NSD NÄRINGSLIVETS SKATTE- DELEGATION Finansdepartementet Skatte- och tullavdelningen Fi2008/2857 103 33 Stockholm Stockholm, 2008-06-05 REMISSYTTRANDE FÖRÄNDRADE UNDERPRISREGLER FÖR HANDELSBOLAG M.M. INEDNING I promemorian lämnas förslag om ett slopande av möjligheterna att med stöd av reglerna i 23 kap. inkomstskattelagen (IL) genomföra underprisöverlåtelser av tillgångar till och från handelsbolag samt särskilda övergångsbestämmelser om kapitalvinstberäkning på andelar i handelsbolag i vissa fall. Vidare föreslås förändringar i reglerna om beskattning av lagerandelar som innehas i byggnadsrörelse eller i handel med fastigheter. Syftet med förslagen är att motverka att de nu gällande reglerna utnyttjas för omfattande skatteplanering med avsevärt skattebortfall som följd. Regeringen har den 17 april 2008 i en skrivelse till riksdagen aviserat förslagen (skr. 2007/08:148) och förklarat att de föreslagna bestämmelserna ska tillämpas från och med dagen efter överlämnandet av skrivelsen. Enligt remitterad promemoria är det idag uppenbart att regelverket om underprisöverlåtelser såvitt avser handelsbolag inte uppfyller grundläggande krav på att en underprisöverlåtelse inte direkt eller indirekt ska medföra några otillbörliga skatteförmåner. Systemet anges kunna användas för att åstadkomma oavsedda skatteförmåner och en förändring anges därför vara nödvändig. I promemorian anges att de förändringar som görs måste vara effektiva i att förhindra fortsatt skatteplanering. Det förslag som sedan redovisas innebär ett fullständigt slopande av möjligheterna till underprisöverlåtelser av tillgångar till och från handelsbolag enligt 23 kap. IL. Alternativa och mindre ingripande åtgärder anges ha övervägts men de nu föreslagna åtgärderna har bedömts vara de som utgör de mest effektiva och ändamålsenliga.
2 Näringslivets skattedelegation anser inledningsvis att det hade underlättat för remissinstanserna om de alternativa, mindre ingripande, förslagen hade redovisats i promemorian. De ramar remissinstanserna ges vid ett remissförfarande är begränsande. Möjligheterna att bidra med konstruktiv kritik i förslag som berör komplexa områden av här aktuellt slag är mycket begränsade. Rättsläget vad gäller ett antal väsentliga frågor som direkt berör möjligheterna till sådan skatteplanering som förslagen i promemorian syftar till att förhindra är ännu inte klarlagt. Det hade enligt Näringslivets skattedelegation varit önskvärt att så hade varit fallet innan en sådan genomgripande förändring av beskattningen av handelsbolag som presenteras i promemorian genomförs. Näringslivets skattedelegation delar dock bedömningen att det finns motiv till en regelförändring. En sådan regelförändring som föreslås riskerar dock, enligt Näringslivets skattedelegation, att få konsekvenser som går långt utöver vad förslaget har som mål att uppnå. Det saknas, enligt Näringslivets skattedelegation helt stöd för slutsatsen i promemorian, att förslaget om ett slopande av möjligheterna till underprisöverlåtelser av tillgångar till och från handelsbolag enligt 23 kap. är det mest ändamålsenliga. En bedömning av om en lagändring är ändamålsenlig eller ej förutsätter ett beaktande av de motiv som legat till grund för införandet av den lagstiftning som berörs av ändringen. Av förarbetena (prop. 1998/99: 15) till de aktuella omstruktureringsreglerna framgår att målet med bestämmelserna är att omstruktureringar inte skall motverkas av att skatt utlöses. Ett antagande av det förslag som presenteras kan förväntas leda till att samhällsekonomiska önskvärda omstruktureringar inte genomförs. Till detta bidrar såväl slopande av möjligheten att genomföra underprisöverlåtelser till ett handelsbolag som slopandet av rätten att genomföra underprisöverlåtelser från ett handelsbolag. En ändring av skattelagstiftningen i enlighet med förslaget medför att ett redan existerande behov av en mer generell översyn av handelsbolagsbeskattningen ökar. Exempel på redan existerande behov är beskattning av utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar och skattemässig resultatutjämning genom koncernbidrag mellan aktiebolag i de fall det föreligger mellanliggande handelsbolag. Vidare föreligger behov av att utöka kvittningsmöjligheter vad gäller kapitalvinster och kapitalförluster på fastigheter. Vad gäller frågan om beskattning av näringsbetingade andelar kan hänvisas till att regeringen i proposition 2002/2003:96 undantog andelar i handelsbolag och andelar som innehas av sådana företag från reglerna om skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar i avvaktan på en utredning om svenska handelsbolag bör bli skattesubjekt. Det kan konstateras att frågan om andelar i handelsbolag och andelar som innehas av sådana företag ska inkorporeras i systemet för skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar ännu inte har blivit föremål för vidare beredning.
