Promemoria 2008 12 08 Finansdepartementet Skatte- och tullavdelningen Ulrika Hansson Telefon +46-08-405 1720 Mobil +46-070-624 5600 Uppdrag avseende översyn av mervärdesskattereglerna om yrkesmässig verksamhet och uthyrning av verksamhetslokaler Yrkesmässig verksamhet i mervärdesskattelagen Bakgrund Enligt huvudregeln i 4 kap. 1 1 mervärdesskattelagen (1994:200, ML) är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Yrkesmässighetsbegreppet har således i ML knutits till definitionen av vad som enligt IL utgör näringsverksamhet. Enligt 13 kap. 1 första stycket IL avses med näringsverksamhet förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet, 13 kap. 1 andra stycket IL. Yrkesmässighetsbegreppet enligt huvudregeln i 4 kap. 1 ML utvidgas genom bestämmelsen i 4 kap. 1 2 ML. Som yrkesmässig verksamhet enligt mervärdesskattelagen räknas enligt denna bestämmelse också omsättning av varor eller tjänster i former som är jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse, under förutsättning att ersättning en för omsättningen under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Utöver huvudregeln i 4 kap. 1 ML finns en rad specialbestämmelser i 4 kap. ML som reglerar yrkesmässighet i vissa särskilda fall. I 4 kap. 8 ML stadgas att som yrkesmässig verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 första och andra stycket IL eller för trossamfundet enligt 7 kap. 14 IL. I 7 kap. 7 IL regleras undantag från skattskyldighet till inkomstskatt för allmännyttiga ideella föreningar. Sådana föreningar är inte skattskyldiga för inkomst från en
självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från verksamhet som är ett direkt led i främjandet av föreningens allmännyttiga ändamål eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål, eller verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete, eller inkomster från innehav av egen fastighet som används i föreningens verksamhet, på vissa villkor. Enligt 7 kap. 14 IL ska bestämmelserna om ideella föreningar även gälla registrerade trossamfund. Kopplingen i ML till bestämmelserna i IL innebär att en ideell förenings eller ett registrerat trossamfunds omsättning av varor eller tjänster inom ramen för den del av verksamheten vars inkomster är befriade från inkomstskatt inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt ML på grund av att den verksamhetsdelen inte är yrkesmässig. Omsättningen i den inkomstskattebefriade delen blir således också befriad från mervärdesskatt. Reglerna i ML vilar på EG:s mervärdesskattedirektiv, 2006/112/EG. Enligt portalbestämmelsen i artikel 2 i mervärdesskattedirektivet ska leverans av varor eller tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt. Begreppet beskattningsbar person definieras i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet. Enligt denna artikel avses med en beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Ett avgörande kriterium i definitionen av beskattningsbar person är att det bedrivs en ekonomisk verksamhet. Med ekonomisk verksamhet avses enligt artikel 9 i mervärdesskattedirektivet varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet. Begreppet ekonomisk verksamhet har bedömts av EG domstolen i ett antal olika domar. EG domstolen har slagit fast att begreppet har en vid innebörd, se bland annat dom av den 4 december 1990 i mål C 186/89, W. M. Van Tiem samt dom av den 12 september 2000 i mål C 260/98, kommissionen mot Grekland. Europeiska kommissionen (kommissionen) har beslutat att inleda ett fördragsbrottsförfarande mot Sverige och har i två formella underrättelser anfört att kommissionen inte anser att den svenska lagstiftningen står i överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet avseende definitionen av beskattningsbar person. Kommissionen anser att genom att koppla definitionen av yrkesmässig verksamhet i ML till definitionen av näringsverksamhet i 13 kap. IL kommer begreppet 2
