INFORMATION 2007-04-11 Sida 1(10) Dnr 30/07 Skillnader mellan K2 och K3 Den 14 februari skickades ett förslag till vägledning om årsredovisning i mindre aktiebolag (K2) på remiss (för mer information se www.bfn.se). Av remissbrevet framgår att BFN planerade att informera om skillnaderna mellan K2 och K3 under remisstiden. Remissvaren på K2 ska vara BFN tillhanda senast den 14 maj. I denna information framgår de väsentliga skillnaderna mellan det remitterade K2- förslaget och det förslag till vägledning om årsredovisning i större företag (K3) som kansliet nu arbetar med. Kansliet planerar att remittera K3-förslaget under hösten. Avsikten är att skillnadslistan ska vara ett hjälpmedel vid bedömningen av K2- remissen. I princip kommer K3 att bli en samordning av BFNs nuvarande regler för större företag, Redovisningsrådets RR1-RR29 samt IASBs SME-projekt (för mer information se www.iasb.org). Ambitionen är att åstadkomma ett regelverk som kortfattat och användarvänligt. K2-företag som väljer att tillämpa K3 får följa de förenklingar som finns för mindre företag i årsredovisningslagen, förutom för redovisning av uppskjuten skatt (i de få fall det är aktuellt). Det innebär exempelvis att de inte behöver upprätta kassaflödesanalys eller göra koncernredovisning. Inledningsvis beskrivs generella skillnader. Därefter följer skillnader på kapitelnivå med utgångspunkt i kapitelindelningen i K2. I kapitlet om avsättningar presenteras inga skillnader avseende pensioner då reglerna om redovisning av pensioner i K3 är under utredning. Generella skillnader K2 bygger på försiktighetsprincipen. Värdering till verkligt värde är därmed inte tillåten. I K3 är däremot värdering till verkligt värde möjlig i viss utsträckning. BOKFÖRINGSNÄMNDEN Sveavägen 167 Tel. 08-787 80 28 www.bfn.se Box 6751 Fax 08-21 97 88 11385 STOCKHOLM
K2 är mer regelbaserat (detaljerade regler med få valmöjligheter). K3 är mer principbaserat och kräver därmed fler bedömningar. Exempelvis finns ett kapitel i K2 som behandlar rörelsekostnader medan dessa i K3 hanteras i enlighet med allmänna principer. I K2 är inte säkringsredovisning tillåten. I K3 får säkringsredovisning tillämpas om vissa angivna förutsättningar är för handen. I K2 ska ingen nuvärdeberäkning göras (med undantag för pensionsåtaganden). I K3 ska nuvärdeberäkning normalt ske. I K2 finns beloppsregler för vad som är väsentligt. I K3 saknas dessa konkretiseringar. I K2 finns ett antal förenklingsregler. Exempelvis får nyttjandeperioden för maskiner och inventarier fastställas schablonmässigt till fem år. I K3 saknas denna typ av förenklingar. I K2 krävs i princip bara lagstadgade upplysningar. Reglerna finns i ett särskilt kapitel om tilläggsupplysningar. I K3 finns betydligt fler upplysningskrav och de är placerade i respektive kapitel. Upplysningskraven är dock färre än i RR1-RR29 och IASBs SME-projekt. I K2 presenteras kapitlen i samma ordningsföljd som i en årsredovisning. I K3 är kapitlen ämnesorienterade, dvs. likt RR1-RR29 eller IFRS. Det innebär exempelvis att det i K3 finns ett kapitel om nedskrivningar medan nedskrivningsreglerna i K2 finns i kapitlet om materiella och immateriella anläggningstillgångar. I K2 kommer först A (Lagregler och Allmänt råd) för samtliga kapitel, sedan B (Kommentarer) och sist C (Exempel). I K3 återges inte lagregler. Allmänt råd med åtföljande kommentarer står tillsammans kapitelvis och kommentarerna är mer kortfattade. Skillnader i respektive K2-kapitel Kapitel 1 - Tillämpning Det allmänna rådet (AR) får tillämpas av privata aktiebolag som är mindre företag. AR får inte tillämpas av mindre företag som är moderbolag i större koncerner. AR ska tillämpas av större ickenoterade företag som inte valt att upprätta koncernredovisningen i enlighet med IAS/IFRS. Mindre företag får tillämpa AR AR ska tillämpas av moderbolag i