3 Näringslivets skattedelegation anser av anförda skäl att det föreligger ett stort behov av en generell översyn av handelsbolagsbeskattningen. Ett eventuellt genomförande av förslagen, såsom de är utformade i promemorian, medför ett sådant påtagligt behov att en översyn inte kan anstå. I avvaktan på att en sådan översyn sker måste det, även om föreslagna lagförslag justeras något, enligt Näringslivets skattedelegation införas en ventil som ger utrymme för att möjliggöra omstruktureringar utan beskattningskonsekvenser i sådana fall det föreligger särskilda skäl - En ventil av det slag som införts för att skalbolagsbeskattning inte ska ske om det föreligger särskilda skäl. I promemorian återfinns vidare ett förslag om att nedskrivning av en andel som utgör lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter till följd av en värdenedgång på sådana andelar eller en realiserad förlust på sådana andelar inte ska få dras av till den del värdenedgången motsvaras av skillnaden mellan marknadsvärdet och faktisk ersättning när en tillgång har avyttrats utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet. Reglerna för beskattning av byggnadsrörelser och handel med fastigheter har redan tidigare visat sig föranleda påtagliga tillämpningsproblem. Ett antagande av det förslag som nu presenteras kommer, enligt Näringslivets skattedelegation att öka tillämpningsproblemen ytterligare, varför det finns ett behov av genomgripande förändringar av beskattningen av här aktuell verksamhet. Ett framkomligt alternativ är enligt Näringslivets skattedelegations bedömning att alla andelar kapitalvinstbeskattas i enlighet med det förslag som har presenterats av 2002 års Företagsskatteutredning (FSU). Nedan lämnas mer utförliga synpunkter på och kommentarer till de enskilda förslagen. Slopandet av möjligheterna till underprisöverlåtelser enligt 23 kap. till ett handelsbolag I promemorian föreslås att de möjligheter till underprisöverlåtelser till handelsbolag som idag ges i inkomstskattelagen slopas helt. En sådan generell begränsning skulle dels medföra att möjligheterna för företag att välja den associationsform som, med ett bortseende från beskattningen, är mest lämplig för den aktuella verksamheten försämras, dels att ett betydande antal omstruktureringar som från ett samhällsekonomiskt perspektiv är önskvärda inte kan genomföras. Parter som avser att bedriva verksamhet tillsammans har att bestämma i vilken associationsform detta ska ske. Fördelar med handelsbolag som brukar lyftas fram i sådana sammanhang är enkelheten (medför lägre fullgörandekostnader), den flexibilitet som den civilrättsliga lagstiftningen för handelsbolag erbjuder, samt den transparenta beskattningen (beskattning på delägarnivå). Det vore olyckligt om struktureringar som, av andra skäl än sådan skatteplanering som det enligt promemorian är önskvärt att stoppa, inte blir av till följd av brister i skattelagstiftningen. Exempel på när lagstiftningen kan komma att förhindra utvecklingen av näringslivet är när företag önskar gå samman. Ett exempel som kan illustrera detta lämnas nedan.
