Treaty Shopping missbruk eller en legal rättighet?

JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Simon Bärnevåg Åhlin Treaty Shopping missbruk eller en legal rättighet? En studie av EU-domstolens rättfärdigandebedömningar i mål rörande nationella skatteflyktsbestämmelser. JUDN18 Internationell beskattning Handledare: Axel Hilling Termin: HT17

Innehåll Förkortningar... 2 1 Inledning... 3 1.1 Problembakgrund... 3 1.2 Syfte och frågeställningar... 4 1.3 Metod och material... 4 1.4 Avgränsningar... 5 2 Missbruk av skatteavtal och motverkande av skattebaserosion... 6 2.1 Skatteavtalens grunder... 6 2.2 Vad är treaty shopping och vad får det för effekter?... 6 2.3 Hur kan treaty shopping motverkas?... 8 2.3.1 EU-direktiv... 8 2.3.2 Nationella regler och den svenska regleringen i urval... 9 2.3.3 Kort om BEPS... 10 3 Prövning av nationella bestämmelser mot skatteflykt i EU-domstolen... 11 3.1 Hinders- och rättfärdigandeprövningen i EU-domstolen... 11 3.2 Praxis från EU-domstolen gällande rättfärdigande av nationella skatteflyktsregler... 12 3.2.1 Cadbury Schweppes... 12 3.2.2 Thin Cap Group Litigation... 13 3.2.3 Itelcar... 13 3.2.4 Kommissionen mot Storbritannien... 13 3.2.5 C-6/16 (Eqiom och Enka)... 14 3.3 Kommentarer kring EU-domstolens bedömningar... 15 4 Analys och slutsater... 17 4.1 Vad innebär treaty shopping och hur ställer sig länderna till detta?... 17 4.2 Hur påverkar EU-domstolens senaste avgörande rättsläget och den svenska skatteflyktsbekämpningen?... 18 4.3 Slutsatser... 19 Käll- och litteraturförteckning... 21 Rättsfallsförteckning... 24

Förkortningar BEPS CFC EU EUF-fördraget GAAR HFD IL OECD Prop. SAAR SFL SOU Base Erosion and Profit Shifting Controlled foreign corporation Europeiska Unionen Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt General anti-avoidance rule Högsta förvaltningsdomstolen Inkomstskattelagen Organisation for Economic Co-operation and Development Proposition Specific anti-avoidance rule Skatteflyktslagen Statens offentliga utredningar 2

1 Inledning 1.1 Problembakgrund Genom att bli medlem i EU avsäger sig medlemsstaterna en del av sin nationella suveränitet till förmån för EU och rättsliga konsekvenser uppkommer. 1 Gällande den direkta beskattningsrätten har ingen fullständig harmonisering inom EU skett, vilket medför att medlemsstaternas suveränitet kvarstår och varje stat är fri att själv utforma sin skattelagstiftning för att ta tillvara sina intressen. 2 Eftersom gränserna mellan länderna suddas ut ökar möjligheterna att nyttja olika länders skattesystem för att uppnå skattefördelar, vilket i sin tur kan leda till att framförallt länder med hög skattesats utsätts för skattebaserosion. 3 Genom sitt medlemskap i EU accepterar medlemsstaterna EU:s fördragsfriheter gällande rörlighet över gränserna. vilket innebär frihet att välja vilket lands skattelagstiftning man vill omfattas av. 4 I och med Avoir fiscal-domen fastställde EU-domstolen att, tvärtemot tidigare förställningar om att endast sekundär lagstiftning kunde begränsa den nationella självbestämmanderätten i skattefrågor, även nationella skattebestämmelser kunde inskränkas med stöd av EU-fördraget. Målet gällde specifikt etableringsfriheten, men genom senare mål har principen utvidgats till att även omfatta övriga fördragsfriheter. 5 Det innebär att i vissa situationer kan nationella regler vara oförenliga med EU-rättsliga regler, vilket innebär att någon av dem måste efterge sina krav för att en lösning på en uppkommen tvist ska kunna uppnås. EUdomstolen har slagit fast att medlemsstaterna ska åsidosätta en del av sin suveränitet. 6 EU-rättens företräde innebär därför att förordningar och direktiv står över all nationell rätt, vilket grundar sig på lojalitetsprincipen i artikel 4.3 EU-fördraget. 7 1 Ståhl m.fl., s. 21 och framförallt C-26/62 van Gend & Loos samt mål C-6/64 Costa v. ENEL. 2 Helminen, s. 3. 3 Terra och Wattel, s. 37. 4 Zalasinski, s. 314. 5 Ståhl m.fl., s. 70f. och C-270/83, Avoir Fiscal. 6 Artikel 1.1, 5.1-5.2 EUF-fördraget och mål C-26/62, Van Gend & Loos. 7 Bernitz, Kjellgren, s. 80-81 och Hettne, Reichel, s. 21. 3

