mer benägna att ange ett svarsalternativ som är hänförligt till egna bedömningar och därmed judgement, vilket går emot befintlig teori (Fischer 1996; Knechel 2007). Omständigheten förekommer inte Korstabell Erfarenhet Mindre Mer Total Antal 4 8 12 % inom erfarenhet 3,7% 4,7% 4,3% Helt enligt programvara Antal 6 13 19 % inom erfarenhet 5,5% 7,6% 6,8% Till stor del enligt programvara men med stöd av egna bedömningar Lika stor del enligt programvara och egna bedömningar Stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara Antal 9 38 47 % inom erfarenhet 8,3% 22,4% 16,8% Antal 30 42 72 % inom erfarenhet 27,5% 24,7% 25,8% Antal 28 28 56 % inom erfarenhet 25,7% 16,5% 20,1% Helt enligt egna bedömningar Antal 32 41 73 % inom erfarenhet 29,4% 24,1% 26,2% Total Antal 109 170 279 % inom erfarenhet 100,0% 100,0% 100,0% 72

Chi-två test Värde df Asymp. Sig. (2-sided) Pearson chi-två 12,160 5,033 * Cramer's V,209,033 * * Signifikant samband på 5 % -nivån Tabell 13. Erfarenhet - Om företaget är verksam i en bransch med fåtal konkurrenter. Sammanfattningsvis visade fem av sex av de omständigheter som hade ett signifikant resultat på att gruppen med mindre erfarna revisor i högre utsträckning, relativt sätt, jämfört med mer erfarna revisorer anger ett svarsalternativ som betonar egna bedömningar. Att revisorer granskar en omständighet med hjälp av egna bedömningar kan hänföras till teorin om att granskningen sker med hjälp av judgement (Öhman 2004). Resultatet från vår undersökning går dock emot teorin, som säger att mer erfarna revisorer är mindre förändringsbenägna till nya granskningsmetoder och innehar mer kunskaper som gör att de inte behöver ta hjälp av stödfunktioner (Fischer 1996; Knechel 2007). Vår undersökning visade istället att i fem av sex signifikanta fall, på att revisorer med mindre års erfarenhet i högre utsträckning jämför med de med mer års erfarenhet angav ett judgement alternativ. Enligt teorin borde revisorer med mindre års erfarenhet vara mer benägna att ange ett svarsalternativ som var hänförligt till structure då de kan anses behöva ta hjälp av stödfunktioner vid bedömningen av vad som ska granskas. I en relativ jämförelse mellan de båda grupperna baserade på revisorers erfarenhet, följde vår undersökning därmed inte teorin (Fischer 1996; Knechel 2007; Schultz et al. 2010; 1996; Libby & Luft, 1993 se Schultz et al. 2010, s. 240). Båda grupperna angav svar som var mer baserade på judgement men relativt sätt dem emellan låg mer erfarna revisorer närmare structure. Revisorernas arbetssätt kan även hänföras till diskussionen om revisorer arbetar efter att göra saker rätt eller att göra rätt saker (Öhman 2004). De revisorer som har ett structure inriktat arbetssätt enligt undersökningen arbetar därmed efter att göra saker rätt, vilket i vårt fall är revisorer med mer erfarenhet. De mindre erfarna revisorerna arbetar istället efter att göra rätt saker när de grundar sitt arbetssätt på egna bedömningar och därmed judgement. Det innebär att revisorer med mer erfarenhet enligt undersökningen i större utsträckning är fokuserade på att följa den gällande lagstiftningen och ha ett strukturerat arbetssätt där dokumentationen är en viktig del av arbetet. Mindre erfarna revisorer kan hänföras till att 73

istället arbeta mer efter läsarna av årsredovisningen och att presentera ett relevant resultat för dem (Öhman 2004). Den omständighet som däremot till viss del följde teorin var om företaget hotades av konkurs, där gruppen med revisorer som hade mer års erfarenhet svarade i högre utsträckning att de gör egna bedömningar, judgement, av vad som ska granskas kring omständigheten (Fischer 1996; Knechel 2007). Skillnaden var dock marginell varav vi inte kan generalisera ett sådant uttalande och därmed förkastas hypotes 1b och 1c. 5.3 Revisorers byråtillhörighet För att undersöka hypotes 2a, 2b och 2c görs en jämförelse av hur revisorerna svarat på fråga fem och sex i enkäten. Hypotes 2a hör samman med fråga fem där revisorerna skulle bedöma ett antal riskfaktorer som räknades upp. Hypotes 2b och 2c hänförs till hur revisorer arbetar med risker och kopplas samman med fråga sex där revisorerna fick svara på hur bedömningen sker när ett antal omständigheter förekom. Svarade revisorerna att bedömningen sker enligt programvara är de mer inriktade på structure men om de arbetar med egna bedömningar är de mer inriktade på judgement. Hypoteserna som testades är därmed: Hypotes 2a: Revisorer gör skilda bedömningar i förhållande till om de arbetar vid en Big-4 byrå eller en mindre byrå. Hypotes 2b: Arbetar en revisor vid någon av Big-4 byråerna är sannolikheten större att revisorn förlitar sig mer på datastöd i bedömningen av vad som ska granskas. Hypotes 2c: Arbetar en revisor inte vid någon av Big-4 byråerna är sannolikheten större att revisorn förlitar sig mer på egna bedömningar av vad som ska granskas. För att testa hypoteserna som var hänförliga till revisorers byråtillhörighet delades revisorerna in i två grupper. Revisorer tillhör gruppen Big-4 byråer om de arbetar på någon av dessa byråer, det vill säga PwC, Deloitte, Ernst & Young eller KPMG. Arbetar revisorerna inte på någon av Big-4 byråerna tillhör de gruppen som hänför sig till övriga byråer. Svaren fördes samman i flera korstabeller där ett tillhörande chi-två test och Cramer s V genomfördes för att se om det fanns något samband i hur de svenska revisorerna svarar beroende på om de tillhör en Big-4 byrå eller inte. Det fanns fyra signifikanta skillnader i 74

Bonussystem fråga fem som tillhörde hypotes 2a medan endast en signifikant skillnad återfanns i fråga sex som tillhörde hypotes 2b och 2c. 5.3.1 Byråtillhörighet - bedömningar Den första skillnaden återfanns i hur revisorerna ser på om ett företag har ett bonussystem kopplat till resultatet. Chi-två testet visar att p-värdet var 0,000, således är svaret signifikant och det fanns ett samband mellan variablerna. Cramer s V visade att detta samband var tämligen lågt, det låg på 0,268. När vi såg till hur de har svarat på frågan framhöll revisorer som tillhör Big-4 att de i större utsträckning tar hänsyn i stor eller mycket stor utsträckning om ett företag har bonussystem kopplat till resultatet. De revisorer som arbetar på en mindre byrå svarade istället i större utsträckning att de endast tar hänsyn till omständigheten. Samtidigt visade sig ännu en skillnad i att fler revisorer från de mindre byråerna framhöll att omständigheten inte förekommer i de bolagen som de reviderar. Det var ingen av de båda grupperna som i någon högre utsträckning inte såg till eller endast till en viss del såg till omständigheten. Således ansåg de flesta revisorerna trots att det finns vissa skillnader att det var en riskfaktor som de tog hänsyn till. Det bekräftar teorin om att det finns skillnader i hur revisorer från olika typer av byråer bedömer risker (Grey 1998; Empson 2004). Korstabell Byråer Big-4 Övriga Total Omständigheten förekommer Antal 16 40 56 inte % inom byråer 10,5% 25,0% 17,9% Tar inte hänsyn till Antal 0 3 3 % inom byråer 0,0% 1,9% 1,0% Tar hänsyn till i viss del Antal 9 14 23 % inom byråer 5,9% 8,8% 7,4% Tar hänsyn till Antal 35 44 79 % inom byråer 23,0% 27,5% 25,3% Tar hänsyn till i stor Antal 50 32 82 utsträckning % inom byråer 32,9% 20,0% 26,3% Tar hänsyn till i mycket stor utsträckning Antal 42 27 69 % inom byråer 27,6% 16,9% 22,1% Total Antal 152 160 312 % inom byråer 100,0% 100,0% 100,0% 75

Chi-två test Värde df Asymp. Sig. (2-sided) Pearson chi-två 22,420 5,000 ** Cramer's V,268,000 ** ** Signifikant samband på 1 % -nivån Tabell 14. Byråtillhörighet - Om företaget har ett bonussystem kopplat till deras resultat. Nästa fråga som visade på att det fanns en skillnad mellan hur revisorerna har svarat beroende på om de tillhör en av Big-4 byråerna eller inte är i vilken utsträckning de tar hänsyn till om företagets resultat ser ut att överensstämma med finansanalytikers förväntningar. Chi-två testet visade att p-värdet var 0,014, vilket är en acceptabel nivå. Sambandet är dock förhållandevis lågt med ett värde på 0,214. De flesta revisorerna i både grupperna svarade att detta var en omständighet som inte förekommer i företagen som de reviderar, dock var svarsfrekvensen något högre bland de revisorer som tillhör en mindre byrå med 65,2 procent, jämfört med 46,1 procent. Detta kan bland annat förklaras av att revisorer på Big-4 byråer i större utsträckning reviderar aktiebolag med nettoomsättning över 80 miljoner. Siffrorna visade på 34,2 procent för dessa revisorer jämför med 2,5 procent för revisorer på övriga revisionsbyråer. Med hänseende till de andra svarsalternativen framhöll de revisorer som tillhör Big-4 att detta var en omständighet som de endast tar hänsyn till i viss del. De som arbetar på en mindre byrå hade den högsta svarsfrekvensen på alternativen att de tar hänsyn till omständigheten i viss del och att de tar hänsyn till omständigheten. Med hänseende till de andra svarsalternativen har de revisorer som tillhör Big-4 i större utsträckning valt dessa alternativ. Resultatet stödjer därmed teorin om att det finns skillnader i hur revisorer från Big- 4 jämför med övriga revisionsbyråer gör bedömningar (Grey 1998; Empson 2004). 76

Finansanalytiker Omständigheten förekommer inte Korstabell Byråer Big-4 Övriga Total Antal 70 103 173 % inom byråer 46,1% 65,2% 55,8% Tar inte hänsyn till Antal 14 12 26 % inom byråer 9,2% 7,6% 8,4% Tar hänsyn till i viss del Antal 32 19 51 % inom byråer 21,1% 12,0% 16,5% Tar hänsyn till Antal 22 19 41 % inom byråer 14,5% 12,0% 13,2% Tar hänsyn till i stor utsträckning Tar hänsyn till i mycket stor utsträckning Antal 10 4 14 % inom byråer 6,6% 2,5% 4,5% Antal 4 1 5 % inom byråer 2,6% 0,6% 1,6% Total Antal 152 158 310 % inom byråer 100,0% 100,0% 100,0% Chi-två test Värde df Asymp. Sig. (2-sided) Pearson chi-två 14,243 5,014 * Cramer's V,214,014* * Signifikant samband på 5 % -nivån Tabell 15. Byråtillhörighet - Om företagets resultat ser ut att överensstämma med finansanalytikers förväntningar. Den tredje frågan som visade på en skillnad mellan hur revisorer från olika byråer ser på risker och således stödjer teorin (Grey 1998; Empson 2004) är om ett företags redovisning innehåller komplexa beräkningar. Chi-två testet visade ett p-värde på 0,021, vilket är en acceptabel nivå. Sambandet var inte heller här särskilt starkt utan ligger på 0,207 enligt Cramer s V testet. 71,5 procent av revisorerna som tillhör en Big-4 byrå tar hänsyn till risken i mycket stor utsträckning och 21,9 procent i stor utsträckning. De andra svarsalternativen utgör endast en marginell del och således kan detta ses som en viktig riskfaktor att granska för dessa revisorer. Revisorerna som tillhör en mindre byrå har svarat i samma riktning men med en lägre procentandel på att de tar hänsyn till omständigheten i mycket stor och stor utsträckning. 77

