Juridiska institutionen Vårterminen 2017 Examensarbete i skatterätt 30 högskolepoäng Hemvist enligt artikel 4 i OECD:s modellavtal - Tolkningen av centrum för levnadsintressen i tie breakerregeln Residence under article 4 in the OECD Model Convention - The interpretation of centre of vital interests in the residence tie breaker Författare: Emma Kylberg Handledare: Professor Bertil Wiman
2
Innehållsförteckning Förkortningar... 6 1 Inledning... 7 1.1 Bakgrund... 7 1.2 Syfte... 8 1.3 Metod och material... 8 1.4 Avgränsning... 11 1.5 Disposition... 12 2 Obegränsad och begränsad skattskyldighet i den svenska interna rätten... 13 2.1 Introduktion... 13 2.2 Skattskyldighet enligt inkomstskattelagen... 13 2.3 Dubbelbeskattning på grund av obegränsad skattskyldighet i Sverige... 15 3 Skatteavtalsrätt... 17 3.1 Introduktion... 17 3.2 OECD:s modellavtal och dess kommentar... 17 3.3 Tolkning av dubbelbeskattningsavtal... 19 3.3.1 1969 års Wienkonvention och OECD:s kommentar som tolkningshjälpmedel 19 3.3.2 Andra kvalifikationsmetoder vid tolkningen av skatteavtal... 20 3.3.3 Artikel 3(2) i modellavtalet en generell tolkningsregel... 22 4 Avgörandet av hemvist i OECD:s modellavtal... 23 4.1 Introduktion... 23 4.2 Artikel 4 i OECD:s modellavtal funktion och struktur... 23 4.3 Tie breaker-regeln i artikel 4(2)... 25 4.3.1 Artikelns lydelse och uppbyggnad... 25 4.3.2 Särskilt om subparagraf (a) i tie breaker-regeln... 26 5 Centrum för levnadsintressen... 27 5.1 Introduktion... 27 5.2 Begreppets tillkomst och utveckling... 28 5.3 Utformningen av centrum för levnadsintressen och tillhörande kommentar... 29 5.4 Centrum för levnadsintressen testet... 31 5.4.1 Utpekandet och tolkning av relevanta anknytningsfaktorer... 31 3
5.4.2 Värdering av de utpekade anknytningsfaktorerna... 34 5.5 Preliminära slutsatser... 36 6 Centrum för levnadsintressen i praxis... 37 6.1 Introduktion... 37 6.2 Svensk rättspraxis... 37 6.2.1 RÅ 1974 ref. 97 betydelsen av kärnfamilj och vistelsens varaktighet... 37 6.2.2 Mål nr 762-06 - exkludering av den skattskyldiges avsikter... 38 6.2.3 Mål nr 1345-1350-10 - minderåriga barn och stadigvarande bostad som stöd för starkast anknytning... 38 6.2.4 Mål nr 7068-7073-11 familj, stadigvarande bostad och engagemang i svenska bolag... 39 6.2.5 Mål nr 8786-12 kärnfamiljens och det sociala umgängets placering utomlands... 39 6.2.6 Mål nr 5087-5090-16 - personliga anknytningsfaktorers direkta företräde... 40 6.3 Internationell rättspraxis... 40 6.3.1 Inledning... 40 6.3.2 Kanada... 40 6.3.2.1 Bujnowski v. Canada - familjens placering och vistelsens längd... 40 6.3.2.2 Gaudreau v. The Queen - vikten av djupt rotade band till en stat... 41 6.3.3 Italien... 42 6.3.3.1 Decision 5382 - den nationella rättens inverkan på centrum för levnadsintressen... 42 6.3.3.2 Decision 6501- ekonomiska anknytningsfaktorers direkta företräde... 43 6.3.4 Frankrike... 44 6.3.4.1 Case no 27 685 - minderårig dotter och förlustdrivande ekonomisk verksamhet... 44 6.3.4.2 Case no 197551 - familj och familjeägt bolag skapade starkast förbindelse.. 44 6.3.4.3 Case no 355324 - intäktsproportioner vid ekonomisk anknytning i båda staterna... 45 6.3.5 Tyskland... 45 6.3.5.1 Case I R 274/82 - relevansen av skattesubjektets avsikter med utlandsflytt.. 45 6.3.5.2 Case I R 24/89- relationen mellan personliga och ekonomiska anknytningsfaktorer... 46 4
7 En komparativ kommentar... 47 7.1 Introduktion... 47 7.2 En sammanfattning och jämförelse av svensk och internationell rättspraxis... 47 7.3 Begreppets omstridda innebörd två problemformuleringar... 51 7.3.1 Den autonoma tolkningens vara eller icke vara... 51 7.3.2 Subjektivitetens inverkan på testet... 54 7.4 Slutsatser... 55 8 De lege ferenda... 56 8.1 Introduktion... 56 8.2 Prövningen av centrum för levnadsintressen i HFD de lege ferenda... 56 8.3 Övergripande reformförslag på det internationella planet... 59 8.4 Slutsatser... 60 9 Avslutande kommentar... 61 9.1 Sammanfattande slutsats... 61 Käll- och litteraturförteckning... 65 5
Förkortningar CFA FN HFD Committee on Fiscal Affairs Förenta Nationerna Högsta Förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelag (1999:1229) OECD Organization for Economic Co-operation and Development OECD:s modellavtal RR RÅ Model Convention on Income and on Capital Regeringsrätten Referatmål från Högsta Förvaltningsdomstolen 6
1 Inledning 1.1 Bakgrund För att en fysisk person ska bli skattskyldig för alla sina inkomster intjänade i Sverige och i utlandet krävs att personen är att betrakta som obegränsat skattskyldig. Enligt 3 kap. 3 (1999:1229) inkomstskattelagen (IL) inträder en sådan obegränsad skattskyldighet när en fysisk person är bosatt i Sverige, stadigvarande vistas i Sverige eller har väsentlig anknytning till Sverige och tidigare har varit bosatt här. Den obegränsade skattskyldigheten innebär att en fysisk person anses ha hemvist i Sverige och enligt 3 kap. 8 IL ska bli beskattad för sin världsomfattande inkomst här. I takt med den ökade globaliseringen och fysiska personers benägenhet att flytta på sig så uppstår numer inte sällan situationer där den skattskyldige enligt två eller fler staters interna skatterätt anses ha hemvist eller på annan grund anses skattskyldig där. 1 När en sådan dubbelbosättningsproblematik uppkommer måste hemvistet och vilken stat som har beskattningsrätten över inkomsterna avgöras. Detta görs inte sällan utifrån en tillämpning av skatteavtal 2 mellan två eller flera stater. Hemvistet avgörs utifrån en hemvistartikel som utifrån angivna kriterier pekar ut vilken avtalsslutande stat som ska erhålla status som hemviststat. Avgörandet av hemvist är av fundamental betydelse vid tillämpning av skatteavtal och fyller flera olika funktioner, däribland undanröjandet av risk för internationell juridisk dubbel- och icke dubbelbeskattning. 3 I the Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) utvecklade modellavtal återfinns hemvistartikeln i artikel 4. 4 Enligt artikel 4(1) avgörs i första hand en fysisk persons hemvist med ledning av den interna rättsordningen. Om båda avtalsslutande staternas interna rättsordningar konstituerar hemvist i respektive stat erfordras därför en tillämpning av artikel 4(2)(a)-(d), den så kallade tie breaker-regeln. Tie breaker-regeln spelar en viktig roll vid hemvistbedömningen och innehåller en antal olika kriterier som ska bedömas i kronologisk ordning. 5 Artikeln anger i det första steget att den fysiska personen har hemvist där den stadigvarande bostaden finns, och om sådan 1 Cejie, Den utsträckta hemvistprincipen, s. 119. 2 Fortsättningsvis även benämnt dubbelbeskattningsavtal. 3 Punk 1 i OECD:s kommentar till artikel 4. 4 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. 5 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 274. 7