AR ska tillämpas i sin helhet. Är en fråga inte reglerad i AR ska företaget söka vägledning i de principer som rådet ger uttryck för. Framåtriktad tillämpning. Kapitel 2 Grundläggande principer I AR finns ett antal alternativ för värdering. Byte av redovisningsprincip får endast ske mellan dessa alternativ. Värdering enligt det nya alternativet tillämpas framåt i tiden. Då AR ska följas i sin helhet ska ingen upplysning lämnas om avvikelser från principer och normer. Regler i K2 får tillämpas även om informationen inte blir till helt rättvisande, exempelvis fem års avskrivningstid på maskiner och inventarier. Transaktioner redovisas huvudsakligen utifrån sin juridiska form. större koncerner vars koncernredovisning inte är upprättad enligt 7 kap. 33 (IAS/IFRS). Större företag ska tillämpa AR i sin helhet. Mindre företag behöver dock inte upprätta kassaflödesanalys, göra koncernredovisning eller lämna de upplysningar som endast stora företag ska lämna enligt ÅRL. Är en fråga inte reglerad i AR ska företaget i första hand söka vägledning i de principer som rådet ger uttryck för. I andra hand får ledning sökas i IFRS/IAS. Om övergången till AR innebär ändrade redovisningsprinciper ska den ingående balansen räknas om (i överensstämmelse med principerna i RR 9). Byte av redovisningsprincip får ske. Omräkning ska ske retroaktivt (i överensstämmelse med principerna i RR 9). Om en tillämpning av AR leder till att de finansiella rapporterna ger en uppenbart missvisande bild (i ytterst sällsynta fall) kan företaget avvika från det allmänna rådet. Upplysningar ska då lämnas. Regler som kräver att man gör bedömningar som medför att en rättvisande översikt av verksamheten presenteras. Regler om att transaktioner ska återges på ett sätt som speglar deras ekonomiska innebörd och inte deras juridiska form. Grundläggande begrepp definieras. Kapitel 3 Årsredovisningens utformning och hantering Årsredovisningens olika delar ska komma i För större företag omfattar ordningen förvaltningsberättelse, årsredovisningen även finansieringsanalys resultaträkning, balansräkning och noter. (kassaflödesanalys), vilken placeras mellan balansräkning och noter.
Förvaltningsberättelsen, resultaträkningen och balansräkningen ska ställas upp enligt de uppställningsformer och med de rubriker, underrubriker och poster som anges i kapitel 4. Andra rubriker, underrubriker eller poster får inte användas. Endast kostnadsslagsindelad resultaträkning får användas. Endast de upplysningar (noter) som framgår av schemat och av kapitel 19 behöver lämnas. Rapporterna ställs upp enligt scheman i bilaga till ÅRL (dvs. även funktionsindelad resultaträkning får förekomma). Regel att resultaträkningen ska innehålla minst resultatposterna rörelseresultat, resultat efter finansiella poster och resultat före skatt. Fler krav på upplysningar i respektive kapitel. Kapitel 4 Uppställningsformer för årsredovisningen I AR ingår scheman för Scheman för uppställning saknas. Däremot förvaltningsberättelse, resultaträkning och finns exempel på hur rapporterna kan balansräkning. ställas upp. Företag ska anpassa uppställning och postbeteckning för att kunna redovisa en rättvisande översikt av verksamheten, jfr ÅRL. Kapitel 5 Förvaltningsberättelsen Namn på juridiska och fysiska personer som kan utöva ett bestämmande inflytande över företaget behöver inte anges. Ej relevant i K2. Namn på juridiska eller fysiska personer som kan utöva ett bestämmande inflytande över företaget ska anges, Information om transaktioner av väsentlig betydelse för företagets resultat mellan företaget och delägare eller andra, till vilka delägare står i sådant förhållande som sägs i 21 kap. 1 aktiebolagslagen (2005:551) ska lämnas. För större företag: Upplysningar ska lämnas om företagets förväntade utveckling samt om risker och osäkerhetsfaktorer, om filialer i utlandet samt om icke-finansiella förhållanden.
