Revisorns oberoende En jämförelse mellan små och stora revisionsbyråer

Uppsala Universitet Företagsekonomiska Institutionen Examensarbete C, 10p Revisorns oberoende En jämförelse mellan små och stora revisionsbyråer Handledare: Bengt Öström Författare: Anna Lydén Dilek Caglayan

Sammandrag Revisorns oberoende är ett mycket omdebatterat ämne som ständigt har varit i fokus och därför tillkom analysmodellen i och med införandet av revisorslagen år 2002. Syftet är att undersöka om analysmodellen stämmer överens med hur det fungerar i praktiken oavsett om revisionsbyråerna är stora eller små. Vi vill även undersöka om det finns några skillnader mellan de två kategorierna stora och små revisionsbyråer när det gäller tillämpningen av analysmodellen och hur oberoendet uppnås. Det empiriska materialet insamlade vi genom att utföra personliga intervjuer med två stora och två små revisionsbyråer. Slutsatserna visar att analysmodellen delvis stämmer överens med hur det fungerar i praktiken. Men bristerna ligger i att det har framkommit en del kritiska synpunkter om analysmodellen som tyder på att erfarenhet, expertis och storlek på revisionsbyrån spelar roll. Om analysmodellen underlättar för att uppnå oberoendet råder det skilda uppfattningar om oberoende av revisionsbyråernas storlek. Det finns inga tydliga skillnader mellan stora och små revisionsbyråer när det gäller tillämpningen av analysmodellen. Vi kom istället fram till att skillnaderna kan bero på andra orsaker än de som vi skulle studera.

Innehållsförteckning 1. Inledning...4 1.1 Bakgrund...4 1.2 Problemformulering...5 1.3 Syfte...6 1.4 Avgränsningar...6 1.5 Metod...6 2 Teori...7 2.1 Bakgrund...7 2.2 Olika kategorier av revisorer...7 2.3 Revisorns roller...8 2.4 Oberoendet...9 2.5 Analysmodellen...10 3 Metod...15 3.1 Undersökningsmetod...15 3.2 Tillvägagångssätt...16 3.3 Intervjuer...17 3.4 Källkritik och kvalitet...18 4 Empiri...19 5 Analys...29 6 Slutsatser...35 6.1 Stämmer analysmodellen överens med hur det fungerar i praktiken oavsett om revisionsbyråerna är stora eller små?...35 6.2 Finns det några skillnader mellan stora och små revisionsbyråer när det gäller tillämpningen av analysmodellen?...36 6.3 Hur förenar revisorerna de två rollerna oberoende och förtroende?...36 6.4 Underlättar analysmodellen för att uppnå oberoendet?...37 6.5 Förslag till framtida forskning...37 Källförteckning...39 Bilaga 1 Intervjufrågor...41 Bilaga 2 Definitioner...42

1. Inledning 1.1 Bakgrund Revisorns oberoende är ett mycket omdebatterat ämne. Revisorsnämndens nye direktör Peter Strömberg gjorde följande uttalande angående detta: Det är det här, oberoendet som är det enskilt viktigaste att beakta. Det kan tyckas svårt att väga det mot andra intressen som billig revision eller god rådgivning om skatter etc., men revisorns oberoende måste ses som ett överordnat intresse i de flesta praktiskt överblickbara situationer. 1 Säkerställandet av revisorernas oberoende och självständighet har ständigt varit i fokus men blivit allt viktigare på grund av företagsskandaler som Enron och Parmalat. 2 Andra bidragande orsaker är att näringslivet har blivit mer komplext med många utspridda små aktieägare och företag som har växt sig stora och blivit internationella. Slutligen har även införandet av den nya revisorslagen och analysmodellen år 2002 bidragit till uppmärksammandet av revisorernas oberoende och självständighet. 3 Analysmodellen tillkom för att säkerställa revisorernas oberoende och revisionens funktion och det har länge debatterats om den verkligen kan tillämpas i praktiken. I och med införandet av modellen framkom kritik som hävdade att den var svår att tillämpa och att det skulle dröja lång tid innan en praxis etablerades. 4 Vi gjorde detta ämnesval på grund av att vi ville se om revisorernas ståndpunkt har ändrats sedan införandet av nya revisorslagen och analysmodellen skedde år 2002. En annan anledning till att ämnet är intressant och aktuellt för oss är för att vi båda två funderar på att bli revisorer. Det vi ville göra var en jämförelse för att urskilja om det är någon skillnad mellan stora och små revisionsbyråer då det gäller revisorns oberoende. Vi antar att de små revisionsbyråerna oftast har klienter som är ägarledda företag medan de stora revisionsbyråerna förutom ägarledda företag även har publika företag som klienter. 1 Tolkningen av oberoendefrågan är viktigaste uppgiften, Balans 2004 nr 1 2 Pernilla Halling, Han granskar revisorns oberoende, Balans 2004 nr 11 3 Engerstedt, Strömqvist, Revisorns opartiskhet och självständighet, Balans 2003 nr 10 4 Inge Wennberg, Han tvivlar på analysmodellen, Balans 2003 nr 8-9 4