EU-rätten förutsätter att medlemsstaterna är lojala mot EU-rätten. Sveriges lojalitet mot EU är hög och implementering av direktiv vållar sällan några problem. 8 Som synes är det idag svårt att skydda sin skattebas helt från erosion. 1.2 Syfte och frågeställningar Framställningens syfte är att belysa problematiken kring den skattebaserosion som många länder upplever med inriktning på treaty shopping och EU-domstolens rättfärdigandebedömningar i mål gällande nationella regler mot skatteflykt. För att besvara syftet har följande frågeställningar använts: Vad innebär treaty shopping och hur ställer sig länderna till detta? Hur påverkar EU-domstolens senaste avgörande rättsläget och den svenska skatteflyktsbekämpningen? 1.3 Metod och material Uppsatsen bygger på en rättsdogmatisk metod till avseende den svenska rätten, vilken innebär en tillämpning av de allmänt accepterade rättskällorna 9, för att undersöka hur gällande rätt avseende särskilda skäl i utomståenderegeln tillämpas. I övrigt när EU-rätten är i fokus tillämpas den EU-rättsliga metoden, dvs. de EU-rättsliga rättskällorna har tillämpats i form av fördragen, direktiv, EU-domstolens rättspraxis GA:s förslag och doktrin. 10 Mest fokus har lagt på domarna dels, då syftet med uppsatsen kräver det och dels, då de inom EU-rätten har en mer betydande roll än i svensk rätt. 11 EUF-fördraget har fått en mindre roll, då tolkningen av det har varit fokus för uppsatsen. De mål som behandlar i större uträckning har valts utifrån vilken form av rättfärdigande grund EU-domstolen gått på, vilket har inneburit skatteflykt då uppsatsens syfte är att analyser mål C-6/16 vilken rör denna rättfärdigandegrund. 8 Hettne, Reichel, s. 79 och 94-95. 9 De rättskällor som kommer att behandlas är lagstiftning tillsammans med kommentarer, förarbeten, rättsfall och doktrin. 10 Hettne & Otken, Eriksson, sid 34. 11 Hettne & Otken, Eriksson, sid. 40. 4

GA:s förslag till avgörande har använts för att få en alternativ bild till domstolarnas tolkning av förfarandena i de EU-rättsliga målen. Dess avgöranden är inte av rättskällevärde, men används ofta i den slutliga domen och på så sätt har de indirekt ett värde för rättsutvecklingen. Slutligen har doktrin använts trots att dess faktiskt betydelse för rättsutvecklingen inom EU är lägre än i nationell rätt, eftersom EU-domstolen aldrig hänvisar till dess i sina avgöranden, fyller doktrinen trots detta en vägledande funktion. 12 1.4 Avgränsningar Pga. utrymmesskäl har vissa uppoffringar behövt göras. Då domen C-6/16 behandlar rättfärdigandegrunden skatteflykt har, som nämnt 13, domar som behandlar andra rättfärdigande grunder beataktats i lägre uträckning. Vidare har avsnittet om motverkansregler hållits allmänt för att ge belysande exempel, då dessa egentligen faller utanför uppsatsens syfte. Eftersom fokus har legat på rättfärdigandebedömningarna i målen har därför inte på vilka grunder beskattningen sker beaktats nämnvärt i målen och i uppsatsen i stort har grunderna för uttagande av källskatt inte heller behandlats. 12 Hettne & Otken, Eriksson, sid 120ff. 13 Se. avsnitt 1.3. 5

2 Missbruk av skatteavtal och motverkande av skattebaserosion 2.1 Skatteavtalens grunder Internationell dubbelbeskattning uppstår när en och samma person eller ett och samma skatteobjekt utsätts för en hårdare sammanlagd beskattning pga. skatteanspråk från olika stater än vad fallet hade varit om personen eller skatteobjektet beskattats i endast en av staterna. 14 Stater ingår därför skatteavtal med varandra, vilkas huvudsakliga syfte är att eliminera denna hårdare beskattning som annars uppkommer vid internationella transaktioner. Skatteavtalen syftar också till att förhindra skatteflykt. 15 Genom att underteckna och ratificera ett internationellt avtal, som skatteavtal är, blir staterna i fråga folkrättsligt bundna gentemot varandra. Skatteavtalen ingås mellan staterna, men har direkt effekt på skattebetalaren. De avtalsförmåner som kommer med skatteavtalen kan åberopas av skattebetalare. 16 Skatteavtalen för med sig är fler förmåner, men framförallt undanröjer eller minskar de den eventuella internationella dubbelbeskattningen. 17 OECD har sammanställt en modell för skatteavtal rörande inkomst och förmögenhet, med syfte att skapa enhetliga regler och avtalet har stor efterföljd även bland stater som inte är anslutna till OECD. OECD:s avtal utgör endast en rekommendation och är således inte bindande för staterna. 2.2 Vad är treaty shopping och vad får det för effekter? I OECD:s modellavtal finns ingen direkt definition av vad treaty shopping är men i dess kommentarer återfinns det på flera ställen. 18 OECD beskriver i kommentar 9 till artikel 1 en situation som starkt antyder att det är treaty shopping som avses. Situationen som beskrivs rör förfarandet där 14 Pelin s. 88. 15 Dahlberg (2016) s. 250. 16 Russo s. 7. 17 Dahlberg (2000) s. 235 18 Se bl.a. kommentar 7,8,20 till artikel 1, OECD (2014), Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention. 6