Komplexa beräkningar Korstabell Byråer Big-4 Övriga Total Omständigheten förekommer Antal 4 8 12 inte % inom byråer 2,6% 5,1% 3,9% Tar inte hänsyn till Antal 1 0 1 % inom byråer 0,7% 0,0% 0,3% Tar hänsyn till i viss del Antal 0 6 6 % inom byråer 0,0% 3,8% 1,9% Tar hänsyn till Antal 5 9 14 % inom byråer 3,3% 5,7% 4,5% Tar hänsyn till i stor utsträckning Tar hänsyn till i mycket stor utsträckning Antal 33 46 79 % inom byråer 21,9% 29,1% 25,6% Antal 108 89 197 % inom byråer 71,5% 56,3% 63,8% Total Antal 151 158 309 % inom byråer 100,0% 100,0% 100,0% Chi-två test Värde df Asymp. Sig. (2-sided) Pearson chi-två 13,296 5,021 * Cramer's V,207,021* * Signifikant samband på 5 % -nivån Tabell 16. Byråtillhörighet - Om företagets redovisning innehåller poster med komplexa beräkningar. Den sista skillnaden i bedömningar mellan revisorer tillhörande Big-4 byråer och övriga revisionsbyråer i fråga fem hänför sig till frågan om företagskulturen som skapas av ledningen. Här har det acceptabla chi-två testet ett p-värde på 0,028. Sambandet var relativt svagt och ligger enligt Cramer s V testet på 0,201. Av de revisorer som tillhör en Big-4 byrå framhöll en majoritet, 56,3 procent, att de tar de hänsyn till om företags ledning har skapat en oetisk företagskultur i mycket stor utsträckning. De övriga revisorerna som granskar sådana omständigheter hävdar att de tar hänsyn till i stor eller tar hänsyn i mycket stor utsträckning. Revisorerna som arbetar på en mindre byrå har liknande svar då de flesta som utsätts för risken tar hänsyn till detta i stor eller mycket stor utsträckning. Det är dock något fler som inte tar hänsyn till eller tar hänsyn till företagskulturen i viss del. 78

Företagskultur Korstabell Byråer Big-4 Övriga Total Omständigheten förekommer Antal 32 34 66 inte % inom byråer 21,2% 21,1% 21,2% Tar inte hänsyn till Antal 0 2 2 % inom byråer 0,0% 1,2% 0,6% Tar hänsyn till i viss del Antal 1 11 12 % inom byråer 0,7% 6,8% 3,8% Tar hänsyn till Antal 11 10 21 % inom byråer 7,3% 6,2% 6,7% Tar hänsyn till i stor utsträckning Tar hänsyn till i mycket stor utsträckning Antal 22 31 53 % inom byråer 14,6% 19,3% 17,0% Antal 85 73 158 % inom byråer 56,3% 45,3% 50,6% Total Antal 151 161 312 % inom byråer 100,0% 100,0% 100,0% Chi-två test Värde df Asymp. Sig. (2-sided) Pearson chi-två 12,574 5,028 * Cramer's V,201,028* * Signifikant samband på 5 % -nivån Tabell 17. Byråtillhörighet - Om företagets ledning har skapat en oetisk företagskultur bland sina medarbetare. Av de riskfaktorer som visade på ett samband mellan bedömningen av risker och byråtillhörighet visade det sig att revisorer från en mindre byrå i större utsträckning uppfattade att riskfaktorerna inte förekom i de bolagen som de reviderade främst. Samtidigt tenderade revisorer tillhörande Big-4 i större utsträckning att ta hänsyn till riskfaktorerna medan revisorerna från en mindre byrå placerade sig mer i mitten av skalan med riktning mot att de tar hänsyn till riskfaktorn i stor utsträckning. Det fanns således en liten skillnad i svaren, dock endast i fyra av fjorton olika situationer. Grey (1998) menar att revisorer formas av normerna inom den byrå de arbetar för, vilket kan förklara den skillnaden i svaren. Även Fischer (1996) framhåller att revisorer väljer att lita på den kunskap som finns tillgänglig hos kollegor och som formas inom byrån. Detta kan påverka hur de gör bedömningar av 79

riskfaktorer och skillnaden som uppstår mellan de olika byråerna. Samtidigt är det endast en mindre del av frågorna som visar på att det finns en skillnad mellan hur revisorer från olika byråer bedömer risker för oegentligheter. Av undersökningen visar svaren på fyra signifikanta skillnader av de fjorton riskfaktorerna men skillnaderna mellan svaren är av mindre storlek. 5.3.2 Byråtillhörighet - arbetssätt Den enda signifikanta skillnaden i arbetssätt mellan revisorer som tillhörde Big-4 byråer och mindre byråer fanns i frågan om hur bedömningen sker ifall ett företag har ett bonussystem kopplat till resultatet. Chi-två testet hade ett p-värde på 0,020 vilket är acceptabelt vid en fem procentig signifikansnivå. Cramer s V testet hade ett tämligen lågt värde på 0,209. Bland revisorer tillhörande Big-4 byråer var det vanligaste svarsalternativet att bedömningar sker till stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara, vilket angavs av 41,2 procent. De anser därmed att händelsen behöver granskas till stor del enligt egna bedömningar eftersom även 22,3 procent framhöll att granskningen sker helt enligt egna bedömningar, vilket förknippas med judgement (Öhman 2004; Agervall & Jonnergård 2013). Vid frågan framhöll närmare en fjärdedel av revisorerna tillhörande övriga byråer att det var en omständighet som inte förekommer i företagen de granskar, jämfört med ungefär en tiondel av Big-4 revisorerna. De svarsalternativ som revisorer tillhörande mindre byråer valde i störst utsträckning var till stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara, 30,8 procent, och lika stor del enligt programvara och egna bedömningar 22,0 procent. 80

Bonussystem Korstabell Byråer Big-4 Övriga Total Omständigheten förekommer Antal 17 37 54 inte % inom byråer 11,5% 23,3% 17,6% Helt enligt egna bedömningar Antal 1 1 2 % inom byråer 0,7% 0,6% 0,7% Stor del enligt programvara men med stöd av egna bedömningar Lika stor del enligt programvara och egna bedömningar Stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara Antal 15 10 25 % inom byråer 10,1% 6,3% 8,1% Antal 21 35 56 % inom byråer 14,2% 22,0% 18,2% Antal 61 49 110 % inom byråer 41,2% 30,8% 35,8% Helt enligt egna bedömningar Antal 33 27 60 % inom byråer 22,3% 17,0% 19,5% Total Antal 148 159 307 % inom byråer 100,0% 100,0% 100,0% Chi-två test Värde df Asymp. Sig. (2-sided) Pearson chi-två 13,440 5,020 * Cramer's V,209,020* * Signifikant samband på 5 % -nivån Tabell 18. Byråtillhörighet - Om företaget har ett bonussystem kopplat till deras resultat. Med hänseende till revisorernas arbetssätt visade teorin (Empson 2004) och även vår förstudie på att revisorer som arbetar vid en Big-4 byrå är mer inriktade på structure eftersom att de följer mer interna riktlinjer och har mer avancerade datorprogram. Revisorerna vid de mindre byråerna arbetar mer efter erfarenhet och har därmed ett arbetssätt likt judgement. Av den enda omständigheten som visade på ett signifikant samband kan resultatet inte stödja teorin (Fischer 1996; Empson 2004). Resultatet stämmer dessutom inte överrens med den genomförda förstudien. Sammanfogades kategorierna om att granskningen sker till stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara och helt enligt egna bedömningar är svarsfrekvens uppe på 63,5 procent för revisorerna tillhörande en Big-4 byrå. Deras arbetssätt är därmed mer inriktat på judgement. De revisorer som tillhör en mindre byrå har också ett judgement inriktat arbetssätt då samma gruppering av svarsalternativ når upp till 47,8 procent, 81

vilket är något lägre än för Big-4 revisorerna. En orsak till detta var att cirka 10 procent fler revisorer tillhörande en mindre byrå som framhåller att detta är en omständighet som de inte förekommer vid granskningen. Ett enda signifikanta samband gör det svårt att dra några speciella kopplingar till teorin och revisorernas arbetssätt som beskriver att revisorer tillhörande Big-4 arbetar mer enligt structure (Empson 2004). Både Big-4 revisorerna och de tillhörande en mindre byrå var dock mer inriktade på judgement än structure i denna fråga, där Big-4 revisorerna var det i något högre utsträckning. Således kan resultatet inte stödja teorin som framhåller det motsatta sambandet, att revisorer från Big-4 byråer skulle vara mer inriktade på structure och revisorer från mindre byråer mer inriktade på judgement (Empson 2004). En förklaring till varför Big-4 revisorer arbetar efter egna bedömningar ges av Fischer (1996) som menar att revisorer i större utsträckning litar på kunskap utifrån erfarenhet från kollegor, trots att de har tillgång till välutvecklade datorprogram. Undersökningen visade endast på en signifikant skillnad i ett av fjorton fall, vilket gör det svårt att säga något om revisorernas arbetssätt gällande riskfaktorer beroende på vilken byrå de tillhör. Även Öhman (2004) hade förväntat sig en skillnad mellan revisorernas arbetssätt beroende på byråtillhörighet och sättet de arbetar på men fann inget i sin undersökning, likt resultaten från vår undersökning. Undersökningen kan därmed inte stödja hypotes 2b och 2c, som framhåller att det finns en skillnad i arbetssättet där Big-4 revisorer arbetar efter structure och revisorer från mindre byråer efter judgement. 5.4 Multivariat analys av revisorers erfarenhet och byråtillhörighet För att testa om de oberoende variablerna kön, byråtillhörighet och erfarenhet kunde förklara hur de svenska revisorerna bedömer och arbetar med riskfaktorer genomförde vi en regressionsanalys. Vår beroende variabel bestod av ett index som innehöll de sammanlagda svaren från respondenterna på fråga fem och sex i enkäten där revisorerna fick ta hänsyn till hur de bedömde och arbetade med ett antal omständigheter som är förknippade med oegentligheter. Vi skapade även ett index som var uppdelade efter incitament, möjlighet och rationalisering, vilket är efter the fraud triangels grundstenar. Eftersom att alla frågor hade samma antal möjliga svarsalternativ var det möjligt att slå samman frågorna till ett index utan 82

att omvärdera några svarsalternativ. sammanslagningen. Alla frågor fick således samma vikt vid De revisorer som inte såg till omständigheterna fick låga värden på sina svar, en etta eller en två, medan de revisorer som såg omständigheten i stor eller mycket stor omständighet fick höga värden, en fyra eller femma. De revisorer som framhöll att omständigheten inte förekom i de bolag som de granskade fick istället en nolla. Det innebar att den högsta poäng vid sammanslagningen var 70. De revisorer som fick låga värden, vilket vi räknar är mellan 10 och 35, såg därmed inte till omständigheten. Ett högt värde, ansåg vi istället vara mellan 45 och 70 innebar att de såg till omständigheten. För revisorernas arbetssätt gjordes samma uppdelning där ett structureinriktat arbetssätt fick låga värden ett och två och de revisorer som arbetade efter judgement fick höga värden fyror och femmor. En sammanlagd poäng mellan 10 och 35 innebär därmed att de arbetar efter structure och en poäng mellan 45 och 70 innebär att de arbetar efter judgement. För att undersöka om det gick att slå samman svaren till fråga fem, sex och även utefter the fraud triangels grundstenar genomförde vi ett Cronbach's Alpha test. Detta för att säkerställa att svaren var korrelerade med varandra. Vid ett Cronbach's Alpha test ges ett värde mellan 0 och 1, där ett högre värde tyder på högre reliabilitet. För att kunna slå samman svaren bör värdet överstiga 0,6. För fråga fem och revisorers bedömningar fick det sammanlagda indexet ett värde på 0,72. För indexet incitament låg värdet på 0,51 och för möjlighet 0,72. Indexet för incitament gick således inte att använda eftersom det inte var reliabelt. Vårt test för indexet till alla svaren som tillhörde fråga 6 och revisorernas arbetssätt visade ett gränsvärde på 0,84. För indexet incitament låg värdet på 0,65 och för möjlighet på 0,79. Rationalisering innehöll endast en riskfaktor vilket innebar att vi inte behövde göra något index. Således vara alla index som var hänförliga till fråga 6 godtagbara för att använda som beroende variabel till våra regressioner. 5.4.1 Revisorers bedömningar utifrån erfarenhet och byråtillhörighet Vi genomförde regressioner där revisorernas bedömning var den beroende variabeln och där erfarenhet samt byråtillhörighet var de förklarande variablerna. Genom ett multikollinjärt test kom vi fram till att de oberoende variabler var oberoende av varandra vilket gjorde att vi kunde använda dem som förklarande variabler till våra regressioner. 83

Till den första regressionen använde vi oss av indexet för alla riskfaktorer, vilket visade ett signifikant resultat på 1 procents nivå för hela regressionen. Det innebär att vi med 99 procent säkerhet kan uttala oss om att det finns ett samband mellan den beroende variabeln och de oberoende variablerna. Förklaringsgraden för regressionen visade värdet 0,051, vilket kan bedömas som lågt. Modell summering b Model No1 R R kvadrat Justerad R kvadrat Standardfel 1,226 a,051,044 7,76519 a. Förutsägare: (Konstant), Erfarenhet, Byråtillhörighet b. Beroende variabel: Revisorns bedömningar (Index 5) ANOVA Modell No 1 ANOVA Summa av kvadrater Df Medelvärde av kvadrater F Sig. 1 Regression 891,190 2 445,595 7,390,001** Residual 16521,705 274 60,298 Total 17412,895 276 ** Signifikant på 1% - nivå Koefficienter Icke stand. Koefficenter Stand. Koefficenter 95,0% konfidentintervall för B Kollinaritet Modell No 1 Koefficienter B Stand. Fel Beta t Sig. Nedre gräns Övre gräns Tolerans VIF 1 (Konstant) 47,593,845 56,309,000 45,929 49,257 Byråtillhörighet -3,568,937 -,225-3,807,000** -5,413-1,723,991 1,009 Erfarenhet -,174,956 -,011 -,182,856-2,057 1,708,991 1,009 **Signifikant på 1 % - nivå Sett till vår undersökning påverkade de oberoende variablerna revisorernas bedömningar enligt följande skattade modell: Revisorers bedömningar = 47,59-3,56 x Byrå - 0,17 x Erfarenhet 84

