ALLMÄN ANVISNING OM UPPTAGNING AV INKOMSTEN AV EN PRESTATION SOM KRÄVER LÅNG FRAMSTÄLLNINGSTID SOM INTÄKT PÅ GRUNDVAL AV TILLVERKNINGSGRADEN

BOKFÖRINGSNÄMNDEN Handels- och industriministeriet Helsingfors 20.12.1993 ALLMÄN ANVISNING OM UPPTAGNING AV INKOMSTEN AV EN PRESTATION SOM KRÄVER LÅNG FRAMSTÄLLNINGSTID SOM INTÄKT PÅ GRUNDVAL AV TILLVERKNINGSGRADEN 1. INLEDNING 2 2. FASTSTÄLLANDET AV EN PRESTATION SOM KRÄVER LÅNG FRAMSTÄLLNINGSTID 3 3. DE INKOMSTER OCH UTGIFTER SOM KAN HÄNFÖRAS TILL EN PRESTATION SOM KRÄVER LÅNG FRAMSTÄLLNINGSTID 4 4. FÖRUTSÄTTNINGAR FÖR ATT EN INTÄKT SKALL UPPTAS PÅ GRUNDVAL AV TILLVERKNINGSGRADEN 6 4.1 Möjligheterna att förutse speciellt täckningsbidrag 6 4.2 Bokföringssättets kontinuitet 7 5. FASTSTÄLLANDE AV TILLVERKNINGSGRADEN 7 6. PRESENTATION AV INTÄKTSFÖRINGEN PÅ GRUNDVAL AV TILLVERKNINGSGRAD I BOKSLUTET 9 6.1 Resultaträkningen 9 6.2 Balansräkningen 10 6.3 Bilageuppgifter 11 7. ÖVERGÅNG TILL ATT UPPTA INKOMST SOM INTÄKT PÅ GRUNDVAL AV TILLVERKNINGSGRADEN 11

2 1. INLEDNING Enligt första meningen i 16 1 mom. bokföringslagen (1572/92) upptas räkenskapsperiodens inkomster i bokslutet som intäkter. I regel upptas inkomsten som intäkt i bokslutet för den räkenskapsperiod under vilken prestationen har överlåtits till kunden. I paragrafens 2 mom. finns ett undantagsstadgande enligt vilket inkomsten av en prestation som kräver lång framställningstid får upptas som intäkt på grundval av tillverkningsgraden. Texten i 16 1 och 2 mom. bokföringslagen om prestationer som kräver lång framställningstid lyder som följer: " I bokslutet upptas räkenskapsperiodens inkomster som intäkter. Från intäkterna avdras såsom kostnader de utgifter som sannolikt inte längre medför motsvarande inkomst samt förlusterna. Övriga utgifter får aktiveras i enlighet med vad som stadgas nedan. Inkomsten av en prestation som kräver lång framställningstid får upptas som intäkt på grundval av tillverkningsgraden. Det täckningsbidrag som uppstår av prestationen skall härvid kunna förutsägas på ett tillförlitligt sätt. Den bokföringsskyldige skall iaktta samma grund då alla inkomster som avses här upptas som intäkter." Metoden enligt 1 momentet i paragrafen som baserar sig på överlåtelse av prestationen (den s.k. Completed Contract Method) utgör den huvudsakliga upptagningsprincipen för intäkt då det gäller en prestation som kräver lång framställningstid. Enligt denna princip upptar den bokföringsskyldige inkomst som intäkt och utgift som kostnad för prestationer som kräver lång framställningstid det år då leveransen till kunden har skett. Principen för upptagning av intäkt enligt 2 mom. i paragrafen baserar sig på prestationens tillverkningsgrad (s.k. Percentage of Completion Method), den är en alternativ upptagningsprincip för en prestation som kräver lång framställningstid och den tillämpas vid enstaka transaktioner. Enligt denna princip upptar den bokföringsskyldige inkomsten som intäkt och utgiften som kostnad för prestationer som kräver lång framställningstid i enlighet med hur tillverkningsprocessen framskrider. Då man förfar på detta sätt uppkommer den bokföringsskyldiges omsättning och resultat jämnare under de olika räkenskapsperioderna och detta leder till att räkenskapsperioderna bättre kan jämföras. Principen får dock endast tillämpas ifall de förutsättningar för tillämpningen av den som närmare definieras i denna anvisning uppfylls. När båda upptagningsprinciperna tillämpas skall stadgandet i 16 a bokföringslagen beaktas. Enligt detta stadgande avdras från intäkterna utöver vad som stadgas i 16 de framtida utgifter som den bokföringsskyldige har förbundit sig att betala och som sannolikt inte medför motsvarande inkomst samt de framtida förluster som kan anses uppenbara. En ännu inte realiserad förlust för en prestation som kräver lång framställningstid och som enligt kalkylerna blir förlustbringande skall alltså upptas i bokslutet så att den påverkar resultatet genast då den har konstaterats. Med stöd av 9 2 mom. bokföringslagen skall bokslutet ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och ekonomiska ställning. De tilläggsuppgifter som krävs för detta skall lämnas i bilagorna till resultaträkningen och balansräkningen. Det att inkomst av prestationer som kräver lång framställningstid upptas som intäkt på grundval av tillverkningsgraden kan i väsentlig grad påverka räkenskapsperiodens resultat och den bild som balansräkningen ger över den ekonomiska ställningen jämfört med om inkomst