yrkesmässig verksamhet att bli snävare enligt den svenska lagen än motsvarande begrepp enligt EG lagstiftningen. Vidare anser kommissionen att det inte är förenligt med EG rätten att betrakta den allmännyttiga delen av ideella föreningars verksamhet som en del som inte omfattas av mervärdesskattesystemet på grund av att den inte är yrkesmässig enligt den svenska lagen. Detta leder enligt kommissionen till att leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som görs av sådana föreningar eller trossamfund inte blir föremål för mervärdesskatt. Detta strider enligt kommissionen mot mervärdesskattedirektivet och även i detta avseende är de svenska reglerna för snäva avseende tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Uppdraget Allmännyttig ideell verksamhet som bedrivs av ideella föreningar och registrerade trossamfund har en lång tradition i Sverige. Sådan verksamhet har en stark folklig förankring och den bidrar i hög grad till demokrati, välfärd, trygghet, hälsa och livskvalitet i det svenska samhället. Den utgör också stöd och komplement till den offentligt finansierade välfärden. Andra särdrag för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund är att de till stor del är beroende av bidrag och att bedriven näringsverksamhet ofta lämnar obetydliga överskott samtidigt som näringsverksamheten i många fall är svår att särskilja från den ideella verksamheten. Utgångspunkten för utredarnas arbete ska vara att den allmännyttiga ideella verksamheten i framtiden, liksom, i dag, ska ha goda ekonomiska villkor och att verksamheten kan administreras på ett för organisationerna enkelt sätt. Utredarna ska, mot bakgrund av kommissionens klagomål, bedöma hur de svenska skattereglerna förhåller sig till EG rätten och, om det befinns nödvändigt, lämna förslag till författningsändringar. Vidare ska utredarna undersöka om mervärdeskattedirektivets undantag för välgörenhet och annan allmännyttig ideell verksamhet bör föranleda ytterligare anpassningar av de svenska mervärdesskattereglerna till EG rätten. Utgångspunkten för arbetet ska vara att omfattningen av nuvarande undantag för mervärdesskatt i svensk rätt i princip kan bibehållas men med en annan lagteknisk utformning. För det fall att utredarna finner att EG rätten inte ger utrymme för ett så vittgående undantag som gäller med dagens regler i mervärdesskattelagen, ska utredarna föreslå så långtgående undantag som möjligt inom ramen för EG rätten. Utredarna ska vid utformningen av de nya reglerna särskilt beakta principen om skatteneutralitet och likabehandling, och därvid särskilt påtala om lagförslagen avseende allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund bör föranleda att även andra organisationsformer för allmännyttig ideell verksamhet bör få motsvarande skattemässiga behandling. Utredarna ska även lämna förslag till ändringar avseende begreppet yrkesmässig verksamhet i förhållande till ekonomisk verksamhet enligt EG rätten så att den 3
svenska lagen kommer att överensstämma med EG rätten i detta avseende. En utgångspunkt för arbetet ska vara att den ideella sektorn i sin helhet inte ska förlora ekonomiskt på eventuellt nödvändig mervärdes skatteplikt för hela eller delar av den i dag undantagna allmännyttiga ideella verksamheten. Om så visar sig bli fallet med de ändringar som utredarna föreslår i mervärdesskattelagstiftningen, ska utredarna föreslå kompenserande åtgärder som kan stödja den ideella sektorn så att det sammantagna ekonomiska utfallet inte blir negativt för sektorn som helhet. De kompenserande åtgärderna bör utformas så att inte vissa delar av den ideella sektorn får annat än obetydligt sämre villkor än idag. Härvid ska särskilt beaktas villkoren för statsstöd enligt EG rätten. Utredarna ska också beakta mervärdesskattedirektivets valmöjligheter avseende olika beskattningsordningar för mindre företag t.ex. en särskild omsättningsgräns för skatteplikt, och andra ordningar som mervärdesskattedirektivet kan erbjuda, i syfte att lindra effekterna av att mervärdesskattereglerna eventuellt