stadigvarande bostad finns i båda staterna så är det den stat varmed den fysiska personens personliga och ekonomiska anknytning (centrum för levnadsintressen) är starkast som erhåller status som hemviststat. Begreppet centrum för levnadsintressen är ett centralt begrepp i artikel 4(2)(a) och har varit och är än idag föremål för tolkning i såväl praxis som doktrin. Vägledningen från OECD är emellertid knapphändig och den kommentar som finns till artikel 4(2)(a) är kortfattad och ställer snarare rättstillämparen inför fler frågor än svar. Hur rättstillämparen ska besvara vilka personliga och ekonomiska anknytningsfaktorer som är relevanta och hur dessa relevanta anknytningsfaktorer ska värderas och tolkas är exempel på frågor som är obesvarade. Som ett resultat av dessa frågetecken riskerar respektive avtalsslutande stats rättstillämpare att tolka begreppet olika, vilket sett ur ett skatteavtalsrättsligt perspektiv kan kollidera med hemvistartikelns tilltänkta syften. 1.2 Syfte Syftet med denna uppsats är att redogöra för och analysera hur begreppet centrum för levnadsintressen har tolkats i svensk respektive internationell rättspraxis och doktrin samt för hur den svenska rättstillämparen bör tolka begreppet de lege ferenda. Om tolkningen i svensk och internationell rättspraxis samt doktrin kolliderar kommer exempel på vad detta kan få för konsekvenser att lyftas fram och hur sådana kollisioner kan lösas de lege ferenda. 1.3 Metod och material Uppsatsens syfte kommer delvis uppfyllas genom en tillämpning av en traditionell rättdogmatisk metod. De grundläggande rättskällorna lagstiftning, förarbeten, praxis och doktrin studeras genom att försöka identifiera vad rätten är de lege lata. Ur en hierarkisk synvinkel har avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolens (HFD, tidigare Regeringsrätten) störst betydelse vid en juridisk analys av rättspraxis. Mot bakgrund av att avgöranden från HFD som rör tolkningen av begreppet centrum för levnadsintressen är mycket begränsat kommer även domar från Kammarrätten (KamR) att redogöras. Avgöranden från KamR tillmäts av normhierarkiska skäl liten betydelse, men eftersom det finns en relativt rik samling kammarrättsavgöranden som behandlar 8
tolkningen av centrum för levnadsintressen så kan de tjäna som en indikator på hur begreppet har tolkats i svensk rätt. För att uppfylla uppsatsens syfte kommer även en komparativ metod att tillämpas. Den komparativa metoden innebär att en jämförelse sker mellan två eller flera olika rättssystem för att försöka förstå likheter och skillnader mellan dessa. 6 Den komparativa metoden är i sammanhanget intressant framförallt av två anledningar. För det första innebär den komparativa studien att fördjupade kunskaper kan uppnås om dels utländska rättssystem, dels sitt eget rättssystem. 7 En sådan fördjupad kunskap är av särskilt intresse i denna uppsats eftersom en jämförelse kan öka förståelsen för begreppet centrum för levnadsintressen, hur det ska tolkas och förstås. Den andra anledningen är att komparativa studier kan spela en stor roll vid harmoniseringsprocesser, det vill säga processer som syftar till att tillnärma olika systems regleringar. Den internationella skatterätten, och i synnerhet frågor som rör tillämpning av skatteavtal, kan vara särskilt intressant ur ett sådant perspektiv eftersom komparativa studier kan bidra till att finna en gemensam kärna vid tolkningen av skatteavtal i allmänhet och begreppet centrum för levnadsintressen i synnerhet. 8 Inom ramen för den komparativa metoden har både internationell praxis och internationell doktrin studerats. För HFD:s del torde utländsk rätt inte hanteras som en primär bindande rättskälla, men den kan få betydelse som sekundär rättskälla i den meningen att den kan inspirera domstolen när de tolkar den nationella rätten, särskilt vid fall då den är föremål för tolkningsproblem. 9 Detta innebär således att internationell praxis kan vara värdefull för att få en ökad förståelse kring hur begreppet centrum för levnadsintressen bör tolkas i de svenska skatteavtalen. Internationell praxis som har studerats är kanadensisk, italiensk, fransk och tysk. Urvalet har skett baserat på att respektive rättstillämpares tolkning av begreppet centrum för levnadsintressen ser tämligen olika ut. Därmed ges det även en möjlighet att belysa vilka problem som differentierande tolkningar kan innebära och om det genom internationell praxis går att 6 Korling och Zamboni, Juridisk metodlära, s. 142. 7 A.a. s 142. 8 A.a. s. 143. 9 A.a. s. 163-164. 9
finna likheter som HFD vid framtida prövning av artikel 4(2)(a) i skatteavtalen kan dra lärdom av. Beträffande doktrin har både svensk och internationell doktrin använts. Internationell doktrin har använts för att få en fördjupad förståelse för skatteavtalens funktion och hur begreppet centrum för levnadsintressen har tolkats i en internationell kontext. Den internationella doktrinen bidrar till att en ökad förståelse för ämnet och hur rättsläget ser ut. Den doktrin som har valts ut är i huvudsak författad och publicerad av etablerade författare på det internationella skatteområdet. En viktig fråga som är nödvändig att utreda är hur förhållandet mellan svensk intern rätt och skatteavtalet ser ut. Eftersom en tillämpning av dubbelbeskattningsavtal sker i kombination med att svensk intern skatterätt tillämpas är frågan av särskild vikt när myndigheter och domstolar tillämpar avtalen. Skatteavtal ingås mellan två eller flera stater och har dels en internrättslig sida, dels en folkrättslig sida. Skatteavtal kan sägas konstituera ett folkrättsligt avtal, även benämnt traktat. Traktat kan bli en del av den interna rätten, men hur detta går till beror på den enskilda statens konstitutionella system. De konstitutionella systemen kan delas in i två olika grupper: monism eller dualism. Sverige tillämpar ett dualistiskt system, vilket innebär att det internationella åtagandet och den nationella rättsordningen ses som två separata legala system. 