Denna olikhet kan göra att uppnåendet av oberoendet kan skilja sig åt. Detta då de mindre revisionsbyråerna antas uppnå nära sociala kontakter med sina klienter vilket kan leda till att det blir svårare att agera oberoende. Tidigare forskning på området som har genomförts har varit baserat på att se om revisorns sociala kontakter är ett hot mot oberoendet eller ger ökade kontrollmöjligheter. Slutsatserna har varit att balansen mellan oberoende och kontroll bäst uppnåddes då det var hög sannolikhet för kontakt som inte var grundad på gemensam historia eller gemensamt intresse. 5 Men mestadels har forskningen varit inriktad på förväntningsgapet mellan revisor och klient och om analysmodellens tillämpning fungerar i praktiken. 6 Oberoendet kan vara ett hinder vid skapandet av förtroendet mellan revisor och klient. Det kan uppstå svårigheter att förena de två rollerna oberoende och förtroende. I praktiken kan detta vara komplicerat då det är svårt att få klienten att känna tillit samtidigt som revisorn ska genomföra en ingående granskning som kan uppfattas som kränkande. Det övergripande syftet med revisionen är att säkra tilltron till verksamheten som granskas och detta uppnås genom att revisorerna är godkända respektive auktoriserade och har den kunskap som krävs. Att revisionen genomförs på ett tillförlitligt sätt är inte bara en associationsrättslig funktion utan även en samhällelig. 7 1.2 Problemformulering Hur förenar revisorerna de två rollerna oberoende och förtroende? Stämmer analysmodellen överens med hur det fungerar i praktiken? Underlättar analysmodellen för att uppnå oberoendet? Finns det några skillnader mellan stora och små revisionsbyråer när det gäller tillämpningen av analysmodellen? 5 Edwardsson, Engkvist, Sociala kontakter ett hot mot revisorns oberoende eller ökade kontrollmöjligheter?, Balans 2004 nr 2 6 Adolfsson, Sjölander, Förväntningsgapet, Förväntar sig micro, små och medelstora aktiebolag mer rådgivning av revisorn än vad denne enligt lag får ge?, Examensarbete C 10p, HT 2004 7 Adam Diamant, Revisors oberoende ( Uppsala: Iustus Förlag, 2004), s.19 5

1.3 Syfte Med hjälp av personliga intervjuer vill vi undersöka om analysmodellen stämmer överens med hur det fungerar i praktiken oavsett om revisionsbyråerna är stora eller små. Vi vill även undersöka om det finns några skillnader mellan de två kategorierna stora och små revisionsbyråer när det gäller tillämpningen av analysmodellen och hur oberoendet uppnås. De skillnader som vi bland annat kommer att fokusera på är användningen av motåtgärder vid eliminering av hot mot oberoendet och om det finns rutiner och åtgärder för att öka kunskapen om analysmodellen. 1.4 Avgränsningar Urvalet av två stora och två små revisionsbyråer skedde på grund av att det rådde tidsmässig begränsning vid färdigställandet av examensarbetet. Dessutom hade det varit svårt för oss att hitta flera revisionsbyråer som kunde ställa upp eftersom de har mycket arbete att sköta under den här perioden av året. En annan avgränsning som vi gjorde var att endast fokusera på revisorernas synvinkel och bortse från klienternas synvinkel. 1.5 Metod Sekundärdatan till teoriavsnittet hittade vi genom att söka efter böcker och tidskrifter med hjälp av databaserna som finns tillgängliga i Ekonomikums bibliotek vid Uppsala universitet. En av databaserna som vi använde oss av är DISA och med hjälp av den hittade vi böcker. Vidare hittade vi tidskriften Balans i Ekonomikums bibliotek och i databasen FAR Komplett som Föreningen Auktoriserade Revisorer ansvarar för. Sökorden som vi använde oss av är revisorns oberoende och analysmodellen. I FAR Komplett hittade vi analysmodellen som är den modell som vi använde oss av. För att komma åt aktuella lagar gick vi in på riksdagens hemsida där vi bland annat hittade Revisorslagen, Aktiebolagslagen och Revisionslagen. 6

