REMISSYTTRANDE Datum 2018-04-20 Ert datum 2018-03-27 Dnr FST 2018/4-22 Ert diarienr Fi2018/01419/S1 Regeringskansliet Finansdepartementet 103 33 Stockholm Europeiska kommissisonens förslag till rådets direktiv om fastställande av regler med avseende på bolagsbeskattning av en betydande digital närvaro COM(2018) 147 final. Förvaltningsrätten har, utifrån de utgångspunkter som domstolen har att beakta, följande synpunkter på det remitterade förslaget till EU-direktiv. Allmänt Genom direktivet avser Kommissionen att tillskapa en helt ny rättsfigur i skatterätten något som kan liknas vid ett fast driftställe baserat på digital närvaro i ett land. Detta är ett nytt och oprövat koncept, utan förebilder i den internationella skatterätten. Bakgrunden uppges bland annat vara Europeiska rådets uppmaning till Kommissionen att lämna lämpliga förslag för att tillgodose behovet av ett effektivt och rättvist skattesystem som är anpassat till den digitala tidsåldern. På grund av förslagets bakgrund och karaktär har förvaltningsrätten ingen uppfattning i frågan om det av anförda skäl bör genomföras eller inte men lämnar följande synpunkter. Tillämpningsområdet I bakgrunden till förslaget anges att direktivet när det väl har genomförts i medlemsstaternas nationella lagstiftningar kommer att tillämpas på gränsöverskridande digital verksamhet inom unionen, även om de tillämpliga dubbelbeskattningsavtalen inte har ändrats i enlighet med detta. Det uppges vidare att det också kommer att tillämpas om ett företag som är etablerat i ett land utanför unionens jurisdiktion bedriver sin verksamhet genom en betydande
digital närvaro i en medlemsstat där det inte finns något dubbelbeskattningsavtal mellan den berörda medlemstaten och denna jurisdiktion. Enligt vad som uttryckligen framgår av direktivets artikel 2, andra stycket, gäller direktivet inte entiteter med skatterättsligt hemvist i tredje land, med vilket den särskilda medlemsstaten i fråga har ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, såvida avtalet inte innehåller liknade bestämmelser som artiklarna 4 och 5 i direktivet och som har trätt i kraft. Förvaltningsrätten konstaterar mot den bakgrunden att entiteter kan undgå den beskattning som direktivet avser att åstadkomma, genom att förlägga sitt skatterättsliga hemvist i en sådan stat. I en sådan situation kommer en digital närvaro inom unionen inte att omfattas av direktivet. I den mån så sker förefaller det som att direktivet kan komma att motverka sitt syfte. Och till dess all digital närvaro inom unionen kan beskattas på det sätt som direktivet förutsätter, kommer beskattningen av likartade aktiviteter inte att vara likformig vilket i så fall måste anses vara en brist. Dubbelbeskattning, vinstfördelning respektive tillämpningsproblem För att dubbelbeskattning inte ska uppkomma synes förutsättas att vinsterna från digital närvaro beräknas entydigt i första ledet av företagen själva och i andra ledet av skatteförvaltningarna i varje berörd medlemsstat, grundat på den funktionella analys som artikel 5 förutsätter. Samtidigt kan noteras att Kommissionen under rubriken ÖVRIGA INSLAG uppger att de föreslagna reglerna bara fastställer allmänna principer för att fördela vinster till en betydande digital närvaro, eftersom mer specifika riktlinjer för fördelningen av vinster skulle kunna utvecklas i lämpliga internationella forum eller på EU-nivå. Detta och en närmare granskning av artikel 5 gör att det kan ifrågasättas om direktivet har en sådan precision att det i nuläget är ägnat att läggas till grund för nationell lagstiftning. Förvaltningsrätten befarar att direktivet om det i sitt nuvarande skick genomförs i svensk rätt, utan supplerande rättskällor (jfr OECD:s riktlinjer för Transfer pricing ), kommer att ge upphov till åtskilliga tillämpningsproblem som kommer att leda till rättsprocesser, som ytterst kan behöva besvaras genom att nationella domstolar ställer frågor till EU-domstolen som då kan tvingas utveckla direktivets närmare innebörd och tolkning. Skatteförfarandet och kontrollsvårigheter Direktivet innehåller materiella bestämmelser. Tanken förefaller vara att själva skatteförfarandet i de situationer som träffas av direktivet ska omhändertas av nationell rätt på området. Förvaltningsrätten anser att det är oklart om och i så fall vilka ändringar eller tillägg som kan krävas i skatteförfarandelagen (2011:1244) om direktivet skulle leda till lagstiftning. Likaså framstår det som