10 För att förena dessa, och således låta det internationella åtagandet bli en del av den svenska rättsordningen, behöver det internationella åtagandet införlivas i det nationella systemet. 11 Den allmänna uppfattningen i doktrin är att ett skatteavtal endast kan inskränka en stats beskattningsrätt och därmed aldrig utvidga den. Detta brukar benämnas som den gyllene regeln och innebär att den skattskyldige först har att ta ställning till om hans/hennes utländska inkomst är beskattningsbar här eller inte. Om den inte är det så är den skattefri här, om det däremot är en skattepliktig inkomst erfordras en tillämpning av det aktuella dubbelbeskattningsavtalet mellan staterna. 12 10 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 249-250. 11 A.a. s. 249. 12 Huruvida svenska interna regler ska ges företräde framför ett ingånget skatteavtal har HFD tagit ställning i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61. Regeringsrätten anförde i sina domskäl att när Sverige ingår ett dubbelbeskattningsavtal med en annan stat, så frånsägs samtidigt sådana skatteanspråk som följer av intern rätt under förutsättning av avtalet är folkrättsligt bindande. En inkorporering av ett folkrättsligt avtal i svensk lag innebär emellertid inte att den folkrättsliga lagen intar en särställning i jämförelse med sådan lag som antas på sedvanligt sätt enligt den svenska. Denna dom kom dock att till viss del ändras i och med RÅ 2010 ref. 112. 10
Eftersom skatteavtalen är en produkt av internationell karaktär så används andra tolkningsmetoder vid tolkningen av avtal än vad tolkningen av renodlad intern skattelagstiftning. En central folkrättslig metod är att de avtalsslutande parternas avsikt ska försöka fastställas. De källor som, vid sidan av skatteavtalet, används vid utrönandet av partsavsikten är normalt 1969 års Wienkonvention om traktaträtt 13, OECD:s modellavtal och därmed tillhörande kommentar samt i viss mån även förarbeten och rättspraxis. 14 1.4 Avgränsning Artikel 4 i OECD:s modellavtal är en artikel som tillämpas i många olika skatteavtalsrättsliga situationer. Inom ramen för denna uppsats kommer det huvudsakliga innehållet tillägnas rekvisitet centrum för levnadsintressen i artikel 4(2)(a). Detta innebär att övriga rekvisit i artikel 4, och då särskilt i tie breaker-regeln, lämnas utanför uppsatsens tillämpningsområde. Vidare är det endast centrum för levnadsintressen för fysiska personer som kommer att diskuteras och analyseras, vilket innebär att läsare intresserade av centrum för levnadsintressen för juridiska personer hänvisas till andra arbeten. Uppsatsen är därtill fokuserad till att exemplifiera när dubbelt hemvist kan leda till internationell juridisk dubbelbeskattning. Analysen kommer därmed inte att vara fokuserad på fall där internationell juridisk dubbel icke-beskattning kan uppkomma. Förekomsten av skatteavtal är idag utbredd och modellavtal finns utarbetade av såväl OECD, FN, det svenska Finansdepartementet och enskilda stater. Inom ramen för detta examensarbete är det OECD:s modellavtal som kommer att tjäna som utgångspunkt. Uppsatsen innehåller en redogörelse av såväl svensk som internationell praxis. Den internationella praxisen på området centrum för levnadsintressen är omfattande och en redogörelse för samtliga avtalsslutande stater och instanser är inte möjlig. Den internationella praxisen har därför valts ut på grundval av de stater där skillnaden i tolkningen av centrum för levnadsintressen är särskilt framträdande. Praxisen har även till viss del valts ut på grundval av att påvisa likheter i tolkningen vid centrum för 13 Sverige har undertecknat 1969 års Wienkonvention (SÖ 1975:71). 14 Cejie, Den utsträckta hemvistprincipen, s. 114. Se även Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 78 och RÅ 1987 ref. 162. 11
levnadsintressen. Likheter och skillnader i internationell praxis kan sedan påvisa hur HFD kan tolka begreppet centrum för levnadsintressen de lege ferenda. Studien av internationell praxis är framförallt fokuserad till domar från högsta instans domar från lägre instans har emellertid tillägnats visst utrymme eftersom dessa i viss mån kan belysa vilka anknytningsfaktorer som är av vikt vid bedömningen av centrum för levnadsintressen. 1.5 Disposition Den följande framställningen omfattar inledningsvis ett kapitel som kort redogör för de svenska interna skattereglerna och en exemplifiering av vilka situationer som typiskt sett kan resultera i internationell juridisk dubbelbeskattning (kapitel 2). Därefter följer ett övergripande kapitel om skatteavtalsrätt (kapitel 3) där OECD:s modellavtal, dess syften och uppbyggnad behandlas. Efter ovanstående kapitel är framställningen inriktad på aspekter som är av direkt betydelse för studiens syfte. I kapitel 4 presenteras hemvistartikeln i OECD:s modellavtal. Presentationen av artikel 4 inbegriper en redogörelse för hur artikeln är uppbyggd och strukturerad samt hur OECD i sin kommentar till artikel 4 förordnar att den ska läsas och tolkas. Kapitlet är tilltänkt att leda läsaren in på hemvistets betydelse för skatteavtalstillämpningen och var i artikeln tie breaker-regeln, och då särskilt centrum för levnadsintressen, är placerad. Därefter följer ett särskilt kapitel (kapitel 5) tillägnat begreppet centrum för levnadsintressen. Kapitlet innehåller ett längre avsnitt som behandlar hur begreppet är tänkt att läsas och hur det har tolkats i doktrin. I kapitel 6 kommer det tillägnas en redogörelse av hur centrum för levnadsintressen har tolkats i såväl svensk som internationell praxis. Efter dessa två kapitel kommer analysen att vägas samman och diskuteras i kapitel 7. Kapitlet kommer att behandla frågan kring vilka problem tolkningen i praxis kontra tolkningen i doktrin kan leda till och vilka slutsatser som kan dras i förhållande till detta. Kapitel 8 kommer sedan att tillägnas en de lege ferenda-analys där dels förslag på hur HFD i framtida mål som rör artikel 4(2)(a) bör tolka begreppet centrum för levnadsintressen, dels vilka åtgärder som kan vidtas på det internationella planet i syfte att avhjälpa de problem som i dagsläget kan anses uppkomna. Det sista kapitlet (kapitel 9) innehåller en avslutande kommentar där en sammanfattning av det som har redogjorts för i uppsatsen kommer att ges och vilka slutsatser som studien har lett fram till. 12