2 Teori 2.1 Bakgrund Grundkraven för att revisorn ska kunna inge förtroende är att opartiskhet, självständighet och tystnadsplikt upprätthålls och detta regleras i ett antal lagar och förordningar som följer nedan. 8 Den 1 januari 2002 infördes den nya revisorslagen i Sverige och med den tillkom analysmodellen. 9 Utöver revisorslagen finns det två typer av regler som ligger till grund för den svenska oberoenderegleringen gällande revisorer. Den ena är av civilrättslig karaktär och utgörs av de associationsrättsliga jävsbestämmelserna som bland annat återfinns i aktiebolagslagen. Dessa regler riktar sig mot det enskilda aktiebolaget. Den andra är de yrkesetiska reglerna som är av näringsrättslig karaktär och inriktade på revisorns handlande i sitt yrke och dessa återfinns i revisionslagen. 10 Andra lagar och förordningar som finns till för att reglera revisorns roller är bland annat revisorsförordningen, revisorsnämndens föreskrifter och FAR:s yrkesetiska regler och kvalitetskontroll. 11 2.2 Olika kategorier av revisorer Det är förbjudet att utge sig för att vara auktoriserad eller godkänd revisor för den som inte är det, men det hindrar inte att denne/denna kallar sig för revisor då revisor inte är en skyddad titel. Förutom auktoriserade och godkända revisorer som vi kommer att gå in på lite närmare finns det bland annat internrevisorer, miljörevisorer, redovisningskonsulter som kallar sig för revisorer och taxeringsrevisorer inom Riksrevisionen och Skatteförvaltningen. 12 Auktoriserad revisor blir någon endast om han/hon uppfyller vissa kriterier. Kriterierna är att ha revisionsverksamheten som yrke, vara bosatt i Sverige eller i annan stat inom EES, ha universitets- eller högskoleutbildning på 160 poäng med en avlagd revisorsexamen och en 8 Revision En praktisk beskrivning ( Stockholm: FAR förlag AB, 2005) s. 107 9 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s.230 10 Diamant, s. 241 11 Revision En praktisk beskrivning s.107-111 12 Revision En praktisk beskrivning s. 125 7

högre revisorsexamen hos Revisorsnämnden. Förutom det föregående behövs det minst fem års praktik där det ingår två års handledning av en auktoriserad revisor och deltagande vid revision av svårreviderade företag. Vidare ska det finnas teoretiska kunskaper som sedan ska kunna användas i utövandet av revisionsverksamheten och till sist är det inte tillåtet att vara i konkurs eller ha näringsförbud i Sverige eller annan stat. 13 När det gäller de godkända revisorerna är kraven inte lika höga som för auktoriserade revisorer eftersom det endast behövs 120 poäng i universitets- eller högskoleutbildning, en praktiktid på minst tre år och en revisorsexamen. En ny prövning av auktorisationen och godkännandet görs av Revisorsnämnden vart femte år och den som lämnar revisorsyrket förlorar omedelbart sin titel. Detta visar på att det är Revisorsnämnden som har tillsyn över alla auktoriserade och godkända revisorer och som ska försäkra att revisionsverksamheten håller en hög kvalitet samtidigt som att den följer högt ställda etiska krav. Revisorsnämnden ger vägledning i hur god revisorssed och god revisionssed ska uppnås. 14 2.3 Revisorns roller Revisorn utövar olika roller i revisionsverksamheten. En av rollerna som regleras i revisorslagen går ut på att revisorn ska granska den ekonomiska informationen eller förvaltningen och sedan avlägga en rapport om detta. Rapporten ska även kunna användas av någon annan än uppdragsgivaren, till exempel vid lagstadgad revision i aktiebolag. Den andra rollen är rådgivande som revisorn gör genom observationer i granskningsuppdraget. Regleringen sker här genom stränga lagbestämmelser och god yrkessed. 15 Fristående rådgivning är något som yrkesrevisorerna ägnar sig åt vid sidan av revisionen och detta är rådgivning som har ett naturligt samband med revisionen. Här är det vad uppdragsgivaren vill ha som avgör revisorns roll. Men om den fristående rådgivningen vänder sig till klienter i revisionsverksamheten får inte denna påverka revisorns opartiskhet och självständighet i revisionsverksamheten. Den fristående rådgivningen kan lämnas utan inskränkningar om den riktar sig till uppdragsgivare som inte är klienter i 13 Revision En praktisk beskrivning s. 126 14 Revision En praktisk beskrivning s. 126 ff. 15 Revision En praktisk beskrivning s. 135 8