3 av prestationer som kräver lång framställningstid skulle upptas som intäkt på grundval av överlåtelse. Till följd av detta ges i bilagorna till resultaträkningen och balansräkningen de uppgifter som god bokföringssed kräver om använd upptagningsprincip och om hur ändringarna av den påverkar räkenskapsperiodens resultat och den ekonomiska ställningen bokslutsdagen. För att bokföringsprinciperna skall bli enhetliga bör de bokföringsskyldiga som hör till en koncern då en prestation som kräver lång framställningstid upptas som intäkt tillämpa den upptagningsprincip som koncernen har valt enligt 16 1 eller 2 mom. bokföringslagen, ifall detta är möjligt. 2. FASTSTÄLLANDET AV EN PRESTATION SOM KRÄVER LÅNG FRAMSTÄLLNINGSTID En prestation som kräver lång framställningstid är hela framställningsprocessen för en enskild beställd produkt eller en process där olika färdiga produkter kombineras, vilken bildar en helhet, en prestation (eller ett projekt) som kräver lång framställningstid. För en prestation som kräver lång framställningstid används i fortsättningen benämmningen långtidsprojekt eller projekt. I motiveringarna till regeringens proposition (RP 111/92 rd) med förslag till revidering av bokföringslagen fastslogs att en lång framställningstid för ett projekt är minst ett år. Några ovillkorligt exakta tidsgränser kan emellertid inte ställas för hur lång framställningstiden skall vara för långtidsprojekt. Framställningstiden för ett långtidsprojekt är i typiska fall längre än ett år, men också projekt, vilkas framställningstid är kortare än ett år men vilka till omfattningen är betydande, kan anses som långvariga, då deras begynnelse- och slutdatum infaller inom olika räkenskapsperioder och upptagningen av dem som intäkt i väsentlig grad påverkar omsättningen och resultatet under de olika räkenskapsperioderna. Som begynnelsedatum för ett långtidsprojekt anses den dag då ett bindande avtal om projektet undertecknas eller beställningen av projektet på något annat sätt garanteras bindade och realiserandet av projektet inleds. Som slutdatum för projektet räknas den dag då projektet till väsentliga delar i färdigt skick överlåts till kunden och kunden godkänner mottagandet av det. Långtidsprojekt är t.ex. fartyg, pappersmaskiner, soda- eller kraftpannor, generatorer, datatrafiknätverk, byggnader, broar och större prestationer inom servicebranschen såsom planeringsarbeten. Någon minimigräns kan inte ställas för penningbeloppet i ett långtidsprojekt, men det bör vara väsentligt i förhållande till omfattningen av den bokföringsskyldiges verksamhet. Dessutom baserar sig ett långtidsprojekt på ett bindande beställningsavtal. Utöver projektets varaktighet och omfattning anses som kännetecken på ett långtidsprojekt att projektets framskridande följs upp genom en separat projektkostnadsberäkning. En tillförlitlig projektkostnadsberäkning som görs projektvis och som baserar sig på den bokförings-skyldiges erfarenheter är en förutsättning för att intäktsföring på grundval av tillverkningsgraden skall kunna tillämpas, för att de utgifter för ett långtidsprojekt som har realiserats prestationsenligt bokslutsdagen, totalinkomsterna av detta och totalutgifterna av att projektet slutförs samt tillverkningsgraden på ett tillförlitligt sätt skall kunna påvisas vid bokslutstidpunkten, vilket förutsätts enligt god bokföringssed.