2 Obegränsad och begränsad skattskyldighet i den svenska interna rätten 2.1 Introduktion Följande avsnitt ska tillägnas en kort introduktion kring på vilka grunder en fysisk person kan bli beskattad i Sverige. Avsnittet tillägnas en redogörelse av reglerna om obegränsadoch begränsad skattskyldighet och i vilka situationer skattskyldighet i Sverige i kombination med skattskyldighet i en annan stat kan leda till att dubbelbeskattning uppstår. 2.2 Skattskyldighet enligt inkomstskattelagen I 3 kap. IL finns regler om fysiska personers skattskyldighet i Sverige. Skattskyldighetens omfattning är beroende av om den fysiska personen är att betrakta som obegränsat skattskyldig eller begränsat skattskyldig. I Sverige tillämpas i huvudsak hemvistprincipen 15, vilket innebär att skattskyldigheten är koncentrerad till skattesubjektets anknytning till en viss stat. Detta innebär att en person som har tillräckligt stark anknytning till en viss stat är skattskyldig i den staten för sin världsomfattande inkomst. 16 Principen motiveras bland annat av att det med bosättning medföljer en rätt att utnyttja statens socialförsäkringssystem, exempelvis sjukvård och rättsväsende. 17 Enligt 3 kap. 3 IL är en fysisk person som antingen är bosatt, stadigvarande vistas eller har väsentlig anknytning och tidigare har varit bosatt i Sverige obegränsat skattskyldig. Någon uttrycklig definition av vad som avses med begreppen bosatt och stadigvarande vistelse finns inte i IL, däremot innehåller 3 kap. 7 IL en omfattande redogörelse av vad som avses med väsentlig anknytning. Väsentlig anknytning i 3 kap. 7 IL är en viktig bestämmelse och infördes som ett led i att försöka motverka skenbosättningar utomlands. Bestämmelsen innehåller ett flertal icke uttömmande faktorer som kan vara ledande för när en fysisk person har väsentlig 15 Benämns även domicilprincipen, se Dahlberg, Internationell beskattning, s. 28. 16 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 28-29. 17 Lodin m.fl., Inkomstskatt del 2, s. 618. 13
anknytning till Sverige. 18 Bland anknytningsfaktorer som är av relevans omnämns medborgarskap, bostad för åretruntbruk, familj och ekonomiska engagemang i form av näringsverksamhet eller tillgångar som ger direkt eller indirekt inflytande i näringsverksamhet. Med familj avses i sammanhanget make eller maka och minderåriga barn (kärnfamilj). 19 I rättspraxis har kärnfamiljen, åretruntbostad och ekonomiska engagemang tillägnats särskilt stor betydelse vid avgörandet av om väsentlig anknytning finns till Sverige eller inte. Skattesubjektets avsikter med en utlandsvistelse har tillägnats mycket liten betydelse. 20 Innebörden av att en fysisk person på någon av grunderna i 3 kap. 3 IL är obegränsat skattskyldig här är att hen enligt 3 kap. 8 IL kan bli beskattad för sin världsomfattande inkomst i Sverige. Ett skattesubjekt som däremot inte är att betrakta som obegränsat skattskyldig är normalt att betrakta som begränsat skattskyldig. Bedömningen av om en person är begränsat skattskyldig grundar sig således på en e contrario-tolkning, där den som inte är bosatt här, stadigvarande visast här eller har väsentlig anknytning hit definieras som begränsat skattskyldig. 21 Den begränsade skattskyldigheten vilar i huvudsak på principen om källstatsbeskattning. 22 Källstatsprincipen är koncentrerad till att ett skatteobjekts anknytning hit, vilket innebär att om en viss inkomst anses ha tillräckligt stark anknytning till Sverige anses den också skattepliktig här. Detta gäller oavsett om skattesubjektet inte har tillräckligt stark anknytning hit. 23 Ett skattesubjekt som efter en bedömning av 3 kap. 3 IL är att anse som obegränsat skattskyldig här samtidigt som hen, antingen på grund av principen om källstatsbeskattning eller hemvistprincipen är skattskyldig för sina inkomster i en annan stat, riskerar att bli dubbelbeskattad. Nästa avsnitt ska tillägnas en redogörelse för vad dubbelbeskattning är och vilka metoder som finns att tillgå för att eliminera sådan dubbelbeskattning. 18 Väsentlig anknytning till Sverige, Skatteverkets rättsliga vägledning 2017-05-15. 19 Avseende make eller maka se exempelvis RÅ 1976 ref. 116, RÅ 1984 Aa 190, RÅ 2009 not. 81. Avseende minderåriga barn se exempelvis en e contrario-tolkning av RÅ 1987 not. 829 och RÅ 1989 ref. 118. 20 Cejie, Den utsträcka hemvistprincipen, s. 49 ff. 21 Prop. 1999/2000:2 Del 2, s. 56. 22 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 29. 23 A.a. s. 29. 14
2.3 Dubbelbeskattning på grund av obegränsad skattskyldighet i Sverige Såsom redan har erinrats i inledningen till denna uppsats så är fysiska personers benägenhet att flytta på sig mycket utbredd idag. Utflyttning- och inflyttningssituationer i Sverige och i andra stater kan föra med sig att den fysiska personens inkomster blir utsatta för beskattningskrav i såväl inflyttningsstaten som utflyttningsstaten och att dubbelbeskattning då kan uppstå. Vad som avses med dubbelbeskattning har enligt uttalande från OECD definierats enligt följande: International juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods. Its harmful effects on the exchange of goods and services and movements of capital, technology and persons are so well known that it is scarcely necessary to stress the importance of removing the obstacles that double taxation presents to the development of economic relations between countries. 24 Enligt OECD föreligger således internationell juridisk dubbelbeskattning när samma skattesubjekt är föremål för beskattning i minst två stater för samma skatteobjekt under samma tidsperiod. En sådan risk är överhängande i ett flertal olika fall. Till exempel kan person A ha hemvist i Sverige och vara obegränsat skattskyldig här samtidigt som hen äger andelar i ett bolag beläget i Schweiz. Person A har inte hemvist i Schweiz, men eventuell utdelning som hen erhåller är betingad av ägandet i det schweiziska bolaget och det innebär enligt schweizisk intern skatterätt att person A är att betrakta som begränsat skattskyldig där. Således uppstår en hemvist-källstats-problematik där hemviststaten tillämpar globalinkomstprincipen och källstaten tillämpar källstatsprincipen, vilket leder till att dubbelbeskattning uppkommer. 25 Dubbelbeskattningsanspråk kan även uppkomma i en situation där person A tidigare har varit bosatt i Sverige men sedan ett antal år tillbaka är bosatt och arbetar i ett annat land, till exempel Spanien. Om person A enligt svensk intern rätt har väsentlig anknytning hit samtidigt som Spanien också tillämpar hemvistprincipen uppstår så kallat dubbelt 24 Punkt 1 i introduktionsavsnittet till OECD:s modellavtal. 25 Lang, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, s. 29. 15