På enskild koefficientnivå var det endast byråtillhörighet som visade ett signifikant värde av de förklarande variablerna varvid vi inte kan uttala oss om att det finns ett samband mellan revisorers erfarenhet och den beroende variabeln revisorers bedömningar. Skillnaden i testet mellan revisorer med mindre och mer års erfarenhet var även marginell vilket gör att vi väljer att inte uttala oss om riktningen för koefficienten eller analysera resultatet vidare. Sambandet mellan revisorers byråtillhörighet och revisorers bedömningar visar på en negativ riktning, vilket innebär att revisorer som inte tillhör en Big-4 byrå fick längre sammanlagda poäng på hur de bedömer riskfaktorer för oegentligheter. I flertalet fall anser de således att omständigheterna inte utgör risker för att oegentligheter ska förekomma. Skillnaderna kan bero på att revisorerna formas av den byrå de arbetar för (Grey 1998), vilket skapar skillnader i hur de bedömer riskfaktorer. Resultatet stödjer även Fischer (1996) som menar att det finns skilda förväntningar på revisorerna beroende på vilken byrå de är anställd vid. Regressionen visade på att det finns en liten skillnad i hur revisorer gör bedömningar, skillnaden är också signifikant vilket innebär att vi inte kan förkasta hypotes 2a. Vi genomförde även regressioner där riskfaktorerna var uppdelade efter the fraud triangels beståndsdelar. Eftersom vi inte kunde använda indexet för incitament genomfördes endast regressioner för möjlighet och rationalisering. Regressionen för möjlighet visade på ett signifikant värde men det gjorde inte regressionen för rationalisering. På enskild koefficientnivå var det dock endast byråtillhörighet som visade på signifikanta värden för regressionerna för möjlighet. Koefficienten för revisorernas byråtillhörighet visade på samma riktning vid regressionen som var hänförligt till möjlighet som för den till alla riskfaktorer. (Se appendix 9) 5.4.2 Revisorers arbetssätt utifrån erfarenhet och byråtillhörighet För att testa om våra oberoende variabler var oberoende av varandra genomförde vi ett multikollinjärt test till varje regression. Resultatet visade i samtliga fall på att variablerna inte var multikollinjära och därmed kunde vi använda dem som förklarande variabler till våra regressioner. Den första regressionen som vi genomförde med hänseende till revisorernas arbetssätt var med indexet som hänför sig till svaren på alla riskfaktorer. Resultatet visade på 0,012, vilket innebär att värdet är signifikant vid en fem procentig nivå och att det med 95 procents 85

säkerhet kan sägas finnas ett samband mellan den beroende och de oberoende variablerna. Däremot var förklaringsgraden låg, eftersom R² värdet för de oberoende variablerna endast var 4,3 procent. Det innebär att 4,3 procent av variansen i hur revisorer arbetar med omständigheter som kan orsaka oegentligheter kan förklaras av de oberoende variablerna i regressionen. Modell Summering b Modell No 2 R R kvadrat Justerad R kvadrat Standardfel 1,208 a 0,043 0,032 11,15758 a. Förutsägare: (Konstant), Erfarenhet, Byråtillhörighet, Kön b. Beroende variabel: IndexAlla ANOVA Modell No 2 ANOVA Summa av kvadrater Df Medelvärde av kvadrater F Sig. 1 Regression 1392,8 3 464,268 3,729,012 * Residual 30873,9 248 124,492 Total 32266,7 251 * Signifikant på 5 % - nivå I regressionen sett till de enskilda koefficienterna var det endast en av de oberoende variablerna som hade en acceptabel nivå och korrelerade med den beroende variabeln. Erfarenhet har med 95 procents säkerhet ett samband med hur revisorer arbetar med riskfaktorer. Sambandet går i en negativ riktning vilket innebär att revisorer med mindre års erfarenhet i större utsträckning gör egna bedömningar. Revisorernas kön och byråtillhörighet nådde inte upp till den fem procentiga signifikansnivån och därmed kan inget samband bekräftas mellan dessa variabler och revisorers arbetssätt. Modell No 2 Koefficienter 1 (Konstant) Kön Byrå Erfarenhet Icke stand. Koefficenter B Stand. Fel Koefficienter Stand. Koefficen ter Beta t Sig. 95,0% konfidentinterv all för B Nedre gräns Övre gräns 50,134 1,372 36,551 0 47,433 52,836 Kollinaritet Tolera ns 1,632 1,804 0,057 0,905 0,366-1,921 5,185 0,985 1,016-2,449 1,414-0,108-1,732 0,085-5,234 0,336 0,989 1,011-3,497 1,469-0,15-2,381 0,018* -6,39-0,604 0,975 1,026 * Signifikant på 5 % - nivå VIF 86

Sett till vår undersökning påverkar de oberoende variablerna revisorernas arbetssätt enligt följande skattade modell: Revisorers arbetssätt = 50,134 + 1,632 x Kön - 2,449 x Byrå - 3,497 x Erfarenhet I undersökningen kodades man med noll och kvinna med ett, vilket sett till riktningen på koefficienten för kön innebär, allt annat lika, att kvinnor i större utsträckning arbetar efter judgement och män efter structure. En revisor som arbetar på en Big-4 byrå kodades med noll och en revisors som arbetar vid någon av de övriga byråerna kodades med ett. Sett till den skattade modellen arbetar revisorer på Big-4 byråer mer efter judgement medan revisorer från övriga byråer arbetar mer enligt structure. Beroende på hur länge sedan en revisor tog sin examen som godkänd revisor grupperades revisorer med mindre än tio års erfarenhet till att innefatta de mindre erfarna och således kodades dessa med noll. De revisorer som hade mer än tio års erfarenhet tillhörde de mer erfarna och kodades med ett. Modellen visar att revisorer med mindre erfarenhet i större utsträckning arbetar efter judgement och revisorer med mer erfarenhet efter structure. För att undersöks hypotes 1b och 1c granskades resultatet på enskild koefficient nivå vilket visade att mindre erfarna revisorer hade högre sammanlagda värden på deras svar, skillnaden var dock marginell. Det innebar likväl att revisorer med mindre erfarenhet i högre utsträckning gör mer egna bedömningar jämfört med mer erfarna revisorer. Överförs detta till structure och judgement medför det att mindre erfarna revisorer oftare arbetar utefter judgement. De mer erfarna revisorerna arbetar också utefter judgement men i förhållande till mindre erfarna revisorer ligger de närmre structure. Således beskriver koefficienten i regressionen som hänförs till revisorers erfarenhet samma ståndpunkter som i den bivariata analysen. Därmed visar också vår regression på motsatt resultat jämfört med teorin. Enligt teorin borde vårt resultat visa på att revisorer med mindre års erfarenhet förlitar sig mer på programvara, structure och att revisorer med mer års erfarenhet gör egna bedömningar, judgement. Erfarna revisorer anses enligt teorin vara mindre förändringsbenägna till att börja använda nya granskningsmetoder då de känner sig säkra i sitt befintliga arbetssätt (Fischer 1996; Knechel 2007) Dessutom beskriver teorin att erfarna revisorer har mer kunskaper och utvecklade kognitiva modeller, vilket innebär att de inte behöver ta hjälp av stödfunktioner i lika stor utsträckning som mindre erfarna revisorer (Schultz et al. 2010; Libby & Luft, 1993 87

se Schultz et al. 2010, s. 240;Newell & Simon, 1972 se Schultz et al. 2010, s.240). Eftersom vårt resultat går emot teorin förkastas hypotes 1b och 1c. För att hänföra regressionen till hypotes 2b och 2c görs en jämförelse på enskild koefficientnivå mellan grupper av revisorer. De revisorer som arbetar på en byrå tillhörande Big-4 fick i förhållande till de som arbetar vid övriga revisionsbyråer högre värden. Detta innebar att de är mer inriktade mot att utföra revisionen efter egna bedömningar, det vill säga judgement. Revisorer från övriga revisionsbyråer arbetar även de efter egna bedömningar men i jämförelse med revisorer ifrån Big-4 är de mer inriktade mot structure. Detta resultat stämmer överens med det enda signifikanta resultatet gällande revisorernas arbetssätt som den bivariata analysen visade på. Det finns i teorin en förväntning om att revisorer ska arbeta på ett likartande sätt eftersom att de identifierar sig med byrån de är anställda vid (Fischer 1996; Öhman 2004; Empson 2004). Big-4 byråerna antas ha mer riktlinjer att följa medan mindre byråer kan arbeta mer fritt (Öhman 2004). Empson (2004) kommer i sin undersökning fram till detta eftersom en mindre byrå arbetar mer efter kundens behov och en större är mer inriktad på teknisk kompetens vid revisionen. Samma resultat gav de semistrukturerade intervjuerna där den mindre revisionsbyrån var mer inriktad på att arbeta efter den specifika kunden och hade programvaran som ett hjälpmedel. På den större revisionsbyrån fokuserade de istället mer på läsaren av årsredovisningarna och tog hjälp av programvaran i större utsträckning vid planeringen av revisionen. Den multipla linjära regressionen visar dock på det motsatta resultatet bland byråerna. Revisorer från Big-4 arbetar mer efter egna bedömningar jämfört med revisorerna från mindre byråer. En förklaring till detta ges av Fischer (1996) som menar att revisorer i större utsträckning väljer att lita på kunskapen de själva och andra revisorer i byrån redan innehar istället för att sätta tilliten till nya avancerade datorprogram. Skillnaden i resultaten mellan grupperna i undersökningen är marginell mellan de olika byråerna. Den enskilda koefficientens värde är dock inte signifikant, viket gör att resultatet inte går att hänföras till populationen. Resultatet av den multipla linjära regressionen kan således inte stödja hypotes 2b och 2c. Vi kategoriserade även svaren efter the fraud triangle för att se om de visade på någon skillnad jämfört med indexet av alla riskfaktorer. Resultaten på enskild koefficient nivå för de oberoende variablerna visade på samma riktning som i regressionen med alla riskfaktorer men 88

var i flertalen fall inte signifikanta. Regressionerna fick även en lägre förklaringsgrad än den innehållande alla riskfaktorer vilket medför att vi inte gör någon ytterligare analys på dessa regressioner (Se appendix 10). 5.5 Revisorsprofessionen I den univariata analysen presenteras svaret på de påståenden som respondenterna skulle ta hänsyn till i fråga fem och sex. Dessa svar visar hur hela professionen bedömer och arbetar med riskfaktorer som kan orsaka oegentligheter. Fråga fem kopplades samman med hypotes 3a som påstod att revisorer gör enhetliga bedömningar eftersom de tillhör en profession. Samtidigt som fråga sex hänfördes till 3b som säger att revisorer arbetar på ett liknande sätt eftersom att de tillhör en profession. Nedan visas de påståenden där ett svarsalternativ har fått en svarsfrekvens på minst 60 procent. Vi anser att i de fall där minst 60 procent har valt samma svarsalternativ finns det stöd för att professionen gör enhetliga bedömningar och arbetar på ett enhetligt sätt. De påståenden som inte uppnått denna gräns presenteras i appendix 7. Vi gjorde även en sammanslagning av svarsalternativen till fråga fem för att se om resultatet i sådant fall kunde tolkas annorlunda. Svarsalternativen som lades ihop till en grupp var tar inte hänsyn till och tar hänsyn till i viss del samt tar hänsyn till i stor utsträckning och tar hänsyn till i mycket stor utsträckning. Den nya kodningen medförde att vi tolkade respondenternas svar som enhetligt ifall 80 procent valt det nya alternativet. 5.2.1 Revisorsprofessionens bedömningar I frågan om revisorerna tar hänsyn till om bolaget hotas av konkurs svarar 78,7 procent av respondenterna att det är en omständighet som de tar hänsyn till i mycket stor utsträckning vid planeringen av en revision. Orsaken till revisorerna ser detta som en riskfaktor kan enligt AICPA (2002) vara att det finns en risk för att redovisningen förskönas när företaget hotas av konkurs. Den andra riskfaktorn som hörde till ett företags finansiella förhållande, om det hade likviditetsbrist, var en omständighet som 58,6 procent av revisorerna tog hänsyn till i mycket stor utsträckning (se appendix 7). Det nådde dock inte upp till gränsen på 60 procent. Trots detta kan vi se att företagets finansiella förhållande är något som revisorsprofessionen ser till när de ska planera en revision. 89