skatteavtal utnyttjas olämpligt, dvs. etablering aven juridisk person i en stat med huvudsakligt syfte att uppnå skattemässiga fördelar, vilka inte hade varit tillgängliga utan etableringen. 19 Treaty shopping har ytterligare definierats i doktrin. Avi-Yonah och Panayi menar att OECD:s definition utgör en generell beskrivning av vad treaty shopping är, där skatteparadis och holdingbolag inte utnyttjas. De menar dock att punkt 11 i kommentaren till artikel 1 tydligare redogör för ett treaty shopping-förfarande, där användandet av en holdingbolagsstruktur benämns. 20 Dahlberg menar att treaty shopping innebär att ett skattesubjekt med hemvist i en stat (A) exempelvis etablerar ett holdingbolag i stat B, för att komma åt skatteavtalet mellan stat B och en tredje stat (C), men även i vissa fall stat B:s interna lagstiftning. Skälet till etableringen i stat B är att på ett mer förmånligt sätt vidta rättshandlingar med skattesubjekt i stat C. 21 Rosenbloom beskriver termen treaty shopping som förfarandet där en skattebetalare med hemvist tredjeland utnyttjar ett skatteavtal mellan två andra stater för att uppnå skatteförmåner. 22 Enligt OECD är treaty shopping ett av de största skatterättsliga problemen och huvudorsaken till skattebaserosion. Källstaterna gör stora intäktsförluster, medan den andra staten som ingått skatteavtal med källstaten ofta gör vinst på förfarandet, då det annars inte hade uppstått någon inkomst som kunnat beskattas. Treaty shopping riskerar även att snedvrida konkurrensen på marknaden, eftersom bolag som verkar på den inhemska marknaden inte kan ta del av fördelarna treaty shopping medför på samma sätt som de utländska aktörerna. 23 USA har i sina skatteavtal under de senaste årtiondena infört särskilda bestämmelser, s.k. limitation on benefits-artiklar, för att förhindra att de amerikanska skatteavtalen endast utnyttjades av de med hemvist i de avtalsslutande staterna. Artiklarna har dock av EU-domstolen ansetts vara oförenliga med EU-rätten och strida mot etableringsfriheten och den fria 19 Kommentar 9 till artikel 1, OECD (2014), Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention. 20 Avi-Yonah & Panayi (2010) s. 4. 21 Dahlberg (2016) s. 322. 22 Rosenbloom s.766 f. 23 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, s. 8. 7

rörligheten för kapital. 24 Sverige påverkas i låg grad av treaty shopping, då de svenska skatteavtalen ofta är generösa med att efterge sina beskattningsanspråk vad gäller utdelningar, räntor och royalties. 25 Sverige kan dock vara en attraktiv mellanstat pga. de låga skatteanspråken och stort skatteavtalsnätverk, samt att Sverige klassas som ett politiskt stabilt land. Att agera mellanhand är som ovan nämnt ofta fördelaktigt. 26 2.3 Hur kan treaty shopping motverkas? Problemet med skattebaserosion båda ur nationellt- och EU-perspektiv har generat regler på nationell- och på EU-nivå för att motverka detta. Idag har de flesta länder någon form av skyddsbestämmelser mot skattebaserosion och de syftar till att mer rättvist fördela beskattningen mellan länderna. 27 Dessa skyddsregler kan delas upp i generella och specifika, s.k. GAAR:s och SAAR:s. 28 2.3.1 EU-direktiv Enligt Skatteflyktsdirektivets ingress syftar inte direktivet enbart till att motverka skatteflykt, utan även att undvika hinder på marknaden, exempelvis dubbelbeskattning. I punkt 5 anges att direktivet syftar till att skattebaserosion och överflyttning av vinster inte ska få ske på den inre marknaden. Vad man kan utläsa av detta är att sker transaktionerna på den inre marknaden bör förfarandet vara tillåtet enligt direktivet, så länge fiktiva upplägg inte förekommer. 29 I punkt 11 nämns vikten av införandet av en allmän regel, s.k. GAAR, vilken återfinns i artikel 6 och ska motverka skatteflyktsmetoder som inte definierats i egna bestämmelser. Dess funktion är att minimera möjliga kryphål och inte påverka de andra mer specifika reglerna som ska motverka missbruk, s.k. SAAR. Vidare ska artikel 6 skydda mot brister i länder som helt saknar skatteflyktsregler. 24 Dahlberg (2016) s. 322. 25 Sundgren s. 375 ff. 26 Dahlberg s. 706 och OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, s. 8. 27 Ruiz Almendral, s. 563. 28 Rosenblatt, s. 2. 29 Direktiv. 2016/1164/EU. 8

