Implementering av BEPS Tonie Persson & Elin Cartne 20 november 2017
Agenda Bakgrund Actions Action 2 Hybridinstrument Action 6 Förhindrande av missbruk av skatteavtal Action 7 Fast driftställe Action 8-10 & 13 Internprissättning Action 12 Tvingande rapporteringsskyldighet Action 14 Effektiviserad ömsesidig överenskommelse Action 15 Multilateralt instrument Åtgärder inom EU Direktiv mot skatteundandraganden (ATAD) Särskilt om ränteavdragsbegränsningar Sida 2
Bakgrund Sida 3
Bakgrund Det internationella projektet Base Erosion and Profit Shifting, BEPS, initierades av G20-länderna och drivs inom ramen för OECD. Bakgrunden till projektet är att enskilda länders skattesystem inte har hållit jämna steg med den ekonomiska utvecklingen och multinationella företag har kunnat utnyttja skillnader i olika länders skattesystem och i skatteavtal för att minska sin effektiva beskattning. Uppmärksammades särskilt under finanskrisen 2008. Målet med BEPS är att minska möjligheterna till avancerad skatteplanering och skapa en rättvis fördelning av multinationella företags skattebetalning genom att stärka kopplingen mellan värdeskapande och skattebörda. I oktober 2015 presenterade OECD de slutliga rapporterna innehållande 15 åtgärdspunkter, actions. Sida 4
Bakgrund - Actions Action 2: Hybridinstrument Action 3: CFC-reglerna Action 4: Ränteavdrag och andra finansiella kostnader Action 6: Förhindra avtalsmissbruk Action 7: Klassificering av fasta driftställen Base Erosion and Profit Shifting Action 1: Skattemässiga utmaningar i den digitala ekonomin Action 8: Internprissättning avseende immateriella tillgångar Action 9: Internprissättning avseende risk och kapital Action 10: Internprissättning avseende övriga högrisktransaktioner Action 5: Motverka skadliga skatteregimer Action 11: Metoder för att samla in och analysera data om BEPS Action 12: Tvingande rapporteringsskyldighet Action 13: Internprissättnings, land-för-land-rapportering Action 14: Effektiviserad tvistlösning Action 15: Multilateralt instrument för ändring av bilaterala avtal Sida 5
Bakgrund - Implementering Länder som uttryckt att de avser att implementera BEPSåtgärder 30/6 2016 Sida 6
Bakgrund - Synpunkter på actions a Some big companies manage to have a 3% or 4% tax rate worldwide. These situations are impossible to explain to our fellow citizens [ ] The plan is a major breakthrough. European Commissioner for Economic and Financial Affairs, Taxation and Customs, Pierre Moscovici The Action Plan is a major step toward addressing tax avoidance by multinational firms in the global economy and represents a concerted effort to raise standards around the world. U.S. Treasury Secretary, Jacob J. Lew The Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) did not publish an action plan against aggressive tax planning but an agenda for further research and negotiations. For 17 years, the OECD has been dealing with tax evasion and tax fraud. The Action Plan is full of the words to develop, to identify and to analyse. Only during the upcoming months the OECD will, therefore, negotiate the specific actions. This will be as difficult as during the last 17 years. Member of the European Parliament, Sven Giegold Sida 7
Bakgrund - Implementering a Steg 1: Publicering av slutliga rapporter och fortsatt arbete gällande vinstallokering 2014 2015 2016 2017 Publicering av diskussionsutkast 31 oktober 2014. Nytt diskussionsutkast publicerat 15 maj 2015. Slutliga rapporter publicerade i oktober 2015. Uppföljningsarbete gällande vinstallokering och förhandling, signering/ratificering avseende det multilaterala instrumentet. Steg 2: Implementering genom ett av följande alternativ Ändringar implementerade genom skatteavtal Bilateralt Multilateralt När träder det ikraft? Beror på hur långt tid det tar att förhandla fram det bilaterala avtalet och genomföra nationella förfarande för ratificering av avtalet. Pågår arbete med att implementera BEPS-actions i OECD:s modellavtal. När träder det ikraft? Det multilaterala instrumentet presenterades i november 2016 och är öppet för signering sedan den 31 december 2016 och därefter följer ratificering eller godkännande av respektive land. Sida 8
