NSD NÄRINGSLIVETS SKATTEDELEGATION Finansdepartementet Skatte- och Tullavdelningen Fi2009/3274 103 33 Stockholm Stockholm, 2009-06-17 Remissyttrande Finansdepartementets promemoria Anstånd med inbetalning av skatt i samband med uttagsbeskattning m.m. Inledning Näringslivets Skattedelegation (NSD) har tagit del av Finansdepartementets promemoria Anstånd med inbetalning av skatt i samband med uttagsbeskattning m.m. och önskar framföra följande synpunkter på denna. Bakgrunden till förslagen i promemorian är Regeringsrättens dom RÅ 2008 ref. 30 det s.k. Malta-målet och europeiska kommissionen s.k. motiverade yttrande till Sverige. I dessa konstateras att svenska bestämmelser om uttagsbeskattning och återföring av vissa fonder inte är förenliga med EG-fördraget.
NSD vill inledningsvis kommentera lagstiftarens agerande, eller brist på agerande, vad gäller situationer där det konstaterats att svenska bestämmelser står i konflikt med EG-rätten. Vid ett flertal tillfällen har sådana konstateranden gjorts. I dessa fall har de nationella skattebestämmelserna givit vilseledande information till de skattskyldiga, något som får uppfattas som en allvarlig brist i lagstiftningen. Det är NSDs uppfattning att regeringen hittills inte tagit sådana brister på tillräckligt allvar. NSD uppmanar regeringen att verka för att vilseledande lagtext fortsättningsvis åtgärdas skyndsamt, men naturligtvis också med sådan omsorg som krävs för att lagstiftningen ska få god kvalitet. Ett exempel på brister i lagstiftningen där behov av lagstiftning föreligger är de möjligheter till förlustutjämning som Regeringsrätten behandlat i ett flertal domar den 11 mars i år. Vad gäller prioriteringen av arbete med anpassningar av den nationella lagstiftningen till EG-rätten och de principer denna baserar sig på ska även beaktas att de fria rörligheterna utgör en mycket central del i arbetet med att utveckla en väl fungerande gemensamma marknad syftande till att skapa ekonomiskt välstånd för medlemsstaterna. Behoven av lagändringar i de nu aktuella frågorna har varit kända en längre tid. Det kan därför förväntas att Finansdepartementet ska göra noggranna analyser av olika lösningar som finns för en anpassning av den nationella lagstiftningen till EG-rätten, och vilken av dessa som bäst uppfyller de krav som kan ställas på en lagstiftning av aktuellt slag. NSD anser att promemorian brister vad gäller sådana analyser. Det är NSDs bestämda uppfattning nu föreslagen reglering inte fullt ut uppnår den harmonisering av den nationella lagstiftningen till EG-rätten som är nödvändig. NSD anser av angivna skäl att förslaget måste omarbetas innan det läggs till grund för lagstiftning. NSD utvecklar nedan grunderna för sina bedömningar. Utgångspunkter för ändrade skatteregler Finansdepartementets promemoria anges ha sin utgångspunkt i Regeringsrättens dom i det s.k. Malta-målet (fhb). I målet prövades om bestämmelserna i 30 kap. 8 4 inkomstskattelagen (IL), om återföring av avdrag för periodiseringsfond, och 22 kap. 7 IL, jämfört med 22 kap. 5 4 samma lag, strider mot artikel 43 och 48 i EG-fördraget. Regeringsrätten fann att beskattning enligt dessa bestämmelser utgör ett hinder mot den fria etableringsrätten, men att sådan beskattning som lagstiftningen syftar till att uppnå kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Regeringsrätten hade således att pröva om bestämmelserna var proportionerliga, eller om den beskattning som kunde motiveras kunde uppnås med mindre ingripande åtgärder. Regeringsrätten anger därvid att såväl möjligheterna till ändringar av intern lagstiftning, som möjligheten till ändringar av dubbelbeskattningsavtal skall beaktas vid en bedömning av om samma beskattningsresultat kan uppnås på ett mindre ingripande sätt. Regeringsrätten fann att syftet med bestämmelserna kunde tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt sätt, genom att beskattning sker när de aktuella tillgångarna avyttras och att periodiseringsfonder återförs enligt huvudregeln. Bestämmelserna ansågs därför inte vara förenliga med EG-rätten.