Omständigheten förekommer inte Konkurs Frekvens Procent Valid Procent Kumulativ Procent 9 2,9 2,9 2,9 Tar inte hänsyn till 0 0 0 0 Tar hänsyn till i viss del 5 1,6 1,6 4,5 Tar hänsyn till 11 3,5 3,5 8 Tar hänsyn till i stor utsträckning Tar hänsyn till i mycket stor utsträckning 39 12,4 12,5 20,6 247 78,7 79,4 100 Valid Total 311 99 100 Ej svarat 3 1 Total 314 100 Tabell 1. Om företaget hotas av konkurs. En riskfaktor var om ledningen inte har någon relevant företagsekonomisk examen är risken större för att bedrägerier skulle kunna genomföras (Troy et al. 2011; Freeman & Gilbert 1988). Detta var dock ingen riskfaktor enligt revisorerna i vår undersökning då 65,9 procent svarade att de inte tar hänsyn till omständigheten vid planeringen av en revision. Däremot visar resultatet att en övervägande del av revisorerna har en liknande åsikt gällande riskfaktorn och kan i detta hänseende anses göra liknande bedömningar. 90

Omständigheten förekommer inte Examen Frekvens Procent Valid Procent Kumulativ Procent 7 2,2 2,2 2,2 Tar inte hänsyn till 207 65,9 65,9 68,2 Tar hänsyn till i viss del 71 22,6 22,6 90,8 Tar hänsyn till 16 5,1 5,1 95,9 Tar hänsyn till i stor utsträckning 9 2,9 2,9 98,7 Tar hänsyn till i mycket 4 1,3 1,3 100 stor utsträckning Valid Total 314 100 100 Ej svarat Total 314 100 Tabell 2. Om företagets ledning inte har någon relevant examen från högskola eller universitetet. Både Cohen och Hanno (2000) och Pattersson och Smith (2007) för fram vikten av ett välutvecklat internt kontrollsystem för att minska risken för manipulation med redovisningen. Även respondenterna för fram detta som en viktig riskfaktor att se till, eftersom det är 63,1 procent som tar hänsyn till omständigheten i mycket stor utsträckning. Tillsammans med de revisorer som tar hänsyn till omständigheten i stor utsträckning når de upp till 88,6 procent. Detta kan hänföras till att Far (1998) anger att en granskning av ett företags interna kontroller ökar sannolikheten för att redovisningen visar de verkliga värdena i företaget. Med hänseende till riskfaktorn om ett företags interna kontrollsystem visar på brister kan revisorerna anses göra liknande bedömningar i denna fråga. 91

Omständigheten förekommer inte Interna kontrollsystem Frekvens Procent Valid Procent Kumulativ Procent 10 3,2 3,2 3,2 Tar inte hänsyn till 1 0,3 0,3 3,5 Tar hänsyn till i viss del 2 0,6 0,6 4,2 Tar hänsyn till 21 6,7 6,7 10,9 Tar hänsyn till i stor utsträckning Tar hänsyn till i mycket stor utsträckning 80 25,5 25,5 36,5 198 63,1 63,5 100 Valid Total 312 99,4 100 Ej svarat 2 0,6 Total 314 100 Tabell 3. Om företagets interna kontrollsystem visar på brister. En risk som kan uppstå vid redovisningen enligt teorin är när tillgångar och skulder är svåra att värdera (AICPA 2002). I det instämmer 71,3 procent av revisorerna, som tar hänsyn till omständigheten i mycket stor utsträckning när de ska planera en revision. Orsaken till detta kan vara att intäktsmanipulation är det mest vanliga sättet att genomföra ett bedrägeri. Det finns flera skilda sett på hur intäktsmanipulation kan genomföras och när det krävs subjektiva bedömningar av företagsledningen ökar risken mer (AICPA 2002). Tillsammans med de revisorer som tar hänsyn till omständigheten i stor utsträckning nådde de upp till 90,4 procent av samtliga revisorer. Revisionsprofessionen gör således med hänsyn till riskfaktorn om att ett företags tillgångar och skulder är svåra att värdera enhetliga bedömningar. 92

Omständigheten förekommer inte Tillgångar och skulder Frekvens Procent Valid Procent Kumulativ Procent 11 3,5 3,5 3,5 Tar inte hänsyn till 2 0,6 0,6 4,2 Tar hänsyn till i viss del 3 1,0 1,0 5,1 Tar hänsyn till 12 3,8 3,8 9 Tar hänsyn till i stor utsträckning Tar hänsyn till i mycket stor utsträckning 60 19,1 19,2 28,2 224 71,3 71,8 100 Valid Total 312 99,4 100 Ej svarat 2 0,6 Total 314 100 Tabell 4. Om företagets tillgångar och skulder är svåra att värdera. En övervägande del, 62,7 procent, av revisorerna tar i mycket stor hänsyn till risken om redovisningen innehåller poster med komplexa beräkningar. Teorin framhäver att det kan anses som en risk eftersom det i stor utsträckning beror på subjektiva bedömningar, vilket även varit en bakomliggande faktor till bland annat Enron skandalen (Lou & Wang 2009; Ailon 2011). Detta beaktar även revisorerna och anser att det är en viktig del att ta hänsyn till vid planeringen av en revision. I denna fråga kan således professionen anses göra lika bedömningar. 93

Omständigheten förekommer inte Komplexa beräkningar Frekvens Procent Valid Procent Kumulativ Procent 12 3,8 3,9 3,9 Tar inte hänsyn till 1 0,3 0,3 4,2 Tar hänsyn till i viss del 6 1,9 1,9 6,1 Tar hänsyn till 14 4,5 4,5 10,6 Tar hänsyn till i stor utsträckning Tar hänsyn till i mycket stor utsträckning 80 25,5 25,8 36,5 197 62,7 63,5 100 Valid Total 310 98,7 100 Ej svarat 4 1,3 Total 314 100 Tabell 5. Om företagets redovisning innehåller poster med komplexa beräkningar. Det undersökningen hittills har visat är att i fem av fjorton fall av omständigheter som kan orsaka oegentligheter gör respondenterna liknande bedömningar. Om vi kodar om och lägger ihop svarsalternativen, enligt vad som har beskrivits ovan, visar resultatet istället att i sex fall av fjorton gör respondenterna enhetliga bedömningar. Med enhetliga bedömningar i detta fall menar vi att över 80 procent av respondenterna valt ett av alternativen. Dessa omständigheter var om företaget har likviditetsbrist, om företaget hotas av konkurs, om företagsledningen inte har någon relevant examen från högskola eller universitet, om ett företags interna kontrollsystem visar på brister, om ett företags tillgångar och skulder är svåra att värdera och om företagets redovisning innehåller poster med komplexa beräkningar. Om vi dessutom väljer att tillfoga omständigheter där över 60 procent av respondenterna som valt ett av svarsalternativen kan vi lägga till ytterligare två omständigheter. Dessa är om företagets intäkter och kostnader är svåra att prognostisera och om företagets ledning har skapat en oetisk företagskultur bland sina medarbetare. Således innebär det att vid åtta av fjorton omständigheter som kan orsaka oegentligheter gör respondenterna likvärdiga bedömningar. 94

Med hänseende till att i fem av fjorton omständigheter väljer mer än 60 procent av revisorerna samma svarsalternativ och att motsvarande siffra är sex av fjorton omständigheterna vid grupperingar av svarsalternativ med en gräns på 80 procent. Dessutom ökade antalet fall till åtta av fjorton när gränsen sänktes till 60 procent. Revisorsprofessionen kan antas göra enhetliga bedömningar eftersom vi kan utläsa tydliga mönster för hur respondenterna i vår undersökning har svarat. Revisorerna gjorde bedömningar av generella påståenden om riskfaktorer där svaren angivits på en likertskala, vilket gör att vi inte kräver exakt samma svar av respondenterna för att således hänföra resultatet till att revisorsprofessionen gör enhetliga bedömningar. I den bivariatanalysen fann vi inga tydliga skillnader i hur revisorer med olika lång erfarenhet och skilda byråtillhörigheter gör bedömningar, endast i två av fjorton fall uppdelat på erfarenhet och i fyra av fjorton fall vid uppdelningen av byråtillhörighet. Den multivariataanalysen visade inte några signifikanta skillnader på hur revisorer med olika erfarenhet gör bedömningar. Regressionen visade dock på att det fanns en skillnad i hur revisorer från Big-4 byråer och övriga byråer gjorde bedömningar. Denna skillnad var dock liten och det skilde endast 3,568 poäng i en skala som högst kunde generera 70 poäng. De skillnader som vår undersökning visade var små och endast i enstaka fall, vilket medför att vi inte kan förkasta 3a. På grundvall av att resultatet till revisorers erfarenhet och byråtillhörighet kan vi framhålla att revisorsprofessionen i det stora hela gör liknande bedömningar, trotts att små skillnader har uppvisats mellan revisorer från olika byråer. Vårt resultat kan därför stödja ställningstagandet om att revisorer gör liknande bedömningar eftersom det tillhör en profession. Revisorer socialiseras in i yrkesrollen, genomgår liknande utbildningar, genomför liknande arbete vilket därmed bidrar till deras liknande tankesätt (Öhman 2004; Bamber et al. 1989). 5.2.1 Revisorsprofessionens arbetssätt Bland svaren till fråga sex som hänförs till revisorers arbetssätt finner vi inte lika entydiga svar av respondenterna eftersom inte något av svarsalternativen till riskfaktorerna hade ett enhetligt svar på över 60 procent. Revisorerna mest samstämmiga svar hänför sig till riskfaktorn om företaget har likviditetsbrist, där 46,2 procent svarade att granskningen sker till stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara. En fråga där respondenternas svar sticker ut var bland annat frågan till riskfaktorn, om företagets ledning inte har någon relevant examen från högskola eller universitet. Till frågan 95

svarade 38,5 procent att granskningen sker helt enligt egna bedömningar medan 18,8 procent svarade att granskningen sker helt enligt programvara. Att bedömningen av hur riskfaktorn ska granskas skiljer sig åt bland revisorsprofessionen kan bero på att det råder teoretiskt delade meningar om ifall riskfaktorn verkligen utgör en riskfaktor eller ej (Dabout et al. 1995 se Troy et al. 2011, s. 265; Zahara et al. 2007 ). Därmed borde det även råda delade meningar om på vilket sätt denna omständighet ska granskas. Genomgående var alternativ fyra, stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara, det mest vanliga alternativet som respondenterna svarade. Det angavs som det mest vanliga svarsalternativ till sex av de fjorton riskfaktorerna. I fem av fallen svarade flest revisorer att granskningen sker helt enligt egna bedömningar. Att alternativ fyra och fem var typvärdet i elva av fjorton fall tyder på att revisorerna anser att det krävs egna bedömningar av vad som ska granskas (Se Appendix 8). Vi valde att gruppera svarsalternativ för att få fram en grupp som hänför sig till structure och en grupp som hänför sig till judgement. Till structure hänfördes svaren helt enligt programvara och stor del enligt programvara men med stöd av egna bedömningar medan stor del enligt egna bedömningar men med stöd av programvara och helt enligt egna bedömningar hänfördes till judgement. Bland svaren till fråga sex svarade i tretton av de fjorton påståendena majoriteten av respondenterna att revisorn gör egna bedömningar om vad som ska granskas. Det enda svaret som skiljer sig åt är frågan om företagets resultat ser ut att överensstämma med finansanalytikers förväntningar där 56,4 procent svarade att omständigheten förekommer inte i revisioner där de deltar. Majoriteten av revisorerna har inte kunnat hänföra riskfaktorn till de bolag som de reviderar främst vilket gör att vi därmed kan bortse från påståendet (Se appendix 8). Således innebär det att i samtliga fall antyder revisorerna att de behöver göra egna bedömningar av vad som ska granskas. Härigenom finns det stöd från tidigare litteratur då Eklöv (2011) beskriver att revisorer vill kunna föra praktiska resonemang kring vad som ska granskas och att revisioner bygger på tillit samt revisorns erfarenhet och känsla. Sett till professionen innebär svaren till fråga sex att revisorerna anser att det behövs göras egna bedömningar av vad som ska granskas eftersom att de i störst utsträckning valt svarsalternativen som tillhör judgement. Med hänsyn till resultatet från den bivariata- och 96

multivariata analysen kan därmed hypotes 3b inte förkastas eftersom revisorer tenderar att ha ett liknande arbetssätt. Genom den bivariata- och multivariata analysen fann vi inga tydliga signifikanta skillnader på hur revisorer med olika erfarenhet och byråtillhörighet arbetar med omständigheter som utgör riskfaktorer för oegentligheter, vilket istället gör att det går att hänföra att revisorsprofessionen arbetar på ett liknande sätt. Teorin om att revisorsprofessionens arbetar på ett liknande sätt eftersom de genomgår liknande utbildningar, genomför liknande arbete och stöter på liknande problem (Öhman 2004), stämmer därmed. Resultatet stödjer dock inte den rådande föreställningen om att revisorsprofessionen i dagsläget i allt större utsträckningen förlitar sig mer på structure, eftersom förändringarna i branschen och högre kostnadstryck på en effektiv revision kräver mer strukturerade revisioner till vilka för revisorns egna bedömningar (Power 2003; Imhoff 2003; Cushing and Loebbecke 1986 se Knechel 2007 s. 385), Structure hänfördes till alternativen ett och två i enkätundersökningen och resultatet visade att i åtta av de fjorton påståendena fick inte något av structurealternativen en svarsfrekvens över 10 procent. 5.2.2 Revisorsprofessionens åsikt om använd programvara Fråga sju i enkäten bestod av två delar eftersom vi önskade ta reda på ifall använd programvara gav tillräkligt stöd för vad som ska granskas. Till första delen av frågan fanns svarsalternativen ja, nej och använder inte programvara. 58,4 procent av revisorerna svarade ja medan 34,8 procent svarade nej på frågan om programvara ger tillräkligt med stöd för bedömningar av vad som ska granskas, samt angav 6,8 procent att de inte använder programvara. Fördelningen av svaren ser ut enligt följande: 97