revisionsverksamheten. Men revisorn måste ändå alltid följa de grundläggande yrkesetiska reglerna som säger att han/hon ska vara objektiv i sina ställningstaganden och ha integritet i sin yrkesutövning och dessutom får han/hon inte främja orätt. Revisorn får även bedriva annan verksamhet som saknar ett naturligt samband med revisionsverksamheten. Verksamheten måste då vara klart avskild från revisionsverksamheten och får inte drivas av ett revisionsföretag. Sedan får inte verksamheten vara oseriös eller förtroenderubbande. 16 Rådgivningen i samband med granskningen är något som anses ingå i revisionen. Då det gäller rådgivning i väl fungerande företag upptäcker dessa ofta sina problem helt själva och revisorn används endast till att utbyta råd och uppmaningar för att företagen ska kunna lösa sina problem. När rådgivningen ges till en företagsledare för ett småföretag som ofta fattar besluten ensam fungerar revisorn som den enda rådgivaren. Uppdraget som han/hon har gör att han/hon får en insyn som inte många andra skulle ha, vilket gör att han/hon har lättare att förstå vad problemet är. Rådgivningen skapar här ett stort kontaktnät inom företaget och ger en bättre insikt om de problem som finns rörande intern kontroll och olika risker. Detta kan även ha en förebyggande funktion då det gör att lagar och förordningar följs. Något som är viktigt är att det finns riktlinjer för hur ansvaret ska fördelas mellan företagsledare och revisor eftersom revisorn endast får ge råd och inte vara med vid beslutsfattandet. 17 2.4 Oberoendet Med oberoende menas att någon är självständig i förhållande till någon annan. Men på grund av att begreppet ger uppfattningen av att vara ett absolut tillstånd som måste uppnås av professionella revisorer har det inte använts i den svenska revisorsregleringen. Istället har det i regleringen stadgats att revisorn i sin revisionsverksamhet ska utöva sina uppdrag med opartiskhet och självständighet. Men även ha objektiva synpunkter samt att revisionsverksamheten ska arrangeras på ett sätt som gör att revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet uppnås. Sedan ska även revisorn innan varje nytt uppdrag undersöka om det finns omständigheter som kan hota förtroendet för hans/hennes 16 Revision En praktisk beskrivning s. 135 f. 17 Revision En praktisk beskrivning s. 137 f. 9

självständighet eller opartiskhet. Oberoendet ses som ett samlingsnamn på begreppen opartiskhet, objektivitet och självständighet. 18 2.5 Analysmodellen Enligt analysmodellen sker först identifiering av tänkbara omständigheter som kan utgöra hot mot revisorns opartiskhet eller självständighet enligt jävsreglerna i 9 kap 17 ABL, andra lagar eller sådant som i övrigt kan förstöra förtroendet. Den som är jävig får inte utnämnas till revisor och om denne/denna redan är revisor blir han/hon inte behörig att fortsätta uppdraget om det förekommer jäv. Identifieringen ska göras vid ett nytt uppdrag och under uppdraget om det inträffar någon ny omständighet. 19 Uppdraget sköts av en revisionsgrupp som ingår i en affärsmässig gemenskap på grund av ägarförhållanden, avtal eller administrativt samarbete. Det förutsätter även att det finns minst ett revisionsföretag för att det ska vara en revisionsgrupp. De olika jäven kan inte undanröjas genom att revisorn eller revisionsföretaget utför några motåtgärder. Men om omständigheten som ligger till grund för jävet kan elimineras kan dock uppdraget godtas om omständigheterna i övrigt kan accepteras då analysmodellen används för prövning. Själva uppdraget kan antingen tillhöra revisionsverksamheten eller konsultverksamheten. 20 Revisionsverksamhet förekommer vid granskning av ekonomisk information eller förvaltning som ska göras enligt författning, stadgar eller avtal och sedan resultera i en rapport eller ett intyg som även är till för andra än uppdragsgivaren. Till konsultverksamhet hör allt som inte räknas som revisionsverksamhet. Här måste kontroll ske om konsultuppdraget hotar förtroendet för oberoendet som revisorn har i ett nuvarande revisionsuppdrag inom revisionsföretaget/gruppen. Om det inte finns någon risk för hot mot oberoendet i ett nuvarande revisionsuppdrag kan konsultuppdraget antas. Det är inte ett måste med dokumentation i ett konsultuppdrag då detta endast måste göras vid revisionsuppdrag. Inom revisionsföretaget/gruppen är det bra om det finns rutiner som gör att ett uppdrag som påverkar ett nuvarande revisionsuppdrag upptäcks och sedan rapporteras till berörd revisor. Hur detta ska göras kan fastställas i interna policies i revisionsföretaget. 21 18 Diamant s. 29 ff. 19 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s.239 20 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s.235 21 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s. 235f 10

Figur 2:1 Källa: Flödesschema från FARs samlingsvolym del 2 s. 235 2.5.1 Hot mot oberoendet Nedan följer en beskrivning av fem hot som finns angivna i nya revisorslagen som presumerar när revisorn måste avstå från uppdraget bortsett från omständigheterna i de enskilda fallen.22 22 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s. 239 11