4 Inom en kapitalintensiv sektor (exempelvis verkstadsindustrin) uppkommer med viss regelbundenhet behov av att genomföra nyinvesteringar i syfte att utveckla verksamheten och klara av framtida konkurrens. Om ett enskilt företag har svårt att på egen hand åstadkomma en rimlig riskavgränsning och/eller lämplig finansiering för de investeringar som krävs för en sådan utveckling kan ett samriskprojekt med annat företag skapa bättre förutsättningar för ett genomförande. Den lämpligaste associationsformen för denna typ av verksamhet är, av angivna skäl ofta, handelsbolag. Handelsbolagsformen ger vidare förutsättningar för ägarbolagen att, på samma sätt som gällt om de själva direkt hade gjort motsvarande investeringar, dra av löpande underskott, vilka nästan regelmässigt uppstår under ett uppbyggnadsskede. Denna möjlighet kan vara en förutsättning för att bolagen ska kunna konkurrera på samma villkor som andra aktörer inom sektorn. Ett samriskprojekt av detta slag kan vidare i många fall förväntas vara beroende av att redan befintlig verksamhet överförs till det nya samägda företaget. Kan inte detta ske utan att skatt utlöses kan det förväntas medföra att samriskprojekt som annars hade etablerats inte genomförs. I det fall förslaget om ett totalt slopande av möjligheterna av underprisöverlåtelser till handelsbolag genomförs, är det av bl.a. ovan angivna skäl av synnerlig vikt att det omgående skapas bättre förutsättningar för företag att bedriva samriskprojekt genom andra associationsformer. I slutbetänkandet från 2002 års företagsskatteutredning (SOU 2005:99, avsnitt 7.2.4) argumenteras för en möjlighet för företag som samverkar och bedriver verksamhet via ett annat företag att få möjlighet till skattemässig resultatutjämning. Vad som anförs i betänkandet kan användas som utgångspunkt vid utredning av ett förslag till sådana utökade möjligheter. En annan situation där handelsbolagen ofta används som associationsform är när det är fråga om etablering av en mindre verksamhet. Här kan antas att lägre fullgörandekostnader ofta spelat en stor roll. För närvarande pågår utredning och beredning av förslag som syftar till att minska fullgörandekostnaderna för aktiebolag med begränsad verksamhet. I det fall detta arbete leder till bättre förutsättningar för att bedriva verksamhet av mer begränsad omfattning i aktiebolag kan fullgörandekostnadernas betydelse för val av associationsform antas minska. Sammanfattningsvis anser Näringslivets skattedelegation att förslaget om att slopa möjligheten att med stöd av 23 kap. IL genomföra underprisöverlåtelser till handelsbolag är allt för vidsträckt och att det, om denna del av förslaget genomförs, är nödvändigt att utreda och genomföra kompenserande lagändringar. I annat fall hämmas utvecklingen av näringslivet på ett ur ett samhällsekonomiskt icke önskvärt sätt. Slopandet av möjligheterna till underprisöverlåtelser enligt 23 kap. från ett handelsbolag I promemorian föreslås att de möjligheter till underprisöverlåtelser från ett handelsbolag som idag ges i inkomstskattelagen slopas helt. Handelsbolag har ofta valts som organisationsform i samband med att en ny verksamhet startas. Skäl som kan ha bidragit till detta har redovisats ovan. I de fall det visar sig att affärsidén har kommersiell bärighet uppstår ofta behov av att omstrukturera verksamheten så att den fortsättningsvis kan be-
5 drivas genom ett aktiebolag. Skälet kan vara att detta skapar bättre förutsättningar för kapitalförsörjning, riskbegränsning och ägarbreddning. Behov av att överföra verksamhet till underpris från ett handelsbolag kan vidare aktualiseras i samband med samgåenden sammanläggningar av två verksamheter till en. Ett genomförande av förslaget skulle medföra att, ur ett samhällsekonomiskt perspektiv, önskvärda omstruktureringar av aktuellt slag inte genomförs. Den skatt som en överföring till marknadsvärden utlöser kan i många fall komma att utgöra ett direkt hinder mot en sådan omstrukturering. Det kan vidare