Den andra delen av fråga sju bestod av en öppen fråga där de som svarade nej på frågan hade möjlighet att förklara sin ståndpunkt om varför de inte ansåg att programvara ger tillräkligt stöd för vad som ska granskas. Totalt var det 30,3 procent av alla respondenter som angav en förklaring. Svaren kodades sedan till något av följande alternativ: Krävs att revisorn gör bedömningar utifrån erfarenhet = 1, Programvara ger stöd men revisorn behöver komplettera med egna bedömningar = 2, Behöver anpassa granskningen efter det specifika företaget = 3, Programvaran ser endast till siffror = 4, Programvaran är endast till för dokumentation = 5, Övriga svar = 6. En vanlig förklaring som var hänförligt till att det krävs att revisorn gör bedömningar utifrån erfarenhet, vilket 17,9 procent av svaren var hänförligt till. Dessa revisorer angav bland annat bedömningar utifrån praktisk erfarenhet ansågs vara av större värde. En programvara ansågs inte ge en helhetssyn över ett företag då erfarenhet och sunt förnuft ger bättre vägledning över vad som är väsentligt att granska. Revisorer ansåg också att en programvara inte kan förutse den verkliga situationen varav en stor del av bedömningarna bygger på erfarenheter. Den vanligaste förklaringen, vilket angavs av 41,1 procent i de kodade svaren, var svar som var hänförligt till att programvara gav stöd men att det måste kompletteras med egna bedömningar. Anledningen var bland annat att programvaran endast ansågs som ett stöd då bedömningarna ansågs kunna bli bättre med ett ordentligt analysunderlag. Däremot ansågs 98

programvara inte som tillräkligt för att genomföra en revision och kan inte ersätta egna bedömningar. Revisorer vars svar kunde hänföras till att granskningen behöver anpassas efter det specifika företaget var 15,8 procent av de som svarat på frågan. Dessa beskrev bland annat att programvaran måste kompletteras utifrån det enskilda fallet. Riskområden ansågs alltför allmänt hållna i programvaran vilket behövs kompletteras med egna bedömningar. Revisorer hänförde också att det gäller att tänka till, att analysera det aktuella företaget och att programvaran var alltför mekanisk. Dessutom framhöll revisorerna att det finns omständigheter kring ett företag som gör det svårt att behandla dessa bolag på samma sätt, även om det för den yttre betraktaren ser ut som två likartade bolag. Revisorerna som svarade att programvara endast såg till siffror var 3,2 procent. Som beskrivning var bland annat att programmen kan hantera siffror i absoluta tal och göra urval men sedan måste revisorn göra en bedömning av talen. Programvaran kan endast infoga siffror, vilket inte ansågs som tillräkligt för revisorerna. Programvara ansågs av revisorer endast vara som stöd till dokumentationen, vilket var hänförligt till 9,5 procent av de som har svarat. Revisorernas hänförde att programvara blir som checklistor där syftet blir att revisorn ska bocka av utförda granskningsåtgärder. Detta gör att programvara anses som ett bra verktyg till planeringen men att revisionskvalitén blir bättre när revisorn kompletterar granskningen med egna bedömningar. Programvara anses dessutom användas för att visa att revisorer tar ställning snarare än vad de tar ställning för. Därmed ansåg revisorer att programvara finns till för att skydda dem själva. Övriga svar på frågan utgjordes av 12,6 procent av svaren. Några svar var att det som avgör vad som ska granskas beror på revisorns professionella bedömningar. Den mänskliga hjärnan beskrevs dessutom inte kunna gå att ersättas. Fråga sju från enkäten fanns med för att fånga revisorers uppfattning om programvara som används vid revision. Då 58,4 procent svarade att de anser att använd programvara ger tillräkligt stöd i bedömningen av vad som ska granskas hänför vi det till att majoriteten av den svenska revisorskåren är nöjda med programvarans funktioner vid en revision. Däremot svarade 34,8 procent att de inte ansåg att använd programvara ger tillräkligt stöd i 99

bedömningen av vas som ska granskas. I förklaringarna till dessa svar hänförde revisorerna att det dessutom krävs egna bedömningar av vad som ska granskas vilket ofta grundar sig i revisorers erfarenhet. Således förknippar vi dessa svar med judgement, vilket bygger på revisorers egen erfarenhet och förmågan att läsa av en situation (Öhman 2004), revisorer vill därmed fokusera på att göra rätt saker. 5.5 Sammanfattning analys I en bivariat analys undersöktes hypotes 1a, 1b, 1c, 2a, 2b och 2c. En korstabell med tillhörande chi-två test och Cramer s V genomfördes för att finna samband mellan hur revisorer ser till och arbetar med risker beroende på deras erfarenhet och byråtillhörighet. Hypotes 1a framhävde att revisorer gör skilda bedömningar i förhållande till om de är mer eller mindre erfarna. Detta kopplades samman med fråga fem i enkäten som undersökte i vilken utsträckning revisorerna bedömde att omständigheterna skulle granskas. Då vår undersökning endast i två signifikanta fall visade att revisorer inom grupperna med ungefär lika lång erfarenhet svarade entydigt, kan vi förkasta hypotes 1a. Hypotes 1b hänförs till revisorernas arbetssätt och framhöll att om en revisor har längre erfarenhet är sannolikheten större att revisorer gör mer egna bedömningar av vad som ska granskas. Samtidigt framhöll hypotes 1c att om en revisor har mindre års erfarenhet är sannolikheten större att revisorn förlitar sig mer på datastöd i bedömningen av vad som ska granskas. Testerna fick ett signifikant samband i sex av de fjorton fallen. Fem av dessa visade på att mindre erfarna revisorer arbetar mer efter egna bedömningar i förhållande till de mer erfarna revisorerna. Det innebär att mer erfarna revisorer i högre utsträckning är inriktade mot att göra rätt saker, det vill säga att följa gällande lagstiftning och genomföra ett väldokumenterat arbete. Mindre erfarna revisorerna arbetar istället efter att göra saker rätt. De fokuserar därmed på läsarna av årsredovisningarna och den information de efterfrågar. Detta resultat går emot teorin som menar att mindre erfarna revisorer arbetar mer efter structure samtidigt som mer erfarna revisorer arbetar efter judgement (Fischer 1996; Knechel 2007; Schult et al. 2010). Hypotes 1b och 1c måste således förkastas. Hypotes 2a menade att revisorer gör skilda bedömningar i förhållande till om de arbetar vid en Big-4 byrå eller en mindre byrå. Hypotesen kopplades samman med fråga fem i enkäten som undersökte hur revisorer gör bedömningar. Resultatet visade att liknande bedömningar 100

förekom i fyra av fjorton fall vilket kan förklaras av att revisorer formas av den byrå de arbetar för (Grey 1998). Tillsammans med regressionen för alla riskfaktorer som är kopplade till fråga 5, som visade på signifikans, kan vi inte förkasta hypotes 2a. Hypotes 2b hänförs till hur revisorerna arbetar och säger att arbetar en revisor vid någon av Big-4 byråerna är sannolikheten större att revisorn förlitar sig mer på datastöd i bedömningen av vad som ska granskas. Även hypotes 2c kopplas till revisorernas arbetssätt och säger att arbetar en revisor inte vid någon av Big-4 byråerna är sannolikheten större att revisorn förlitar sig mer på egna bedömningar av vad som ska granskas. Testerna visade endast på ett signifikant samband, där resultatet gick i motsatt riktning med hänseende till hypoteserna 2b, 2c och således teorin (Empson 2004). Därmed förkastas hypotes 2b och 2c enligt dessa tester eftersom inte uppkom några skillnader mellan revisorernas arbetssätt beroende på byråtillhörighet och den enda skillnaden gick i motsatt riktning till teorin (Grey 1998; Fischer; Empson 2004). Den multivariata analysen genomfördes även den för att undersöka hypoteser 1b, 1c, 2b och 2c, därmed samma hypoteser som till den bivariata analysen som var hänförbara till fråga sex. Vi skattade en regression där vi dessförinnan hade skapat ett index av hur revisorerna hade svarat på hela frågan. Den beroende variabeln hänfördes till revisorns bedömning och de oberoende variablerna var kön, erfarenhet och byråtillhörighet. Resultatet från regressionen visade i samtliga fall på samma riktning som korstabellerna från den bivariata analysen. Därmed styrks resultaten från den bivariata analysen och vi kan återigen förkasta hypotes 1b, 1c, 2b och 2c. Av vår undersökning framkom det således att revisorer som innehar mer års erfarenhet förlitar sig mer på structure när de ska granska omständigheter som utgör riskfaktorer i förhållande till de mindre erfarna revisorerna. Gruppen med revisorer som har mindre års erfarenhet granskar, i undersökningen, omständigheter som utgör riskfaktorer mer efter judgement i förhållande till de mer erfarna revisorerna. Vårt resultat som var hänförligt till hypotes 1b och 1c går därmed emot teorin som hävdar att mer erfarna revisorer arbetar utefter judgement och mindre erfarna arbetar utefter structure (Fischer 1996; Knechel 2007; Schult et al. 2010). Av hypoteserna 2b och 2c som hänför sig till revisorns byråtillhörighet, framkommer även här motsatt ståndpunkter jämfört med teorin. Vår undersökning beskriver att revisorer som tillhör en Big-4 byrå använder sig mer utav judgement när de ska granska en omständighet som utgör en riskfaktor i förhållande till revisorer som inte tillhör en Big-4 byrå. De revisorer som 101

tillhör någon av övriga revisionsbyråer använder sig i högre utsträckning av structure. Därmed följer vår undersökning inte teorin, där revisorer som arbetar inom en Big-4 byrå förväntas arbeta mer utefter structure och övriga revisionsbyråer förväntas arbeta mer efter judgement (Fischer 1996; Empson 2004). I analysen undersöktes även hela professionen och hypotes 3a vilken framhöll att revisorer gör enhetliga bedömningar eftersom de tillhör en profession och hypotes 3b som sa att revisorer arbetar på ett liknande sätt eftersom att de tillhör en profession. Frekvenstabellerna tillhörande fråga fem visade att i fem fall av fjorton att respondenterna gör enhetliga bedömningar gällande riskfaktorer som kan orsaka oegentligheter. När svarsalternativen sedan omgrupperades visade resultatet att i åtta fall av fjorton gör respondenterna likvärdiga bedömningar. Tillsammans med resultatet från den bivariata och den multivariata analysen innebar det att hypotes 3a inte kunde förkastas. Detta stödjer teorin om att revisorer gör liknande bedömningar eftersom det tillhör en profession (Öhman 2004; Bamber et al. 1989). Fråga sex i enkäten som var hänförlig till om revisorer arbetar på ett likvärdigt sätt. Respondenterna svarade i tretton av fjorton fall ett alternativ som var hänförligt till att de arbeta efter egna bedömningar. Eftersom vi inte fann några signifikanta skillnader på hur revisorer med olika erfarenhet och byråtillhörighet arbetar med riskfaktorer kan därmed hypotes 3b inte förkastas. Revisorerna mest vanliga svarsalternativ var hänförligt till judgement, vilket stödjer teorin om att revisorer arbetar på ett liknande sätt (Öhman 2004). Vårt resultat tyder på att revisorers erfarenhet eller byråtillhörighet inte påverkar hur revisorer arbetar med omständigheter som kan orsaka oegentligheter och att endast byråtillhörighet påverkar hur revisorer bedömer riskfaktorer för oegentligheter. Däremot ser vi betydligt tydligare mönster på att samtliga respondenter svarar likvärdigt i fråga fem och sex i enkäten, vilket utgör en förklaring till att 3a och 3b inte kan förkastas. 102