4 3. DE INKOMSTER OCH UTGIFTER SOM KAN HÄNFÖRAS TILL EN PRESTATION SOM KRÄVER LÅNG FRAMSTÄLLNINGSTID Ett enskilt långtidsprojekts inkomster och utgifter uppkommer i regel under tiden mellan projektets begynnelse- och slutdatum. Utgifter som uppkommit före projektets begynnelsedatum (t.ex. marknadsförings- eller offertutgifter) hänförs inte till projektet. Utgifter och förluster efter projektets slutdatum, vilka inte har realiserats prestationsenligt men vilka kan förutsägas hänförs till slutdatumet, d.v.s. periodiseras som utgifter i anslutning till projektet i form av en obligatorisk reservering som kostnad i bokslutet för slut-året. Om beställaren har godkänt ett projekt, som till väsentliga delar är klart, som om det i sin helhet vore mottaget, fastän det i fråga om betydande slutarbeten enligt avtalet är oavslutat, redovisas den andel av försäljningsinkomsterna som ansluter sig till de ogjorda slutarbetena som intäkt och motsvarande utgifter som kostnad först då slutarbetena har utförts. Projektets inkomster och inkomstkorrigeringar: 1. Försäljningspriset enligt det ursprungliga avtalet 2. Tillägg till försäljningspriset som - försäljningspris för extra arbeten som nära anknyter till projektet och som har beställts separat men som inte hör till det ursprungliga avtalet och som inte kan anses utgöra ett eget separat projekt, - ersättningar som tillverkaren debiterat av beställaren eller utomstående och vilka denne kan debitera t.ex. på grund av att tillverkaren har åsamkats dröjsmål eller tilläggsutgifter till följd av ändringar i de ursprungliga planerna, - extra arvoden eller bonus som tillverkaren har fått t.ex. p.g.a. arbetets goda kvalitet eller för att det har blivit klar tidigare än lovat.