uppstå situationer där en överföring är oundviklig. Det kan här handla om situationer för vilka lagen om handelsbolag och enkla bolag föreskriver likvidation. Situationen kan vara föranledd av omständigheter som endast berör annan bolagsman se avsnitt 3.2.1 i promemorian. Ett generellt slopande av möjligheten att genomföra underprisöverlåtelser kan vid situationer av nämnda slag leda till betydande svårigheter för ägarna. Skattereglerna måste därför, enligt Näringslivets skattedelegation, ge utrymme för att en delägare i en sådan situation ges möjlighet att överföra en verksamhet eller en verksamhetsgren utan att skatt utlöses. Mot bakgrund av att det således föreligger ett betydande behov av möjligheter för handelsbolag att genomföra underprisöverlåtelser med stöd av 23 kap. IL är det, enligt Näringslivets skattedelegation, nödvändigt att ett klart behov av ett generellt slopande av denna rätt kan konstateras, innan ett sådant införs. Något sådant klart behov har, enligt Näringslivets skattedelegations uppfattning, inte redovisats i promemorian. Gemensamt för de former av skatteplanering som förslaget till lagstiftning syftar till att hindra är att de förutsätter att en underprisöverlåtelse har skett till ett handelsbolag. Det kan mot bakgrund av detta, enligt Näringslivets skattedelegation, ifrågasättas om det inte efter ett eventuellt generellt slopande av rätten att till handelsbolag överlåta verksamhet är möjligt att behålla handelsbolagens möjligheter i 23 kap. IL att till underpris överlåta verksamhet. Det är Näringslivets skattedelegations uppfattning att så kan ske, i vart fall om denna rätt kombineras med en regel som innebär att avdrag för en förlust på en andel i ett handelsbolag inte medges till den del den kan förklaras av att en underprisöverlåtelse skett från handelsbolaget. En sådan regel skulle framförallt underlätta för omstruktureringar av handelsbolag där hela eller den betydande delen av föreliggande värdereserv har uppstått under nuvarande ägares innehavstid. Värdering av lagerandelar i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter I promemorian förslås att rätten till avdrag för nedskrivning av andelar som är lager enligt 27 kap IL begränsas i de fall det företag som andelarna hänför sig till överlåtit tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet. Förslaget omfattar även de fall sådan överlåtelse gjorts från annat företag som direkt eller indirekt ägs eller ägts av det företag som andelarna hänför sig till. I sådana fall får lagerandelen enligt förslaget inte tas upp till ett värde som understiger anskaffningsvärdet till den del som värdenedgången motsvarar andelsägarens del av skillnaden mellan marknadsvärdet och faktisk ersättning för den överlåtna tillgången. På motsvarande sätt föreslås en begränsning av avdragsrätten för förlust vid avyttring av andel.
6 2002 års företagsskatteutredning (SOU 2005:99), FSU, föreslog genomgripande förändringar i beskattningen av byggnadsrörelse och handel med fastigheter för såväl juridiska som fysiska personer. När det gäller det aktuella problemet med avdrag för nedskrivning av lagerandelar skulle detta begränsas om förslaget från FSU genomfördes. När det gäller det nu framlagda förslaget har Näringslivets skattedelegation följande synpunkter i sak. Enligt promemorian ska de föreslagna reglerna gälla när tillgång överlåtits till underpris från företag i koncernen oavsett när detta skett. Detta kan föranleda problem vid företagsförvärv i de fall en koncern förvärvas och det i denna koncern någonstans finns dotterföretag som någon gång kan ha gjort en sådan överlåtelse. Enligt förslaget ska det inte spela någon roll att överlåtelsen skett innan koncernen förvärvades. Reglerna för beskattning av byggnadsrörelse och handel med fastigheter är redan förenade med ett flertal väl kända tillämpningsproblem. En komplettering av regelverket med en sådan bestämmelse som föreslås i promemorian leder till ytterligare brister, bl.a. vad gäller