2.5.1.1 Egenintressehotet Detta innebär att det finns ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i den reviderade klientens verksamhet från revisorns sida eller från någon annan persons sida i den revisionsgrupp där revisorn är verksam. Om revisorn har affärsmässiga band till klienten av en viss omfattning bedömd tillsammans med revisorns övriga förhållanden uppstår ett direkt ekonomiskt intresse. Det direkta ekonomiska intresset förekommer om det finns affärsmässiga relationer utöver revisionsuppdraget och om revisorn eller revisionsbyrån har ett ekonomiskt beroendeförhållande till klienten. Ett indirekt egenintressehot uppstår vid motsvarande omständigheter som ovan men nu är det istället en närstående person till revisorn som har det affärsmässiga bandet till klienten. 23 2.5.1.2 Självgranskningshotet Självgranskningshotet uppstår om granskaren redan har intagit en ståndpunkt för de förhållanden som ska granskas men vid ett tidigare sammanhang. Direkta självgranskningshot är när revisorn har varit anställd hos klienten innan eller lämnat råd eller rekommendationer i en fråga som senare även ingår i granskningen. Sedan finns det även indirekta självgranskningshot som är att en som står revisorn nära finns med i klientens ledning eller på annat vis har medverkat i det som ska granskas. 24 2.5.1.3 Partsställningshotet När revisorn eller en annan person inom revisionsgruppen agerar eller har agerat stödjande för eller emot klientens intresse vid en rättslig eller ekonomisk intressemotsättning uppstår partställningshotet. Hit hör om revisorn har varit biträde åt klienten i en skatteprocess eller vid dennas kontakter med Skatteverket. För att presumtionsregeln ska gälla måste revisorn ha eller ha haft uppgiften att yttra sig i klientens sak. 25 23 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s. 239 24 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s. 240 25 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s.240 12

2.5.1.4 Vänskapshotet Hotet uppstår om revisorn eller någon annan person i revisionsgruppen har för djupt rotade personliga kontakter med klienten och då kan revisorn bli för gynnsamt inställd. Motsvarande gäller även om revisorn har djupt rotade kontakter med klientens ledning. Dessa personliga kontakter visar sig genom upprepade sociala kontakter och fleråriga vänskapsband. Indirekta relationer med någon närstående kan jämställas med direkta personliga kontakter. 26 2.5.1.5 Skrämselhotet När revisorn får hot och påtryckningar från klienten som upplevs som obehagliga förekommer det ett skrämselhot. Revisorns ställningstaganden som utgörs av vanliga ifrågasättanden hör inte hit. 27 2.5.1.6 Generalklausulen Enligt generalklausulen måste revisorn avstå från uppdraget även om inget av ovanstående nämnda hot skulle förekomma om det finns andra omständigheter som kan påverka förtroendet för revisorns oberoende. 28 2.5.2 Motåtgärder Eliminering av förhållanden som skadar förtroendet sker om det enskilda fallets omständigheter är av sådan art att det saknas anledning att ifrågasätta revisorns självständighet eller oberoende efter att elimineringen har skett. Ett exempel på detta är affärstransaktioner mellan revisor och klient då de är av normal art och under samma villkor som för andra. En anställning hos klienten betyder inte heller att revisorn måste avsäga sig uppdraget om den ägde rum några år tillbaka i tiden eller gäller en befattning som inte är anknuten till revisionen. En annan eliminering är om planerade eller vidtagna motåtgärder kan 26 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s. 240f 27 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s. 241 28 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s. 241 13

försäkra att förtroendet för revisorns oberoende finns. På grund av att situationerna ser olikartade ut behövs det varierande motåtgärder, det vill säga det krävs en kraftigare motåtgärd ju starkare hotet är. 29 Det är typen och svårighetsgraden på hotet sett i relation till revisionsuppdraget som avgör vilken motåtgärd som behövs och väljs. Omständigheter som har en inverkan på motåtgärden är till exempel hur mycket av rådgivningen som innefattar revisorns granskning, hur viktig frågan är för klienten och om frågan är av standardtyp. Annat som kan inverka på motåtgärden är om det innehåller skönsmässiga bedömningar i rådet och om klientens ställning och resultat påverkas mycket av valet mellan fungerande lösningar. 30 Informativa åtgärder används i enklare fall och innebär att revisorn lämnar ett granskningsutlåtande där han/hon yttrar sitt ställningstagande och dess skäl. Byråinterna åtgärder med interna kvalitetssäkringssystem behövs om förtroenderisken är större men inte särskilt oroväckande. Detta kan ske om en annan revisor inom samma revisionsbyrå lämnar en så kallad second opinion eller om det dras klara gränser mellan revisionsgruppens olika företag. Externa åtgärder vidtas om de interna åtgärderna inte räcker till. Detta uppstår om revisorn eller någon annan person inom revisionsgruppen har lämnat råd vid en fristående rådgivning som till viss del hör till granskningsuppdraget och som har stor betydelse för klienten. Eliminering av hotet sker då genom en granskning gjord av en yrkesrevisor som inte ingår i revisionsgruppen. Om motåtgärderna inte är tillräckliga eller möjliga på grund av att hotet är för starkt och hänsyn har tagits till alla befintliga omständigheter i det enskilda fallet är revisorn tvungen att lämna uppdraget. 31 Revisorn har en plikt att kontinuerligt skriva dokument innehållande de betänkanden som han/hon har haft vid analysen och dessa ska innehålla de förhållanden som betyder något för analysmodellens användning. Dokumentationen ska alltså innehålla de omständigheter som är förtroenderubbande och vilka åtgärder som har gjorts för att ta bort eller minska eventuella hot mot förtroendet. 32 29 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s. 241 30 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s. 245 31 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s. 242 32 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s. 243 14