Det ska här dock tilläggas att europeiska kommissionen i sitt s.k. motiverade yttrande till Sverige framför att en beskattning inte alltid kan motiveras. Mot bakgrund av ovanstående dom i det s.k. Malta-målet har Finansdepartementet utarbetat ett förslag till lagändringar, syftande till att åstadkomma en proportionerlig lagstiftning. Departementet anger vidare att det föreligger risk att även 22 kap. 5 5 och delar av 31 kap. och 34 kap. IL inte fullt ut är förenliga med gemenskapsrätten, och lämnar därför förslag till ändringar även i dessa delar. Vad gäller utgångspunkterna för lagstiftningen saknar NSD en djupare analys av om övriga delar av den för promemorian aktuella lagstiftningen kan antas vara i konflikt med EG-rätten. NSD anser exempelvis att lagstiftningen även i följande situationer kommer i konflikt med EG-rätten: - En i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person, som innehar en näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftsställe i annan medlemsstat, flyttar till denna andra stat, varigenom den obegränsade skattskyldigheten upphör. - Ett utländskt företag hemmahörande i annan medlemsstat flyttar en verksamhet (fast driftställe) från Sverige till en annan medlemsstat. Finansdepartementet har även haft som utgångspunkt att värdenedgångar, efter tidpunkten för uttagsbeskattningen, på de tillgångar som ligger till grund för uttagsbeskattningen inte behöver beaktas vid utformningen av bestämmelserna. NSD delar inte denna bedömning. NSD återkommer till denna fråga nedan. En annan utgångspunkt anges vara att anståndsmöjligheten av kontrollskäl ska begränsas till situationer där det aktuella skatteavtalet är ingånget med stat inom det Europeiska samarbetsområdet. NSD anser att de kontrollmöjligheter som finns i de fall det finns avtal med klausuler om informationsutbyte torde vara tillräckliga för att tillåta anstånd även i situationer där det föreligger ett sådant avtal med tredje land. En sådan extendering får anses vara angelägen även i förhållande till tredje land. Detta eftersom en sådan uttagsbeskattning det här är fråga om innebär en beskattning av orealiserade värden. Det är först vid en avyttring en inkomst blir realiserad, och ger reell skattebetalningsförmåga. Förslaget om anstånd med inbetalning av skatt i samband med uttagsbeskattning Övergripande synpunkter Av Regeringsrättens dom i nämnda mål framgår för det första att ett allmänintresse som får tillgodoses genom beskattningsåtgärd är beskattning av belopp som i resultatregleringssyfte satts av till fonder. Vad gäller frågan om i vilken utsträckning uttagsbeskattning avseende tillgångar kan motiveras ger domen dock inte något närmare svar. Av Skatterättsnämndens förhandsbesked framgår att den ansåg det klarlagt att värden som upparbetats i Sverige omfattades av det tvingande allmänintresset men att det inte var klarlagt om detta även gäller för värden som upparbetats utomlands. Skatterättsnämnden gjorde dock bedömningen att även sådana värden omfattas av detta allmänintresse. NSD anser det beklagligt att Regeringsrätten
inte begärde förhandsavgörande från EG-domstolen i denna fråga. Det kan nu endast konstateras att det råder osäkerhet om svaret på denna fråga. I de fall beskattning kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset uppkommer frågan hur lagstiftningen ska utformas så det syfte som lagstiftningen skall tillgodose uppnås på ett för den skattskyldige minst ingripande sätt, så att en proportionerlig lagstiftning uppnås. EG-rättens krav på likabehandling medför enligt NSD att utgångspunkten måste vara att de nya reglerna inte ska medföra att den skattskyldige får en, i förhållande till de som bedriver näringsverksamhet som beskattas i Sverige, tidigarelagd eller högre beskattning, och inte heller åläggs någon tillkommande börda av annat slag. Det är då naturligt att, så som Regeringsrätten gör i Malta-målet, utgå från att tidpunkten för skattskyldighetens inträde ska