Action 2 Hybridinstrument Sida 9
Action 2 Hybridinstrument Action 2 innehåller rekommendationer gällande hybridinstrument. Vissa länders skatteregler underlättar så kallade hybridupplägg. En förenklad situation som Action 2 avser att täcka är när ett finansiellt instrument betraktas som ett egetkapitalinstrument i land X och som ett skuldinstrument i land Y innebärande att betalningsflöden på instrumentet betraktas som utdelning i land X och som ränta i land Y vilket kan resultera i skattefri utdelning i land X och en avdragsgill kostnad i land Y. Land X Skattemässigt: skattefri utdelning Betalningsflöde Land Y Skattemässigt: avdragsgill räntekostnad Sida 10
Action 2 Hybridinstrument Under 2014 antogs ett ändringsdirektiv till moder/dotterbolagsdirektivet innehållande ändringsregler med syfte att förhindra skatteundandragande genom hybrida finansiella instrument. I art. 4.1 a moder/dotterbolagsdirektivet anges numera att vinstutdelning som ett moderbolag mottar från sitt dotterbolag är skattefri till den del sådan vinstutdelning inte är avdragsgill i dotterbolaget. I Sverige implementerades ändringsreglerna genom 24 kap. 19 IL. Utdelning på andel som lämnas av ett utländskt företag ska tas upp till den del utdelning får dras av som ränta eller liknande i det företag som lämnar utdelningen Remissinstanser riktade kritik mot formuleringen eftersom det inte finns någon klar definition av vad som utgör ränta. Skatteverket ansåg att skattefrihet på utdelning inte ska medges om utbetalaren erhåller avdrag oavsett på vilken grund avdrag har medgetts. Regeringen ansåg inte att det var lämpligt att definiera eller precisera vad som ska anses utgöra ränta i den utländska staten utan ansåg att det bör lämnas till rättstillämpningen. Sida 11
Action 2 Hybridinstrument Även direktivet mot skatteundandragande behandlar hybridinstrument. Art. 9 i direktivet föreskriver att: 1. I den mån en hybrid missmatchning leder till dubbla avdrag ska avdraget endast göras i den medlemsstat där en sådan betalning har sin källa. 2. I den mån en hybrid missmatchning leder till ett avdrag utan inkludering ska betalarens medlemsstat vägra avdrag för denna betalning. Därutöver antogs ett tillägg (ATAD2) avseende en utvidgning av art. 9 den 29 maj 2017. Även hybrider i förhållande till länder utanför EU ska omfattas. Nya typer av hybrider ska omfattas, såsom t.ex. Hybrid PE (fast driftställe) mismatches, Hybrid transfers, och Dual resident mismatches. Medlemsstaterna ska ha implementerat ATAD2 i sin nationella lagstiftning senast 1 januari 2020. Sida 12
Action 6 Förhindrande av missbruk av skatteavtal Sida 13
Action 6 Förhindrande av missbruk av skatteavtal Rapporten innehåller en minimistandard för att förhindra att skatteavtal används på ett icke avsett sätt. Förtydligar att skatteavtalen syftar till att undanröja dubbelbeskattning och inte till att möjliggöra dubbel ickebeskattning. Nationella skatteflyktsbestämmmelser ska kunna tillämpas. Kräver uppdatering av skatteavtal. Modifiering av skatteavtal genom multilateralt instrument (Action 15) Sida 14
Action 7 Fast driftställe Sida 15
Action 7 Fast driftställe Action 7 ämnar att utveckla en modifierad definition av vad som utgör ett fast driftställe för att förhindra att multinationella företag undviker status som fast driftställe. Föreslagna förändringar kan innebära förändringar för företag med följande upplägg. Försäljning, marknadsföring och liknande upplägg (ex. kommissionärer) Faciliteter ägda av huvudman som används som lager Varor som ägs av huvudmannen förvaras vid en plats för förvaring, leverans eller förädling Situationer där försäljningsavtal förhandlas fram i köparens jurisdiktion för en utländsk huvudmans räkning Uppdelning av förberedande funktioner vilka utgör en del av en sammanhängande affärsmodell i samma stat Sida 16