hemvist. Det dubbla hemvistet och tillämpningen av hemvistprincipen innebär att två beskattningsprinciper kolliderar med varandra, och dubbelbeskattning uppstår. 26 Samma situation som den senare beskrivna kan uppstå även vid inflyttningssituationer. Om person A tidigare var bosatt i Spanien men sedan några år tillbaka har varit bosatt i Sverige så kan dubbelt hemvist uppstå. När risken för internationell juridisk dubbelbeskattning inte bara blir ett teoretiskt problem, utan även ett faktum, erfordras metoder för att undanröja eller mildra effekterna av en sådan dubbelbeskattning. Metoder för att undanröja eller mildra dubbelbeskattning torde vara av stor vikt eftersom en avsaknad av sådana skulle kunna hota gränsöverskridande ekonomiska samarbeten och relationer. 27 I svensk intern rätt kan undantag från beskattning göras bland annat enligt sexmånaders- respektive ettårsregeln i 3 kap. 9 IL (tax exemption) och lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) (credit). Vid sidan av interna metoder för att undanröja dubbelbeskattning finns det även internationella instrument att tillgå. Det är inte ovanligt att stater ingår bilaterala eller multilaterala internationella skatteavtal (eng. double taxation conventions, DTC) med varandra i syfte att eliminera dubbelbeskattning. Förekomsten av dessa har blivit allt vanligare med åren, och i Sverige fyller dessa en central roll vid tillämpningen av svensk skatterätt. 28 Inte sällan utgår de dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingår med andra länder från ett modellavtal. I nästkommande avsnitt följer en redogörelse för ett av dessa modellavtal utvecklat av OECD samt hur skatteavtalet ska tolkas och tillämpas i allmänhet. 26 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 31. 27 Punkt 1-2 i introduktionsavsnittet till OECD:s modellavtal. 28 Enligt Lang existerar i dagsläget mer än 3 000 dubbelbeskattningsavtal mellan världens alla stater, Lang, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, s. 30. 16
3 Skatteavtalsrätt 3.1 Introduktion Tidigare avsnitt tillägnades en övergripande introduktion av hur internationell juridisk dubbelbeskattning kan uppstå. Den internationella juridiska dubbelbeskattningen avhjälps inte sällan genom en tillämpning av dubbelbeskattningsavtal. Framställningen nedan ska tillägnas dessa dubbelbeskattningsavtal, och då särskilt det modellskatteavtal framtaget av OECD. 29 Fokus kommer att ligga på att introducera läsaren i vilka syften OECD:s modellavtal har, hur det är uppbyggt samt hur modellavtalet och artiklarna som förekommer däri ska tolkas av de avtalsslutande staterna. 3.2 OECD:s modellavtal och dess kommentar Nätverket av dagens skatteavtal består nära av ca 3 000 avtal, vilka i stort sett är utformade på ett likartat sätt. 30 Det vanliga är att skatteavtalen utgår från ett så kallat modellavtal, vilket kan betraktas som ett ramverk som sedan anpassas efter individuella förhandlingar mellan de stater som ska ansluta sig till skatteavtalet. 31 Det första modellavtalet togs fram och utarbetades av Nationernas Förbund. Under tiden mellan första och andra världskriget spelade detta modellavtal en avgörande roll och tjänade som ett viktigt instrument för stater som ville reglera beskattningsrätten sinsemellan. Efter andra världskriget tog OEEC över förbundets arbete med modellavtalet. 32 OEEC benämns idag OECD och är en ekonomisk samarbetsorganisation som för närvarade består av 34 stater. Organisationen består av en rad olika kommittéer, där the Committee on Fiscal Affairs (CFA) är den kommitté inom organisationen som handlägger samtliga skatterättsliga frågor. För att uppnå en större enhetlighet kring de internationella juridiska dubbelbeskattningsproblemen som kan uppkomma i gränsöverskridande situationer så har CFA utarbetat ett modellavtal Model Tax 29 OECD Model Tax Convention on Income and Capital. Fortsättningsvis kommer konventionen att benämnas som OECD:s modellavtal eller modellavtalet. 30 Avi-Yonah, International Tax as International Law, s. 3. Sedan denna publikation har med stor sannolikhet antalet skatteavtal ökat. 31 Lang, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, s. 32-33. 32 Läsaren ska uppmärksammas på att FN också har utgivit ett modellavtal. FN:s modellavtal försöker i jämförelse med OECD:s modellavtal i större utsträckning att tillvarata utvecklingsländernas beskattningsintresse, Dahlberg, Internationell beskattning, s. 256. 17
Convention on Income and Capital. 33 Den första utgåvan av modellavtalet antogs av kommittén år 1963 och har sedan efterföljts av en ny utgåva antagen år 1977. Ett skatteavtals syfte i allmänhet och OECD:s modellavtal i synnerhet är att eliminera internationell juridisk dubbelbeskattning. Genom att undanröja dubbelbeskattningen kan utbytet av varor och tjänster, kapitalrörelser och arbetskraftens rörlighet främjas. 34 Skatteavtalens fördelningsartiklar innebär även att den världsomfattande beskattningsrätten fördelas på ett skäligt sätt mellan de avtalsslutande staterna och att utbytet av varor, tjänster och kapital därmed underlättar ytterligare. 35 Utifrån ett svenskt perspektiv innebär skatteavtalen att en uppmuntran till gränsöverskridande investeringar mellan de avtalsslutande staterna uppnås. Genom att till exempel föreskriva låga källskatter på utdelningar, räntor och royalties och genom att undanta vissa inkomster från beskattning så uppstår samtidigt incitament för ökade investeringar i den svenska ekonomin. 36 Dagens modellavtal framarbetat av OECD består vid en grov indelning av fyra olika delar. 