2.5.3 Förtroendestärkande åtgärder i revisionsföretaget De enskilda revisionsföretagen kan själva ägna sig åt förtroendestärkande åtgärder genom att utforma verksamhetens organisation på ett sätt som underlättar för att kunna genomföra revisionen opartiskt och självständigt. Revisionsföretaget bör endast utföra revisionsverksamhet eller verksamhet som har ett samband med denna och mellan dessa två kan det sedan dras tydliga gränser. Alla som är verksamma inom revisionsföretaget bör lära sig och få information om analysmodellen och hur den fungerar för att analysmodellen ska kunna tillämpas fullt ut. 33 Vidare är det bra om det finns instruktioner, rutiner och tekniska hjälpmedel tillgängliga för de anställda. Det underlättar i sådana fall i nya som nuvarande uppdrag för att kunna fastställa de omständigheter som rubbar förtroendet och hantera dessa enligt analysmodellens regler. Om en specialist tar emot en eventuell klient ska han/hon omedelbart kunna se om klienten sedan tidigare är en revisionsklient hos revisionsföretaget. Om det visar sig att det är på detta vis ska den huvudansvarige revisorn genast meddelas. Det måste även gå att upptäcka andra förhållanden som kan påverka ett förekommande revisionsuppdrag. Men om förhållandet inte kan upptäckas på en gång måste rutiner finnas för hur hotet ska klaras av då det till slut blir känt. Det kan även användas instruktioner och policies vid enklare former av konsultation för att öka rationaliteten och effektiviteten utan att opartiskheten och självständigheten påverkas. Vid tillämpningen av analysmodellen bör det finnas regler för avstämningen i och samordningen av frågor som har med den att göra. 34 3 Metod 3.1 Undersökningsmetod Valet av undersökningsmetod blev kvalitativ och detta valde vi på grund av att vi antog att det skulle vara bättre för oss att ha en personlig intervju med revisionsbyråerna än att skicka ut 33 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s. 244f 34 FARs samlingsvolym 2006 del 2 s. 245 15

enkäter via e-post. Men samtidigt som den kvalitativa metoden skapar närhet till de undersökta revisionsbyråerna kan undersökningen påverkas av hur vi beter oss då vi utför intervjuerna. Det kan alltså medföra att revisorerna uppför sig på ett sådant sätt som de tror att vi förväntar oss att de ska göra vilket innebär att de inte ger de svar på frågorna som de annars skulle ha gett. Trots dessa nackdelar bestämde vi oss ändå för att välja den kvalitativa metoden. Valet av metod gjordes eftersom den kan ge en bättre och djupare förståelse för hur tillämpningen av analysmodellen fungerar i praktiken. Metoden gör det även enklare att upptäcka om det finns skillnader mellan stora och små revisionsbyråer. 35 En annan fördel med att göra en personlig intervju är att om intervjuobjektet inte uppfattar frågorna på ett sådant sätt som det var tänkt från vår sida kan vi direkt förklara vad det är vi menar. Det blir alltså mer utrymme för improvisation eftersom vi inte är tvungna att helt och hållet följa vår intervjumall. Men vid den kvantitativa metoden skulle dessa missförstånd lättare kunna uppstå och det skulle ta längre tid att korrigera dem då det inte finns en personlig kontakt. Eftersom vi inte var ute efter någon statistisk representativitet som den kvantitativa metoden ger utan istället ville uppnå en djupare förståelse för problemet valde vi inte den kvantitativa metoden. 36 3.2 Tillvägagångssätt Vi bestämde oss för att välja ut två stora och två små revisionsbyråer för intervjuer efter att ha bestämt oss för att göra en undersökning baserat på olikheterna gällande uppnåendet av revisorernas oberoende. Urvalet skedde genom att vi inriktade oss på stora och små revisionsbyråer och letade upp dessa via deras hemsidor och Eniro. Sedan kontaktade vi flera av dessa via deras e-post för en förfrågan om intervju. Men på grund av avslag och att många inte svarade på vår e-post ringde vi istället till dem och fick intervjutider med två stora och två små revisionsbyråer. Intervjufrågorna kom vi på genom att vi tog hänsyn till syftet med hela vårt examensarbete och vad vårt teoriavsnitt handlade om. Vi tittade även lite på liknande examensarbeten från 35 Holme, Magne, Idar, Solvang, Krohn, Bernt, Forskningsmetodik Om kvalitativa och kvantitativa metoder (Lund: Studentlitteratur, 1997) s. 93 f. 36 Holme, Solvang, s. 94 16