Action 7 - Säljande, marknadsförande och distribuerande agenter Nu Inget fast driftställe om försäljnings- och marknadsföringsagenter inte ingår avtal och det finns en aktiv medverkan från det utländska bolaget Utländskt bolag Avgift Agent Förhandla avtal Ingående av avtal och överförande av äganderätt av varor Kund Stat R Stat S Framtid Ett fast driftställe kan anses föreligga om agenten generar försäljning lokalt och detta direkt resulterar i ingående av avtal för det utländska bolaget Current Article 5(5) agency PE rule where a person other than an agent of an independent status is acting on behalf of an [foreign] enterprise and habitually concludes contracts in the name of the [foreign] enterprise Proposed Article 5(5) agency PE rule where a person is acting on behalf of an [foreign] enterprise and in doing so, habitually concludes contracts or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification, and these contracts are a) in the name of the enterprise, or b) for the transfer of ownership of, or granting of right to use, property owned by the [foreign] enterprise, or that [foreign] enterprise has the right to use, or c) for the provision of services by that [foreign enterprise]. Sida 17
Action 7 - Förhandling av inköpsavtal Nu Inget fast driftställe om en självständig agent inte ingår avtal och om det utländska företaget aktivt deltar Utländskt bolag Avgift Självständig agent Förhandla inköpsavta l Ingå avtal om att köpa/sälja del av producentens framtida produktion Offtaker Stat R Stat S Framtid Ett fast driftställe kan anses föreligga för det utländska företaget om agenten uppträder som huvudman vid ingående av avtal av det utländska företaget Current Article 5(5) agency PE rule where a person other than an agent of an independent status is acting on behalf of an [foreign] enterprise and habitually concludes contracts in the name of the [foreign] enterprise Proposed Article 5(5) agency PE rule where a person is acting on behalf of an [foreign] enterprise and in doing so, habitually concludes contracts or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification, and these contracts are a) in the name of the enterprise, or b) for the transfer of ownership of, or granting of right to use, property owned by the [foreign] enterprise, or that [foreign] enterprise has the right to use, or c) for the provision of services by that [foreign enterprise]. Sida 18
Action 7 - Kommissionärsverksamhet Ett upplägg med en kommissionär kan definieras som ett upplägg genom vilket en person säljer varor i en stat I sitt eget namn men för ett utländskt bolags räkning vilket är ägare till varorna. Nu Inget fast driftställe eftersom kommissionären säljer varorna i eget namn men för det utländska bolagets räkning Kommission Utländskt bolag Kommissionär Ingå avtal Överförande av äganderätt Kund Stat R Stat S Framtid Ett fast driftställe kan anses föreligga om kommissionären inte verkar inom ramen för den normala affärsverksamheten som oberoende agent Current Article 5(5) agency PE rule where a person other than an agent of an independent status is acting on behalf of an [foreign] enterprise and habitually concludes contracts in the name of the [foreign] enterprise Proposed Article 5(5) agency PE rule where a person is acting on behalf of an [foreign] enterprise and in doing so, habitually concludes contracts or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification, and these contracts are a) in the name of the enterprise, or b) for the transfer of ownership of, or granting of right to use, property owned by the [foreign] enterprise, or that [foreign] enterprise has the right to use, or c) for the provision of services by that [foreign enterprise]. Sida 19