37 Den första delen innehåller ett deskriptivt introduktionsavsnitt. Introduktionsavsnittet beskriver bland annat modellavtalets tillämpningsområdet (artikel 1), definitioner av allmänna termer, en generell tolkningsregel (artikel 3) och hur en fysisk eller juridisk persons hemvist ska avgöras (artikel 4). Den andra delen innehåller de artiklar som fördelar beskattningsrätten mellan de olika staterna (artikel 6 till 22), modellavtalets så kallade huvuddel. Om fördelningsartiklarna tilldelar beskattningsrätten till båda staterna så innehåller den tredje delen regler om undanröjande av dubbelbeskattning (artikel 23 A och 23 B). Därtill innehåller den tredje delen av modellavtalet artiklar om förbud mot diskriminering och andra slutbestämmelser om avtalets upphörande. Med tanke på att modellavtalet utgör så kallad soft law och därmed inte är direkt bindande för de anslutande staterna 38, så innehåller det fjärde och sista avsnittet en rekommendation från OECD:s råd till medlemsstaterna att tillämpa modellavtalet och därmed tillkommande kommentar. Kommentaren till modellavtalet 33 Punkterna 2-3 i introduktionsavsnittet till OECD:s modellavtal. 34 Tolkning och tillämpning av skatteavtal m.m., Skatteverket, s. 1. 35 Se punkt 5-6 i introduktionsavsnittet till OECD:s modellavtal. 36 A.a. 37 Punkt 17 i introduktionsavsnittet i OECD:s modellavtal. 38 Se Recommendation of the OECD council concerning the model tax convention on income and capital. 18
finns för att fastställa avtalsinnehållet och används i ett flertal olika stater som ett ickebindande tolkningshjälpmedel. 39 3.3 Tolkning av dubbelbeskattningsavtal 3.3.1 1969 års Wienkonvention och OECD:s kommentar som tolkningshjälpmedel En anslutande fråga till frågan om förhållandet mellan intern rätt och folkrätt är hur ett dubbelbeskattningsavtal ska tolkas. Vid tillämpning av ett dubbelbeskattningsavtal så aktualiseras flera staters interna rättsordningar. Om skatteavtalets syfte ska uppfyllas på ett ändamålsenligt och effektivt sätt kan det därför med fog påstås att tolkningen av skatteavtal och hur denna genomförs är vital vid avgörande av vilken stat som ska tilldelas beskattningsrätt över en inkomst. Mot bakgrund av detta finns det därför även ett behov av att etablera tolkningsprinciper för samtliga avtalsslutande stater. I metodavsnittet till denna uppsats har det angivits att skatteavtal är folkrättsliga avtal. Regler om hur folkrättsliga avtal ska tolkas finns bland annat i 1969 års Wienkonvention om traktat. Sverige är anslutna till Wienkonventionen och enligt artikel 31 i densamma kan det utläsas att: Ett traktat ska tolkas ärligt i överenskommelse med den gängse meningen av traktatets uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av traktatets ändamål och syften. Artikeln ger uttryck för att en objektiv tolkningsmetod ska tillämpas, vilket innebär att det är avtalets ordalydelse som ska utgöra tolkningsgrunden. Vid sidan av detta anges det i artikeln att vad som utgör uttryck sedda i sitt sammanhang kan vara till exempel ingressen, bilagor, överenskommelser som träffas mellan parterna i samband med traktatets ingående och dokument som upprättas av en eller flera parter i samband med traktatets ingående. Enligt tredje meningen i artikel 31 framgår det sedan att det ska fästas särskilt vikt vid parternas avsikter vid tolkning av skatteavtalet. Att ett skatteavtal ska tolkas i enlighet med de avtalsslutande parternas avsikt framgår bland annat av RÅ 1987 ref. 162. Målet rörde det aktuella skatteavtalet mellan Sverige och Storbritannien. Avtalet fanns dels i en svensk version, dels i en brittisk. HFD uttalade att avgörande för tolkningen av ett skatteavtal är vad parterna har avsett med bestämmelserna i avtalet vid 39 Douma & Engelen, The Legal Status of the OECD Commentaries, s. 22-26. 19
tidpunkten för antagandet av dessa. I ett senare rättsfall från HFD vidhöll domstolen detta uttalande och konstaterade återigen att det i första hand är parternas gemensamma avsikt vid avtalstillfället som är avgörande. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten ska ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i artiklarna 31-33 i 1969 års Wienkonvention. 40 Vid sidan av Wienkonventionen finns det för skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal en kommentar. Det har tidigare påpekats att kommentaren utgör ett ickebindande tolkningshjälpmedel. 41 Utgångspunkten är dock att den tolkning som förordnas i kommentaren till artiklarna kan anses ge uttryck för den gemensamma partsviljan. 42 Inom ramen för svensk skatteavtalsrätt har HFD i ett antal rättsfall åberopat kommentaren till avtalet när de har tolkat svenska skatteavtal. I RÅ 1996 ref. 87 uttalade exempelvis HFD att inom ramen för den internationella beskattningen bör särskilt betydelse tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som har utarbetats inom organisationen. Uttalandet antyder att det bör fästas särskilt uppmärksamhet vid kommentaren till modellavtalet när artiklarna till avtalet och dess innebörd tolkas. I målet uttalade HFD även att det är 1969 års Wienkonvention och de tolkningsregler som framgår därav som ska användas när ett skatteavtal tolkas av enskilda, domstolar och skattemyndigheter. 3.3.2 Andra kvalifikationsmetoder vid tolkningen av skatteavtal I doktrin har det argumenterats för ett antal olika tolkningsmetoder vid tolkning av skatteavtal och artiklarna som förekommer däri. 43 Den första är att eventuella kvalifikationsproblem vid tolkningen löses enligt principen om lex fori. 44 Principen om lex fori innebär att det är domstollandets lag som tillämpas och avgör tolkningen av rättsfrågan. En sådan metod har givetvis sina fördelar; den utpekade domstolen har bäst kännedom om sin egen lag, och därmed kan även rättsfrågan bli utredd på ett tillfredsställande och rättssäkert sätt. Den största farhågan med en sådan tolkningsmetod 40 HFD 2016 ref. 25. 41 Se avsnitt 3.2. 42 Se Hilling, Skatteavtal och generalklausuler ett komparativt perspektiv, s. 56. 43 Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions s. 56 ff. Huemer argumenterar för att fyra olika tolkningsmetoder kan användas vid tolkningen av artikel 4(2): ordagrann tolkning av lydelsen i den engelska och franska versionen av modellavtalet, systematisk-logisk tolkning, subjektiv-historisk tolkning och tolkning av nationell praxis om denna representerar en autonom tolkning av artikeln, se Frände, Dubbelboende vid beskattningen av fysiska personer, s. 416. 44 A.a. s. 56. 20