Moder-/dotterbolagsdirektivets utvidgande innebar att en missbruksklausul, GAAR, infördes i artikel 1.2 för att minska multinationella företags möjligheter att dra nytta av länders olika skattebestämmelser till att uppnå dubbel ickebeskattning. 30 Klausulen utgör en minimiregel, dvs. medlemsstaterna måste ha en skatteflyktsregel som lägst i nivå med artikel 1.2. 31 2.3.2 Nationella regler och den svenska regleringen i urval De generella reglerna tenderar att ha ett brett tillämpningsområde och vara ospecifikt utformade för att fånga in så många förfaranden som möjligt. 32 Mellan länderna kan dessa utformas olika, men innehåller oftast samma rekvisit. 33 De specifika är mer detaljerade och inriktad på att eliminera en särskild form av skatteflykt. Med dessa avser länderna undvika en specifikt uppkommen form av skatteflykt. 34 Sverige har implementerat ett flertal regler mot skattebaserosion med bl.a. Ränteavdragsbegränsning i 24 kap. IL och CFC-regler i 39a kap. IL. Nuvarande motsvarigheten till skatteflyktsdirektivets GAAR i artikel 6, i den svenska lagstiftningen, återfinns i 2 SFL. SFL:s syfte är enligt förarbetena, likt skatteflyktsdirektivet, att motverka skatteflykt. Generalklausulen har utformats genom en balansgång mellan rättssäkerhetssynpunkter och samhällsintresset för en effektiv metod mot skatteflykt. 35 Efter EU:s ändring av moder-/dotterbolagsdirektivet ansåg regeringen i proposition 2015/16:14 att ingen lagändring behövdes för att implementera ändringsdirektivet i svensk rätt. Man ansåg att skatteflyktslagens tidigare lydelse var vidare än direktivets skatteflyktsbestämmelse. 36 I målet Halifax gjorde EU-domstolen en bedömning som är snarlik den svenska generalklausulen för att utröna om missbruk förelåg. 37 30 Direktiv 2015/121/EU 31 Prop. 2015/16:14 s. 28. 32 Rosenblatt, s. 27. 33 Rosenblatt, s. 29. 34 Rosenblatt, s. 2. 35 SOU 1996:44, s. 9 och 77 och SOU 1996:44, s. 10. 36 Prop. 2015/16:14. 37 Ståhl m.fl s. 52 och C-255/02 Halifax. 9

Skatteflyktslagens tillämplighet på situationer som täcks av skatteavtal och därmed treaty-shoppingförfaranden prövades i Peru-målet. 38 Enligt Hillings tolkning av målet bör den svenska skatteflyktslagen kunna tillämpas trots avsaknad av stöd i skatteavtalen, så länge inte en tolkning av avtalet anger motsatsen eller att den gemensamma partsavsikten varit att skatteflyktsregler inte ska vara tillämpliga. 39 2.3.3 Kort om BEPS BEPS, dvs. skattebaserosion och förflyttningar av vinster. Skattebaserosion är ett stort problem för många länder, då intäkter överförs till länder med lägre skattesats genom exempelvis treaty shopping. 40 OECD har, på uppdrag av G20-länderna, utvecklat förslag på åtgärder, som ingår i det s.k. BEPSprojektet, som syftar till att motverka skatteflykt och skatteundandragande. Projektet innehåller 15 åtgärdspunkter mot skatteflykt, vilka länderna kan implementera i sina skatteavtal eller i sin nationella lagstiftning och där åtgärdspunkt 6 rör förfarandet med treaty shopping. Åtgärdspunkt 6 innehåller målsättningar som syftar till att förhindra missbruket av skatteavtal. Dessa är bl.a. införandet av nationella regler som förhindrar beviljande av skatteavtalsförmåner på olämpliga grunder och ett klargörande av att skatteavtal inte är avsett för att uppnå dubbel ickebeskattning. 41 För att uppnå målsättningarna har OECD arbetat fram olika förslag till ändringar och tillägg i modellavtalet, vilka återfinns i rapporten. 42 38 HFD 2012 ref. 20. 39 Hilling (2012) s. 587ff. 40 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, s. 10. 41 OECD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6. 42 OECD (2014) Preventing the Granting of Treaty Benefits in Appropriate Circumstances, executive summary, s. 9. 10

3 Prövning av nationella bestämmelser mot skatteflykt i EU-domstolen Som medborgare i EU är det tillåtet att skatteplanera utifrån de skillnader som råder mellan medlemsstaternas skattesystem, vilket innebär att medlemsstaterna genom nationella bestämmelser inte får hindra den fria rörligheten. EU-domstolen har dock godtagit hinder på vissa grunder, vilket kapitlet kommer att behandla. 3.1 Hinders- och rättfärdigandeprövningen i EUdomstolen För att kontrollera om en nationell skatteregel strider mot någon av fördragsfriheterna gör EU-domstolen en hindersprövning. 43 En nationell skatteregel anses utgöra ett hinder mot den fria rörligheten när regeln negativt särbehandlar utländska aktörer gentemot inhemska, dvs. att ett gränsöverskridande moment föreligger och således skyddas ej rent interna situationer av EUF-fördraget. 44 En sådan skatteregel måste sättas åt sidan av de nationella domstolarna. I de fall hindersprövningen utmynnar i att interna skatteregler strider mot någon av fördragsfriheterna finns det en sista möjlighet att rättfärdiga hindret genom ett antal rättfärdigandegrunder. 45 Detta innebär att skattereglerna tillåts trots att de strider mot den fria rörligheten. 46 EUF-fördraget innehåller vissa rättfärdigandegrunder 47, dessa är sällan tillämpliga i skattemål utan där tillämpas istället de i praxis utvecklade rättfärdigandegrunderna, dvs. EU-domstolen har i sin praxis godtagit negativ särbehandling på andra grunder än de som anges i fördraget. De i praxis hittills utvecklade rättfärdigandegrunderna är upprätthållande av en effektiv skattekontroll och skatteuppbörd, förhindrande av skatteflykt, upprätthållande av skattesystemets inre sammanhang och fördelning av beskattningsrätten mellan staterna, vilken introducerades 2005 genom 43 Se framförallt artikel 49 (Fri etablering) och artikel 63 (Fri rörlighet för kapital). 44 C-107/94 Asscher och C-403/03 Schempp samt Ståhl m.fl., s. 105 och 140. 45 Ståhl m.fl., s. 147 f. och Pelin, s. 353. 46 Ståhl m.fl., s. 74. 47 Se artiklarna 45, 52 och 62 i EUF-fördraget, hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa. 11