tidigare terminer för att få en vägledning till våra frågor. Vid utformandet av frågorna försökte vi konstruera dem på ett sådant sätt att de skulle ge oss svar som var utförliga. För att slippa att bara få ja- eller nej-svar på frågorna ställde vi även följdfrågor då det var möjligt. Då vi satte ihop frågorna började vi med lite enklare frågor och sedan övergick vi till lite mer avancerade frågor. Efter intervjuerna sammanställde vi informationen genom att var och en satt enskilt och lyssnade igenom intervjuerna en efter en för att tolka och skriva ned det som sades. Sedan träffades vi för att diskutera och sammanställa vad vi hade kommit fram till var och en för sig. Vid oklarheter och olika uppfattningar angående informationen har vi ändå till slut kommit fram till en lösning. Det skedde genom att vi diskuterade med varandra eller skickade e-post till revisorerna med de frågor som hade oklara svar. 3.3 Intervjuer Innan intervjuerna ägde rum e-postade vi alla våra frågor som vi hade till respektive intervjuperson för att de skulle kunna ta del av frågorna i förväg och få tid på sig för förberedelse (se bilaga 1). Vid intervjuerna använde vi oss av en bandspelare för att vara säkra på att få med all information och samtidigt som en av oss intervjuade antecknade den andra det mest väsentliga. Innan intervjun var vi även noga med att fråga om det gick bra för dem att vi spelade in samtalet eftersom det skulle underlätta för oss om vi fick göra det. Vi informerade också om att det rådde full anonymitet för de intervjuade då vi inte skulle nämna några namn utan endast vad de har för befattning. Efter intervjuns slut frågade vi även om det gick bra om de skickade kompletterande frågor i efterhand om några sådana skulle dyka upp. Sedan lovade vi att vi skulle skicka över en kopia till alla intervjuade på vårt examensarbete när det var färdigställt. De intervjuer som vi utförde har varit respondentintervjuer eftersom vi har pratat med personer som själva är delaktiga i det som vi har studerat. 37 Vi har intervjuat antingen en godkänd eller auktoriserad revisor på alla revisionsbyråerna. Intervjuerna ägde rum på Ernst & Young, Folkesson Råd & Revision, Deloitte och Finnhammars. På Ernst & Young träffade 37 Holme, Solvang, s. 104 17

vi en kvinnlig godkänd revisor vilket vi även gjorde på Folkesson Råd & Revision. På de andra två revisionsbyråerna träffade vi istället två manliga auktoriserade revisorer. Varje intervju tog cirka en halvtimme. 3.4 Källkritik och kvalitet Orsakerna till att vi endast valde att intervjua två stora och två små revisionsbyråer har vi redan nämnt i delavsnittet 1.4 avgränsningar. Fördelen med att istället välja flera revisionsbyråer än de vi gjorde skulle kunna ha varit att representativiteten avseende de två grupperna små och stora revisionsbyråer skulle ha blivit bättre. Ett större urval skulle ha gjort att resultaten blev mer representativa eftersom mönster lättare skulle kunna ha urskiljts bland respondenterna. Att vi skickade ut frågorna i förväg till respondenterna kan både ha sina fördelar och nackdelar. Fördelarna kan vara att revisorerna hinner förbereda sina svar ordentligt och intervjun flyter på fortare och smidigare utan onödiga avbrott. Men nackdelarna kan vara att de inte svarar helt ärligt på frågorna då de hinner tänka efter vad som förväntas av dem. Även valet av ämne kan resultera i att vi inte riktigt får fram de sanna svaren som vi egentligen vill ha. Det kan vara känsligt att svara på frågor om oberoendet eftersom det finns skrivet i lagstiftningen att det måste uppnås. För att komma ifrån detta problem försökte vi ställa indirekta frågor och garanterade att anonymitet skulle råda då vi inte skulle nämna några namn i examensarbetet. Det vi gjorde för att höja sanningshalten i svaren på frågorna var att ha med medverkande med mångårig erfarenhet och utbildning inom vårt ämnesval revision. Detta uppnåddes genom att alla de medverkande är godkända eller auktoriserade revisorer. Även att de arbetar på etablerade och kända revisionsbyråer anser vi har en bidragande orsak till trovärdigheten. I intervjuerna försökte vi mäta det som skulle mätas genom att frågorna som vi ställde var utformade efter den teori som vi använde oss av. Vi fick även en viss vägledning av examensarbeten från tidigare terminer genom att dessa användes som en kontroll på att vi hade fått med det mest väsentliga. Vid utformandet av frågorna använde vi oss av 18