är emellertid att den riskerar att öppna upp för en differentierande tolkning av ett avtalsrättsligt begrepp beroende på vilken domstolen som har att avgöra den enskilda rättsfrågan. 45 Om en differentierande tolkning de facto uppstår riskerar den internationella juridiska dubbelbeskattningen att kvarstå. Om ett sådant utfall skulle inträffa kan det innebära att avtalet till viss mån förlorar sin verkan och sitt syfte. En annan metod som har argumenterats för är därför att tolka skatteavtalet i enlighet med källstatens lag (principen om lex causae). 46 Déry och Ward förespråkar en sådan metod med argumentet att om tolkningen av en artikel i ett skatteavtal styrs av källstatens interna lagstiftning, och leder till att inkomsten är skattepliktig där, så är det helt i enlighet med vad artiklarna om undanröjande av dubbelbeskattning i artikel 23 A-B föreskriver. 47 Artikel 23 A-B anger att hemviststaten, vid fall då dubbelbeskattning har uppstått, måste medge skattelättnad för sådan inkomst som enligt skatteavtalets fördelningsartiklar kan bli beskattad i den andra avtalsslutande staten. I motsats till detta innebär en situation där en tillämpning av källstatens lag leder till att inkomsten inte är skattepliktig där att hemviststaten inte heller är skyldig att medge skattesubjektet skattelättnad i enlighet med artikel 23 A-B. Tolkningen innebär emellertid inte ett absolut skydd mot dubbelbeskattning eftersom den i likhet med den första tolkningsmetoden kan öppna upp för differentierande tolkning av det rekvisit som är föremål för tolkning. Därtill innebär metoden att den avtalsslutande stat som intar en mer extensiv syn på källbeskattning vinner skattefördelar framför en avtalsslutande stat som undantar samma inkomst från källstatsbeskattning. Ett sådant resultat skulle inte vara förenligt med ändamålet att uppnå en jämn fördelning av beskattningsrätten mellan de avtalsslutandestaterna. 48 Ett tredje och sista alternativ för att lösa kvalifikationsproblematiken är att rekvisit som är öppna för tolkning i ett skatteavtal tolkas autonomt. En autonom tolkning innebär att begreppet ges en allmängiltig innebörd som är oberoende av de likheter och skillnader som finns i de nationella rättsordningarna. 49 Att eftersträva en autonom tolkning inom ramen för den internationella skatterätten har onekligen sina fördelar. För det första är det den enda tolkningsmetoden som fullt ut kan garantera att begreppet i skatteavtalet ges 45 Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions s. 56 ff. 46 Kvalifikationsmetoden används exempelvis i artikel 6(2) i modellavtalet. 47 Déry och Ward, Canadian Report in IFA, Interpretation of Double Taxation Conventions, s. 281. 48 Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, s. 60. 49 A.a. s. 56. 21
samma innebörd i samtliga avtalsslutande stater och därmed torde även dubbel- och icke dubbelbeskattningsproblematiken elimineras. För det andra innebär detta att den skattskyldige garanteras rättssäkerhet. För att exemplifiera den autonoma tolkningens fördelar kan Sverige tjäna som exempel. Sverige tillämpar, såsom tidigare har påpekats, ett dualistiskt legalt system. Detta innebär att skatteavtal behöver införlivas med den svenska rättsordningen för att bli en del av den svenska rättsordningen. När det internationella åtagandet införlivas med svensk rätt så kan det argumenteras för att åtagandet tappar sin internationella karaktär och istället blir fullharmoniserat med den svenska interna skatterätten. Tillämpningen av internationella bilaterala avtal styrs dock indirekt av två eller flera interna rättssystem, och om syftet med modellavtalet ska upprätthållas torde det därför vara av stor vikt att de tolkningsprinciper som används vid tillämpningen av skatteavtalet tillämpas på samma sätt i alla avtalsslutande stater. En avsaknad av autonomi i tolkningen bör annars riskera att leda till att avtalets syften motverkas, och därmed att risken för dubbelbeskattning inte undanröjs. 3.3.3 Artikel 3(2) i modellavtalet en generell tolkningsregel Svårigheten med den autonoma tolkningen är emellertid just att begreppet ska tolkas autonomt att hitta en autonomt definition, utan särskilt stor vägledning från exempelvis OECD, är inte en lätt uppgift för rättstillämparen i respektive avtalsslutande stat. En mellanväg mellan samtliga av de ovan anförda alternativ har därför försökt uppnås genom en generell tolkningsregel i artikel 3(2) i OECD:s modellavtal. Artikel 3(2) tillämpas vid tolkning av begrepp som används i skatteavtalet men som inte är närmare definierade där. När ett begrepp inte är definierat anger artikeln att en nationell tolkning av skatteavtalet kan tillämpas under vissa angivna förutsättningar. Poängteras bör att artikeln endast möjliggör för tillämpning av nationell rätt om begreppet är oidentifierat, vilket innebär att artikeln inte möjliggör för tillämpning av tolkningsprinciper och begreppsdefinitioner på ett bredare plan. 50 Tolkning enligt nationell lagstiftning kan inte tillämpas om sammanhanget föranleder annat (eng. unless the context otherwise requires). En sådan tolkning kan framförallt motiveras av att fallen av dubbelbeskattning på detta sätt skulle minska. Om skatteavtalens huvudsakliga syfte är att undvika dubbelbeskattning så bör rimligtvis den tolkning som förespråkar en sådan utgång tillämpas. 51 50 Frände, Dubbelboende vid beskattningen av fysiska personer, s. 334. 51 A.a. s. 335. 22