Marks & Spencer-målet. Skydd av skattebasen återfinns inte som rättfärdigandegrund i tidigare praxis. 48 För att rättfärdigandegrunden skatteflykt ska godtas krävs enligt EU-domstolens praxis att det specifika ändamålet med den nationella lagstiftningen är att hindra rent konstlade upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som arrangerats i syfte att undvika nationell skatt, exempelvis brevlådeföretag. 49 Slutligen krävs för att en nationell skatteflyktsbestämmelse ska godtas att den är proportionerlig, dvs. inte överskrider vad som krävs för att uppnå syftet med bestämmelsen. 50 3.2 Praxis från EU-domstolen gällande rättfärdigande av nationella skatteflyktsregler 3.2.1 Cadbury Schweppes 51 I målet behandlades de brittiska CFC-reglerna som innebar att brittiska moderbolag beskattades för sina dotterbolags vinster när dessa var stationerade i lågskatteländer. EU-domstolen ansåg att detta utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten, men att det kunde rättfärdigas pga. behovet att förhindra skatteflykt. Dock endast om de uttryckligen avsåg konstlade upplägg utan någon ekonomisk förankring med syfte att kringgå den nationella lagstiftningen. För att det nämnde kravet skulle anses uppfyllt krävdes det enligt EU-domstolen att dels subjektiva rekvisit i form av en avsikt hos skattesubjektet att uppnå en skattemässig fördel och dels, objektiva rekvisit i form av faktiska omständigheter som indikerade att etableringsfriheten i själva verket inte utnyttjades, s.k. fiktivt upplägg när någon etablering i egentlig mening inte har skett. 48 Ståhl m.fl., s. 147. 49 C-196/04 Cadbury Schweppes (2006): Brittiska CFC-reglerna kunde rättfärdigas av skatteflyktsskäl förutsatt att de endast omfattade rent konstlade upplägg utan ekonomisk förankring i etableringsstaten som sker i syfte att undvika skatt i hemstaten. 50 Ståhl m.fl., s. 150 och C-446/03 Marks & Spencer. 51 C-196/04 Cadbury Schweppes och Generaladvokat Légers förslag till avgörande i C-196/04 Cadbury Schweppes. 12

3.2.2 Thin Cap Group Litigation 52 I målet var de brittiska underkapitaliseringsreglerna uppe för prövning i EUdomstolen, vilket innebar att bolag belägna i Storbritannien, som mottagit lån från närstående bolag i andra medlemsstater, fick sina ränteutbetalningar omklassificerades till utdelningar. EU-domstolen ansåg att dessa regler utgjorde hinder mot etableringsfriheten, men att de kunde rättfärdigas om avsikten med reglerna endast var att träffa konstlade upplägg likt Cadbury Schweppes-målet. Dessutom kräves det, enligt EU-domstolens proportionalitetsbedömning, att reglerna endast träffade sådana ränteutbetalningar som översteg marknadsmässiga villkor. För att avgöra om ett konstlat upplägg förelåg utgick EU-domstolen från armlängdsprincipen, dvs. om affärsmässiga villkor förelåg mellan bolagen och EU-domstolen anförde att endast den del av ränteutbetalningarna som översteg marknadsmässiga villkor skulle omklassificeras. 3.2.3 Itelcar 53 I målet prövades om de portugisiska underkapitaliseringsreglerna stred mot den fria rörligheten för kapital. EU-domstolen kom fram till att så var fallet. Underkapitaliseringsreglerna kunde dock rättfärdigas genom hänvisning till behovet att förhindra skatteflykt om de endast träffade rent konstlade upplägg och som arrangerats i syfte att undvika nationell skatt, exempelvis brevlådeföretag. Enligt EU-domstolen gick underkapitaliseringsreglerna utöver vad som krävdes för ändamålet, då de inte enbart träffade rent konstlade upplägg och att dess tillämpning var för oförutsägbar, vilket innebar bristande rättssäkerhet. 3.2.4 Kommissionen mot Storbritannien 54 Målet rörde de brittiska reglerna som innebar beskattning av vinster i närstående bolag utanför Storbritannien hos delägarna i Storbritannien, vilka prövades mot den fria rörligheten för kapital. EU-domstolen kom fram till 52 C-524/04 Thin Cap Group Litigation. 53 C-282/12 Itelcar. 54 C-112/14 Kommissionen mot Storbritannien. 13