olikateoribegrepp som vi sedan förklarade vad de betydde vilket kopplade samman teorin med empirin. 4 Empiri Nedan följer fyra intervjuer med revisorer i två stora och två små revisionsbyråer. Vi kommer att presentera intervjuerna fråga för fråga. Den första intervjun ägde rum den 18 april 2006 på Ernst & Young i Uppsala. Även den andra intervjun ägde rum i Uppsala men på Folkesson Råd & Revision den 20 april 2006. Den tredje intervjun ägde rum på Deloitte i Stockholm den 21 april 2006. Den fjärde och sista intervjun hade vi den 24 april 2006 på Finnhammars i Upplands-Väsby. För att slippa skriva ut företagets namn hela tiden använder vi oss av förkortningar för att markera respektive revisionsbyrå: Stor 1= Ernst & Young, Liten 1 = Folkesson Råd & Revision, Stor 2= Deloitte och Liten 2 = Finnhammars. Vad har du för befattning och hur många år har du arbetat inom branschen? Stor 1: Respondenten är godkänd revisor sedan år 2002 och sitter i ledningsgruppen. Men hon utbildar även nya revisorer internt och har hand om studentkontakter. Hon har arbetat i 9 år inom branschen. Liten 1: Respondenten är godkänd revisor sedan år 2004 och gruppchef här på byrån. Inom branschen har hon arbetat sedan år 1999. Stor 2: Respondenten är auktoriserad revisor, ansvarig för Deloitte Sveriges oberoendegrupp, ledamot av FAR:s Etikkommitté och ledamot av FEE Ethics Working Party. År 1981 började han som revisorsassistent och därefter blev han auktoriserad revisor år 1987. Sedan år 1989 är han även delägare. Liten 2: Respondenten är auktoriserad revisor sedan år 1989 och även delägare. Vad består era klienter till största delen av? Stor 1: Revisionsbyrån jobbar med alla kategorier, dels har den små kunder som den kallar påsbolag. Dessa består av de kunder som kommer in med sina kvitton och verifikationer. Men den har även noterade bolag både inom landet och internationellt. Samtidigt jobbar byrån med det som kallas för kanal 2 vilket är uppdrag där den är påskrivande och samtidigt hjälper till. Liten 1: Den här revisionsbyrån har ägarledda företag som klienter. 19

Stor 2: Revisionsbyrån har allt från börsnoterade bolag till små familjeägda bolag och dessa är både svenska och utländska inom alla branscher. Liten 2: Enligt revisorn är det till största delen ägarledda företag. Vad anser du att revisorns uppgifter och skyldigheter består av? Stor 1: Revisorn anser att revisorerna ska skriva under revisionsberättelsen till aktieägarna vilket innebär att de ska intyga om bolaget följer de lagar, regler och normer som det ska. Men även se till att styrelsen och vd:n har gjort vad de är skyldiga att göra, annars kan det lämnas anmärkningar i revisionsberättelsen. Därutöver ska revisorerna göra en hel del andra saker som att vara rådgivare till styrelsen, ledningen och de ekonomiansvariga utan att äventyra deras oberoende. Liten 1: Enligt respondenten har revisorn en granskande roll som går ut på att han/hon ska uttala sig om årsredovisningen ger en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat samt att försäkra sig om att styrelsen följer aktiebolagslagen. Stor 2: Respondenten anser att det består av att opartiskt granska bolag, lämna ett grundläggande intyg under uppdragets gång och en revisionsberättelse över utförd granskning. Liten 2: Här svarade revisorn att det är att se till att den ekonomiska rapporteringen som bolaget lämnar ger en rättvisande bild av verksamheten och ställningen. Vad anser du att oberoendet står för? Stor 1: Respondenten anser att det egentligen handlar om att en tredje person ska veta att vad revisorn har skrivit under i revisionsberättelsen är sant. Revisorn får inte på något sätt vara beroende eller partisk mot dem som han/hon faktiskt har reviderat. Liten 1: Enligt respondenten står oberoendet för att revisorn i alla lägen ska kunna skriva orent och med det menar respondenten att avge en revisionsberättelse som inte avviker från standardens utformning. Revisorn ska inte behöva vara rädd för att förlora kunden på grund av vänskapsband, hot eller ekonomiska omständigheter när han/hon skriver under revisionsberättelsen. Stor 2: Det innebär att inte äga aktier i det företag som revisorn reviderar och inte utföra arbetsuppgifter som gör att allmänheten uppfattar han/hon som beroende av bolaget enligt respondenten. Liten 2: Revisorn svarade att det innebär att revisorn kritiskt ska pröva beslut som företaget gör utan att han/hon är delaktig i dessa. Här måste han/hon skilja på det faktiska oberoendet 20