Upplysning om forskning och utveckling (översiktlig beskrivning av vad verksamheten omfattar) behöver bara lämnas om kostnaderna uppgår till mer än 30 procent av rörelsekostnaderna. För att visa en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet ska nettoomsättning, rörelsemarginal och soliditet beräknas. Om nettoomsättningen varierar med mer än 30% respektive om rörelsemarginal och soliditet varierar med mer än 5 procentenheter ska variationen kommenteras. Kapitel 6 - Rörelseintäkter Alla rörelseintäkter ligger i ett kapitel. Innehåller en försäljning såväl en försäljning av en vara som en tjänst måste det bedömas om företaget säljer en vara eller utför en tjänst. Detaljerade beskrivningar i regelform om var transaktioner ska redovisas (t.ex. pkt 6.32 6.38). Upplysning om forskning och utveckling (översiktlig beskrivning av verksamhetens syfte, inriktning och resursinsatser) ska alltid lämnas. Dessutom ska uppgift lämnas om dess andel av rörelsekostnaderna (med jämförelsetal). Samma nyckeltal ska beräknas men förändringar ska kommenteras om de är väsentliga. Tjänste- och entreprenaduppdrag, statliga stöd och intäkter från varuförsäljning ligger i olika kapitel. Vissa intäkter finns inte med i något kapitel utan får tolkas utifrån den allmänna definitionen av intäkt, t.ex. försäkringsersättningar, provisioner, skadestånd m.m. Huvudregeln är att de olika prestationerna ska separeras om företaget normalt kan sälja delarna var för sig. De olika delarna ska sedan redovisas enligt olika kapitel. Egen bedömning krävs om var transaktionerna ska redovisas (rättvisande bild). Kapitel 7 Rörelsekostnader En återkommande utgift behöver under vissa omständigheter inte periodiseras. Kapitel 8 - Finansiella poster m.m Det finns en förenklingsregel som anger att räntor under 5 000 kr inte behöver periodiseras. Ingen förenklingsregel finns. Ingen förenklingsregel finns.
Kapitel 9 Tillgångar Leasetagare får inte redovisa en leasad tillgång som tillgång i balansräkningen. Ingen hänsyn tas till onormala betalningsvillkor vid beräkning av anskaffningsvärdet. Regel för offentligt stöd av icke-monetära tillgångar saknas i K2. Eftersom värdering till verkligt värde inte tillåts blir värdet noll. Finansiella leasingavtal får kapitaliseras i juridisk person och ska kapitaliseras i koncern. Förekommer betalningsvillkor som avviker från det normala ska anskaffningsvärdet vara det som skulle överenskommits om köpeskillingen erlagts kontant. Skillnaden mellan det beloppet och summan av betalningarna ska periodiseras och redovisas som räntekostnad under kreditens löptid, eller inräknas i anskaffningsvärdet beroende på vilken princip företaget tillämpar. Ett offentligt stöd kan lämnas i form av en överföring av en icke-monetär tillgång såsom utsläppsrätter, mark eller i form av fria företagstjänster, räntefrihet eller subventionerad ränta på lån. I sådana fall får företaget redovisa både stödet och tillgången till ett uppskattat verkligt värde. Kapitel 10 Immateriella och materiella tillgångar Ingen uppdelning på komponenter får ske. En uppdelning på komponenter uppmuntras. Skälig andel av indirekta kostnader ska tas med, men vissa uppräknade kostnader får aldrig tas med oavsett om de är indirekta eller direkta, t.ex. ränta. Endast byggnad och mark får skrivas upp och då högst till taxeringsvärdet. Schablonmässigt bestämmande av nyttjandeperioden är alltid tillåten i K2. Avskrivning får göras med lika stort belopp varje år även om tillgången endast innehafts del av år. Avskrivning får göras antingen ned till noll, eller till ett fastställt restvärde (byggnader och schablonavskrivna inventarier borträknat). Skälig andel av indirekt kostnader ska tas med. Inga undantag finns. Särskilt angivet att t.ex. ränta får tas med i vissa fall. Lagens möjligheter till uppskrivning gäller fullt ut. Inga schabloner tillåtna. Nyttjandeperioden gäller, dvs. korrekt planmässig avskrivning ska göras. Restvärde ska tillämpas. Om värdet kan antas vara oväsentligt får det bestämmas till noll.