att reglerna kunde rättfärdigas med hänvisning till behovet att förhindra skatteflykt. Enligt EU-domstolen träffade inte reglerna endast konstlade upplägg och gick därför utöver vad som krävdes för dess ändamål. 3.2.5 C-6/16 (Eqiom och Enka) 55 I målet ansökte ett helägt franskt dotterbolag, Eqiom och dess luxemburgska moderbolag, Enka, vilket i sin tur av personer i tredjeland, om att bli fri från källskatt på utdelningar i Frankrike. De ansåg att skattelagstiftningen i Frankrike stred mot unionens primärrätt och moder- /dotterbolagsdirektivet. 56 Ansökan och yrkandena avslog i de franska domstolarna med hänvisning till att inte visat att ägarkedjan inte har som huvudsakligt syfte, eller som ett av sina huvudsakliga syften, att dra fördel av undantaget. Franska HFD begärde förhandsavgörande från EUdomstolen för att få svar på huruvida den franska implementeringen av skatteflyktsklausulen i artikel 1.2 moder-/dotterbolagsdirektivet och den skönsmässiga användningen av implementeringen kan komma utgöra hinder för primärrättens fri- och rättigheter i form av etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital. 57 Domstolen fann, i enlighet med GA 58, att den aktuella lagstiftningen träffade inte bara rent konstlade upplägg utan alla situationer där ett moderbolag, med säte utanför Frankrike, direkt eller indirekt kontrolleras av personer med hemvist i tredjeländer. Domstolen ansåg att ett införande av en bestämmelse som har en så allmän räckvidd, genom vilken vissa skattskyldiga personer automatiskt undantas från direktivets skattefördel, utan att skattemyndigheten är skyldig att lägga fram ens ett indicium som tyder på bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk föreligger går utöver vad som är nödvändigt för att undvika bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk. Att Enka kontrolleras av personer med hemvist i tredje länder ansåg domstolen inte vara anledning att inte omfattas av direktivets 55 C-6/16 Eqiom och Enka. 56 C-6/16 (Eqiom och Enka), p. 9-12. 57 C-6/16 (Eqiom och Enka), p. 10-14. 58 Generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i C-6/16 (Eqiom och Enka), p. 27-28. 14

skattefördelar. 59 Vidare fann domstolen, i enlighet med GA, att etableringsfriheten i artikel 49 var tillämplig pga. att Enka hade bestämmande inflytande i Eqiom. 60 Domstolen ansåg att jämförbara situationer där båda bolagen hade hemvist i Frankrike omfattades av undantaget från källskatt, innebar en negativ särbehandling av utländska motsvarigheten och således ett hinder för etableringsfriheten. 61 Detta hinder kan enligt domstolen inte rättfärdigas pga. dess allmänna räckvidd i enlighet med resonemanget kring artikel 1.2 moder-/dotterbolaget ovan. 62 3.3 Kommentarer kring EU-domstolens bedömningar EU:s krav för att rättfärdiga nationella regler ställer höga krav på densamma och endast rättfärdigandegrunden skatteflykt kan ensamt underbygga nationella skatteflyktslagar. 63 Innan avgörandet föll i detta mål hade i princip rättfärdigandegrunden skatteflykt aldrig vunnit framgång hos EUdomstolen pga. att EU-domstolen ansett att sådana bestämmelser haft för brett tillämpningsområde. 64 Utifrån målen ovan framgår att reglerna som ska motverka skatteflykt måste träffa rent konstlade upplägg där objektiva omständigheter ligger till grund för avgörandet huruvida ett sådant föreligger, dvs. så länge ett förfarande kan påvisas vara affärsmässigt så får inte reglerna angripa dem. Enligt Dourado är rättfärdigandegrunden att förhindra skatteflykt den mest centrala då den sätter ramarna för vad som anses utgöra missbruk av fördragsfriheterna och skyddar EU:s inre marknad. 65 I C-6/16 följer EU-domstolen GA:s linje och även tidigare domar avseende vad som krävs för att en nationell skatteflyktsregel ska anses rättfärdigad. Domen påverkar dock hur man ser på den nya missbruksklausulen i art. 1.2 moder-/dotterbolagsdirektivet. I och med förevarande dom behöver medlemsstaterna i framtiden säkerställa att deras 59 C-6/16 (Eqiom och Enka), p. 19-38. 60 C-6/16 (Eqiom och Enka), p. 42-48, 51. 61 C-6/16 (Eqiom och Enka), p. 55-57, 60. 62 C-6/16 (Eqiom och Enka), p. 30-36, 64. 63 Ståhl, 2007, s. 590. 64 Se bl.a C-264/96 ICI, C-324/00 Lankhorst-Hohorst, C436/00 X & Y och C-9/02 Lasteyrie. 65 Dourado, s. 470f. 15

skatteflyktslagar inte är för allmänt hållna och att skattemyndigheterna måste påvisa missbruk. 16

4 Analys och slutsater 4.1 Vad innebär treaty shopping och hur ställer sig länderna till detta? Det finns ingen exakt definition av vad treaty shopping är. OECD har utarbetat en beskrivning av ett förfarande som, vilket enligt mig, till mångt och mycket kan anses stämma överens med vad som allmänt i doktrin benämnts som treaty shopping. Det avgörande för om förfarandet kan klassas för treaty shopping tycks vara att den skattskyldige erhållit en förmån som utan nyttjandet av olika länders skatteavtal hade varit möjligt. Den beskrivning som Dahlberg gör anser jag bäst fånga upp den situation som klassas som treaty shopping. Den skattskyldige använder sig av ett arrangemang för att omfattas av de skatteavtal som bäst gynnar denna och för att göra detta handlar det om att få hemvist i en stat för att dra nytta av dennas skatteavtal. Nyttjandet skatteavtal mellan länder är i sig inget olagligt förfarande. Inom EU kan det strida mot den fria rörligheten att genom nationell lagstiftning hindra medborgarna från att nyttja de friheter som EUFfördraget erbjuder. Därför hamnar man lätt i en juridisk gråzon när det kommer till dessa förfaranden och det går inte att säga att all form av nyttjande av skatteavtalen till en stats nackdel utgör en otillåten form av skatteplanering. Länder, främst USA, har tidigt infört regler som motverkar sådan form av skatteplanering i sina skatteavtal, vilka har ansetts av EU-domstolen, utgöra hinder mot etableringsfriheten. Den typen av motverkansbestämmelser överensstämmer dock med vad OECD genom BEPS-projektet nu tagit fram i samma syfte. Treaty shopping behöver inte alltid vara något negativt. Då källstatens skattebas eroderas när dess skatteavtal med en annan stat nyttjas i ett treaty shopping-förfarande, tjänar denna mellanstat ofta på det då denne får beskatta inkomst som annars aldrig hade kommit landet tillgodo. Eftersom alla stater är suveräna och själva har rätt att ta fram sin egen lagstiftning och 17