5 3. Avdrag från försäljningspriset, som - avdrag från försäljningspriset till följd av att projektet har fördröjts, ifall detta enligt avtalet sänker försäljningspriset. För att de ovan nämnda tilläggen och avdragen skall kunna inbegripas som inkomst för eller minskning av projektet förutsätts att det är uppenbart att de kommer att realiseras och att beloppet av dem kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt. Projektets utgifter är: 1. De föränderliga utgifter som föranleds av att ett projekt anskaffas och realiseras. Sådana utgifter är t.ex. de till projektet direkt anslutna löneutgifterna, inklusive löneutgifterna för den övervakande arbetsledningen, material- och planeringsutgifter, utgifter i anslutning till underleveranser, garanti-, borgens- och försäkringsutgifter, dröjsmålsböter samt utgifter som föranleds av att utomstående för tillverkaren företer rättsliga anspråk. 2. Den andel som hänförs till ett långtidsprojekt av de fasta utgifter i anslutning till anskaffningen och realiserandet av projektet, vilka enligt förorsakarprincipen separat kan hänföras till detta projekt. Principerna för hur utgifterna hänförs bör i fråga om hela bokföringen vara systematiska och konsekventa och de bör tillämpas kontinuerligt. Sådana utgifter är t.ex. avskrivningar enligt plan av separata produktionsutrymmen, maskiner och apparatur som har använts i projektet i fråga samt driftsoch underhållsutgifter och en andel av utgifterna för den tekniska stöd- och kvalitetsövervakningsorganisationen samt för övrig projektförvaltning. Inräknandet av fasta utgifter som en del av anskaffningsutgiften för ett långtidsprojekt är att rekommendera till följd av långtidsprojektets karaktär. I övrigt iakttas i fråga om inräknandet av fasta utgifter i anskaffningsutgiften för långtidsprojektet de allmänna anvisningarna om hur fasta utgifter i anslutning till anskaffningen och tillverkningen av en nyttighet skall inbegripas i anskaffningsutgiften som bokföringsnämnden gav den 15 mars 1993. De övriga fasta utgifterna i en bokföringsskyldigs rörelse räknas inte som utgifter för ett enskilt projekt. Sådana utgifter är t.ex. utgifter för allmän förvaltning, försäljning och marknadsföring samt avskrivningar av produktions- och andra utrymmen och maskiner och apparatur som inte ansluter sig till projektet. Som anskaffningsutgift för ett långtidsprojekt räknas i allmänhet inte heller forsknings- och utvecklingsutgifter. Produktutvecklingsutgifter som är specifika för beställningen och dylika andra separata produktutvecklingsutgifter som ett enskilt projekt har förorsakat kan dock räknas in som anskaffningsutgift för projektet. I kostnadsberäkningen kan det förekomma kostnader som inte registreras som utgifter i rörelsebokföringen eller som till värderingen eller periodiseringen avviker från utgifterna enligt rörelsebokföringen. Dylika kostnader är t.ex. bidragstilläggen i den bokföringsskyldiges interna debiteringar, avskrivningar som baserar sig på återförsäljningspriset och den kalkylmässiga räntan på bundet kapital. Till den anskaffningsutgift för långtidsprojekt som bokföringslagen avser räknas endast verkliga utgifter i anslutning till anskaffningen och realiserandet av ett långtidsprojekt.

6 En bokföringsskyldig som tillämpar intäktsföringsprincipen på grundval av tillverkningsgraden skall beakta stadgandet i 16 a i bokföringslagen, enligt vilket från intäkterna avdras utöver vad som stadgas i 16 de framtida utgifter som den bokföringsskyldige har förbundit sig att betala och som sannolikt inte medför motsvarande inkomst samt de framtida förluster som kan anses uppenbara. När de uppskattade totalutgifterna för ett långtidsprojekt överskrider dess uppskattade totalinkomster skall den andel av totalutgifterna som överskrider totalinkomsterna oberoende av projektets tillverkningsgrad omedelbart bokföras som kostnad i resultaträkningen. Det ovan nämnda gäller också totalförlusten i opåbörjade projekt (orderstock). Granskningen av hur förlustbringande ett specifikt projekt är görs beroende på den bokföringsskyldiges sätt att fastställa långtidsprojekts anskaffningsutgift på basis av totalutgifterna antingen på grundval av enbart rörliga utgifter eller på grundval av rörliga och fasta utgifter. 4. FÖRUTSÄTTNINGAR FÖR ATT EN INTÄKT SKALL UPPTAS PÅ GRUNDVAL AV TILLVERKNINGSGRADEN Intäktsföring på grundval av tillverkningsgraden får tillämpas endast om de tillämpningskriterier som nämns i punkterna 4.1 och 4.2 uppfylls. I annat fall skall den bokföringsskyldige tillämpa intäktsföring på grundval av överlåtelse. 