Sammanfattningsvis kan det anföras att tolkning av skatteavtal och de artiklar som förekommer däri är komplext och kräver en hel del av rättstillämparen. Oklara begrepp och definitioner i skatteavtal samt förekomsten av olika tolkningsmodeller kan lätt leda till tolkningskonflikter. Sådana tolkningskonflikter uppstår inte sällan i relation till artikel 4 i OECD:s modellavtal, och då särskilt tie breaker-regeln i artikel 4(2). I nästkommande avsnitt ska hemvistartikeln, hur denna är uppbyggd och hur hemvistet avgörs, redogöras för. 4 Avgörandet av hemvist i OECD:s modellavtal 4.1 Introduktion När det har konstaterats att risk för internationell juridisk dubbelbeskattning föreligger och att det finns ett tillämpligt skatteavtal mellan de berörda staterna som är tillämpligt på den aktuella personen och den aktuella skatten, är nästa steg att fastställa det skatteavtalsrättsliga hemvistet. 52 Eftersom avgörandet av hemvist är nödvändigt för att en fysisk eller juridisk person ska kunna tillämpa skatteavtalet kan det med fog påstås att hemvistbedömningen är central för all skatteavtalstillämpning. I följande avsnitt kommer hemvistartikelns struktur att presenteras. Presentationen är av vital betydelse för att förstå var i hemvistartikeln begreppet centrum för levnadsintressen förekommer och när det bli aktuellt vid tillämpningen av artikeln. 4.2 Artikel 4 i OECD:s modellavtal funktion och struktur Hemvistartikeln är vanligen placerad i artikel 4 i de skatteavtal som använder OECD:s modellavtal som utgångspunkt. En persons hemvist enligt avtalet är betydelsefull i särskilt tre avseenden. För det första fastställer hemvistet avtalets tillämpningsområde enligt artikel 1. För det andra löser hemvistet fall av dubbelbeskattning om beskattning har skett i en stat på grund av hemvist och i den andra staten på grund av att inkomsten har sin källa där. För det tredje löser hemvistet fall av dubbelbeskattning om beskattningen har skett i båda staterna på grund av hemvistprincipen. 53 Sveriges 52 Cejie, Den utsträckta hemvistprincipen, s. 118. 53 Punkt 1 a-c i OECD:s kommentar till artikel 4. 23
förhandlingspolicy är att följa artikel 4 i modellavtalet fullt ut 54, och den tjänar därför som ett särskilt betydelsefullt instrument för svensk del. Enligt fast rättspraxis från HFD är det emellertid klarlagt att det endast är hemvistet enligt skatteavtalet som fastställs enligt artikel 4. Detta innebär att om en person är obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit enligt 3 kap. 3 IL så är den skattskyldige fortfarande att anse som obegränsat skattskyldig här trots att den skattskyldige har skatteavtalsrättsligt hemvist i det andra landet. 55 Hemvistartikeln är uppdelad i tre olika sektioner, artikel 4(1)-(3). 56 Artikel 4(1) första meningen definierar vad som avses med en person med hemvist i en avtalsslutande stat. Enligt definitionen i artikel 4(1) avgörs hemvistet enligt lagstiftningen i den stat där personen är skattskyldig på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller liknande omständighet. Det sker således en hänvisning till intern rätt och vad som där konstituerar en sådan stark anknytning där att personen är obegränsat skattskyldig i den staten. För att en fysisk person ska omfattas av definitionen i punkten 1 krävs dels att den fysiska personen är skattskyldig i den aktuella staten, dels att denna skattskyldighet baseras på domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Vad avser kravet på skattskyldighet (liable to tax) är det vad vi i svensk rätt omnämner som obegränsad skattskyldighet (3 kap. 3 IL) som åsyftas här. Att det är obegränsad skattskyldighet eller motsvarande som åsyftas förtydligas av den begränsning som artikel 4(1) andra meningen innehåller. Begränsningen innebär att personer som är skattskyldiga i en avtalsslutande stat endast på grund av inkomst från källa eller förmögenhet inte omfattas av hemvistdefinitionen. Kortfattat innebär detta att en person som är begränsat skattskyldig i en avtalsslutande stat inte kan grunda hemvist enligt skatteavtal. 57 Det andra kriteriet, det vill säga att den fysiska personen ska vara skattskyldig på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet, innebär enligt svensk rätt att personen måste vara bosatt här, stadigvarande vistas här eller ha väsentlig anknytning hit (jmfr 3 kap. 3 p.1-3 IL). 54 Artikel 4 i Swedish model tax convention (SMTC). Se även Cejie, Den utsträckta hemvistprincipen, s. 118. 55 RÅ 1996 ref. 38 (Kenya II). 56 Artikel 4(3) behandlar situationen när annan än en fysisk person anses ha hemvist i båda de avtalsslutande staterna. Eftersom denna uppsats endast avser att behandla fysiska personer, beskrivs artikeln inte närmare här. 57 Punkterna 8.2-8.3 i OECD:s kommentar till artikel 4. Se även Dahlberg, Internationell beskattning, s. 273. 24
Skatteverket är exempelvis av den uppfattningen att väsentlig anknytning omfattas av uttrycket annan liknande omständighet. 58 Om det finns flera anknytningsfaktorer som grundar hemvist för den fysiska personen i flera stater baserat på en tillämpning av artikel 4(1) så finns den så kallade tie breakerregeln i artikel 4(2) för fysiska personer och i artikel 4(3) för andra än fysiska personer. Tie breaker-regeln i artikel 4(2) för fysiska personer fyller en viktig funktion i hemvistbedömningen eftersom det inte sällan uppstår en situation där en fysisk person har tillräckligt stark anknytning till flera stater baserat på deras interna skatterättsliga hemvistbedömning. När en sådan konflikt av dubbelt hemvist uppstår erfordras således ytterligare ett steg i artikeln. 59 Att den kallas tie breaker-regeln beror enligt Dahlberg på att den medför att någon av de avtalsslutande parterna till slut måste bli hemvisstat. Att så är fallet torde framförallt bero på att det enligt avtalet endast är en stat som slutligen kan erhålla status som hemviststat. 60 Artikeln är dock något komplex och innehåller en rad anknytningsfaktorer som ska delas in och beaktas i turordning. I nästkommande avsnitt kommer en fördjupad redogörelse för artikeln och dess steg att redogöras för. 4.3 Tie breaker-regeln i artikel 4(2) 4.3.1 Artikelns lydelse och uppbyggnad Det har konstaterats att artikel 4(2) i modellavtalet fyller en central roll vid avgörandet var en fysisk person har sitt avtalsrättsliga hemvist. Hemvistet avgörs inte sällan mot bakgrund av artikel 4(2) eftersom 4(1) och hänvisningen till intern rätt inte sällan kan leda till att dubbelt hemvist uppstår. Artikel 4(2) har följande lydelse: 2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows: a. he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him: if he has a permanent home available to him in both States, 58 Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions s. 23 ff. och s. 66 ff. 59 Punkterna 5-7 i OECD:s kommentar till artikel 4. 60 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 274. 25