Hypotes 1a Hypotes 1b Hypotes 1c Hypotes 2a Hypotes 2b Hypotes 2c Hypotes 3a Hypotes 3b Revisorer gör skilda bedömningar i förhållande till om de är mer eller mindre erfarna. Har en revisorn längre erfarenhet är sannolikheten större att revisorn gör mer egna bedömningar av vad som ska granskas. Har en revisor mindre års erfarenhet är sannolikheten större att revisorn förlitar sig mer på datastöd i bedömningen av vad som ska granskas. Revisorer gör skilda bedömningar i förhållande till om de arbetar vid en Big-4 byrå eller en mindre byrå. Arbetar en revisor vid någon av Big-4 byråerna är sannolikheten större att revisorn förlitar sig mer på datastöd i bedömningen av vad som ska granskas. Arbetar en revisor inte vid någon av Big-4 byråerna är sannolikheten större att revisorn förlitar sig mer på egna bedömningar av vad som ska granskas. Revisorer gör enhetliga bedömningar eftersom att de tillhör en profession. Revisorer arbetar på ett liknande sätt eftersom att de tillhör en profession. Kan ej förkastas Förkastas 103

6 Slutsats Det avslutande kapitlet presenterar de slutsatser som vi kom fram till genom analysen i föregående kapitel. Vi avser att besvara vår problemformulering och återkoppla vår studie till dess syfte. Dessutom beskrivs det teoretiska och praktiska bidraget från vår studie. Avslutningsvis ges förslag på fortsatt forskning på området. 6.1 Slutsatser Syftet med studien har varit att förklara om svenska revisorer gör enhetliga bedömningar, av omständigheter som kan orsaka oegentligheter, med tanke på att de tillhör en profession eller om bedömningar och arbetssättet skiljer sig åt med hänseende till revisorers erfarenhet och/eller byråtillhörighet. För att undersöka detta har vi genomfört semi-strukturerade intervjuer som en förstudie och en enkätundersökning som huvudstudie. Förstudie genomfördes på två skilda typer av revisionsbyråer, en byrå tillhörande Big-4 och en mindre byrå. Enkäten skickades ut till 3540 revisorer vilket genererade i 314 svar. Vår studie följer ett liknande upplägg som Öhmans licentiatuppsats (2004) men vi fokuserade på hur revisorer gör bedömningar och arbetar med omständigheter som kan orsaka oegentligheter. Dessa omständigheter beskrev riskfaktorer för oegentligheter och kommer bland annat från IFAC (u.å) och Loebbecke et al. (1989). Vår studie skiljer sig jämfört med redan befintlig teori, som påvisar att det finns skillnader mellan revisorer som innehar olika lång erfarenhet (Fischer 1996; Knechel 2007; Schultz et al. 2010; Libby & Luft 1993 se Schultz et al. 2010, s. 240) och revisorer som tillhör olika typer av revisionsbyråer (Empson 2004; Grey 1998; Fischer 1996). Studien visar endast på små skillnader i hur revisorer med mer års erfarenhet jämfört med revisorer med mindre års erfarenhet bedömer riskfaktorer. Skillnader påvisas endast vid ett fåtal riskfaktorer och kan således inte generaliseras till hela populationen. Det finns därmed ingen skillnad mellan hur revisorer med olika lång erfarenhet bedömer risker, vilket inte stödjer befintlig teori (Fischer 1996; Knechel 2007; Schultz et al. 2010; Libby 1989 se Choo & Trotman 1991, s.466; Libby & Luft 1993 se Schultz et al. 2010, s. 240). 104

Undersökningen visade det motsatta resultatet jämfört med befintlig teori vad gäller revisorer med olika års erfarenhet och hur de arbetar (Fischer 1996; Knechel 2007; Schultz et al. 2010; Libby & Luft 1993 se Schultz et al. 2010, s. 240). I vår studie är revisorer med mer års erfarenhet i större utsträckning inriktade att granska omständigheterna med hjälp av dataprogram, jämfört med revisorer med mindre års erfarenhet som i större utsträckning gör egna bedömningar. Skillnaderna mellan arbetssätten är dock marginella och båda grupperna arbetar mer efter egna bedömningar än tillgängliga datorprogram. I förhållande till varandra arbetar dock erfarna revisorer mer utefter structure och mindre erfarna revisorer utefter judgement. Studien följer den redan befintlig teori i förhållande till revisorers byråtillhörighet (Empson 2004; Grey 1998; Fischer 1996). Mellan revisorer som arbetade på Big-4 byråer och övriga revisionsbyråer uppvisades skillnader i deras bedömningar av riskfaktorerna i en del fall. Samma ståndpunkt fann vi från regressionsanalysen. Undersökningen visar därmed att det finns skillnader i hur revisorer som tillhör skilda byråer gör bedömningar av omständigheter som kan orsaka oegentligheter, även om skillnaderna kan bedömas som små. Vår undersökning kan inte stödja befintlig teori som hävdar att revisorer som tillhör en Big-4 byrå i större utsträckning tar hjälp utav dataprogram medan revisorer från övriga byråer arbetar efter egna bedömningar (Empson 2004; Grey 1998; Fischer 1996). I studien fann vi ett svagt motsatt samband då revisorer från en Big-4 byrå i högre utsträckning arbetar efter judgement medan revisorer som arbetar på övriga revisionsbyråer i högre utsträckning arbetar efter structure. Vår studie följer antagandet om att svenska revisorer gör enhetliga bedömningar eftersom de tillhör en profession (Öhman 2004; Bamber et al. 1989). Revisorerna bedömer riskfaktorerna på ett likvärdigt sätt i flertalet av fallen. Det finns även ett samband mellan revisorsprofessionen och hur de arbetar (Öhman 2004) med omständigheter som kan orsaka oegentligheter. Vi fann att revisorerna arbetar på liknande sätt då de i större utsträckning arbetar efter egna bedömningar, det vill säga utefter judgement. 105

Sammanfattningsvis kan vi konstatera att revisorers erfarenhet och byråtillhörighet endast i liten utsträckning påverkar hur de bedömer och arbetar med riskfaktorer. I flertalet fall där faktorerna påverkade visade vår studies resultat motsatt riktning jämfört med tidigare forskning (Fischer 1996; Knechel 2007; Schultz et al. 2010; Libby & Luft 1993 se Schultz et al. 2010, s. 240; Empson 2004; Grey 1998; Fischer 1996; Libby 1989 se Choo & Trotman 1991, s.466). Den svenska revisorsprofessionen gör enligt vår studie enhetliga bedömningar av riskfaktorer och har ett liknande arbetssätt, när professionen gör bedömningar av riskfaktorer genomförs det efter judgement. Resultaten ska dock tolkas med viss försiktighet eftersom det inte helt går att säkerställa respondenternas svar, risken finns att de tolkat enkäten fel eller svarat efter bekvämlighet. 6.2 Implikationer Med vår studie har vi lämnat både ett teoretiskt och praktiskt bidrag till forskningen om revisorsprofessionen om hur revisorer gör bedömningar och arbetar med risker. Genom studien har vi visat att professionen gör liknande bedömningar och samtidigt arbetar de på ett likvärdigt sätt. Vi har klargjort att användare av finansiella rapporter i det stora hela kan förvänta sig enhetliga bedömningar av revisorer. Skillnaderna berodde dock inte i någon större utsträckning på revisorernas erfarenhet eller byråtillhörighet. Det teoretiska bidraget har bestått av ett tillägg till forskningen om revisorsprofessionen, om hur revisorer arbetar med structure och judgement. Denna studie har varit inriktad på hur revisorer bedömer och arbetar med omständigheter som kan orsaka oegentligheter. Vi har undersökt om erfarenhet och/eller byråtillhörighet påverkar bedömningarna och arbetssättet eller om professionen bedömer och arbetar på ett liknande sätt. Tidigare teori visade att revisorer arbetar mer efter egna bedömningar när de har mer erfarenhet och att revisorerna i större utsträckning tar hjälp av programvara när de inte har lika stor erfarenhet (Fischer 1996; Knechel 2007). Vår undersökning gick dock emot teorin och hävdade det motsatta sambandet. Teorin framhöll samtidigt att revisorer tillhörande en Big-4 byrå i större utsträckning tar hjälp av datorprogram medan revisorer från övriga byråer arbetar mer efter egna bedömningar (Fischer 1996; Empson 2004). Detta samband kan vi inte stödja med hjälp av vår studies resultat. 106

Öhman (2004), Power (2003), Cushing & Loebbecke (1986); Imhoff (2003) (se Knechel 2007, s.385) framhåller att professionen bedömer och arbetar på ett likartat sätt. Undersökningen visar att den svenska revisorskåren gör likartade bedömningar av omständigheter som kan orsaka oegentligheter. Vår studie stödjer även att revisorsprofessionen arbetar på ett liknade sätt, vilket i större utsträckning sker efter egna bedömningar. Genom att vi belyst ovanstående har vi klargjort för användare av finansiella rapporter att revisorsprofessionen gör liknande bedömningar och arbetar på ett likvärdigt sätt med omständigheter som kan orsaka oegentligheter. Revisorers olika erfarenhet och byråtillhörighet påverkar inte bedömningar av riskfaktorer, varav användarna av de finansiella rapporterna kan ha tillit till hela den svenska revisorskåren. 6.3 Fortsatt forskning Vår studie testade om revisorers byråtillhörighet och antals års erfarenhet kunde förklara om revisorer bedömer och arbetar med riskfaktorer för oegentligheter på skilda sätt. Vi testade även den motstående ståndpunken, om hela svenska revisorsprofessionen istället gör liknande bedömningar och arbetar på liknande sätt. Vi valde ett fokusera hur revisorer gör bedömningar på ett urval av riskfaktorer som är hänförliga till alla delar av the fraud triangle. Ett annat sätt kan vara att välja ut enstaka riskfaktorer och göra en djupare analys av dessa. Ställs flertalet och mer ingående frågor om hur revisorer gör bedömningar på enskilda riskfaktorer kan svaren jämföras frågvis för att se om svaren är korrelerade med varandra. Från vår förstudie och enkätundersökning framkom det att intäkter/kostnader och tillgångar/skulder utgjorde särskilt stora risker i ett företags redovisning, vilket kan vara intressant att studera mer ingående Vår avsikt var att undersöka revisorers bedömningar av riskfaktorer för oegentligheter och inte om det utgör riskfaktorer enligt revisorer. En studie av revisorers bedömningar kan istället inrikta sig på andra aspekter än riskfaktorer för att se om revisors byråtillhörighet och erfarenhet i sådant fall hade kunnat förklara hur de gör bedömningar. En annan inriktning på en studie kan vara att fokuserar på att göra en analys av riskfaktorerna till the fraud triangle 107

för att se om de verkligen utgör riskfaktorer enligt revisorer. Vid fokus på riskfaktorer vore det varit intressant att applicera dessa på ett fallföretag där oegentligheter har förekommit för att på ett sådant sätt se om riskfaktorerna förekom och om revisorerna beaktade dessa. Vi genomförde semistrukturerade intervjuer som en förstudie och en enkätundersökning som huvudstudie. En annan undersökningsmetod kan vara att genomföra en casestudie, där frågor ställts till revisorer på ett konstruerat fall. Vid en sådan undersökningsmetod vore det intressant att se ifall resultatet blivit annorlunda. Revisorerna hade i sådant fall applicerat riskfaktorerna på samma företag, jämfört med vår studie där vi uppmanar revisorerna att hänföra riskfaktorerna till den typ av bolag som de reviderar främst. Dessutom vore det intressant att göra en longitudinell undersökning för att se om revisorers bedömningar är stabila över tid. Ett annat sätt kan vara att göra en mer kvalitativ undersökning i form av mer djupgående intervjuer med ett fåtal revisorer. I sådant fall kan eventuellt ytterligare aspekter fångas om hur revisorer gör bedömningar. 108

Källförteckning Abbott, A. (1988), The Systems of Professions; An Essay on the Division of Expert Labour, Chicago: University of Chicago Press. Agevall, L & Jonnergård, K (2013) Erfarna revisorer berättar. Arbetsmaterial inom projektet "Frihet under ansvar eller ansvar under insyn? Om dokumentstyrnings påverkan på autonomi bland professionella", Linnéuniversitetet: Växjö. Ailon, G. (2011) Mapping the cultural grammar of reflexivity: the case of the Enron scandal. Economy & Society; Feb 2011, Vol. 40 Issue 1, p141-166, 26p. Ailon, G. (2012) The Discursive Management of Financial Risk Scandals: The Case of Wall Street Journal Commentaries on LTCM and Enron. Qualitative Sociology, 35(3), 251-270. American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). 2002. Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit. Statement on Auditing Standards No. 99. New York, NY: AICPA. Andersson J.R. & Tirell M.E. (2004) Too Good to Be True CEOs and Financial Reporting Fraud. Consulting Psychology Journal: Practice and Research, Vol. 56, No. 1, 35 43. Arens, A. & Loebbecke, J. (2000) Auditing - an integrated approach (8th ed). New Jersey: Prentice Hall. Ashton, R. (1990). Pressure and Performance in Accounting Decision Settings: Paradoxical Effects of Incentives, Feedback, and Justification. Journal of Accounting Research, Vol. 28, p148-180. Bamber, E.M., Snowball, D., & Tubbs, R. M. (1989). Structure and its relation to role conflict and role ambiguity. The Accounting Review(April), 285 299. Bryan, C. (2012) The role of leadership in fraud deterrence. Financial Executive, Vol. 28 Issue 2, p20-23, 4p. 109