förhandla fram sina egna skatteavtal, anser jag att det inte finns någon bra lösning på problemet. BEPS-projektet är ett steg i rätt riktning, men frågan är om det är tillräckligt. 4.2 Hur påverkar EU-domstolens senaste avgörande rättsläget och den svenska skatteflyktsbekämpningen? Skatteflykt är ett argument som framförts flertalet gånger av medlemsstaterna för att förhindra att beskattningsbar inkomst förs ut ur landet utan beskattning. Orsaken till att utfallen blev till nackdel för medlemsstaterna tolkar jag som att det berodde på att ingen klar definition av vad rent konstlade upplägg var hade utvecklats än av EU-domstolen. Begreppet myntades som vi känner igen det idag av EU-domstolen för första gången i målen Cadbury Schweppes och Thin Cap Group Litigation. Efter dessa mål, där nationella regler mot skatteflykt hade rättfärdigats, fick rättfärdigandegrunden att förhindra skatteflykt ett tydligare tillämpningsområde, om än begränsat sådant. Ett av domstolen begränsat tillämpningsområde tillsammans med att medlemskap i EU innebär i princip fritt fram att skatteplanera, utifrån medlemsstaternas skatteavtal och nationella lagstiftning. Detta finner jag har bidragit till den problematik med skattebaserosion som idag försöker motverkas. Utifrån EU-domstolens domar, menar jag, att man kan se ett tydligt mönster, med ett krav på att den nationella skatteflyktsbestämmelsen endast får träffa rent konstlade upplägg för att kunna rättfärdigas. 66 Skatteflyktsbestämmelser som är för allmänt utformade har inte rättfärdigats av EU-domstolen, vilket tydligt framgår i Itelcar och Kommissionen mot Storbritannien och EU-domstolens senaste avgörande C-6/16. Vid en bedömning av om ett rent konstlat upplägg föreligger framgår det av målen att det utifrån objektiva omständigheter ska framgå att en verklig etablering har skett. I framförallt C-6/16 men även i Cadbury Schweppes Thin Cap Group Litigation tydliggör EU-domstolen att en skatteflyktsbestämmelse som 66 Se avsnitt 3.2. 18

automatiskt undantar förfaranden från eventuella skattefördelar, utan att det beaktas huruvida det verkligen är fråga om skatteundandragande eller skatteflykt, går utöver vad som är nödvändigt för att undvika detta och det skulle undergräva det syfte som eftersträvas genom moder- /dotterbolagsdirektivet. Här rör det sig om ett subjektivt rekvisit, dvs. för att en skatteflyktsbestämmelse ska kunna rättfärdigas måste den skattskyldige haft för avsikt att uppnå en otillbörlig skattefördel. Som nämnts 67 följer EU-domstolens senaste avgörande mönstret i tidigare avgöranden. Någon direkt skillnad går inte, tycker jag, att se att domen just nu skulle innebära för i synnerhet Sverige. Domen behandlar moder-/dotterbolagets missbruksklausul, vilken utgör en minimistandard för vad som medlemsstaterna måste ha, och den svenska generalklausulen påminner i mångt och mycket om den i direktivet. Syftena bakom dem skiljer sig åt och vissa ordval kan göra att den i direktivet anses mer generellt tillämplig än den svenska generalklausulen, men eftersom regeringen inte ansett att den behövts ändras och EU-domstolen i princip tillämpat den 68 anser jag att trots EU-domstolens senaste avgörande kvarstår den svenska skatteflyktslagen. Det ska sägas att lagen sällan prövats i svensk rätt, men att HFD i Peru-domen 69 trotsallt inte uteslöt dess tillämplighet på förfaranden där skatteavtal är inblandade. 4.3 Slutsatser Treaty shopping är relativt ouppmärksammat i svensk skatterätt och framstår pga. Sveriges ofta höga skatteanspråk som ett icke-existerande problem. Sverige har därför aldrig utvecklat någon egentlig motverkanslagstiftning mot treaty shopping, men av Peru-domen framgår att Skatteflyktslagen går att tillämpa på dessa förfaranden. Införandet av regler som förbjuder treaty shopping helt ser jag som riskfyllt då det troligen kommer att påverka även lagliga transaktioner. Då ingen klar definition föreligger av vad som konstituerar skatteflykt mer än att när konstlade upplägg ansetts förekomma, är det svårt att hävda att treaty shopping utgör 67 Se avsnitt 3.3. 68 C-255/02 Halifax. 69 HFD 2012 ref. 20 19

skatteflykt. EU-domstolen ger oss i princip inga nyheter i C-6/16. Domen får ses som en bekräftelse av den väg EU-domstolen valt att gå de senaste tio åren gällande rättfärdigande av nationella skatteflyktsbestämmelser, men att EU-domstolen tydliggör att regler som begränsar direktiven och fördragsfriheterna inte automatiskt får undanta ett förfarande utan att skatteflykt har kunnat påvisas. 20