4.1 Möjligheterna att förutse speciellt täckningsbidrag Det speciella täckningsbidraget fastställs vid utgången av varje räkenskapsperiod. Ifall den bokföringsskyldige gör upp ett mellanbokslut som skall offentliggöras, bör det speciella täckningsbidraget också fastställas i samband med mellanbokslutet för intäktsföring på grundval av tillverkningsgraden. Det speciella täckningsbidraget för ett långtidsprojekt fås, då anskaffningsutgiften för projektet dras av från försäljningsinkomsten. För att det speciella täckningsbidraget skall kunna verifieras på ett tillförlitligt sätt som är förenligt med god bokföringssed förutsätts att den bokföringsskyldige har en fungerande och systematisk projektspecifik kostnadsberäkning, varvid 1. projektets totalinkomster och totalutgifter, inklusive utgifterna under garantitiden, kan utredas eller uppskattas på ett tillförlitligt sätt, 2. de utgifter som vid projektets bokslutsdag har realiserats prestationsenligt kan utredas på ett tillförlitligt sätt på basis av bokföringen, 3. projektets tillverkningsgrad bokslutsdagen kan påvisas på ett tillförlitligt sätt. Vid bedömningen av projektets speciella täckningsbidrag iakttas försiktighet i enlighet med god bokföringssed när projektets inkomster, utgifter och tillverkningsgrad fastställs. Ifall det inte finns tillförlitlig kunskap som baserar sig på erfarenhet om hur projektets speciella täckningsbidrag beräknas, bör intäktsföring på grundval av tillverkningsgraden inte användas. Försiktighetsprincipen vid bedömningen av det speciella täckningsbidraget förutsätter att väsentliga kassaflöden i utländska belopp, som ingår i ett långtidsprojekt, skyddas mot ändringar i valutakurserna för att den andel och det speciella täckningsbidraget som skall upptas som

7 intäkt i projektet skall kunna uppskattas på ett tillförlitligt sätt. När kassaflödena i samband med inkomsterna och utgifterna i ett långtidsprojekt genom avtal har bundits vid en viss kurs eller de uttryckligen har getts ett skydd, fastställs den andel och det speciella täckningsbidraget som skall redovisas som intäkt med användning av dessa kurser. Dock används de verkliga kurserna vid beräkningen av de verkliga inkomsterna och utgifterna och avtals- eller skyddskursen vid beräkningen av ännu inte realiserade inkomster och utgifter. Vid begynnelseskedet av ett långtidsprojekt är det att rekommendera att som kostnad redovisa ett belopp som motsvarar försäljningsintäkten på grundval av tillverkningsgraden (nollbidrag) tills projektets speciella täckningsbidrag kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt. Intäktsföringen på grundval av tillverkningsgraden bör inte användas, om projektets slutresultat inte kan uppskattas på ett sådant tillförlitligt sätt som god bokföringssed förutsätter och det inte finns något erfarenhetsbaserat prov på metoder för att bedöma det speciella täckningsbidraget. Principerna för och genomförandet av kostnadsberäkningen per projekt bör dokumenteras skriftligen och justeras med regelbundna intervaller. 4.2 Bokföringssättets kontinuitet God bokföringssed förutsätter att vid bokföringen av intäkter i ett långtidsprojekt kontinuerligt iakttas samma principer. I det kontinuerliga iakttagandet av samma förfaringssätt vid bokföringen av intäkter i ett långtidsprojekt ingår att den bokföringsskyldige väljer förfarandet antingen enligt 1 mom. eller enligt 2 mom. i 16 bokföringslagen vid bokföringen av intäkter för samtliga långtidsprojekt av samma slag. Ifall den bokföringsskyldige tillämpar principen om redovisning av intäkter på grundval av tillverkningsgraden, är det att rekommendera att denne tillämpar principen på alla de projekt som följs upp med hjälp av den projektkostnadsberäkning som görs projektvis trots att ett enskilt projekts framställningstid och omfattning inte förutsätter att intäktsföring på grundval av tillverkningsgraden tillämpas. Med iakttagande av väsentlighetsprincipen får dock mindre projekt intäktsföras på grundval av överlåtelsen av projektet. Med tanke på mellanbokslutens kontinuitet och jämförbarhet är det motiverat att i mellanbokslut som skall offentliggöras redovisa en andel av intäkten på grundval av tillverkningsgraden också för de projekt vilkas begynnelse- och slutdatum befinner sig inom olika mellanbokslutsperioder, fastän den tid hela projektet pågår inte fördelar sig på olika räkenskapsperioder. I enlighet med väsentlighetsprincipen behöver projekt som till hela sin realiseringstid befinner sig inom en räkenskapsperiod inte redovisas som intäkt på grundval av tillverkningsgraden i mellanbokslutet. 5. FASTSTÄLLANDE AV TILLVERKNINGSGRADEN Enligt 9 2 mom. bokföringslagen skall bokslutet ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och ekonomiska ställning. Detta stadgande samt god bokföringssed förutsätter tillräcklig försiktighet då ett långtidsprojekts tillverkningsgrad fastställs så att riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och den ekonomiska ställningen bokslutsdagen fås.