sammanfalla med vad som följer av de allmänna reglerna. I promemorian anges följande alternativ för att skapa proportionerliga regler: - Ändra reglerna så att uttagsbeskattning inte sker omedelbart - En temporär neutralisering av inkomsten, så att beskattning kan ske vid en senare tidpunkt - Tillåta anstånd med skatten som är hänförlig till uttaget Finansdepartementets förslag omfattar endast det sistnämnda alternativet. I promemorian anges att man med en sådan lösning neutraliserar effekterna av de aktuella uttagsbeskattningsreglerna, även om den skattskyldige inte i alla delar kommer i samma situation som om näringsverksamheten fortsatt hade beskattats i Sverige. Med beaktande av att Finansdepartementets förslag inte medför en likabehandling anser NSD att det är en allvarlig brist att promemorian saknar en allsidig analys som understödjer departementets slutsatser i denna del. Det av Finansdepartementet valda alternativet med ett anståndsförfarande kan bl.a. medföra en brist på likabehandling i situationer då ett underskott föranleder att någon skatt, som kan ligga till grund för anstånd, inte uppstår för det beskattningsår uttagsbeskattningen sker. I dessa situationer kan underskottet, som en direkt följd av uttagsbeskattningen, inte utnyttjas efterföljande beskattningsår. Ett exempel på när en sådan situation kan uppstå är när ett svenskt aktiebolag har två verksamheter, varav den ena ska beskattas i Sverige, medan den andra, till följd av bestämmelserna i ett skatteavtal inte längre ska beskattas i Sverige. Denna brist på likabehandling kan vara mycket betydande i enskilda fall. Med de andra alternativen skapas bättre förutsättningar för en likabehandling i dessa delar. NSD anser att detta visar att de alternativa lösningarna måste utredas vidare, i syfte att klarlägga vilka alternativ som ger de bästa förutsättningarna för utformning av bestämmelser som ger en likabehandling, utan att de inverkar på möjligheterna att uppnå det syfte som rättfärdigar lagstiftningen. Det kan här vara av värde att studera hur andra stater har löst frågor av här aktuellt slag. Närmare om förslaget I promemorian föreslås att skattskyldiga under vissa förutsättningar ska ges möjlighet till anstånd med inbetalning av skatt som hänför sig till uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 4 och 5 IL. En av förutsättningarna är att skatteavtalet ifråga har ingåtts med en stat inom
Europeiska samarbetsområdet (EES). Anståndstiden ska enligt förslaget uppgå till ett år. Därefter ska nytt anstånd beviljas för ett år i taget. Nytt anstånd ska högst avse ett lika högt skattebelopp som tidigare anstånd. Anståndsbeloppet ska skall dock minskas vid förnyelse, om den skattskyldige avyttrat eller på annat sätt gjort sig av med tillgångar som har legat till grund för tidigare anstånd. För vissa tillgångar ska anståndet dessutom minskas successivt under ett antal år. Det föreslås vidare att anstånd endast kan erhållas av den som är skattskyldig i Sverige. Det anges i promemorian att ett anstånd förutsätter att det värde som uttagsbeskattas enligt 22 kap. 5 4 eller 5 IL inte samtidigt uttagsbeskattas enligt någon annan bestämmelse i angivna kapitel. Om det ett och samma år finns grund för uttagsbeskattning av samma värde enligt någon annan bestämmelse så ska anstånd inte komma i fråga. Enligt promemorian ska det därvid inte spela någon roll i vilken ordning de omständigheter som utlöser uttagsbeskattning har inträffat. Som anförts ovan anser NSD att det inte endast är sådan beskattning som följer av bestämmelserna i 22 kap. 5 4 och 5 som måste åtgärdas för att bestämmelserna om uttagsbeskattning ska uppfylla de krav som följer av gemenskapsrätten. NSD anser således att Finansdepartementet måste utreda dessa frågor vidare, och det bör då även klarläggas vilken betydelse dubbelbeskattningsavtalen har för en tillämpning av dessa delar av förslaget. Finansdepartementet anger att anståndsmöjligheten av kontrollskäl ska