Käll- och litteraturförteckning Offentligt tryck Prop. 2015/16:14 - Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt. SOU 1996:44 Översyn av skatteflyktslagen. Litteratur Bernitz, Ulf & Kjellgren, Anders, Europarättens grunder, uppl. 4, Norstedts Juridik, Stockholm, (2010). Dahlberg, Mattias, Internationell Beskattning, uppl. 4.1, Studentlitteratur, Lund (2014). Dahlberg, Mattias, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag : en studie av svensk skatteavtalspolitik i förhållande till utländska basbolag mot bakgrund av svensk intern internationell skatterätt,iustus, Uppsala (2000). Hettne, Jörgen & Otken, Eriksson, Ida, Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, uppl. 2, Norstedts Juridik, Stockholm (2011). Hettne, Reichel, Att göra rätt och i tid Behövs nya metoder för att genomföra EU-rätt i Sverige? Svenska institutet för europarättsliga studier, rapport nr. 4, Stockholm, (2012). Hilling, Maria, Skatteavtal och Generalklausuler, uppl. 1.1, Wolters Kluver Sverige, Stockholm (2016). Pelin, Lars, Internationell skatterätt: i ett svenskt perspektiv, 5., omarb. uppl., Studentlitteratur, Lund, (2011). Rosenblatt, Paulo. General Anti-avoidance Rules for Major Developing Countries. Series on International Taxation, Volume 49. Wolters Kluwer Law & Business, Alphen aan den Rijn, Nederländerna (2015). Ruiz Almendral, Violeta. Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake for European General Anti-Avoidance Rules?. I: Intertax, Volume 33, Issue 12, s. 562 583 (2005). Ståhl, Kristina, m.fl., EU-skatterätt, 3. uppl., Iustus, Uppsala, (2011). Terra, Ben J.M. och Wattel, Peter J. European Tax Law. 6:e upplagan, Wolters Kluwer Law & Business, Alphen aan den Rijn, Nederländerna (2012). 21

Zalasinski, Adam. Proportionality of Anti-Avoifance and Anti-Abuse Measures in the ECJ s Direct Tax Case Law. I: Intertax, Volume 35, Issue 5, s. 310 321 (2007). Artiklar Avi-Yonah, Reuven & Panayi HJI Christiana, Rethinking Treaty Shopping: Lessons for the European Union 2. (Pub. Law and Legal Theory Working Paper Series, Working Paper No. 182, Empirical Legal Studies Center, s.1-32 (2010). Dahlberg, Mattias, Treaty shopping och begränsningsartikeln i det nya skatteavtalet Sverige USA, Skattenytt, s. 695 706, (1995). Helminen, Marjaana. EU Tax Law Direct Taxation. 3:e upplagan, IBFD, Amsterdam, Nederländerna, (2013). Hilling, Maria, HFD:s Peru-domar, Skattenytt, s. 582-591, (2012) Rosenbloom, H. David, Tax Treaty Abuse: Policies and Issues, Law & Policy in International Business, vol. 15, s. 763 831, (1983). Russo, Raffaele (red.), Fundamentals of international tax planning, IBFD, Amsterdam, (2007). Ståhl, Kristina, EG-rätt och skatteflykt, Skattenytt, s. 575-594, (2007). Sundgren, Peter, Treaty shopping, Skattenytt, s. 370 387, (1992). Dourado, Ana Paula. A Single Principle of Abuse in European Union Law: A Methodological Approach to Rejecting a Different Concept of Abuse in Personal Taxation. I: Prohibition of Abuse of Law: A New General Principle of EU Law?. de la Feria, Rita och Vogenauer, Stefan (red.). Hart Publishing, Portland, USA, s. 469 483 (2011). Internationellt material OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting OECD (2014), Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention. OECD (2014) Preventing the Granting of Treaty Benefits in Appropriate Circumstances, executive summary. 22

OECD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6. EU-direktiv Direktiv 2015/121/EU - Rådets direktiv (EU) 2015/121 av den 27 januari 2015 om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. Direktiv. 2016/1164/EU Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion 23

Rättsfallsförteckning Domar från EU-domstolen C-26/62 van Gend & Loos. C- 6/64 Costa v. ENEL. C-270/83, Avoir Fiscal. C-107/94 Asscher. C-264/96 ICI. C-324/00 Lankhorst-Hohorst. C-436/00 X & Y. C-9/02 Lasteyrie. C-255/02 Halifax. C-403/03 Schempp. C-446/03 Marks & Spencer. C-196/04 Cadbury Schweppes. Generaladvokat Légers förslag till avgörande i C-196/04 Cadbury Schweppes. C-524/04 Thin Cap Group Litigation. C-282/12 Itelcar. C-112/14 Kommissionen mot Storbritannien. C-6/16 (Eqiom och Enka). Generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i C-6/16 (Eqiom och Enka). Domar från högsta förvaltningsdomstolen HFD 2012 ref. 20 24