måste ändras för ideella föreningar och registrerade trossamfund. Om utredarna bedömer att särskilda övergångsregler är nödvändiga ska förslag lämnas även på sådana särskilda övergångsregler. I sitt arbete ska utredarna särskilt beakta tidigare utredningars ställningstaganden, särskilt betänkandet SOU 2002:74 Mervärdesskatten i ett EG rättsligt perspektiv. Utredarna ska även hålla sig informerade om det arbete som bedrivs i utredningen om skatteincitament för gåvor till forskning och ideell verksamhet (dir. 2008:102) och kommittén om kulturpolitikens inriktning och arbetsformer (dir. 2007:99, Kulturut redningen ) samt samråda med Stiftelse och föreningsskatteut redningen (dir. 2007:97). Utredarna ska även, i den omfattning som de anser vara rimlig, belysa situationen för ideell verksamhet i andra EU länder i mervärdesskattehänseende. Förändringar av regelverket avseende uthyrning av verksamhetslokal Bakgrund Dagens regelverk i ML innebär att uthyrning av fastighet som huvudregel är undantaget från mervärdesskatt. Enligt en särskild ordning med frivillig skattskyldighet kan en fastighetsägare, en hyresgäst som hyr ut lokal i andra eller tredje hand eller en bostadsrättshavare ansöka om att få debitera mervärdesskatt på hyran under förutsättning att lokalen används stadigvarande i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt. Detta betyder i praktiken att frivillig skattskyldighet för fastighetsägare eller hyresgäst kan medges om den man hyr ut till 4
bedriver en mervärdesskattepliktig verksamhet i lokalen. Beviljad skattskyldighet innebär att ingående mervärdesskatt hänförlig till ny, till, eller ombyggnad, reparationer, underhåll m.m. kan dras av hos fastighetsägaren, hyresgästen eller bostadsrättshavaren. Systemet innebär också att jämkningsregler avseende ingående mervärdesskatt ska tillämpas om användningen förändras så att förutsättningarna för skattskyldighet inte längre föreligger. Systemet är komplext och administrativt betungande för såväl fastighetsägare och andra uthyrare som för Skatteverket. Regelverket avseende uthyrning av lokaler sågs över i slutet av 1990 talet och nya regler trädde i kraft den 1 januari 2001 (SOU 1999:47, prop. 1999/2000:82). Ändringar gjordes inom ramen för gällande tillämpnings område i regelverket. Uppdraget Utredarna ska se över möjligheten att förenkla mervärdesskattesystemet på fastighetsområdet genom införande av obligatorisk skatteplikt vid uthyrning av verksamhetslokaler, oberoende av vem som hyr lokalen och vilken verksamhet som där bedrivs. Skatteplikt ska dock inte omfatta uthyrning för bostadsändamål. Förslag till ändringar ska vara förenliga med EG rätten, särskilt EG:s mervärdesskattedirektiv 2006/112/EG. Om utredarna bedömer att särskilda övergångsregler är nödvändiga ska förslag lämnas även på sådana särskilda övergångsregler. Utredarna ska belysa effekterna av ett sådant system och analysera konsekvenserna för bland annat den ideella sektorn. Om t.ex. den ideella sektorn skulle påverkas negativt bör utredarna föreslå kompenserande åtgärder. Arbetsformer och redovisning En referensgrupp med representanter från de delar av den ideella sektorn som berörs samt personer från departement inom regeringskansliet som kan bidra med råd och stöd ska knytas till utredarna. Uppdraget ska redovisas senast den 31 oktober 2009. Statsfinansiella konsekvenser och andra konsekvenser Utredarna ska redogöra för de statsfinansiella konsekvenserna av de olika förslagen samt bedöma förslagens ekonomiska och administrativa konsekvenser för den ideella sektorn. Vidare ska utredarna belysa konsekvenserna för små och medelstora företag och i övrigt göra en relevant konsekvensbeskrivning. För förslag som leder 5
till ökade utgifter för staten ska utredarna föreslå finansiering, bland annat genom ökade mervärdesskatteintäkter som kan bli en följd av utredarnas förslag. Utredarna ska särskilt beakta de konsekvensbeskrivningar som krävs i enlighet med regelrådets riktlinjer. 6