begränsas till situationer där det aktuella skatteavtalet är ingånget med stat inom det Europeiska samarbetsområdet. NSD anser att de kontrollmöjligheter som finns i de fall det finns avtal med klausuler om informationsutbyte torde vara tillräckliga för att tillåta anstånd även i situationer där det föreligger ett sådant skatteavtal med tredje land. Det ska härvid beaktas att sådan uttagsbeskattning det här är fråga om innebär en beskattning av orealiserade värden. Ansökan ska enligt förslaget ske årligen. Ett sådant förfarande innebär en tillkommande administrativ börda som måste beaktas vid en prövning av om bestämmelserna är proportionerliga. NSD saknar en analys av om omständigheten att det finns möjligheter till informationsutbyte mellan berörda stater innebär att kravet på årlig ansökan är proportionerligt. NSD saknar vidare en analys av om det är proportionerligt med ett sådant årligt anståndsförfarande som föreslås, utan att kompletterande bestämmelser med en bortre gräns varvid skattekravet bortfaller. Vissa andra stater har bestämmelser av detta slag (jfr exempelvis med vad som gäller i Nederländerna). Det anges att möjligheten till nytt anstånd aldrig ska omfatta tillgångar som företaget genom avyttring eller på annat sätt gjort sig av med. NSD saknar en analys av om en sådan restriktion i alla situationer är förenlig med gemenskapsrätten. Ett exempel på en fråga som bör analyseras är om det finns EG-rättsliga aspekter som medför att anstånd ska medges även i en situation där tillgångar, genom någon av de former av omstrukturering som omfattas av rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 (fusionsdirektivet), förts över till ett annat företag. Om det under anståndets löptid inträffar någon omständighet som gör att anstånd inte hade beviljats eller att anstånd hade beviljats med ett lägre belopp om omständigheten i fråga hade förelegat vid tidpunkten för ansökan bör, enligt Finansdepartementets uppfattning, anståndet kunna omprövas och upphöra eller förändras till sin storlek. En sådan möjlighet anges följa av 21 kap. 1 skattebetalningslagen. Av denna bestämmelse framgår att Skatteverket, med några undantag, ska ompröva beslut enligt nämnda lag i en fråga som kan ha betydelse för betalning
eller återbetalning av skatt, om den skattskyldige begär det eller det finns andra skäl. För NSD framstår en sådan omfattande omprövningsmöjlighet som allt för långtgående för att bestämmelserna ska anses vara i överensstämmelse med gemenskapsrätten. NSD anser att det finns behov av en analys av under vilka förutsättningar ett anstånd av här aktuellt slag kan omprövas, utan att denna rätt kommer i konflikt med gemenskapsrätten. I vart fall bör en utgångspunkt därvid vara att en omprövning inte får föranleda att betalningstidpunkten för skatten inte ska infalla tidigare än vad som hade gällt om verksamheten hade fortsatt att vara föremål för svensk beskattning. Med Finansdepartementets alternativ, där systemet med omedelbar uttagsbeskattning behålls, följer vidare att marknadsvärden måste fastställas. Detta kommer enligt NSD i normalfallet kräva ett mycket resurskrävande arbete, och kan leda till tvister om storleken på de olika värdena. Detta är något som måste beaktas vid en prövning av om Finansdepartementets förslag är proportionerligt. Finansdepartementet gör bedömningen att värdeminskningar som uppkommer efter tidpunkten för en uttagsbeskattning av en tillgång inte behöver beaktas. NSD delar inte denna bedömning. Finansdepartementet anger att kommissionen i olika sammanhang har givit uttryck för uppfattningen att värdeminskning bör beaktas och den därvid har hänvisat till uttalanden från EG-domstolen (t.ex. det s.k. N-målet, mål nr C-470/04, N mot Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantor Almelo). Även Skatterättsnämnden anges ha givit uttryck för denna uppfattning (i skälen till förhandsavgörandet i det s.k. Malta-målet). Finansdepartementet anför dock att