8 Fastställandet av tillverkningsgraden för ett långtidsprojekt förutsätter att projektledningen och den ekonomiska förvaltningen samarbetar för att skapa principer för projektkostnadsberäkningen. Principerna för projektkostnadsberäkningen och grunderna för hur tillverkningsgraden fastställs bör dokumenteras gemensamt samt justeras med regelbundna intervaller. Tillverkningsgraden kan fastställas t.ex. med hjälp av följande beräkningsmetoder eller kombinationer av dem: A. Projektets verkliga utgifter i förhållande till de uppskattade totalutgifterna för hela projektet Ifall tillverkningsgraden beräknas genom att de verkliga utgifterna ställs i förhållande till den färskaste tillbudsstående uppskattningen av projektets totalutgifter, skall endast de utgifter beaktas för vilka arbete har utförts. Följaktligen skall t.ex. material som anskaffats för ett långtidsprojekt men ännu inte installerats eller använts i projektet inte räknas med i de verkliga utgifterna. Detsamma gäller också förskottsavgifter som har utbetalts till en underleverantör för ännu inte utfört arbete. Ifall andelen material som redan har anskaffats och som ansluter sig till ovan nämnda ogjorda arbete inte är väsentlig och avskiljandet av den skulle kräva orimligt stora utgifter i förhållande till åstadkommen nytta, får den räknas som en del av de verkliga utgifterna. Ifall tillverkaren vid bokslutstidpunkten ännu inte har fakturerat en väsentlig del av ett redan utfört arbete och det material som använts till detta, bör denna del på motsvarande sätt enligt väsentlighetsprincipen prestationsenligt periodiseras som kostnad i bokslutet och beaktas vid beräkningen av tillverkningsgraden. B. Utgående från projektets fysiska tillverkningsgrad Tillämpningen av denna metod förutsätter att projektets tillverkningsprocess delas i olika mellanetapper, varvid projektets fysiska tillverkningsgrad fastställs genom att det realiserade jämförs med dessa mellanetapper. På långtidsprojekt av olika slag får man tillämpa olika sätt att fastställa tillverkningsgraden. För långtidsprojekt av samma slag bör dock samma sätt att fastställa tillverkningsgraden tillämpas enligt god tillverkningssed. Det sätt som valts bör iakttas kontinuerligt. Tillverkningsgraden för den arbetsprestation som en underleverantör har utfört för ett långtidsprojekt bör fastställas i samverkan med underleverantören och beaktas då huvudprojektets tillverkningsgrad fastställs. I enlighet med väsentlighetsprincipen får underleverantörens prestation beaktas på grundval av överlåtelsen av prestationen. En särskild tolkning av försiktighetsprincipen, som ingår i god boföringssed, skall nämnas i samband med grundarentreprenads- och grundarbyggherrerörelsen eller motsvarande rörelse. På fastställandet av tillverkningsgraden för ett objekt (byggnad o.a. dyl.) som en byggnadsrörelse som är verksam som grundarentreprenör skall bygga inverkar både tillverkningsgraden för byggandet av objektet och försäljningen av aktier som berättigar till besittning av objektet till utomstående köpare. När en byggnadsrörelse tillämpar intäktsföringssättet på grundval av