oklart vilka kontrollmöjligheter Skatteverket kommer att ha, när beskattningen ytterst bygger på användardata som endast den som tillhandahåller de digitala tjänsterna förefaller ha tillgång till och som kan befinna sig var som helst i unionen eller resten av världen. De enda som med säkerhet befinner sig i Sverige är användarna, eftersom det är en förutsättning för direktivets tillämpning, men vilka digitala tjänster dessa använder kan Skatteverket svårligen veta, utan att de som tillhandahåller dessa tjänster ger sig till känna genom att ta upp inkomsterna från de digitala tjänsterna till beskattning på det sätt som direktivet förutsätter. Samtidigt är det Skatteverket som har bevisbördan för intäktssidan. Det synes emellertid som att tillgången till sedvanlig bokföring inte räcker för att påvisa de inkomster det är fråga om. Eftersom gränsvärdena i artikel 4 bygger på tjänster tillhandahållna även av anknutna företag såsom de definieras i artikel 3.9 måste Skatteverket i sin kontrollverksamhet även få kännedom på något vis om äganderättsförhållanden mellan bolag i förekommande fall utländska sådana som inte bildar en koncern men där ägarintressen förekommer (jfr 1 kap 4a 5 årsredovisningslagen [1995:1554]). Kontrollproblemen förefaller vara påtagliga. Möjligheten att kontrollera direktivets efterlevnad och därmed effektivitet behandlas emellertid inte i det remitterade förslaget. Underlag för beskattningen Beskattningen bygger för svenskt vidkommande på företagens bokföring. Även om företagen inte behöver befinna sig i samma skattejurisdiktion som användarna får de eventuella intäkter som i slutänden erhålls baserat på tillhandahållande av digitala tjänster förutsättas inflyta i berörda företags bokföring. Men den lär inte nödvändigtvis indela dessa intäkter på det sätt som direktivet förutsätter, för att dessa intäkter ska kunna beskattas av den eller de stater där användarna befinner sig. Bokföringen lär således inte utan vidare kunna ligga till grund för avsedd beskattning. Fråga uppkommer om det kan krävas särskilda regler i detta avseende eller i vart fall om någon slags dokumentationsskyldighet, för att tillhandahålla ett underlag för beskattningen. Frågan behandlas inte. Administrativ börda Lagstiftning byggd på direktivet lär, förutom svårbedömda rättstvister i domstolarna med gränsöverskridande inslag, ge upphov till ökad administrativ börda såväl för berörda företag som för skatteförvaltningarna i medlemsstaterna. Förvaltningsrätten förutsätter, för domstolarnas del, att detta beaktas om direktivet skulle mynna ut i lagstiftning.
Den svenska direktivtexten Förvaltningsrätten noterar vid en jämförelse med andra språkversioner av direktivförslaget den tyska, engelska och franska att den svenska språkversionen kunde fås att närmare anknyta till dessa, för att undanröja eventuella tveksamheter om vad som avses. Nedan följer några exempel. - Artikel 3.4: användare: varje person eller verksamhet. I ovan nämnda språkversioner står Einzelperson oder Unternehmen, individual person or business, resp. personne physique ou enterprise. En översättning som närmare anknyter till de nyss nämnda skulle därför kunna vara varje fysisk person eller företag alternativt varje fysisk person eller näringsverksamhet. - Artikel 3.6: intäkter: ersättningar och annan ex gratia-ersättning. [---] I de andra språkversionerna står Schadenersatzzahlungen und freiwillige Leistungen. [---], compensations and ex-gratia payments. [---] resp. les indemnités et les gratifications. [---]. En översättning som närmare anknyter till de nyss nämnda skulle därför kunna vara skadeersättningar och ex gratia-ersättningar. [---] - Artikel 3.7: Mot verksamhet i den svenska översättningen svarar i de andra översättningarna Geschäftstätigkeit, business resp. activités. Måhända ligger näringsverksamhet eller affärsverksamhet närmare dessa översättningar. Samma synpunkt gäller artikel 4.3 där också verksamhet förekommer. - Artikel 3.8. Här förekommer termen taxeringsår. Den har utmönstrats ur den svenska företagsbeskattningen i och med tillkomsten av Skatteförfarandelagen (2011:1244). I de andra språkversionerna står: Körperschaftsteuerjahr, corporate tax year resp. exercise fiscal. Måhända ligger beskattningsår eller räkenskapsår närmare dessa översättningar, samtidigt som det anknyter till nuvarande svensk terminologi. - Artikel 4.3 a c), 4.4 och 4.5 b). I artikel 4.3 punkten b) används uttrycket belägna i. I övriga angivna punkter används, inklusive definitionen i punkten 4, befinna sig i alternativt befinner sig i. Enhetliga uttryckssätt bör användas i samtliga punkter, lämpligen varianter av befinner sig i - Artikel 5. I artikeln förekommer på olika ställen termen funktioner. I de andra språkversionerna används Geschäftstätigkeit (alternativt Tätigkeit ), activities resp. activités. Måhända ligger aktiviteter närmare dessa översättningar.
- Artikel 5.6. Här omnämns skattebetalarna. Kanske är skattskyldiga mer adekvat. Jfr i vart fall den tyska språkversionen ( Steuerpflichtigen ). - Artikel 6.1. Här står att kommissionen bör utvärdera genomförandet av detta direktiv. I de andra språkversionerna synes förutsättas att så ska ske. Detta yttrande har beslutats på avdelning av chefsrådmannen Michael Erliksson och rådmannen Karl-Henrik Bucht. Michael Erliksson Karl-Henrik Bucht