Action 7 - Förvaring av varor och hållande av lager Nu Innehavet av ett företaget tillhörigt varulager uteslutande för lagring, utställning eller utlämnande av varor utgör inget fast driftställe Lager Utländskt bolag Leverera varor Köpeavtal Stat R Stat S Kund Framtid Behov av att kontrollera om dessa aktiviteter är av förberedande art Current Article 5(4) exemptions the term PE shall be deemed not to include: a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise; b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belong to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery; c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise; d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information; e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character; f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e) provided that the overall activity resulting from this combination is of preparatory or auxiliary character Proposed Article 5(4) exemptions the term PE shall be deemed not to include: a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise; b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belong to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery; c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise; d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information; e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character; f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e) provided that the overall activity resulting from this combination is of preparatory or auxiliary character provided that such activity or, in the case of subparagraph f), the overall activity of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character Sida 20
Action 7 - Flera aktiviteter i en stat Nu Varje enhet bedöms separat och isolerat för att avgöra om den utgör ett fast driftställe Utländskt bolag Dotterbolag Försäljning Försäljning Stat R Stat S Kund Framtid Behov av att avgöra om aktiviteter utförda på en plats och andra aktiviteter utförda av ett bolag i intressegemenskap utförda på samma plats eller en annan plats utgör kompletterande funktioner Plats A Kompletterande funktioner som utgör en del av en sammanhängande affärsmodell? Proposed new Article 5(4.1) anti-fragmentation rule Paragraph 4 shall not apply to a fixed place of business that is used or maintained by an enterprise if the same enterprise or a closely related enterprise carries on business activities at the same place or at another place in the same Contracting State and a) that place or other place constitutes a permanent establishment for the enterprise or the closely related enterprise under the provisions of this Article, or b) the overall activity resulting from the combination of the activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, is not of a preparatory or auxiliary character, provided that the business activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, constitute complementary functions that are part of a cohesive business operation. Sida 21
Action 7 - Potentiella problem med fasta driftställen 1. Rapporterings- och transaktionsfel. 2. Bokförings-, fakturerings- och rapportprocesser kan behöva justeras. 3. ERP system kan behöva omkonfigureras. 4. Felaktig prissättning och kompensation kan leda till faktiska kostnader för företagen. 1. Potentiellt brott (i vissa stater) på grund av avsaknad av adekvat registrering som fast driftställe. 2. Risk för dåligt rykte på grund av bevakning i media. 1. Skyldighet att registrera det fasta driftstället för bolagsskatt samt deklarationsplikt. 2. Skyldighet att registrera det fasta driftstället för bolagsskatt kan resultera i en skyldighet att också registrera det för betalning av andra skatter såsom inkomstskatt, moms och löneskatt. 3. Risk för internprissättningsjusteringar resulterande i en risk för dubbelbeskattning. 4. Retroaktiva momsjusteringar. 5. Ytterligare ränta och straff. Sida 22
Action 8-10 & 13 - Internprissättning Sida 23
Action 8-10 & 13 - Internprissättning Action 8,9 & 10 konsoliderade till en rapport. Rapporten från 2015 slår fast att armlängdsprincipen alltjämt gäller. Priser och andra villkor mellan närstående företag ska motsvara vad oberoende företag hade avtalat om under i övrigt likadana omständigheter. Art. 9 i OECD:s modellavtal ingen ny lydelse. Uppdaterade riktlinjer i syfte att stärka armlängdsprincipen. Stöd vid tolkning av art. 9 i modellavtalet. Sida 24
Action 8-10 & 13 - Internprissättning 14 kap. 9 IL korrigeringsregeln. Svensk intern regel om hur prissättning ska ske mellan företag i intressegemenskap. De flesta svenska skatteavtal har en artikel motsvarande art. 9 i OECD:s modellavtal om prissättning inom intressegemenskap. De uppdaterade riktlinjerna kräver ingen speciell implementering eftersom reglerna i Sverige redan bygger på armlängdsprincipen. De uppdaterade riktlinjerna kan påverka tolkningen av armlängdsprincipen. Sida 25