frågan inte varit föremål för EG-domstolens prövning på företagsbeskattningens område. Som skäl för att inte beakta en värdeminskning anför Finansdepartementet framför allt fyra grunder: För det första skulle ett sådant beaktande bryta skattesystemets inre samband, för det andra skulle det rubba staternas välavvägda fördelning av beskattningsrätten, för det tredje skulle det leda till dubbla avdrag och för det fjärde skulle det leda till skatteundandragande. Enligt Finansdepartementet är det i samtliga dessa fall fråga om förhållanden som EG-domstolen har ansett vara av sådant tvingande allmänintresse att de rättfärdigar olikbehandling av situationer med gränsöverskridande inslag jämfört med rent inhemska sådana. Finansdepartementet anger vidare att det inte finnas något mindre ingripande sätt att undvika de angivna konsekvenserna än att helt bortse från en eventuell värdenedgång. Enligt Finansdepartementet skulle en värdeminskning dock kunna beaktas av den stat som får beskattningsrätten till den aktuella tillgången och de inkomster som den genererar. Enligt Finansdepartementet är emellertid detta en fråga som den svenska lagstiftaren inte råder över. I promemorian görs även en hänvisning till EG-domstolens uttalande i målet Krankenheim Ruhesitz am Wannsee Seniorenheimstatt (mål nr C-157/07), punkterna 49 52. NSD delar de uppfattningar som kommissionen och Skatterättsnämnden givit uttryck för. Vad gäller frågan om att ett beaktande av en värdenedgång skulle bryta skattesystemets inre samband och rubba staternas välavvägda fördelning av beskattningsrätten, anser NSD att det av N-målet framgår att när det gäller s.k. exitbeskattning måste en värdenedgång i vart fall beaktas för att bestämmelserna ska anses proportionerliga. Beträffande risken för dubbla avdrag och risken för skatteundandragande har NSD följande synpunkter. Risken för dubbla avdrag kan enligt NSD i vart fall undanröjas genom att svenska bestämmelserna ger utrymme för att beakta vilket anskaffningsvärde tillgångarna får i den andra staten. Detta genom en
lagstiftning som gör motsvarande beaktanden som de i 20 a kap. 8 IL. Såvitt NSD kan utläsa av promemorian utgörs den identifierade risken för övrigt skatteundandragande av att företagen kan komma att förlägga inköp av inventarier till Sverige, med sina förmånliga avskrivningsregler, och sedan överföra tillgångarna till ett annat land där beskattningen av de inkomster som tillgången bidrar till att generera är lägre. I denna del anser NSD att Finansdepartementet i vart fall måste utforma bestämmelserna på ett proportionerigt sätt. I promemorian berörs exempelvis överhuvudtaget inte möjligheterna att ha särskilda bestämmelser vad gäller anstånd med erläggande av skatt på vinst som kan förklaras av vad som anges vara de generösa avskrivningsreglerna. Denna del av avskrivningen ska i redovisningen specificeras, och kan således behandlas särskilt. Att tillse att dessa delar återförs i någon form kan det argumenteras för. NSD anser att det är en brist att departementet inte utrett möjligheterna till alternativa lösningar av detta slag. Beträffande frågan vilken betydelse den av Finansdepartementet åberopade domen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee Seniorheimstatt (mål nr. C-157/07) har för de frågor som här diskuteras är det enligt NSDs uppfattning av avgörande betydelse att detta mål avsåg en situation där staten i fråga (Tyskland) hade en lagstiftning som likabehandlade verksamheter, eller i vart fall inte diskriminerade etableringar i andra stater. Det var den andra staten som nekade den skattskyldige avdrag. Enligt NSD kan rättsfallet av detta skäl inte anses ge stöd för de slutsatser Finansdepartementet givit uttryck för. NSD önskar här även hänvisa till de slutsatser EG-kommissionen redovisar i sin kommunikation Exit taxation and the need for coordination of Member States tax Policies (COM(2006) 825). Sammanfattningsvis anser NSD att Finansdepartementets