förutsebarhet. Detta talar för att en långsiktig lösning är en reformering av dessa regler sker utifrån de principer som föreslås i FSU:s förslag. Ett införande av de regler som föreslås i promemorian kan medföra orimliga konsekvenser i ett koncernperspektiv. Om ett bolag med en fastighet köps in till marknadsvärdet och fastigheten därefter säljs till underpris till ett annat bolag i koncernen så ska, enligt förslaget, avdrag för nedskrivning på andelarna inte medges till den del värdenedgången beror på underprisöverlåtelsen. Detta kan, utan kompenserande regler, medföra att det i en koncern uppstår en icke avsedd dubbelbeskattning. I det fall förslaget genomförs anser Näringslivets skattedelegation att reglerna måste kompletteras med en regel som justerar skattemässiga värden i det förvärvande ledet. Detta i syfte att tillse att nämnda slag av dubbelbeskattning inte uppstår. Övergångsbestämmelser Det föreslås att de föreslagna förändringarna av bestämmelserna i 23 kap. IL ska tillämpas på överlåtelser efter den 17 april 2008. I det fall en sådan andelsägare i ett handelsbolag som enligt 24 kap. 13 IL kan inneha näringsbetingade andelar äger andelar i ett handelsbolag och det senare, under andelsägarens innehavstid har överlåtit en tillgång med stöd av underprisreglerna i 23 kap. IL (ej tidigare än den 1 juli 2003), ska enligt förslaget den justerade anskaffningsutgiften för handelsbolagsandelen minskas med ett belopp som motsvarar delägarens del av skillnaden mellan ersättningen för den överlåtna tillgången och tillgångens marknadsvärde vid tidpunkten för överlåtelsen. Detta föreslås gälla beräkningar av justerad anskaffningsutgift som ska ske efter den 17 april 2008. Motsvarande justering föreslås för de fall andelen efter den 17 april 2008 övergår till ny ägare genom kvalificerad fusion eller fusion enligt 37 kap. IL, sådan verksamhetsyttring som regleras i 38 kap. IL eller sådan partiell fusion som regleras i 38 a kap. IL. Detta ska gälla om nämnda minskning av justerad anskaffningsutgift skulle ha skett om det överlåtande företaget själv hade avyttrat andelarna i handelsbolaget.
7 Införandet av dessa övergångsbestämmelser kommer att medföra att även ägare till handelsbolag som inte berörts av sådan skatteplanering som beskrivs i promemorian kan komma att bli föremål för en beskattning som innebär att en dubbelbeskattning uppstår. Övergångsbestämmelserna har vidare retroaktiva effekter som bl.a. ur ett förutsebarhetsperspektiv kan kritiseras. Det är mot bakgrund av det anförda av särskild betydelse att man vid den fortsatta beredningen ser över behovet av övergångsbestämmelserna och vid ett konstaterande av ett direkt behov utformar övergångsbestämmelserna så att de inte skadar skattelagstiftningens legitimitet. Ett införande av övergångsbestämmelser av sådan karaktär som föreslås i promemorian måste, enligt Näringslivets skattedelegation, förenas med en ventil som ger utrymme för att underlåta en minskning av den justerade anskaffningsutgiften i situationer där det föreligger skäl emot en sådan justering - En ventil av det slag som införts i reglerna om skalbolagsbeskattning (25 a kap. 10 IL). Avslutning Ett genomförande av förslagen såsom de är utformade i promemorian kommer att få konsekvenser som går långt utöver ett förhindrande av sådan skatteplanering som beskrivs i promemorian. En allvarlig konsekvens som kan förväntas uppstå är att samhällsekonomiska önskvärda och betydelsefulla omstruktureringar inte kommer att genomföras. Att de retroaktiva inslagen i övergångsbestämmelser även träffar ägare till sådana handelsbolag som inte genomfört sådana förfaranden som förslaget är inriktat på att förhindra kan vidare ha en särskild skadlig inverkan på skattelagstiftningens legitimitet. Av angivna skäl är det enligt Näringslivets skattedelegation av stor vikt att de lagförslag som presenteras i promemorian omarbetas och att ovan redovisade synpunkter därvid beaktas. Näringslivets skattedelegation Krister Andersson