Action 8-10 & 13 Dokumentation och land-för-land-rapportering Uppdaterade minimistandarder för lagstadgad dokumentationsskyldighet. Krav på: En koncerngemensam dokumentationsdel (Master file). En företagsspecifik dokumentationsdel (Local file). En land-för-land-rapport (Country by country report). Sida 26
Action 8-10 & 13 Dokumentation och land-för-land-rapportering Svenska regler om dokumentationskrav behövde uppdateras för att vara i linje med BEPS. Regeringen lade fram förslag till riksdagen i december 2016 (prop. 2016/17:47). Förslaget antogs i mars 2017 och trädde i kraft den 1 april 2017. De nya reglerna tillämpas på beskattningsår som har påbörjats efter den 31 december 2015. Sida 27
Action 8-10 & 13 - Förändringar i svenska regler om dokumentationskrav SFS 2017:185 Lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244). En obegränsat skattskyldig juridisk person som har transaktioner med ett företag som är begränsat skattskyldigt har dokumentationsskyldighet om företagen är i intressegemenskap. Svenska handelsbolag omfattas. Svenska företags utländska driftställen och utländska företags fasta driftställen i Sverige omfattas. Små och medelstora företag undantas från dokumentationskraven. < 250 anställda i intressegemenskapen och antingen en högsta omsättning på 450 miljoner kronor eller en balansomslutning på högst 400 miljoner kronor. Måste fortfarande beakta armlängdsprincipen och 14 kap. 19 IL är fortfarande tillämplig. Sida 28
Action 8-10 & 13 - Internprissättningsdokumentation Koncerngemensam del (Master file). Översikt över koncernen och dess verksamhet. Vilken modell av internprissättning som tillämpas. Inte detaljer om de enskilda företagen vilket istället ska finnas i de företagsspecifika delarna. Företagsspecifik del (Local file). Information om företaget. Information om de transaktioner företaget har inom intressegemenskapen. Finansiell information om företaget. Oväsentliga transaktioner behöver inte dokumenteras. Sida 29
Action 8-10 & 13 - Land-för-land-rapportering Ny lag och uppdatering av SFL. Lag (2017:182) om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter på skatteområdet. SFS 2017:185 Lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) (33a kap. SFL). Skyldighet att upprätta och automatiskt utbyte mellan skattemyndigheter. Svenska multinationella koncerner med en omsättning överstigande sju miljarder kronor föregående beskattningsår. Åligger moderbolaget att upprätta. Kan i vissa situationer åligga andra koncernbolag. Information om intäktsbelopp, resultat, betald och ackumulerad inkomstskatt, aktiekapital, antal anställda, outdelad vinst, materiella anläggningstillgångar Per jurisdiktion koncernen bedrivit verksamhet i Sida 30
Action 12 - Tvingande rapporteringsskyldighet Sida 31
Action 12 - Tvingande rapporteringsskyldighet Ett av huvudproblemen vid arbete mot aggressiv skatteplaneringen är bristen på tillräcklig och relevant information. Obligatorisk rapporteringsskyldighet kan möjliggöra ett mer effektivt arbete i syfte att kartlägga och motverka aggressiv skatteplanering. Den svenska regeringen tillsatte i april 2017 en särskild utredare med syfte att se över möjligheterna att införa en skyldighet för bl.a. skatterådgivare att informera Skatteverket om skatteupplägg. Sida 32
Action 14 - Effektiviserad ömsesidig överenskommelse Sida 33
Action 14 - Effektiviserad ömsesidig överenskommelse Minimistandard för att lösa kvarvarande dubbelbeskattning genom ömsesidig överenskommelse (MAP). Länderna ska se till att det finns en möjlighet till ömsesidig överenskommelse. Behöriga myndigheter ska ha tillräckliga befogenheter. En faktisk möjlighet till överenskommelse ska finnas. Vissa stater, bl.a. Sverige har kommit överens om att hänskjuta olösta frågor till bindande skiljeförfarande. Svensk rätt uppfyllde redan minimistandarden. Sida 34
Action 15 - Multilateralt instrument Sida 35