9 tillverkningsgraden skall den inte som intäkt uppta mer än en andel enligt objektets tillverkningsgrad av det skuldfria försäljningspriset på de aktier som sålts till utomstående. I bilaga 2 utreds närmare beräkningen enligt tillverkningsgrad i anslutning till grundarentreprenörs- och grundarbyggherrerörelsen. 6. PRESENTATION AV INTÄKTSFÖRINGEN PÅ GRUNDVAL AV TILLVERKNINGSGRAD I BOKSLUTET Med stöd av 9 2 mom. bokföringslagen skall bokslutet ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och ekonomiska ställning. De tilläggsuppgifter som krävs för detta skall lämnas i bilagorna till resultaträkningen och balansräkningen. I bilaga till resultaträkningen och balansräkningen ges den uppgift som god bokföringssed kräver om upptagningsprincipen för långtidsprojekt och om hur ändringen av den påverkar räkenskapsperiodens resultat och den ekonomiska ställningen bokslutsdagen. 6.1 Resultaträkningen Utredningen nedan och exemplen i kapitel 8 om upptagning av intäktsföring på grundval av tillverkningsgrad i resultaträkningen har gjorts för en bokföringsskyldig som följer resultaträkningsschemat i 1 bokföringsförordningen. I ett resultaträkningsschema enligt 1 förordningen upptas ökning eller minskning av lager som en separat post. I ett resultaträkningsschema som uppgjorts funktionsvis enligt 2 förordningen upptas ökning eller minskning av lager inte som en separat post.

10 A. Omsättning B. Kostnader C. Lagerändring En andel på grundval av tillverkningsgraden av försäljningsinkomsten i ett långtidsprojekt, vilken har periodiserats till räkenskapsperioden, upptas som omsättning. Utgifter som har realiserats under räkenskapsperioden enligt prestationsgrunden upptas som kostnad i resultaträkningen. Utgifter som periodiserats till räkenskapsperioden på grundval av prestationsgrunden korrigeras så att de motsvarar tillverkningsgraden på raden "lagerändring" i resultaträkningen. Med hjälp av kontot "lagerändring" blir även ett belopp av totalutgifterna som motsvarar tillverkningsgraden, till den del som dessa överskrider beloppet av motsvarande försäljningsinkomster, upptaget som kostnad i resultaträkningen (en andel på grundval av tillverkningsgraden av projektets totalförlust). D. Kostnader (obligatorisk reservering) Beloppet av ännu orealiserade men uppskattade utgifter upptas, till den del som det överskrider ett förlustbringande långtidsprojekts belopp av de totala försäljningsinkomsterna som på bokslutsdagen ännu inte har upptagits som intäkt, i form av en obligatorisk reservering som kostnad i resultaträkningen (den del av den totala förlusten som överskrider tillverkningsgraden). 6.2 Balansräkningen E. Omsättningstillgångar Utgifter som har realiserats prestationsenligt korrigeras med hjälp av lagerändringen så att de motsvarar tillverkningsgraden. Utöver de utgifter som motsvarar tillverkningsgraden tas de utgifter som har realiserats enligt prestationsgrunden men överskrider tillverkningsgraden upp i omsättningstillgångarna som halvfärdig produktion. F. Resultatregleringsfordringar En fordran som motsvarar försäljningsinkomst på grundval av tillverkningsgraden tas upp t.ex. som "ofakturerad fordran" i gruppen resultatregleringsfordringar av omsättnings- och finansieringstillgångar.