Schablonmässiga nedskrivningsregler. T.ex.: ingen nedskrivning på tillgångar som skrivs av på 5 år, ingen nedskrivning om återställning inom 2 år, avsevärd minskning av nyttan för att nedskrivning ska ske. Nedskrivning ska ske till följande värden: Maskiner, inventarier och immateriella tillgångar Till det värde tillgången skulle ha redovisats till om den från anskaffningen skrivits av med 20 % årligen, eller till det verkliga värdet om det uppenbarligen är lägre Byggnader, markanläggningar och mark Till ett uppskattat återstående ekonomiskt värde i företaget. Nedskrivning skall göras per tillgång. Internt upparbetade immateriella tillgångar får inte aktiveras. Nedskrivningsprövning ska göras på alla tillgångar om det på balansdagen finns en indikation på att tillgången har minskat i värde. Årlig nedskrivningsprövning ska göras på vissa tillgångar (exempelvis goodwill). Nedskrivning ska ske till återvinningsvärdet, dvs det högsta av ett beräknat nyttjandevärde och tillgångens nettoförsäljningsvärde. En tillgångs nyttjandevärde är nuvärdet av framtida kassaflöden som tillgången väntas ge upphov till inklusive restvärdet vid nyttjandeperiodens slut. Nedskrivning ska göras per tillgång. Är det inte möjligt att beräkna återvinningsvärdet för en enskild tillgång ska nedskrivning istället göras på en kassagenerande enhet, vilket definieras som den minsta identifierbara grupp av tillgångar som vid en fortlöpande användning ger upphov till inbetalningar som i allt väsentligt är oberoende av andra tillgångar. Vissa internt upparbetade immateriella tillgångar får aktiveras (i överensstämmelse med principerna i RR 15). Kapitel 11 Finansiella anläggningstillgångar Finansiella anläggningstillgångar får inte Enligt huvudregeln värderas finansiella värderas till verkligt värde. tillgångar enligt anskaffningsvärdeprincipen. Enligt alternativregeln får finansiella tillgångar värderas till verkligt värde.
Är värdet på en finansiell anläggningstillgång noll kronor ska den alltid skrivas ned till noll kronor. Överstiger värdet på en finansiell anläggningstillgång noll kronor behöver ingen nedskrivning ske om dess värde understiger det redovisade värdet med mindre än det lägsta av 25 000 kronor eller tio procent av det egna kapitalet vid årets ingång. Vid anskaffningsvärdeprincipen: nedskrivningsprövning (i överensstämmelse med principerna i RR 17). Nedskrivning ska dock göras om det sammanlagda värdet på företagets finansiella anläggningstillgångar understiger deras sammanlagda redovisade värde med mer än det lägsta av 25 000 kronor eller tio procent av det egna kapitalet vid årets ingång. Finansiella anläggningstillgångar får inte skrivas upp. Värdet på en finansiell anläggningstillgång som inte värderas till verkligt värde och som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överskrider redovisat värde får skrivas upp till högst det högre värdet om uppskrivningen används för ökning av aktiekapitalet eller sätts av till en uppskrivningsfond. Kapitel 12 - Varulager 97 % -regeln tillämplig. Bara reell inkurans. Kapitel 13 Kortfristiga fordringar Kapitel 14 Kortfristiga placeringar (inklusive kassa och bank) Kortfristiga placeringar får inte värderas till Enligt huvudregeln värderas kortfristiga verkligt värde. placeringar enligt lägsta värdets princip. Enligt alternativregeln värderas kortfristiga placeringar till verkligt värde.