Action 15 - Multilateralt instrument Ett multilateralt instrument för att implementera BEPS-åtgärder vid tillämpningen av skatteavtal. Individuella skatteavtal behöver då inte omförhandlas. Snabb och effektiv implementering av BEPS i samtliga skatteavtal. Effekt från övriga actions riskerar att utebli om skatteavtal fortsatt begränsar, förvisso uppdaterad, intern rätt. Rapporten 2015 konstaterade att ett sådant instrument var både möjligt och eftersträvansvärt. En arbetsgrupp med uppdrag att utveckla ett förslag till instrument tillsattes. 100+ stater har deltagit i förhandlingarna. Ett färdigt instrument presenterades i november 2016. Öppet för undertecknande sedan december 2016. Sida 36
Action 15 - Multilateralt instrument Den 7 juni 2017 undertecknade Sverige avtalet tillsammans med flera andra länder I oktober hade 71 länder undertecknat och ytterligare 6 länder har uttryckt sin avsikt att underteckna. För svensk del krävs godkännande av riksdagen samt införande genom lag för att avtal ska bli formellt tillämpligt. Dualistiskt synsätt. Avtalet blir traktaträttsligt bindande när fem stater har ratificerat. Än så länge enbart Österrike och Isle of Man som lämnat uppgift om att ratificering skett. Potentiellt väldigt stor effekt. 2000+ skatteavtal kan potentiellt uppdateras. Ett specifikt skatteavtal omfattas när samtliga parter till det har ratificerat instrumentet. Sida 37
Action 15 - Multilateralt instrument Samtliga stater ska presentera en lista över vilka skatteavtal som inkluderas /exkluderas från MLI. Sverige har utelämnat flera (viktiga) skatteavtal från MLI-tillämpning, t.ex. Nordiska skatteavtalet, avtalen med Tyskland och Frankrike. Dock omfattas bl.a. avtalen med UK, USA, Italien, Kina, Nederländerna m.fl. Därtill har Sverige reserverat sig från tillämpning av flertalet artiklar (eller delar av artiklar) i MLI, t.ex. Art 11-14 avseende PE. Sida 38
Action 15 - Multilateralt instrument Existerar och tillämpas parallellt med skatteavtalen. Modifierar hur skatteavtalen tillämpas. Instrumentet ska införa BEPS-projektets minimistandard i samtliga omfattade skatteavtal. Instrumentet inkluderar åtgärder på skatteavtalsområdet för följande actions: Action 2 Hybrida missmatchningar, Action 6 Förhindrande av missbruk av skatteavtal, Action 7 Förhindrande av undvikande av fast driftställe, Action 14 Effektiviserad ömsesidig överenskommelse. Innehållet i olika actions ändras inte. Fokus ligger på hur bilaterala skatteavtal måste modifieras för att nå målen. Sida 39
Action 15 - Multilateralt instrument Syftet att snabbt implementera skatteavtalsrelaterade BEPS-åtgärder och skapa en minimistandard för alla involverade stater. Flexibiliteten innebär följande: Stater ska ange vilka skatteavtal som ska inkluderas och bli Covered Tax Agreements. Gällande regler som innehåller en minimistandard är reservering enbart möjlig vid specifika omständigheter, exempelvis när ett skatteavtal redan uppfyller denna minimistandard. I situationer där en ministandard kan säkerställas genom olika alternativ ger inte det multilaterala instrumentet företräde till något alternativ. I situationer där stater har antagit olika alternativ måste staterna sträva efter att nå en gemensam lösning i enlighet med denna minimistandard. Gällande regler som inte innehåller en minimistandard finns generellt en möjlighet för stater att välja bort bestämmelser, helt eller i vissa fall delvis. I vissa fall kan även stater reservera sig mot bestämmelser avseende vissa skatteavtal baserat på objektiva kriterium, exempelvis kan en stat besluta att ändringar avseende tiebreaker enbart till tillämpas på avtal som redan innehåller en tiebreaker-regel. Sida 40
Åtgärder inom EU Sida 41
Åtgärder inom EU - Direktivet mot skatteundandragande 2016/1164 Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (ATAD). Ska vara införlivat senast den 31 december 2018. Direktivet stämmer inte helt överens med BEPS-projektet. Vissa skillnader föreligger, exempelvis regler om uttagsbeskattning. Innehåller minimibestämmelser på fem områden. Inget förhindrar medlemsstaterna att gå längre. Förutom fördragsfriheterna och statsstödsreglerna. Sida 42