Bryman, A. & Bell, E. (2005) Företagsekonomiska forskningsmetoder. Malmö. Liber. Uppl. 1:2. Buchholz, A.K. (2012), SAS 99: Deconstructing the Fraud Triangle and Some Classroom Suggestions, Journal Of Leadership, Accountability & Ethics, 9, 2, pp. 109-118. Brumfield, C. A., Elliott, R. K., & Jacobson, P. D. (1983). Business risk and the audit process. Journal Of Accountancy, 155 (4), 60-68. Calderon, T. G. and Green B.P., (1994) Analysts Forecasts as an Exogenous Risk Indicator in Analytical Auditing, Advances in Accounting, 12, 281-300. Carrington, T. (2010). Revision / Thomas Carrington. Malmö : Liber, 2010 (Spanien). Choo, F., & Trotman, K. T. (1991). The Relationship Between Knowledge Structure and Judgments for Experienced and Inexperienced Auditors. Accounting Review, 66(3), 464-485. Choo, F. (1996). Auditors' knowledge content and judgment performance: A cognitive script approach. Accounting, Organizations and Society, 21(4), 339-359. Coenen, T. (2008) Essentials of corporate fraud [Elektronisk] Hoboken, N.J. : John Wiley & Sons, c2008. Tillgänglig: http://www.google.se/books?hl=en&lr=&id=lzt5hmmcnxwc&oi=fnd&pg=pr9&dq=coene n,+t.+%282008%29+essentials+of+corporate+fraud+&ots=lcjaacp9ed&sig=dhfrqruwe AiweMUlyCxbjVdPY4g&redir_esc=y#v=onepage&q=Coenen%2C%20T.%20%282008%29 %20Essentials%20of%20corporate%20fraud&f=false [2013-02-06]. Cohen, J. R., & Hanno, D. M. (2000). Auditors' consideration of corporate governance and management control philosophy in preplanning and planning judgments. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 19(2), 133-146. Cushing, B. E., & Loebbecke, J. K. (1986). Comparison of audit methodologies of large accounting firms. Sarasota, Fla. : American Accounting Association. 110

Daboub, A. J., Rasheed, A. M. A., Priem, R. L. & Gray, D. A. (1995) Top Management Team Characteristics and Corporate Illegal Activity, Academy of Management Review 20: 138 70. Dahmström, K. (2011). Från datainsamling till rapport - att göra en statistisk undersökning. Lund: Studentlitteratur, 2011 (Polen). Dechow, P. M., Sloan R. G., and Sweeney A. P. (1996). Causes and consequences of earnings manipulation: An analysis of firms subject to enforcement actions by the SEC. Contemporary Accounting Research 13 (Spring): 1 36. Dirsmith, M. W. & McAllister, J. P. (1982) The organic versus the mechanistic audit. Journal of accounting, auditing and finance, 214-228. Empson, L. (2004) Organizational identity change: managerial regulation and member identification in an accounting firm acquisition. Accounting, Organizations and Society, 29, p. 759 781. Eklöv, G. 2001. Auditability as interface: negotiation and signification of intangibles. School of business research reports no. 2001:09. Stockholm: School of Business, Stockholm University. Far (1998) Vad gör en auktoriserad revisor? FAR Förlag AB, Stockholm. Far (2006) Revision - En praktisk beskrivning. Stockholm: FAR förlag AB. Far (2013a) Fars Samlingsvolym revision 2013. Stockholm. Far Akademi AB. Far (2013b) Sök medlem, Tillgänglig: http://far.se/sv-se/ditt-medlemskap/sok-medlem/ [2013-04-25]. Ferell & Ferell (2010) The Responsibility and Accountability of CEOs: The Last Interview with Ken Lay. Journal of Business Ethics. May 2011, Vol. 100, Issue 2, p209-219, 11p. 111

Fischer, M. J. (1996). Real-izing the benefits of new technologies as a source of audit evidence: An interpretive field study. Accounting, Organizations and Society, 21(2), 219-242. Francis, J. R. (1994) Auditing, hermeneutics and subjectivity. Accounting Organizations and Society, 19 (3): 235-269. Freeman, R. E. & Gilbert, D. (1988) Corporate Strategy and the Search for Ethics. Englewood Cliffs, NJ: Prentice Hall. Gibbins, M. & Swieringa, R.J. (1995) Twenty years of judgement research in accounting and auditing, in Ashton, R.H. & Ashton, A.H. (eds). Judgement and decision-making research in accounting and auditing. New York: Cambridge University Press, pp 231-249. Glassman, James K. (2002) Diversify, diversify, diversify. Wall Street Journal, 18 january. Grey, C. (1998). On being a professional in a Big Six firm. Accounting, Organizations and Society, 23(5), 569-587. Hecht, C (2003) SEC Central: Who is Responsible?, SmartPros, August. Tillgänglig: http://finance.pro2net.com/x39848.xml [May 21, 2004]. Hellgren, B. & Löwstedt, J. (1997) Tankens företag - kognitiva kartor och meningsskapande processer i organisationer. Stockholm: Nerenius & Santérus Förlag AB. Hendriksen, E.S. & van Breda, M.F. (1992) Accounting Theory. Homewood, Ill. : Irwin ; Boston, Mass. : McGraw-Hill. Humphrey, C.G., Moizer, P. & Turley, W.S. (1993) The audit expection gap in Britain: an emperical investigation. Accounting and Business Research, 23 (summer): 395-411. Humphrey, C. G. (2001) Audit research - locking beyond North America. Critical Perspective on Accounting, 4:45-61. 112

Huston, R.W., Peters, M.F. & Pratt, J.H. (1999) The Audit Risk Model, Business Risk and Audit-Planning Decisions. The Accounting Review. Jul., 1999, Vol. 74, Issue 3, p281-298. IFAC (u.å) International standard on auditing 240 The Auditor s responsibilities relating to fraud in an audit financial statement. Tillgänglig: http://www.ifac.org/download/a012-2010- iaasb-handbook-isa-240.pdf [2013-04-18] Imhoff, E. A. Jr. (2003). Accouting quality, auditing, and corporate governance. Accounting Horizons (Supplement),117 128. Jensen, M. C. & Meckling, W. H. (1976) Theory of the Firm: Managerial Behaviour, Agency Costs and Ownership Structure. Journal of Financial Economics. Vol. 3 (4) pp. 305-360. - Kasznik, R., and McNichols M.F., (2002) Does Meeting Expectations Matter? Evidence from Analyst Forecast Revisions and Share Prices, Journal of Accounting Research, 40(3), 727-759. Knechel, W. R. (2007). The business risk audit: Origins, obstacles and opportunities. Accounting, Organizations and Society, 32(4), 383-408. Lee, T. H.; Ali, A. Md, & Bien, D (2009) Towards an Understanding of the Audit Expectation Gap, Journal of Audit Practice, 6 (1):7-35. Libby, R., & Luft, J. (1993). Determinants of judgment performance in accounting settings: Ability, knowledge, motivation, and environment. Accounting, Organizations and Society, 18(5), 425 450. Libby, R. (1989) Experimental research and the distinctive features of accounting settings. University of Illinois Golden Jubilee Symposium, Urbatia-Champaign. Loebbecke, J. K., Eining, M. M., & Willingham, J. J. (1989). Auditors experience with material irregularities: Frequency, nature, and detectability. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 9(1), 1-28. 113

Lopez, T. J., Rees L., (2002) The Effect of Beating and Missing Analysts Forecasts on the Information Content of Unexpected Earnings, Journal of Accounting, Auditing, and Finance, 17(2), 155-184. Lou, Yung-I., and Wang, Ming-Long. (2009) "Fraud risk factor of the fraud triangle assessing the likelihood of fraudulent financial reporting." Journal of Business & Economics Research (JBER) 7.2. Malmborg, J (2003) Dags för rättegång i största ekobrottsmålet. Veckans affärer, 10 november. Tillgänglig: http://www.va.se/global/va/magasinet/2003/46/artiklar_i_pdfformat/0346prosolvia.pdf [2013-02-05]. Marks, J.T. (2012) A Matter of Ethics: Understanding the Mind of a White-Collar Criminal. Financial Executive, Vol. 28 Issue 9, p31-34, 4p. Messier, W. (1995). Research in and development of audit-decision aids. In R. Ashton & A. Ashton (Eds.), Judgment and decision making research in accounting and auditing (pp. 207 230). New York: Cambridge University Press. Murphy, P.R. & Dacin, M. T. (2011) Psychological Pathways to Fraud: Understanding and Preventing Fraud in Organizations. Journal of Business Ethics 101:601 618. Newell, A., & Simon, H. (1972). Human problem solving. Englewood Cliffs, NJ: Prentice-Hall. Novak, J.D. & Gowin, B. (1984) Learning how to learn. Cambridge: Cambridge University Press. Ny Teknik (2010) Göteborgs Tingsrätt, 15 oktober. Tillgänglig: http://www.nyteknik.se/incoming/article2491193.ece/binary/l%c3%a4s+prosolviadomen+h%c3%a4r+%28pdf%29 [2013-02-05]. 114

Patterson, E. R., & Smith, J. R. (2007). The effects of Sarbanes-Oxley on auditing and internal control strength. The Accounting Review, 82(2), 427-455. Peecher, M. E., Schwartz, R., & Solomon, I. (2007). It s all about audit quality: Perspectives on strategic-systems auditing. Accounting, Organizations and Society, 32(4), 463-485. Pentland, B.T. (1993) Getting comfortable with the numbers:auditing and the microproduction of macro-order. Accounting, Organization and Society, 25 (3): 307-312. Power, M. (1997) The audit and society. Rituals of verification. New York: Oxford University Press. Power, M. (2003) Auditing and the production of legitimacy. Accounting, Organization and Society. 28(4):379-394. Public Oversight Board (POB). (1993) Issue Confronting the Accounting Profession. Stamford, CT: POB. Revisorsnämnden (2013a) Könsfördelning. Tillgänglig: http://www.revisorsnamnden.se/rn/showdocument/documents/statistik/konsfordelning_11010 3.jpg. [2013-05-08]. Revisorsnämnden (2013b) Revisorsnämnden. Tillgänglig: http://www.revisorsnamnden.se/rn/om_rn_4706.html [2013-04-05]. Revisorsnämnden (2013c) Sök Revisor, Tillgänglig: http://www.revisorsnamnden.se/rs/revisor/?fornamn=&namn=&foretag=&foretagort=&status =E&art45=&regnr=&search=S%F6k [2013-05-08]. Rockness, H. & Rockness, J. (2005) Legislated Ethics: From Enron to Sarbanes-Oxley, the Impact on Corporate America. Journal of Business Ethics, 57: 31-54. 115

Schultz Jr, J. J., Bierstaker, J. L., & O Donnell, E. (2010). Integrating business risk into auditor judgment about the risk of material misstatement: The influence of a strategicsystems-audit approach. Accounting, Organizations and Society, 35(2), 238-251. Securities and Exchange Commission (SEC) (2003). Report pursuant to Section 704 of the Sarbanes Oxley Act of 2002. Sikka, P., Puxty, A., Willmott, H. & Cooper, C. (1998) The impossibility of eliminating the expectation gap: som theory and evidence. Critical Perspectives on Auditing, 9 (3): 299-300. Solomon, I. & Trotman, K. T. (2003) Experimental judgment and decision research in auditing: the first 25 years of AOS. Accounting, Organizations and Society, 28 (4): 395-412. Sudman, S., & Bradburn, N. M. (1982). Asking questions: A practical guide to questionnaire design. Tosi, H., Katz, J., & Gomez-Mejia, L. (1997). Disaggregating the agency contract: The effects of monitoring, incentive alignment, and term in office on agent decision making. Academy of Management Journal, 40, 584 602. Troy, C., Smith, K.G. & Domino, M.A. (2011) CEO demographics and accounting fraud: Who is more likely to rationalize illegal acts?. Strategic Organization, 9(4), p259-p282, 24p. Wallerstedt, E. (2009) Revisorsbranschen i Sverige under hundra år. SNS Förlag. Stockholm. Watts, R. L. & Zimmerman, J.L (1979). The Demand for and Supply of Accounting Theories:The Market for Excuses. The Accounting Review, 54, 273-305. Westerdahl (u.å) STRUCTURE OR JUDGEMENT? A field study in auditing. Tillgänglig: http://www2.lse.ac.uk/researchandexpertise/units/carr/events/previousconferencesworks hops/auditingpresentations/westerdahl.pdf [2013-05-19]. 116