11 G. Förskottsbetalningar Förskott som erhållits av beställaren upptas som förskottsbetalningar under kortfristigt främmande kapital i balansräkningen. H. Obligatorisk reservering En förlust som kan förväntas och som överskrider tillverkningsgraden i ett förlustbringande långtidsprojekt tas upp till sitt fulla belopp som en obligatorisk reservering i balansräkningen. Balansräkningens poster E, F och G får tas upp projektvis i netto i balansräkningen och posterna får meddelas separat i bilageuppgifterna till balansräkningen. Den obligatoriska reserveringen, post H, får inte beräknas i netto tillsammans med övriga poster. 6.3 Bilageuppgifter I bilageuppgifterna (eller i verksamhetsberättelsen) ges följande uppgifter: - det intäktsföringssätt som tillämpats på långtidsprojekten och kriterierna för hur det valts, - sättet att fastställa tillverkningsgraden för ett långtidsprojekt, - övergången till intäktsföringssätt på grundval av tillverkningsgraden och dess inverkan på räkenskapsperiodens resultat, ifall detta inte direkt framgår av resultaträkningen och balansräkningen, - de separata belopp för balansposterna som upptagits som nettosummor i balansräkningen i sammanlagda summor per balanspost, - obligatoriska reserveringar i anslutning till långtidsprojekt, - beloppet av den omsättning som upptagits som intäkt på grundval av tillverkningsgraden av omsättningen för hela räkenskapsperioden, - belopp som har upptagits som intäkt under räkenskapsperioden och under tidigare räkenskapsperioder för långtidsprojekt som har upptagits som intäkt men inte överlåtits, - belopp som inte har upptagits som intäkt för långtidsprojekt (orderstock) specificerat i projekt som skall inkomstföras på grundval av överlåtelse och av tillverkningsgrad, ifall båda upptagningsprinciperna tillämpas. 7. ÖVERGÅNG TILL ATT UPPTA INKOMST SOM INTÄKT PÅ GRUNDVAL AV TILLVERKNINGSGRADEN Övergången till att uppta inkomst på grundval av tillverkningsgraden görs så att den påverkar resultatet. Härvid upptas försäljningsinkomsten enligt tillverkningsgraden både för sådana långtidsprojekt som har påbörjats under övergångsräkenskapsperioden och för sådana som har påbörjats redan under tidigare räkenskapsperioder och motsvarande utgifter som intäkt och kostnad i resultaträkningen för övergångsräkenskapsperioden enligt följande:

12 - Försäljningsinkomst som har influtit innan övergångsräkenskapsperioden börjar och motsvarande utgifter upptas som intäkt och kostnad i resultaträkningens extraordinära poster, varvid den extraordinära intäkten eller kostnaden blir den täckning eller den förlust som har uppkommit inom projekten före övergångsräkenskapsperioden. Det rekommenderas att intäkts- och kostnadsposterna tas upp separat (brutto) i de extraordinära posterna. - Övergångsräkenskapsperiodens andel av försäljningsinkomsten på grundval av tillverkningsgraden tas upp i omsättningen och motsvarande utgifter tas upp som kostnader, varvid den täckningsbidragsandel som hänförs till övergångsräkenskapsperioden tas upp som en del av rörelsevinsten. Övergången till att redovisa intäkten på grundval av tillverkningsgrad kan ha en väsentlig inverkan på den bild som den bokföringsskyldiges resultaträkning och balansräkning ger av verksamhetens resultat och den ekonomiska ställningen. De tilläggsutgifter som 9 2 mom. bokföringslagen förutsätter om ändring av upptagningssättet och om effekterna av detta skall då meddelas i bokslutet. Då bokslut görs upp för aktiebolag skall dessutom beaktas de krav på uppgifter om vilka särskilt stadgas i lagen om aktiebolag. Enligt 11 kapitlet 8 5 punkten lagen om aktiebolag skall i resultaträkningen eller balansräkningen eller i en bilaga till dessa lämnas en motiverad redogörelse bl.a. i det fall att avvikelse från tidigare tillämpade principer har skett vid bestämmandet av anskaffningsutgiften för omsättningstillgångarna så att en jämförelse av resultatet med föregående bokslut försvåras.