Åtgärder inom EU - Direktivet mot skatteundandragande 2016/1164 Ränteavdragsbegränsningsregel (art. 4). Ränteavdrag inte baserat på faktiska kostnader. Högst 30 % av EBITDA. I linje med BEPS. Svenska regler behöver ändras. Uttagsbeskattning (art. 5). Uttagsbeskattning inklusive step-up. Saknas i BEPS. Svenska regler kan behöva ändras (men regler finns bland annat i 22 kap. 5 IL). Generalklausul (art. 6). Ska inte ta hänsyn till icke genuina arrangemang som har huvudsakligt syfte att få en skattefördel som motgår lagstiftningens syfte. Antas vara i linje med praxis om rent konstlade upplägg, C-196/04 (Cadbury Schweppes). Svenska skatteflyktslagen (1995:575) går längre och behöver inte uppdateras. Sida 43
Åtgärder inom EU - Direktivet mot skatteundandragande 2016/1164 CFC-regler (art. 7-8). Kapitalexportneutralitet. Transaktionell eller jurisdiktionell. Lågbeskattad om lindrigare beskattning än vad som hade betalats i skatt om 50 % av de passiva inkomsterna hade utgjort överskott i delägarens hemviststat. Striktare regler i Sverige (55 %). Kreditering med CFC-beskattning vid utdelning. Hybrida missmatchningar (art. 9). Om en missmatchning leder till dubbla avdrag ska avdrag endast göras i den stat där betalningen har sin källa. Om en missmatchning leder till avdrag utan inkludering ska avdrag vägras i betalarens medlemsstat. Sida 44
Åtgärder i Sverige - Direktivet mot skatteundandragande 2016/1164 Sammanfattningsvis behövs vissa justeringar i svensk rätt Med vissa regler går direktivet längre än BEPS och i andra fall utgör det endast implementering av BEPS. Problem med subsidiaritetsprincipen? Direktivet detaljstyrande. Skattsuveränitet huvudprincip. Rundande via art. 115 FEUF? Utvidgning genom ATAD2. Sida 45
Åtgärder i Sverige Sida 46
Svenska ränteavdragsbegränsningsregler - Kort bakgrund och gällande rätt 16 kap. 1 IL Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter Ledde till oönskad skatteplanering Kunde inte hindras med hjälp av skatteflyktslagen Ränteavdragsbegränsningsregler 24 kap. 10a f IL infördes 2009 Omdiskuterade Ej förenliga med EU:s fria rörligheter, svårtillämpade och saknar förutsebarhet Sida 47
Svenska ränteavdragsbegränsningsregler - Typfall enligt prop. 2008/09:65 U Utländskt moderbolag 100% 100% 100% S AB Rörelsedrivande 1. U bildar NYAB A (lågbeskattat land) Sida 48
Svenska ränteavdragsbegränsningsregler - Typfall enligt prop. 2008/09:65 2b. Revers som ersättning U Utländskt moderbolag 3. Tillskott av revers 100% 100% 100% S AB Rörelsedrivande NYAB A (lågbeskattat land) 2a. U säljer S för marknadsvärdet mot revers S AB Rörelsedrivande Sida 49
Svenska ränteavdragsbegränsningsregler - Typfall enligt prop. 2008/09:65 2b. Revers som ersättning U Utländskt moderbolag 3. Tillskott av revers 100% 4b. Räntebetalning 100% 100% S AB Rörelsedrivande NYAB A (lågbeskattat land) 2a. U säljer S för marknadsvärdet mot revers S AB Rörelsedrivande 4a. Koncernbidrag Sida 50
Svenska ränteavdragsbegränsningsregler - Kort bakgrund och gällande rätt Huvudregel Ränta på lån till företag i intressegemenskap får inte dras av (10b ) Inte heller s.k. förvärvslån (10c ) Intressegemenskap Väsentligt inflytande, direkt eller indirekt Under i huvudsak samma ledning Sida 51
Svenska ränteavdragsbegränsningsregler - Kort bakgrund och gällande rätt Undantag Ränteutgifter i intressegemenskap får dock dras av, om: Den motsvarande ränteinkomsten, sedd för sig själv, beskattas med minst 10 % hos mottagaren, (10d ) eller Det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat (10e, den s.k. ventilen) Tillskottsregeln affärsmässigt motiverat Undantag från undantaget Ränteutgifter i intressegemenskap får inte dras av, om inte: Den motsvarande ränteinkomsten, sedd för sig själv, beskattas med minst 10 % hos mottagaren Dock, om det huvudsakliga skälet till att skulden uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, får räntan inte dras av (den s.k. omvända ventilen) Sida 52
Svenska ränteavdragsbegränsningsregler - Kort bakgrund och gällande rätt Huvudsakligen affärsmässigt motiverat Avdragsgill om minst 10 % beskattning hos mottagaren Huvudsakliga skälet en väsentlig skatteförmån Alltid avdragsgillt (inom EES eller avtalsland) Aldrig avdragsgillt Sida 53