Kapitel 15 Eget kapital och obeskattade reserver Ej behandlat. Avskrivning utöver den planmässiga på byggnad får redovisas som obeskattad reserv. Se även kapitel 16 nedan. Kapitel 16 Avsättningar Omfattar endast legala åtaganden. Endast åtaganden som med största sannolikhet kommer att inträffa inom 10 år får redovisas som avsättning. Gäller ej pensionsåtaganden och därtill hörande särskild löneskatt. En avsättning ska göras med det belopp som motsvarar en välgrundad uppskattning om företagets utgift för att reglera åtagandet. Exempel ges i tabell på vad som normalt uppfyller detta villkor vad avser: Åtaganden av löpande karaktär (t.ex. öppet köp, garantier - tidigare års faktiska kostnad Förlustkontrakt - lägsta av företagets utgifter för att inte fullfölja kontraktet och nettot av kontrakterat pris och tillgångens nettoförsäljningvärde Tvist med myndighet eller i domstol - det belopp som beslutats av senaste instans Övriga avsättningar - med ledning av innehållet i avtal eller regler Avsättningar behöver inte redovisas om summan av oredovisade avsättningar kan antas understiga 25 000 kronor eller tio procent av det egna kapitalet vid årets ingång. Gäller ej pensionsförpliktelser och därtill hörande särskild löneskatt. Uppskjuten skatt får inte redovisas. Omfattar både legala och informella åtaganden. Alla avsättningar ska redovisas oavsett tidpunkt för infriande. En avsättning ska redovisas med det belopp som utgör den bästa uppskattningen av vad som krävs för att reglera åtagandet på balansdagen. Avsättning som avser en stor mängd transaktioner: - alla tänkbara utfall vägs samman med deras sannolikheter Ett enstaka åtagande: - beräknas på motsvarande sätt men för dessa kan även det enskilt mest sannolika utfallet utgöra den bästa uppskattningen. Alla avsättningar ska redovisas. Uppskjuten skatt ska redovisas. Avskrivning utöver den planmässiga på byggnad får redovisas som obeskattad reserv.
Förpliktelser som inte får redovisas som avsättning på grund av att de bedöms infrias senare än 10 år efter balansdagen ska redovisas som ansvarsförbindelse. Kapitel 17 Skulder Ingen redovisning till verkligt värde. Alla avsättningar ska redovisas. Vissa finansiella skulder får redovisas till verkligt värde. Kapitel 18 Ställda säkerheter och Ansvarsförbindelser Förpliktelser som inte får redovisas som Ej relevant i K3 eftersom alla avsättningar avsättning på grund av att de bedöms ska redovisas. infrias senare än 10 år efter balansdagen ska redovisas som ansvarsförbindelse. Kapitel 19 Tilläggsupplysningar Endast lagstadgade upplysningar och upplysningar om gjorda val (ett fåtal). I K3 finns betydligt fler upplysningskrav och de är placerade i respektive kapitel. Upplysningskraven är dock färre än i RR1- RR29 och IASBs SME-projekt. Kapitel 20 Speciellt för företag som ingår i en koncern eller äger andelar i intresseföretag Lämnade koncernbidrag kostnadsförs som Lämnade koncernbidrag ska alltid bokslutsdisposition. redovisas som en minskning av fritt eget kapital. Erhållna koncernbidrag intäktsförs som bokslutsdisposition. Skatteeffekt av koncernbidrag i resultaträkningen. Erhållna koncernbidrag ska redovisas som en ökning av fritt eget kapital. Den skatteeffekt som koncernbidraget ger upphov till ska redovisas på ett sätt som är konsistent med bidraget, dvs. mot eget kapital.