Wilensky, H. (1964) The Professionalization of Everyone? The American Journal of Sociology, Vol.52, No.2, pp.137 58. Wolnizer, P. (1987) Auditing as independent authentication. Sydney: Sydney University Press. Yin, R. K., & Nilsson, B. (2007). Fallstudier: design och genomförande. Liber. Zahara, S.A., Priem, R.L. & Rasheed, A.A. (2007) Understanding the Causes and Effects of Top Management Fraud. Ethics and Organizations Special Issue, Organizational Dynamics, 36(2):122-139. Öhman, P. (2004) Revisorers perspektiv på revision, En fråga om att följa upptrampade stigar. Luleå Tekniska Universitet. Öhman, P. & Wallerstedt, E. (2012). Audit regulation and the development of the auditing profession: The case of Sweden. Accounting History, 17(2) 241 257. 117

Appendix 1 Hej! Vi inbjuder Er med anledning av Er roll som revisor att medverka i en kortare intervju via personligt besök eller telefonkontakt. Vi håller på med en studie om riskfaktorers påverkan på revisionsplanen och hur revisorer i praktiken använder sig av begreppet risk för väsentliga felaktigheter och vill med hjälp av Er få en djupare förståelse kring detta. Detta ser vi som ett problem eftersom det inte finns någon tydlig definition av vad riskbegreppet innebär och hur det bör användas, därmed vill vi undersöka begreppets användning i praktiken. Studiens syfte är att undersöka vilka olika riskfaktorer som revisorer beaktar vid planeringen av revisionen och hur revisorer använder definitionen av riskbegreppet, med hänseende till väsentliga felaktigheter, vid planeringen av revisionen. Vi skickar detta mail till Er för att ta reda på om Ni har ett intresse av att delta i denna undersökning. Intervjun är beräknad till max 30 minuter och kommer att ske via personligt besök eller telefonkontakt, beroende på vilket Ni anser är enklast för Er del. Vårt främsta syfte är att förstå Ert konkreta arbete vid planeringsarbetet främst med hänseende till risken för medveten manipulation av redovisningen. Studien kommer slutligen att mynna ut i en examensuppsats för civilekonomprogrammet på Linnéuniversitetet i Växjö under handledning av universitetsadjunkt Ulf Larsson-Olaison. Eftersom Ni är ett av få revisionsföretag som är utvalda vill vi gärna ha Er intresseanmälan som ett svar på detta mail senast den 8 mars med önskemål om besök- eller telefonkontakt. Intervjusvaren kommer att behandlas anonymt så att inga obehörig kan ta del av dem. Som tack för Ert deltagande kommer Ni att få möjlighet att ta del av resultatet av studien, vilket vi hoppas kan vara av intresse för Er. Vi är tacksamma om Ni vill delta! Med vänliga hälsningar Sanna Rickardsson och Camilla Sandblom Civilekonomprogrammet Linnéuniversitetet Växjö Kontakt: Sanna [XXX-XXXXXXX] Camilla [XXX-XXXXXXX] Mail: XXXXXXXXXX@gmail.com 118

Appendix 2 Hej! Vi är två studenter som läser på Ekonomihögskolan vid Linnéuniversitetet i Växjö. Under denna avslutande termin av våra studier skriver vi vår civilekonomuppsats. I uppsatsen undersöker vi hur den svenska revisorsprofessionen gör bedömningar av omständigheter som kan orsaka oegentligheter. Syftet med studien är att studera revisorers bedömningar av riskfaktorer med hänseende till oegentligheter vid planeringsfasen av en revision. Uppsatsen handleds av Ulf Larsson-Olaison, universitetsadjunkt. För att kunna fullfölja vår uppsats behöver vi Din hjälp. Vår undersökning sker i form av en webbaserad enkätundersökning där vi använder programvaran Google Formulär. För att svara på enkäten behöver Ni endast följa länken nedan och svara på sju enkätfrågor, varav fråga fem och sex består av ett antal påståenden som ska tas ställning till. Enkäten tar ca 5-10 minuter att besvara. Undersökningen görs anonymt och kommer sammanställas så att det enskilda svaret ej går att utläsas. Samtidigt kommer Dina svar och Dina resultat att behandlas så att inga obehöriga kan ta del av dem. Vi är tacksamma om Ni besvarar enkäten senast den 30 april. LÄNK Om Ni har några frågor angående undersökningen kan Ni kontakta oss antingen via mail eller telefon: XXXXXXXXXX@gmail.com XXX-XXXXXXX XXX-XXXXXXX Tack på förhand för din medverkan! Växjö i april 2013 Sanna Rickardsson och Camilla Sandblom Civilekonomprogrammet Linnéuniversitetet Växjö 119

Appendix 3 Hej! Vi är två studenter som läser på Ekonomihögskolan vid Linnéuniversitetet i Växjö. Under denna avslutande termin av våra studier skriver vi vår civilekonomuppsats. För cirka en vecka sedan skickade Vi ut en förfrågan till Er om att delta i vår enkätundersökning och vill härmed påminna om vår förfrågan. I uppsatsen undersöker vi hur den svenska revisorsprofessionen gör bedömningar av omständigheter som kan orsaka oegentligheter. Syftet med studien är att studera revisorers bedömningar av riskfaktorer med hänseende till oegentligheter vid planeringsfasen av en revision. Uppsatsen handleds av Ulf Larsson- Olaison, universitetsadjunkt. För att kunna fullfölja vår uppsats behöver vi Din hjälp. Vår undersökning sker i form av en webbaserad enkätundersökning där vi använder programvaran Google Formulär. För att svara på enkäten behöver Ni endast följa länken nedan och svara på sju enkätfrågor, varav fråga fem och sex består av ett antal påståenden som ska tas ställning till. Enkäten tar ca 5-10 minuter att besvara. Undersökningen görs anonymt och kommer sammanställas så att det enskilda svaret ej går att utläsas. Samtidigt kommer Dina svar och Dina resultat att behandlas så att inga obehöriga kan ta del av dem. Vi är tacksamma om Ni besvarar enkäten så snart som möjligt. Har Ni redan svarat på enkäten ber vi Er att bortse från denna påminnelse. LÄNK Om Ni har några frågor angående undersökningen kan Ni kontakta oss antingen via mail eller telefon: XXXXXXXXXX@gmail.com XXX-XXXXXXX XXX-XXXXXXX Tack på förhand för Din medverkan! Växjö i april 2013 Sanna Rickardsson och Camilla Sandblom Civilekonomprogrammet Linnéuniversitetet Växjö 120

Appendix 4 Hej! Vi är två studenter som läser på Ekonomihögskolan vid Linnéuniversitetet i Växjö. Under denna avslutande termin av våra studier skriver vi vår civilekonomuppsats. För cirka en vecka sedan skickade Vi ut en förfrågan till Er om att delta i vår enkätundersökning och vill härmed påminna om vår förfrågan. I uppsatsen undersöker vi hur den svenska revisorsprofessionen gör bedömningar av omständigheter som kan orsaka oegentligheter. Syftet med studien är att studera revisorers bedömningar av riskfaktorer med hänseende till oegentligheter vid planeringsfasen av en revision. Uppsatsen handleds av Ulf Larsson- Olaison, universitetsadjunkt. För att kunna fullfölja vår uppsats behöver vi Din hjälp. Vår undersökning sker i form av en webbaserad enkätundersökning där vi använder programvaran Google Formulär. För att svara på enkäten behöver Ni endast följa länken nedan och svara på sju enkätfrågor, varav fråga fem och sex består av ett antal påståenden som ska tas ställning till. Enkäten tar ca 5-10 minuter att besvara. Undersökningen görs anonymt och kommer sammanställas så att det enskilda svaret ej går att utläsas. Samtidigt kommer Dina svar och Dina resultat att behandlas så att inga obehöriga kan ta del av dem. Vi är tacksamma om Ni besvarar enkäten så snart som möjligt. Har Ni redan svarat på enkäten ber vi Er att bortse från denna påminnelse. LÄNK Om Ni har några frågor angående undersökningen kan Ni kontakta oss antingen via mail eller telefon: XXXXXXXXXX@gmail.com XXX-XXXXXXX XXX-XXXXXXX Tack på förhand för Din medverkan! Växjö i maj 2013 Sanna Rickardsson och Camilla Sandblom Civilekonomprogrammet Linnéuniversitetet Växjö 121

Appendix 5 Enkätundersökning - Bedömningar av riskfaktorer Enkäten består av sju frågor som syftar till att ge svar på hur revisorer gör bedömningar med hänseende till oegentligheter vid planeringen av en revision. 1. Är Ni man eller kvinna? Man Kvinna 2. Vilken revisionsbyrå arbetar Ni på? PWC Deloitte Ernst & Young KPMG Grant Thornton Mazars SET Annan 3 a. Vilken position har Ni på revisorsbyrån? (Flera alternativ kan väljas) Godkänd revisor Auktoriserad revisor Kontorschef Partner 3 b. Vilket år tog Ni din examen som godkänd revisor? 2012-2008 2007-2003 2002-1998 1997-1993 1992-1988 1987-1983 1982 eller tidigare 4. Vilken typ av bolag reviderar Ni främst? 122

Aktiebolag med nettoomsättning över 80 miljoner Aktiebolag med nettoomsättning mellan 3 miljoner - 80 miljoner Aktiebolag med nettoomsättning upp till 3 miljoner Övrigt: 5. I vilken utsträckning tar Ni hänsyn till följande omständigheter vid planeringen av en revision? (Hänför svar till den företagskategori som Ni reviderar främst) Om företaget har ett bonussystem kopplat till deras resultat Om företaget har likviditetsbrist Om företaget hotas av konkurs Om företagets resultat ser ut att överensstämma med finansanalytikers förväntningar Om företaget visar upp sämre lönsamhet i förhållande till likbördiga konkurrenter Om företagets ledning inte har någon relevant examen från högskola eller universitet Om företagets grundare även sitter med i ledningen Om företaget saknar oberoende styrelseledamöter Tar inte hänsyn till Tar hänsyn till i viss del Tar hänsyn till Tar hänsyn till i stor utsträckning Tar hänsyn till i mycket stor utsträckning Omständigheten förekommer inte i revisioner där jag deltar 123

Om företagets interna kontrollsystem visar på brister Om företagets tillgångar och skulder är svåra att värdera Om företagets intäkter och kostnader är svåra att prognostisera Om företagets redovisning innehåller poster med komplexa beräkningar Om företaget är verksam i en bransch med fåtal konkurrenter Tar inte hänsyn till Tar hänsyn till i viss del Tar hänsyn till Tar hänsyn till i stor utsträckning Tar hänsyn till i mycket stor utsträckning Om företagets ledning har skapat en oetisk företagskultur bland sina medarbetare 6. På vilket sätt sker bedömningen om vad som ska granskas när följande händelser förekommer? (Hänför svar till den företagskategori som Ni reviderar främst) Om företaget har ett Helt enligt programva ra Stor del enligt programva ra men med stöd av egna bedömning ar Lika stor del enligt programva ra och egna bedömning ar Stor del enligt egna bedömning ar men med stöd av programva ra Helt enligt egna bedömning ar Omständigheten förekommer inte i revisioner där jag deltar Omständighet en förekommer inte i revisioner där jag deltar 124

bonussystem kopplat till deras resultat Om företaget har likviditetsbrist Om företaget hotas av konkurs Om företagets resultat ser ut att överensstämm a med finansanalytike rs förväntningar Om företaget visar upp sämre lönsamhet i förhållande till likbördiga konkurrenter Om företagets ledning inte har någon relevant examen från högskola eller universitet Om företagets grundare även sitter med i ledningen Om företaget saknar oberoende Helt enligt programva ra Stor del enligt programva ra men med stöd av egna bedömning ar Lika stor del enligt programva ra och egna bedömning ar Stor del enligt egna bedömning ar men med stöd av programva ra Helt enligt egna bedömning ar Omständighet en förekommer inte i revisioner där jag deltar 125

styrelseledamö ter Om företagets interna kontrollsystem visar på brister Om företagets tillgångar och skulder är svåra att värdera Om företagets intäkter och kostnader är svåra att prognostisera Om företagets redovisning innehåller poster med komplexa beräkningar Om företaget är verksam i en bransch med fåtal konkurrenter Helt enligt programva ra Stor del enligt programva ra men med stöd av egna bedömning ar Lika stor del enligt programva ra och egna bedömning ar Stor del enligt egna bedömning ar men med stöd av programva ra Helt enligt egna bedömning ar Om företagets ledning har skapat en oetisk företagskultur bland sina medarbetare 7. Anser Ni använd programvara ger tillräckligt stöd för bedömningar av vad som ska granskas vid en revision? Omständighet en förekommer inte i revisioner där jag deltar Ja 126

Nej Använder inte programvara Om nej på fråga 7, förklara gärna varför: Har Ni några övriga kommentarer på enkäten eller innehållet? 127

Appendix 6 128