Svenska ränteavdragsbegränsningsregler - Ändrade regler p.g.a. ATAD Ränteavdragsbegränsningsregel (art. 4 ATAD) Ränteavdrag inte baserat på faktiska kostnader Nettoränteavdrag med högst 30 % av EBITDA I linje med BEPS Svenska regler behöver ändras Minimistandard Promemoria om nya skatteregler för företagssektorn (Fi2017/02752/S1) Bl.a. korrigerade ränteavdragsbegränsningsregler Föreslås träda ikraft 1/7 2018 och tillämpas på beskattningsår som inleds efter detta datum De nya generella reglerna gäller för såväl interna som externa ränteutgifter Sida 54
Svenska ränteavdragsbegränsningsregler - Ändrade regler p.g.a. ATAD Nya generella regler och justerade riktade regler Riktade regler = justering av reglerna i 24 kap. 20 a-f Ny tillämpningsordning avseende räntor: 1. Riktade regler (nuvarande regelsystem med vissa justeringar) gäller koncerninterna skulder 2. Riktade regler (ny hybridregel) gäller koncerninterna skulder 3. Nya generella regler gäller såväl externa som interna skuldförhållanden Sida 55
Svenska ränteavdragsbegränsningsregler - justerade (riktade) regler Tidigare regler föreslås få ett snävare tillämpningsområde än tidigare Ska fortfarande tillämpas först Nytt undantag för ränteutgifter till företag i EU eller i avtalsland Tillskottsregeln tas bort ur lagtexten Ventilen tas bort Justering av omvända ventilen Uteslutande eller så gott som uteslutande Snävare tillämpning varför fler ränteavdrag bör kunna medges Dessa avdrag begränsas sedan av de nya generella reglerna Enklare lagstiftning? Vissa förbättringar men också flera nya regler Fortsatt svår tillämpning och skälighetsbedömningar Sida 56
Svenska ränteavdragsbegränsningsregler - Ny hybridregel Ny hybridregel Avdrag för ränteutgifter medges inte om: 1. Samma utgift får dras av i ett annat land av ett företag i intressegemenskap, eller 2. Räntan betalas till ett företag i intressegemenskap, som har hemvist i ett annat land, och räntan inte tas upp till beskattning av det företaget. Tillämplig på koncerninterna skulder. Sida 57
Svenska ränteavdragsbegränsningsregler - Ändrade regler p.g.a. ATAD Generell regel: För kvarstående (negativa) räntenetto efter ovanstående justeringar medges avdrag enligt två föreslagna alternativ: EBIT-regel (avdragsutrymmet uppgår till 35 % av EBIT), eller EBITDA-regel (avdragsutrymmet uppgår till 25 % av EBITDA). Inför definition av ränta: Med ränteutgifter avses i detta kapitel: ränta och andra utgifter för kredit, och utgifter som är jämförbara med ränta. Räntenetto = ränteinkomster - ränteutgifter Sida 58
Exempel EBIT EBITDA Bokförd EBIT 60 000 60 000 Skattemässiga justeringar -2 500-2 500 Skattemässig EBIT 57 500 Bokförda avskrivningar (återförs endast vid EBITDA) +45 000 Skattemässigt EBITDA 102 500 Räntenetto 35 000 35 000 Maximalt avdrag EBIT (35%) 20 125 Maximalt avdrag EBITDA (25 %) 25 625 Vägrat avdrag 14 875 9 375 Sida 59
Svenska ränteavdragsbegränsningsregler - de nya generella reglerna (+ ny hybridregel) Utrullande negativa räntenetton 6 år Kan förloras vid ägarförändring Förenklingsregel (beloppsgräns) Räntenetto < 100 000 avdrag Gäller gemensamt för företag med koncernbidragsrätt Låg gräns vid internationell jämförelse Ex. 3 000 000 Euro i Tyskland och 500 000 Euro i Finland. Sida 60
Nya skatteregler för företagssektorn - Övriga nyheter Förslaget i korthet: Ränteavdragsbegränsningar Sänkning av bolagsskattesatsen till 20% Nya skatteregler vid finansiell leasing Nya hybridregler Primäravdrag för hyreshus och De nuvarande ränteavdragsbegränsningsreglerna snävas in Begränsningar i att nyttja underskottsavdrag. Remisstiden gick ut 26 september 2017. Sida 61
Nya skatteregler för företagssektorn - Begränsning av underskottsavdrag En tillfällig begränsning av underskottsavdrag för juridiska personer 50 % av överskottet av näringsverksamhet efter vissa korrigeringar Tillämpas för beskattningsår som börjar efter den 30 juni 2018 2 års begränsning om EBIT-regel och 3 år om EBITDA-regel Sida 62
Frågor? Sida 63
Tack! Sida 64