förslag om att inte ge utrymme för beaktande av värdenedgång inte är förenligt med gemenskapsrätten. Värdeminskning på inventarier innebär enligt Finansdepartementet också att det inte framstår som ändamålsenligt att anstånd med skatt baserad på denna typ av tillgångar ska upphöra först när de avyttras. Inventarier anges därtill typiskt sett inte vara avsedda att avyttras. Det anges vidare att vinsten vid avyttring av inventarier, enligt de allmänna reglerna, beskattas successivt genom att det framtida avskrivningsunderlaget minskar, varför resultatet kommande år blir högre i motsvarande grad. Mot den bakgrunden anser Finansdepartementet att det får anses motiverat att den vinst som de skattemässiga överavskrivningarna ger upphov till och som annars hade beskattats omedelbart, beskattas successivt under fem år. Det föreslås således att anståndet avseende vinster på dessa tillgångar successivt minskar med en femtedel per år, för att upphöra helt efter fem år. I huvudsak motsvarande argument framförs för att anstånd avseende immateriella tillgångar ska minska successivt med en tiondel per år, för att upphöra helt efter tio år. Det är NSDs bedömning att inte heller dessa delar av förslaget kan anses vara proportionerliga. Beskattningen skulle med ett sådant förslag skilja sig mycket väsentligt från vad som gällt om uttagsbeskattningen inte hade aktualiserats (bristande likabehandling). NSD anser att bestämmelserna i vart fall bör ge utrymme för att låta anståndet kvarstå under den, beräknade eller faktiska, livslängd som företaget kan visa gäller för tillgången. Det är närmast en sådan tidpunkt som kan jämställas med en tänkt avyttringstidpunkt. Det ska här även beaktas vad som ovan framförts om möjligheterna till särskild behandling av s.k. överavskrivningar avskrivningar som inte motiveras av ekonomiska värderingar. NSD anser sammanfattningsvis att dessa delar av förslaget behöver utredas ytterligare.
Med Finansdepartementets förslag, enligt vilket värdenedgång inte beaktas och anstånd avseende inventarier och immateriella tillgångar skall minska successivt, skulle det i många fall kunna uppstå en mycket betydande dubbelbeskattning. Med anledning av detta anser NSD att det är en allvarlig brist att Finansdepartementet inte presenterat någon utredning om vilka möjligheter det finns för ett undvikande/undanröjande av en sådan dubbelbeskattning. En sådan utredning borde bl.a. inkludera en analys av vilken betydelse de EG-rättsliga principiella utgångspunkter som kan utläsas av rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 (fusionsdirektivet) har för de lagstiftningsåtgärder som nu övervägs jfr införandet av bestämmelserna i 37 kap. 30 och 38 kap. 19 IL. För det fall förslaget inte ändras, på sådant sätt att risken för dubbelbeskattning elimineras, kan det enligt NSD antas att EG-rätten i det fall en dubbelbeskattningssituation inte kan förutses bli undanröjd genom en tillämpning av aktuellt dubbelbeskattningsavtal eller avräkningslagen ställer krav på att det införs bestämmelser av det slag som införts i 37 kap. 30 och 38 kap. 19 IL. Det ska här tilläggas att det är NSDs uppfattning att man med en lagstiftning överensstämmande med Finansdepartementets förslag skulle åstadkomma en situation där uppkommen dubbelbeskattning inte alltid kan undanröjas genom en tillämpning av dubbelbeskattningsavtal och/eller avräkningslagen. Sammanfattningsvis anser NSD frågan om undvikande av dubbelbeskattning måste utredas vidare innan lagstiftning sker. Avslutningsvis önskar NSD upprepa att det är mycket angeläget att den nationella lagstiftningen anpassas till gemenskapsrätten. Det är dock NSDs uppfattning att det förslag till anpassning som presenteras i den remitterade promemorian har allt för stora brister för att kunna läggas till grund för lagstiftning. Innan lagstiftning kan aktualiseras krävs det ytterligare analys och fördjupade utredningar. Krister Andersson Näringslivets skattesakkunnige